pobierz plik - ISP Modzelewski

Skutki niezłożenia miesięcznego zestawienia
oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w świetle
wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie C-418/14
Opracowała: dr Joanna Kiszka
W dniu 2 czerwca 2016r. Trybunał
Sprawiedliwości Unii Europejskiej
(dalej: TSUE/ Trybunał) wydał w
trybie prejudycjalnym orzeczenie w
sprawie C-418/14, w którym odniósł
się do przepisów ustawy z dnia 6
grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
(dalej: ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r.)
w ich brzmieniu obowiązującym do
końca 2014 r., w zakresie, w jakim
dotyczyły następstw niezłożenia w
terminie miesięcznego zestawienia
oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów opałowych.
W stanie faktycznym leżącym u
podstaw wyroku ROZ-ŚWIT Zakład
Produkcyjno-Handlowo-Usługowy
Henryk Ciurko, Adam Pawłowski
spółka jawna (zwany dalej: Spółką
ROZ-ŚWIT lub Spółką) w okresie od
1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.
dokonał szeregu transakcji sprzedaży
paliwa składającego się z oleju opałowego lekkiego. Zgodnie z wymogiem
określonym w art. 89 ust. 5 ustawy z
dnia 6 grudnia 2008 r., na żądanie
Spółki nabywcy potwierdzili w stosownych pisemnych oświadczeniach,
że nabywane paliwo jest przeznaczone do celów opałowych i w takim też
celu zostanie - przez nabywców będą
Tekst jednolity, Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z pózn.
zm.
cych osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej zużyte, a w przypadku nabywców
będących osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi niemającymi
osobowości prawnej oraz osobami
fizycznymi prowadzącymi działalność
gospodarczą - zużyte lub odsprzedane.
Jednakże Spółka ROZ-ŚWIT nie przekazywała do właściwego naczelnika
urzędu celnego w terminie do 25. dnia
miesiąca następującego po miesiącu,
w którym dokonała sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców, do czego zobowiązywał ją
przepis art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6
Zgodnie z art. 89 ust. 15 ustawy z dnia 6 grudnia
2008 r., w brzmieniu obowiązującym do końca
2014 r., miesięczne zestawienie oświadczeń powinno było zawierać:
1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w
ust. 14:
a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres
siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,
b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów,
których dotyczy oświadczenie,
c) datę złożenia oświadczenia,
d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia
oraz czytelny podpis osoby sporządzającej
zestawienie,
e) określenie liczby urządzeń grzewczych
posiadanych przez nabywców, wynikającej
ze złożonych przez nich oświadczeń,
f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach,
grudnia 2008 r. W konsekwencji, decyzją z dnia 23 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu,
działając na podstawie art. 89 ust. 16
ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., określił zobowiązanie podatkowe Spółki
w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki podatku jak dla paliw
silnikowych, przewidzianej w art. 89
ust. 4 pkt 1 ustawy. Od decyzji tej
Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu, wskazując, że brak przedłożenia zestawień
oświadczeń nabywców stanowi wyłącznie uchybienie formalne, podczas
gdy nie ma wątpliwości co do rzeczywistego przeznaczenia spornego paliwa na cele opałowe. Ponieważ odwołanie zostało oddalone, Spółka ROZŚWIT wniosła skargę do WSA we
Wrocławiu, ten zaś powziął wątpliwości dotyczące wykładni art. 2 ust. 3,
art. 5 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady
2003/96/WE z dnia 27 października
2003 r. w sprawie restrukturyzacji
wspólnotowych przepisów ramowych
dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: dyrektywa 2003/96/
WE) oraz zasady proporcjonalności.
Dz. Urz. UE. seria L Nr 283 z dnia 31 października
2003r. , s. 1 ze zm.
We wniosku do Trybunału o wydanie, na podstawie art. 267 Traktatu o
funkcjonowaniu Unii Europejskiej ,
orzeczenia w trybie prejudycjalnym,
który wpłynął do TSUE w dniu 5
września 2014 r., WSA we Wrocławiu
zadał pytania zmierzające do ustalenia
czy, jeżeli państwo członkowskie
skorzystało z przewidzianego przez
dyrektywę 2003/96 prawa do zróżnicowania stawek podatku akcyzowego na wyroby objęte zakresem jej
stosowania w zależności od ich wykorzystania, przepis zawarty w art.
89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia
2008 r. jest sprzeczny z tą dyrektywą w zakresie, w jakim prowadzi,
ze względu na brak złożenia zestawienia oświadczeń nabywców, do
zastosowania do produktu użytego
jako paliwo do ogrzewania stawki
podatku akcyzowego przewidzianej
dla paliw silnikowych. Sąd ten wyraził ponadto wątpliwości, czy obowiązek sporządzenia i złożenia przedmiotowego zestawienia oświadczeń
jest proporcjonalny do założonego
celu, czyli zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym,
a także czy sankcja przewidziana w art.
89 ust. 16 ustawy, polegająca na ustanowieniu stawki podatku akcyzowego
zastrzeżonej dla paliw silnikowych w
wypadku niedochowania obowiązku
złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie, jest zgodna z
zasadą proporcjonalności.
Dz. Urz. UE. seria C Nr 326 z dnia 26 października
2012 r., s.1 (wersja skonsolidowana).
Por. wniosek o wydanie orzeczenia w trybie
prejudycjalnym złożony przez Wojewódzki Sąd
Administracyjny we Wrocławiu w dniu 5 września
2014 r.– ROZ-ŚWIT Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski
spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej
we Wrocławiu (Sprawa C-418/14), Dz. Urz. UE
seria C Nr 462 z dnia 22 października 2014 r.,
s.12.
WSA we Wrocławiu sformułował we wniosku
skierowanym do TSUE pytania prejudycjalne następującej treści:
„1)Czy art. 5 w związku z art. 2 ust. 3 i w związku
z art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on
regulacji krajowej przewidzianej w treści art.
89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, która
nakazuje zastosowanie stawki podatku akcy-
Odnosząc się do powyższego,
TSUE w wyroku z dnia 2 czerwca
2016r. w sprawie ROZ-ŚWIT Zakład
Produkcyjno-Handlowo-Usługowy
Henryk Ciurko, Adam Pawłowski
spółka jawna przeciwko Dyrektorowi
Izby Celnej we Wrocławiu, C-418/14
stwierdził m.in., że ponieważ dyrektywa 2003/96 nie wyjaśnia szczególnego mechanizmu kontroli wykorzystania paliwa ani środków mających
na celu zapobieganie oszustwom podatkowym związanym ze sprzedażą
paliw, do państw członkowskich należy określenie takich mechanizmów
i środków w prawie krajowym. Nic
nie stoi zatem na przeszkodzie temu,
aby państwo członkowskie ustanowiło sankcję za naruszenie obowiązku
takiego jak polegający na złożeniu
właściwym organom zestawienia
oświadczeń nabywców sprzedanego
paliwa. Kompetencja, jaką dysponuje
państwo członkowskie do nałożenia
takiej sankcji, powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i
jego zasad ogólnych, w tym zasady
proporcjonalności. W celu dokonania
oceny, czy sankcja jest zgodna z tą
zasadą, sądy krajowe powinny brać
pod uwagę w szczególności charakter
i wagę naruszenia, do którego odnosi
się sankcja, oraz sposób ustalania jej
kwoty. W konsekwencji dyrektywę
2003/96, jak i zasadę proporcjonalności - zdaniem Trybunału - należy interpretować w ten sposób, że nie
sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia
w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców
o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów opałowych.
Za naruszający ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96, a także
zasadę proporcjonalności Trybunał
uznał jednak przepis prawa krajowego, taki jak art. 89 ust. 16 ustawy
z dnia 6 grudnia 2008 r., na którego
podstawie, w braku terminowego
złożenia zestawienia oświadczeń
nabywców stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana
do olejów opałowych, mimo nie budzącego wątpliwości stwierdzenia, że
produkty te są wykorzystywane jako
paliwa do ogrzewania. Odwołując się
do swych poprzednich wyroków - m.in.
z dnia 27 września 2007 r., w sprawie
Collée, C‑146/05 - TSUE uznał regu
zowego przewidzianej dla paliw silnikowych
do oleju opałowego na skutek braku spełnienia
przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14–15 ustawy o podatku
akcyzowym?
2) Czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia
się wymogowi formalnemu przewidzianemu
w art. 89 ust. 14–15 ustawy o podatku akcyzowym uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów
opałowych od konieczności sporządzenia i
złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w
ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży
paliwa na cele opałowe?
3) Czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest
sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16
ustawy o podatku akcyzowym polegająca na
obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej
sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt
1 ustawy o podatku akcyzowym) w odniesieniu
do oleju opałowego na skutek niespełnienia
warunku formalnego przewidzianego w treści
art. 89 ust. 14–15 ustawy o podatku akcyzowym?”.
Art. 89 ust. 16 w brzmieniu obowiązującym do
końca 2014r, a więc w okresie, w jakim jego treść
była przedmiotem oceny ze strony TSUE stanowił, jak następuje: „W przypadku niespełnienia
warunków określonych w ust. 5–15 stosuje się
stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1”. Stawka,
o której mowa w art.89 ust.4 pkt 1 dotyczyła paliw
do napędu silników spalinowych i jak stwierdził
Trybunał w pkt 38 omawianego wyroku mogła
być „ponad ośmiokrotnie wyższa od stawki obejmującej paliwa do ogrzewania”. Przepis art. 89
ust. 16 został zmieniony przez art. 26 pkt 15 lit. b
ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. (Dz.U. z 2014r.,
poz. 1662) zmieniającej ustawę z dnia 6 grudnia
2008 r. o podatku akcyzowym z dniem 1 stycznia
2015 r. i stanowi obecnie: „W przypadku gdy
warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały
spełnione i w wyniku postępowania podatkowego,
postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust.
1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów
opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych
wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w
ust. 4 pkt 1.”.
Por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r.,
w sprawie Albert Collée przeciwko Finanzamt
Limburg an der Lahn, C-146/05, pkt 29, EU:
C:2007:549.
lację zawartą w art. 89 ust. 16 ustawy
z dnia 6 grudnia 2008 r. w jego
brzmieniu obowiązującym do końca
2014 r. za wykraczającą poza to, co
jest niezbędne w celu zapobiegania
unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym.
Reasumując należy podkreślić, że
w ocenie Trybunału sam fakt niezłożenia miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców nie stanowi podstawy
do obciążania sprzedawcy obowiąz-
kiem zapłaty podatku akcyzowego w
wysokości właściwej dla paliw silnikowych. To zaś oznacza, że jeżeli
miało miejsce wydanie ostatecznej
decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego danego podatnika w podatku akcyzowym na podstawie kwestionowanego przepisu art.
89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia
2008 r. w jego brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. to, na podstawie
art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29
sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (dalej: ustawa z dnia 29 sierpnia
1997 r.), możliwe jest wznowienie
postępowania, a w rezultacie uchylenie przedmiotowej decyzji i zwrot
zapłaconego podatku. Warunkiem jest
złożenie, zgodnie z art. 240 § 2 pkt 21
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.,
wniosku o wznowienie postępowania
w terminie miesiąca od publikacji
sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.
Tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613.