IPTPB1/4511-611/15-2/MH

Sygnatura
IPTPB1/4511-611/15-2/MH
Data
2015.12.16
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.
z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22
kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa
podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu
Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 października
2015 r. (data wpływu 6 października 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów
prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie
możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 6 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów
prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób
fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania
przychodów.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawcę łączy z pracownikiem stosunek pracy – umowa o pracę, zgodnie z którą
miejscem wykonywania pracy przez tego pracownika jest województwo x. Miejscem
zamieszkania tego pracownika jest y.
W ramach swoich obowiązków pracownik wykonuje pracę zarówno w obiektach w
centrum biznesowo-sportowym Wnioskodawcy w y – w której to miejscowości ma miejsce
zamieszkania – jak i poza miejscowością y, ale na terenie województwa x. Wnioskodawca nie
wypłaca dodatku za rozłąkę wskazanemu wyżej pracownikowi. Pracownik nie otrzymuje
zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy. Pracownik nie złożył dotychczas oświadczenia o
tym, że zachodzą przesłanki podwyższenia jego kosztów uzyskania przychodów ze stosunku
pracy.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy w przypadku, gdy pracownik, któremu w umowie o pracę określono miejsce wykonywania
pracy jako obszar województwa, złoży pracodawcy oświadczenie o tym, że jego miejsce
zamieszkania jest inne niż miejscowość, w której znajduje się zakład pracy pracodawcy i że w
związku z tym spełnia przesłanki do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania
przychodów, prawidłowym będzie zastosowanie przez pracodawcę tych podwyższonych
kosztów w sytuacji, gdy miejsce wykonywania pracy pracownika obejmuje swoim zasięgiem
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?rodzaj=2&czystka=1
obszar województwa, w tym miejscowość będącą miejscem zamieszkania pracownika oraz
inne miejscowości na terytorium tego województwa...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych (dalej: „ustawa PIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu
osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem
kosztów wymienionych w art. 23.
Art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów, m.in. ze
stosunku pracy są podwyższone, tj. wynoszą 139,06 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie
nie więcej niż 1 668,72 zł w przypadku, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania
podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik
nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.
Przepis art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT ma zatem zastosowanie wówczas, gdy spełnione są
łącznie następujące przesłanki:

miejsce zamieszkania pracownika, bez względu na to, czy ma charakter stały, czy czasowy,
znajduje się poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy;

pracownik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę,

pracownik nie otrzymuje od pracodawcy zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy.
Zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione jest stanowisko, że w opisanym zdarzeniu przyszłym
pracownikowi – gdyby złożył odpowiednie oświadczenie w tym zakresie – przysługiwałyby
podwyższone koszty uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT.
Za powyższym stanowiskiem, zdaniem Wnioskodawcy, przemawia wykładnia
celowościowa art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT. Ustawa ta posługuje się co prawda
sformułowaniem „miejscowość, w której znajduje się zakład pracy”, ale trudno przyjąć, by w
świetle realiów, w jakich zawierane i wykonywano są umowy o pracę, rozumieć pod tym
określeniem wyłącznie miejscowość, w której znajduje się jakaś materialnie wyodrębniona
jednostka organizacyjna pracodawcy. Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że miejsce
wykonywania pracy może być przez strony umowy o pracę określone zarówno poprzez
wskazanie określonego adresu siedziby pracodawcy lub adresu określonej jednostki
organizacyjnej pracodawcy usytuowanej poza tą siedzibą, ale także jako pewien oznaczony
obszar lub strefa określona granicami jednostki organizacyjnej podziału państwa. To miejsce
pracy wcale nie musi być też wyposażone w zaplecze kadrowe, socjalne i techniczne.
Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko należy uznać za ugruntowane w świetle
poglądów doktryny i orzecznictwa. Jak wskazują E. Maniewska i K. Jaśkowski: „Określenie
miejsca wykonywania pracy może być szczegółowe, np. przez wskazanie konkretnego zakładu
produkcyjnego lub bardziej ogólne, np. przez ustalenie, że jest nim siedziba pracodawcy, co w
przypadku przedsiębiorstwa wielozakładowego oznacza obowiązek podjęcia przez pracownika
pracy w każdym zakładzie produkcyjnym znajdującym się w miejscowości będącej siedzibą
pracodawcy. Miejscem wykonywania pracy przez pracowników mobilnych jest określony w
umowie obszar.”
Z kolei w wyroku SA w Poznaniu zaznaczono, że: „nie jest podróżą służbową wykonywanie
pracy w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe
wykonywanie pracy w tych miejscowościach” (wyrok SA w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2015
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?rodzaj=2&czystka=1
r., sygn. akt III AUa 1094/14). Podobnie wskazał SN w uchwale z 2008 r., w której podkreślił
mianowicie, że: „kierowca transportu międzynarodowego odbywający podróże w ramach
wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze jako miejsce świadczenia
pracy nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 k.p.” (uchwała SN z dnia 19
listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08).
Skoro zatem dopuszczalnym jest określenie w umowie o pracę miejsca wykonywania
pracy poprzez wskazanie jednostki podziału terytorialnego kraju, to pojęcie „zakład pracy”, o
którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT powinno być rozumiane, jako miejsce
wykonywania (świadczenia) pracy przez pracownika.
Pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę znajduje swoje potwierdzenie w orzeczeniach
sądów administracyjnych oraz aktach administracyjnych wydawanych w sprawach
podatkowych. WSA w Poznaniu wskazał, że „do wyjaśnienia pozostaje sens użytego w
analizowanym przepisie pojęcia „miejscowość, w której znajduje się zakład pracy”. Skoro
ustawodawca nie zawiera w tej materii żadnego ograniczenia, to należy przyjąć, że dla
pracowników skarżącej Spółki zakład pracy to faktycznie miejsce, w którym świadczą oni
pracę” (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 250/13). Z kolei
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdził, że „mając na uwadze treść
przepisu art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy oraz zapisy w umowach o pracę określające miejsce
świadczenia pracy jako teren jednego lub kilku województw należy stwierdzić, że w sytuacji,
gdy pracownik w danym miesiącu świadczy pracę również poza miejscem swojego
zamieszkania, to spełnia warunki do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania
przychodów (nr DM/415-0021/05/EW).
Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, nie stoi na przeszkodzie, by uznano, że pracownik ma
prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów – fakt, że pracownik ten wykonuje
pracę zarówno w miejscowości, w której ma swoje miejsce zamieszkania, jak i poza tą
miejscowością. Z literalnego brzmienia przepisu nie wynika bowiem, by uprawnienie do
podwyższonych kosztów uzyskania przychodów było uzależnione od tego, że miejsce stałego
lub czasowego zamieszkania podatnika powinno być położone wyłącznie poza miejscowością,
w której znajduje się zakład pracy. Mając zatem na uwadze celowościową wykładnię art. 22
ust. 2 pkt 3 ustawy PIT trzeba – zdaniem Wnioskodawcy – przyjąć, że jeżeli w wykonaniu
postanowień umowy o pracę pracownik rzeczywiście musi przemieszczać się do innej
miejscowości, niż ta w której mieszka, po to by wykonać swoje obowiązki pracownicze w
miejscu świadczenia pracy określonym w tej umowie, to powinny być stosowane w
odniesieniu do tego pracownika podwyższone koszty uzyskania przychodów. A contrario,
przyjęcie, że zakładem pracy pracodawcy jest jedynie wyodrębniony w przestrzeni zakład
posiadający określone zaplecze techniczne, socjalne i kadrowe powodowałoby, że prawa do
podwyższonych kosztów uzyskania przychodów byliby pozbawieni wszyscy ci pracownicy,
którzy co prawda świadczą pracę w innej miejscowości, niż miejscowość ich czasowego albo
stałego zamieszkania, lecz wykonują pracę w lokalizacjach, w których pracodawca nie posiada
zaplecza lokalowego, socjalnego, technicznego i kadrowego (np. zakładu produkcyjnego),
mimo że obowiązki swoje wykonują na podstawie ważnej i nienaruszającej w tym zakresie
przepisów prawa – umowy o pracę.
Podsumowując, w świetle powyższej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy,
prawidłowym byłoby zastosowanie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT w przypadku, gdyby
pracownik, któremu w umowie o pracę określono miejsce wykonywania pracy jako obszar
województwa, złożył pracodawcy oświadczenie o tym, że jego miejsce zamieszkania jest inne
niż miejscowość, w której znajduje się zakład pracy pracodawcy, w sytuacji, gdy miejsce
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?rodzaj=2&czystka=1
wykonywania pracy pracownika obejmuje swoim zasięgiem obszar województwa, w tym
miejscowość będącą miejscem zamieszkania tego pracownika oraz inne miejscowości na
terytorium tego województwa.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny
prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym
podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52,
52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej
zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy,
stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni
produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura
lub renta.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
osób, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub
zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w
art. 23.
Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku
służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:
1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku
gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy,
spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2. nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik
uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego,
stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72
gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone
poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku
za rozłąkę;
4. nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik
uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego,
stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego
lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której
znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.
Przepis art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli
roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na
dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego,
promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być
przyjęte przez pracownika lub przez płatnika pracownika w wysokości wydatków faktycznie
poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.
Zgodnie z ust. 13 powołanego powyżej art. 22 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz
ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?rodzaj=2&czystka=1
zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów
podlegających opodatkowaniu.
Natomiast w myśl art. 32 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakład
pracy przy obliczaniu zaliczki stosuje koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2
pkt 3, jeżeli pracownik złoży oświadczenie o spełnieniu warunku określonego w tym przepisie;
przepisy ust. 3a i 4 stosuje się odpowiednio.
Stosownie do art. 32 ust. 3a ww. ustawy, oświadczenia, o którym mowa w ust. 3, nie
składa się, jeżeli stan faktyczny wynikający z oświadczenia złożonego w latach poprzednich nie
uległ zmianie.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcę
łączy z pracownikiem stosunek pracy. Zgodnie z umową o pracę, miejscem wykonywania pracy
przez pracownika jest województwo. Miejscem zamieszkania pracownika jest miejscowość
położona w województwie. W ramach swoich obowiązków pracownik wykonuje pracę w
obiektach w centrum biznesowo-sportowym Wnioskodawcy, położonym w miejscowości, w
której pracownik Wnioskodawcy ma miejsce zamieszkania, jak również poza tą miejscowością,
ale w obrębie województwa.
Stosownie do art. 29 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r.,
poz. 1502, z późn. zm.), umowa o pracę określać powinna między innymi miejsce
wykonywania pracy. Ogólnie pod pojęciem miejsca pracy rozumie się bądź stały punkt w
znaczeniu geograficznym, bądź pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami
jednostki administracyjnej podziału kraju lub w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym
ma nastąpić świadczenie pracy. Wskazać należy, że miejscem wykonywania pracy może być
zarówno siedziba pracodawcy, jak i określona jednostka organizacyjna poza tą siedzibą. Prawo
w zasadzie nie ogranicza stron co do sposobu określenia miejsca pracy.
W myśl art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U.
z 2013 r., poz. 596, ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o województwie lub samorządzie
województwa, należy przez to rozumieć regionalną wspólnotę samorządową oraz
odpowiednie terytorium.
Zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz.
121, z późn. zm.), miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta
przebywa z zamiarem stałego pobytu.
W świetle przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych zakład pracy przy obliczaniu zaliczki jest zobowiązany do stosowania podstawowych
kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, jeżeli pracownik złoży oświadczenie, z którego
wynika, że jego miejsce stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza
miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, jest uprawniony do stosowania kosztów
uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3.
Przepis art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do
stosowania podwyższonych kosztów uzależnia od zamieszkania podatnika poza
miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Zatem istotnym jest to, czy miejsce
zamieszkania pracownika oraz miejsce wykonywania pracy są odrębnymi miejscowościami.
Tylko bowiem w sytuacji, gdy pracownik wykonuje pracę wyłącznie w miejscowości, w której
mieszka, płatnik może stosować podstawowe koszty uzyskania przychodów, o których mowa
w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli natomiast
pracownik w danym miesiącu świadczy pracę poza miejscem swojego zamieszkania, to spełnia
warunki do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej złożył,
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?rodzaj=2&czystka=1
zgodnie z art. 31 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oświadczenie o
spełnieniu warunku określonego w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych.
We wniosku wskazano, że miejscem pracy wynikającym z umowy o pracę jest
województwo. Należy pamiętać, że zgodnie z cytowanym art. 25 Kodeksu cywilnego, miejscem
zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, a nie województwo. Zatem wystarczy, aby
choć jeden dzień w miesiącu pracownik wykonywał pracę poza miejscowością, w której
mieszka, by można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu ze stosunku
pracy.
Reasumując, w świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że w przypadku gdy
pracownik, któremu w umowie o pracę określono miejsce wykonywania pracy jako obszar
województwa, złoży pracodawcy oświadczenie o tym, że jego miejsce zamieszkania jest inne
niż miejscowość, w której znajduje się zakład pracy pracodawcy to spełnia przesłanki do
zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowym zatem będzie
zastosowanie przez Wnioskodawcę podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa
podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w
terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej
wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie
trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia
prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od
dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są
przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej
Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków
Trybunalski.
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php?rodzaj=2&czystka=1