Wystawianie faktur przez podmioty niezarejestrowane dla potrzeb VAT

Wystawianie faktur przez podmioty niezarejestrowane dla potrzeb VAT
Wpisany przez Krzysztof Radzikowski
Czy nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury?
Kiedy możliwe jest zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a)
ustawy o podatku od towarów i usług?
Zgodnie z regulacją art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku
należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku,
gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi
przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.
Czytając literalnie powyższy przepis, w każdej sytuacji, w której fakturę wystawi podmiot
nieuprawniony (niezarejestrowany dla potrzeb VAT) nabywca nie będzie miał prawa do
odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Będzie to niezależne od tego, czy sprzedawca
jednak VAT uiścił oraz od tego, czy nabywca mógł wiedzieć lub z łatwością dowiedzieć się, czy
sprzedawca był uprawniony do wystawienia faktury.
Analizowany problem stał się przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Gdańsku w wyroku z 7 sierpnia 2007 r. (sygn. akt: I SA/Gd 533/07, opubl. w: „Przegląd
Orzecznictwa Podatkowego" 2007, nr 6, poz. 83). W przedmiotowym wyroku sąd stwierdził na
początku, że przepisy wspólnotowe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
Neutralność podatku od wartości dodanej jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą
wymagać spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku.
Niemniej jednak Polska mogła zachować ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie
prawnym przed 1 maja 2004 r. Jednakże ograniczenia te nie mogą być sprzeczne z
obowiązującym prawem wspólnotowym.
1/4
Wystawianie faktur przez podmioty niezarejestrowane dla potrzeb VAT
Wpisany przez Krzysztof Radzikowski
W związku z powyższym - zdaniem sądu - przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku
od towarów i usług musi być interpretowany zgodnie z celem tej regulacji - tj. zapobiegania
nadużyciom. Standardy wykładni prawa wspólnotowego nakazują uwzględnienie nie tylko
brzmienia przepisu, ale także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której
część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczący wzrost roli wykładni
systemowej oraz celowościowej. Mają one jednak odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia
prawa wewnętrznego, co wynika z charakteru aktów prawa wspólnotowego. Dyrektywy
wyznaczają bowiem cele, które państwa członkowskie muszą zrealizować za pomocą
przyjętych przez siebie środków.
Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na liczne orzecznictwo Europejskiego Trybunału
Sprawiedliwości, który stwierdził, że przepisy dyrektyw unijnych powinny być interpretowane w
ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej,
jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia
wymagane jest, aby
- dane transakcje, mimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich
przepisach skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z
celem tych przepisów,
- z ogółu obiektywnych okoliczności wynikało, iż zasadniczym celem tych transakcji było
uzyskanie korzyści podatkowej (sprawa Halifax, sygn. akt: C-255/02).
Ponadto podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach
2/4
Wystawianie faktur przez podmioty niezarejestrowane dla potrzeb VAT
Wpisany przez Krzysztof Radzikowski
nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (sprawa Kefalas, sygn. akt: C-367/96, sprawa
Diamantis, sygn. akt: C-373/97). Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania
wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych - tzn. transakcje, które
nie są przeprowadzane w ramach zwykłych stosunków handlowych, lecz wyłącznie w celu
nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (sprawa Cremer, sygn. akt:
C-125/76). Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została
zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar
(usługę) uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od
wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należy
do władz krajowych (sprawa Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, sygn. akt: C-439/04).
Zdaniem WSA wyrażonym w powołanym powyżej wyroku, decydujące o prawie podatnika do
skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest powstanie obowiązku
podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z
działalnością opodatkowaną. Nie można przy tym podzielić stanowiska, że sam brak rejestracji
jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do
obniżenia podatku należnego uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia
podatku naliczonego. Inaczej stanowiłoby to zaprzeczenie zasady neutralności podatku od
wartości dodanej, podczas gdy przepisy dyrektyw nie uzależniają prawa do odliczenia od tego,
czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym.
Dla zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług
konieczne jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej
wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik nabywając
towar (usługę) od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury przynajmniej mógł
przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Okoliczności te muszą wynikać z
treści decyzji organów podatkowych - a w szczególności z ich uzasadnienia. Konieczne jest w
nich pełne przedstawienie stanu faktycznego i wskazanie okoliczności, które mogą świadczyć o
tym, że podatnik przynajmniej mógł przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było
uzyskanie korzyści podatkowej.
3/4
Wystawianie faktur przez podmioty niezarejestrowane dla potrzeb VAT
Wpisany przez Krzysztof Radzikowski
Takie fakty, jak: brak wypełnienia obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak
siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty mogą prowadzić
do wniosku, że podatnik powinien dochować należytej staranności i dokonać sprawdzenia
kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten
jednakowoż nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta, czy jest on
uprawniony do wystawienia faktury VAT. Z przepisu tego wynika jedynie uprawnienie podatnika
do wystąpienia z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy
dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednak w przypadku uzasadnionych
wątpliwości co do osoby kontrahenta, podatnik powinien to uczynić, a zaniedbanie w tym
zakresie może mieć wpływ na ocenę, czy podatnik dochował należytej staranności w jego
wyborze.
4/4