Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja

1
Sygnatura
II FSK 1363/14
Data
2016-05-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia
NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna
Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi
kasacyjnej A. [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1084/13 w sprawie ze
skargi A. [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby
Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2013 r. nr
IPTPB3/423-81/13-3/PM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla
zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w
Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2013 r. nr IPTPB3/42381/13-3/PM, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia
Ministra Finansów na rzecz A. [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 837 (osiemset trzydzieści
siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
***
Powyższy wyrok został wydany w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1084/13. Wyrok poniżej.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
2
Sygnatura
I SA/Łd 1084/13
Data
2013-05-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sentencja
Dnia 17 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie
następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA
Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: starszy specjalista Izabela
Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi
Archiwum Usługowe "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na interpretację
indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów
z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od
osób prawnych oddala skargę.
UZASADNIENIE
W dniu [...] r. Archiwum Usługowe "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. złożyła w Izbie Skarbowej w
Ł. w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w P. wniosek o wydanie indywidualnej
interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 374 ze zm.).
Przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka wskazała, iż przedmiotem jej działalności jest
archiwizacja i przejmowanie na przechowanie dokumentów kategorii B-5, niestanowiących
zasobu archiwalnego, o okresie przechowywania 5 lat. Wnioskodawca na podstawie umów
jakie zawiera z kontrahentami, tj. głównie podmiotami postawionymi w stan upadłości i
likwidacji, sporządza protokoły zdawczo-odbiorcze z przejmowanych dokumentów. W treści
przedmiotowych protokołów, które są podpisywane przez strony umowy, określony jest
rodzaj przejmowanej dokumentacji. Na podstawie tak sporządzonego dokumentu
wystawiana jest faktura VAT. W polityce rachunkowości i w planie kont wnioskodawca
zapisał, że przychody uzyskane z przechowywania akt kat. B-5 będą rozliczane w czasie, jako
stanowiące przychody przyszłych okresów. W księgach rachunkowych okresy rozliczeniowe
wykazane są w przychodach przyszłych okresów, zgodnie z zaznaczonymi na fakturach
okresach rozliczeniowych, pokrywających się z okresem przechowywania dokumentów, np.
okres rozliczeniowy dokumentów kat. B-5 od 2011 r. do 2016 r. W umowach zawieranych z
kontrahentami znajduje się postanowienie, w treści którego jest stwierdzone, że: "Strony
ustalają, iż usługa przechowywania dokumentów kategorii B-5 będzie rozliczana przez
Zleceniobiorcę w okresach miesięcznych przez okres 5-ciu lat zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych." W treści wystawianych faktur podawany jest
cały, pięcioletni, okres rozliczeniowy, np. "Przejęcie na przechowanie akt kat. B-5 /2011-
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
3
2016/", który pokrywa się z okresem przechowywania dokumentów. Ponadto faktury o
przedstawionej treści były również wystawiane zawsze wtedy, gdy w umowach z
kontrahentami lub aneksach do nich brak było postanowienia o miesięcznych okresach
rozliczeniowych. Cena za świadczenie usługi uiszczana jest z góry w całości lub w części i jest
ona skalkulowana z uwzględnieniem kosztów jakie wnioskodawca będzie musiał ponieść w
przyszłości i które są niezbędne do tego, aby świadczyć tego typu usługi.
Ponadto wnioskodawca powołał odpowiednie przepisy ustawy z dnia 14 lipca 1983 r. o
narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 123, poz. 698 ze zm.)
oraz przepisy rozporządzenia Ministra Kultury w sprawie warunków przechowywania
dokumentacji osobowej i płacowej pracodawców z dnia 15 lutego 2005 r., wskazując jakie
obowiązki są na niego nałożone i jakie warunki musi spełnić w związku z archiwizowaniem
powierzonej mu dokumentacji. W związku z obciążającymi go obowiązkami ponosi
comiesięczne wydatki na: energię, wodę, olej opałowy, usługi ochrony wraz z
monitoringiem, usługi telekomunikacyjne, usługi związane z ciągłymi remontami, koszty
podatku od nieruchomości, amortyzacja budynku, a także koszty utrzymania biura, jak i
zatrudnienia osoby ze specjalistycznym wykształceniem i praktyką zawodową oraz osób,
które na bieżąco opracowują przekazaną dokumentację. Wymienione wydatki stanowią
koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, gdyż bez ich ponoszenia nie
mogłoby dojść do powstania przychodu u wnioskodawcy. Tworzą one warunki, których
zaistnienie determinuje możliwość prowadzenia działalności przez wnioskodawcę, a tym
samym powstania przychodu. Wnioskodawca do przychodów bieżących dolicza w okresach
miesięcznych 1/60 kwoty z każdej wystawionej faktury dotyczącej przyjęcia na przechowanie
dokumentów kat. B-5. Przyjęcie takiego rozwiązania pozwala na zachowanie, istotnej z
ekonomicznego punku widzenia przy wykonywaniu tego rodzaju usług, zasady
współmierności przychodów na gruncie podatkowym.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie –
czy przychód uzyskany z wystawionej faktury jest prawidłowo rozliczany w okresach
rozliczeniowych miesięcznych przez 5 lat, gdy taki zapis wynika z faktury lub umowy?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego podatnik
wskazał sposób, w jaki powinno się dokonywać wykładni art. 12 ust 3c i ust. 3d ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca uznał, iż art. 12 ust. 3c - 3d ustawy
o CIT, stanowiące o rozliczaniu usług w okresach rozliczeniowych, mają charakter lex
specialis do art. 12 ust. 3a tej ustawy, mówiącego o uzależnieniu daty powstania przychodu
od wykonania usługi (w tym częściowego) bądź uregulowania należności bądź wystawienia
faktury. Przepis art. 12 ust. 3c - 3d nie powinien być czytany łącznie z art. 12 ust. 3a, bowiem
przepisy z ust. 3c - 3d wyłączają zastosowanie ogólnych zasad, a nie uzupełniają. Jeśli strony
subiektywnie zadecydują (to ich wola), że usługa (każda usługa, bowiem ustawa wskazuje
ogólnie na usługę, a nie na jakąś konkretną) ma być rozliczana w okresach rozliczeniowych,
to ostatni dzień okresu rozliczeniowego - wskazanego przez strony w umowie albo w
fakturze - decydują o dacie powstania przychodu. Art. 12 ust. 3c ustawy mówi o usłudze, a
nie o towarze. Częściowa dostawa towaru nie podlega zatem art. 12 ust. 3c - 3d ustawy o
CIT. Wnioskodawca nadmienia, że "rozliczenie" usługi to co innego, niż jej "wykonanie".
Zatem art. 12 ust. 3c posługuje się zgoła odmiennym kryterium powstania przychodu, niż
art. 12 ust. 3a. Wnioski z tego wynikają różne. Na przykład, że wartość rozliczenia może
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
4
hipotetycznie być rozbieżna z "wolumenem" wykonania usługi za dany okres. To strony
określają proporcje, w jakich mają być usługi rozliczane. Ustawa nie zakazuje bowiem, by np.
w jednym okresie rozliczyć 80% wartości usługi, a w drugim tylko 20%. Ponadto to strony
określają - jakie okresy mają być długie, mogą to być, np. miesiąc, kwartał, pół roku. O
faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez
umowne postanowienia stron. One decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy
uznać daną umowę za wykonaną - chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa
regulujące dany rodzaj usługi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego
2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97, wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2009 r., sygn. III
SA/Wa 1038/09). Z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT nie wynika, że rozliczenie w okresach
rozliczeniowych polega na zapłacie, uregulowaniu płatności za kolejne okresy rozliczeniowe.
Z przepisu tego wynika tylko, iż strony ustalają, że usługa jest rozliczna w okresach
rozliczeniowych. Zatem strony umowy dzielą usługę na okresy rozliczeniowe, niezależnie od
jej wykonywania i płatności. Usługi archiwizowania dokumentów są wykonywane w czasie
trwającym nieprzerwanie 5 lat. Niewątpliwie wystawienie faktury, otrzymanie części, czy
całości zapłaty, nie oznacza, że usługa została wykonana. Nie oznacza też, że Spółka
osiągnęła przychód. Wystawienie faktury konieczne z punktu widzenia podatku od towarów
i usług nie oznacza automatycznie powstania przychodu w podatku dochodowym. W
przedstawionym stanie faktycznym Spółka otrzymuje wpłatę na poczet usługi, która w
momencie otrzymania wynagrodzenia będzie wykonywana w przyszłości, w okresie pięciu
lat. Strony dokonują rozliczenia usługi w okresach rozliczeniowych, co wynika z charakteru
tej usługi. Przepisy o usługach rozliczanych w okresach rozliczeniowych nie dość, że stanowią
normę szczególną wobec ogólnych zasad powstania przychodu, to należy je powiązać z
przepisami o dacie potrącenia kosztów z nimi związanych. Spółka ponosi koszty związane z
przechowywaniem dokumentów, akt. Koszty te ponoszone są w kolejno następujących po
sobie okresach rozliczeniowych. Są to koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jeżeli w
jednym roku podatkowym Spółka uzyska przychód w całości, to utraci możliwość potrącenia
kosztów związanych bezpośrednio z przechowywaniem dokumentów w latach następnych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów - w interpretacji
indywidualnej z dnia [...] r. nr [...]- uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we
wniosku.
Organ udzielający interpretacji przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15
lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze
zm.), a następnie wskazał, iż moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy
art. 12 ust. 3a, ust 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3,
uznaje - z zastrzeżeniem ust. 3c-3e - dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub
wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia
faktury, albo uregulowania należności. Jak podkreślono, przepis ten wprowadza ogólną
zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu
zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu
dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt
zaistnienia konkretnego zdarzenia. Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą,
iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się
ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze,
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
5
nie rzadziej niż raz w roku. Organ wydający interpretację indywidualną podkreślił jednak, że
przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi,
że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się
ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów
pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które
zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub
zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek
(kredytów).
W oparciu o przedstawione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego
od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:
wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania
towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą
powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury; uregulowanie
należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym
wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania
należności. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług archiwizacji stanowi dla
wnioskodawcy przychód związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
Kontrahent nabywający tę usługę w dniu przekazania dokumentów do przechowania
otrzymuje fakturę określającą kwotę wynagrodzenia za pełen ustalony okres archiwizacji.
Oznacza to, że w analizowanym przypadku na mocy art. 12 ust. 3a ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych, zdarzeniem decydującym o dacie powstania przychodu z
tytułu świadczenia usług archiwizacji jest moment wystawienia faktury.
Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył jednak, że możliwość sukcesywnego, okresowego
powstawania przychodu w związku ze świadczeniem usług wieloletnich, o ciągłym
charakterze, przewiduje przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych. Dotyczy on jednak wyłącznie sytuacji, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w
okresach rozliczeniowych. Z okoliczności przedstawionych przez Spółkę wynika natomiast, że
zgodnie z postanowieniami umów zawieranych z kontrahentami, rozliczenie usługi
archiwizacji nie następuje etapami (w określonych okresach rozliczeniowych), lecz
jednorazowo (z góry), na podstawie jednej faktury obejmującej całą kwotę należności
stanowiącej wynagrodzenie za ustalony okres archiwizacji. Zapłata z góry za wykonanie
usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter,
związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być
potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą
wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca
charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegająca w późniejszym terminie rozliczeniu lub
zwrotowi jest przychodem na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy.
Organ podatkowy uznał, że przychód wnioskodawcy z tytułu opisanej usługi należy
rozpoznać jednorazowo, wdacie wystawienia faktury, stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych. Za moment powstania przychodu w przypadku
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
6
świadczenia usług archiwizacyjnych, należy uznać datę wystawienia faktury, w myśl art. 12
ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Pismem z dnia 11 czerwca 2013 r. skarżąca Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do
usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei Dyrektor Izby
Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia 2 lipca 2013 r. nr [...] ) stwierdził
brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,
dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania
przychodu.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Archiwum
Usługowe "A" Sp. z o.o. wniosło o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie na rzecz
skarżącej kosztów postepowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
-- przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej,
poprzez nie odniesienie się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, braku
oceny prawnej stanowiska skarżącej oraz braku uzasadnienia faktycznego i prawnego
interpretacji;
- przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, poprzez wewnętrzną sprzeczność
interpretacji, która zawierając określony w nim stan faktyczny nie odnosi się do niego.
Wskazano jako nieprawidłowe stanowisko skarżącej, gdy organ uznał, że stan faktyczny, do
którego organ się nie odniósł, a który skarżąca przedstawiła, jest stanem faktycznym, który
wskazuje, że usługa powinna być rozliczana w okresach rozliczeniowych, zgodnie z cyt.
artykułem.
Ponadto w uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podtrzymała swoje stanowisko w zakresie
powstania przychodów w przyszłych okresach rozliczeniowych, wykładni przepisów ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozliczania przychodu przy świadczeniu
tzw. "usługi ciągłej", przy zapłacie z góry za świadczone usługi przy zasadzie współmierności
przychodów i kosztów w prawie podatkowym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując
dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji
podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów
publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie,
pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
7
oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu
faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§3). Zatem organy podatkowe w postępowaniu o
udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego
nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie
przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. To podatnik w złożonym wniosku powinien
przedstawić stan faktyczny sprawy i swoje stanowisko w tym zakresie, a organy dokonują
jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego.
Skarżąca Spółka zwróciła się o udzielenie interpretacji przepisu art. 12 ust. 3c ustawy z dnia
15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiła stan faktyczny
sprawy w taki sposób, że określiła na czym polega jej działalność gospodarcza – archiwizuje,
przejmuje na przechowanie dokumenty kategorii B-5, niestanowiące zasobu archiwalnego, o
okresie przechowywania 5 lat. W umowach zawieranych z kontrahentami stwierdza, że
usługa przechowywania dokumentów kategorii B-5 będzie rozliczana przez zleceniobiorcę w
okresach miesięcznych przez okres 5-ciu lat zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych. Za świadczone usługi wystawia faktury VAT, a cena
uiszczana jest z góry w całości lub w części i jest ona skalkulowana z uwzględnieniem
kosztów jakie wnioskodawca będzie musiał ponieść w przyszłości i które są niezbędne do
tego, aby świadczyć tego typu usługi.
W wnioskodawca zadał też pytanie – czy przychód uzyskany z wystawionej faktury jest
prawidłowo rozliczany w okresach rozliczeniowych miesięcznych przez 5 lat, gdy taki zapis
wynika z faktury lub umowy?
Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej przeanalizował treść
przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a, ust 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego
1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając, że przychód wnioskodawcy z
tytułu opisanej usługi należy rozpoznać jednorazowo, w dacie wystawienia faktury,
stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Tym samym organ ten nie podzielił poglądu
skarżącej Spółki, że wystawienie faktury nie oznacza osiągnięcia przychodu przez Spółkę, a
uzyskaną cenę (przychód) z faktury można rozliczyć w przyszłych okresach.
Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej,
stanowi prawną kwalifikację przedstawionego (zaistniałego lub przyszłego) stanu
faktycznego, w którego obszarze ma się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji
indywidualnej. Konstytuują je przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca
kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego
zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą
zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność
kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. Należy przypomnieć, że w treści wniosku o
wydanie interpretacji według regulacji prawnej jego urzędowego wzoru wnioskodawca
powinien wskazać przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji
indywidualnej. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy
pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w
stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klasyfikacyjną wykładnią
wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego (zob. J. Brolik – "Urzędowe interpretacje
prawa podatkowego", LexisNexis, Warszawa 2010, s. 76). W przedmiotowym wniosku
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
8
Spółka wniosła o interpretację przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych w związku z wątpliwościami dotyczącymi określenia daty powstania
przychodu przy wystawieniu faktury i otrzymaniu zapłaty za świadczone usługi archiwizacji
dokumentów. Z kolei w wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny
prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego uznając, że przychód z tytułu
opisanej usługi należy rozpoznać jednorazowo, wdacie wystawienia faktury, stosownie do
art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Takie uzasadnienie interpretacji indywidualnej, w ocenie Sądu,
oznacza, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.
przepisów art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.
W zakresie interpretacji przepisów art. 12 ust. 3a-3e i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
o podatku dochodowym od osób prawnych (powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), Sąd w tym
składzie orzekającym, w całości podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd
Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2010 r., II FSK 274/09 (Lex nr 784869). W
orzeczeniu tym (zapadłym zresztą w stanie faktycznym analogicznym, jak ten przedstawiony
przez skarżącą Spółkę w niniejszej sprawie) NSA wskazał, iż "przepisy art. 12 ust. 3a-3e
u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) określają datę powstania
przychodu, odnosząc ją do dnia wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania
albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury, uregulowania należności,
ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub fakturze, względnie do
dnia otrzymania zapłaty. Z kolei przepisy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawierają katalog
przysporzeń, które do przychodów podatkowych nie są zaliczane, wymieniając w punkcie 1
pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które
zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub
zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek
(kredytów). Przedmiot regulacji wskazanych przepisów jest zatem odmienny - czym innym
jest bowiem określenie przysporzenia, które nie jest przychodem podatkowym, a czym
innym określenie daty powstania przychodu w przypadku przysporzenia, które za przychód
podatkowy jest uznawane. Ze względu na odrębność przedmiotu regulacji dokonując ich
wykładni nie można zatem odwoływać się do merytorycznej reguły kolizyjnej,
przeciwstawiając normę szczególną normie ogólnej, ponieważ zależność taka pomiędzy
omawianymi normami nie zachodzi. Zachodzi natomiast zależność innego rodzaju - aby
można było przystąpić do określenia daty powstania przychodu określone przysporzenie
musi być najpierw uznane za przychód podatkowy. W sytuacji, gdy przysporzenie jako
przychód podatkowy rozpoznane nie zostanie, rozważania na temat daty powstania
przychodu stają się bezprzedmiotowe. Dla przyjęcia, że określone wpłaty lub należności
mogą być zarachowane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w
następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) konieczne jest
ustalenie, że określona dostawa lub usługa będzie zrealizowana w następnym okresie
sprawozdawczym w stosunku do tego okresu sprawozdawczego, w którym dokonano wpłaty
lub w którym powstała należność. Jeżeli sytuacja taka wystąpi, wpłata mająca charakter
zapłaty zaliczkowej nie będzie stanowić przychodu podatkowego, niezależnie od tego, że
zostanie udokumentowana wystawieniem faktury (zaliczkowej lub pro forma). Odstępstwo
od zasady określonej w art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p., w myśl której dzień wystawienia
faktury jest dniem powstania przychodu, z przyczyn wskazanych już wcześniej nie wynika
jednak z zastosowania normy szczególnej przed normą ogólną, ale z faktu, że przychód
podatkowy na obecnym etapie rachunku podatkowego w ogóle jeszcze nie wystąpił, a więc i
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
9
daty powstania tego przychodu nie sposób określić. Można dodać, że w przypadku usług o
charakterze ciągłym, ale rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), zapłata z góry
na poczet należności za pewien okres lub nawet za cały okres umowy może być uznana za
wpłatę zaliczkową lub podlegającą zarachowaniu na poczet wykonania usługi w następnych
okresach rozliczeniowych, jeżeli wynika to z umowy. W takim wypadku zastosowanie
znajdzie reguła wynikająca z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., według której przychód powstaje w
ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze, nie rzadziej
jednak, niż raz w roku. (...) Jakkolwiek usługi w zakresie archiwizowania dokumentów
(dopisek tut. Sądu) są usługami o charakterze ciągłym, jednakże nie występuje w nich
element rozliczeń okresowych. Nie można w związku z tym uznać, że dokonane wpłaty
względnie ich część mogą być zarachowane na poczet usług wykonanych w następnym
okresie sprawozdawczym. Tym samym wpłaty te nie spełniają warunków określonych w art.
12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i nie podlegają wyłączeniu z kategorii przychodów podatkowych.
Datę powstania przychodów wynikających z tych wpłat należy więc rozpoznać w oparciu o
przepisy art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. (...)".
Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o
postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), należało skargę
oddalić.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych