Wpływ regulacji podatkowych na ustalanie kosztów amortyzacji w ZOZ

WPŁYW REGULACJI PODATKOWYCH
NA USTALANIE KOSZTÓW AMORTYZACJI W ZOZ
RADOSŁAW WITCZAK
JADWIGA SUCHECKA
Uniwersytet Medyczny w Łodzi
Streszczenie
Istotnym elementem rachunku kosztów jest właĞciwe ustalenie kosztów ponoszonych przez jednostki ochrony zdrowia. Jednym z rodzajów kosztów wystĊpującym
w kaĪdym przedsiĊbiorstwie jest amortyzacja. Celem artykułu jest ocena wpływu regulacji podatkowych na ustalanie kosztów amortyzacji w jednostkach opieki
zdrowotnej. Zaprezentowano zakres przedmiotowy amortyzacji. Wskazano na metody
przewidziane w przepisach podatkowych. Omówiono reguły amortyzacji według zasad rachunkowoĞci. Przedstawiono metody obliczania odpisów amortyzacyjnych.
Opisano róĪnice pomiĊdzy przepisami podatkowymi a prawem bilansowym. Zaprezentowano pozytywy i negatywy wpływ regulacji podatkowych na wyznaczanie
amortyzacji.
Słowa kluczowe: koszty, podatki, rachunkowo, amortyzacja
1. Wstp
Postpujce zmiany w systemie ochrony zdrowia przyczyniaj si do zwikszenia znaczenia
rachunku kosztów w zarzdzaniu Zakładami Opieki Zdrowotnej. Stał si on istotnym elementem
podejmowania decyzji zarówno o charakterze długo jak i krótkoterminowym. Pozwala on midzy
innymi oceni rentowno kontraktów oferowanych przez NFZ. Prawidłowe przeprowadzenie rachunku kosztów wymaga jednak właciwego ustalenia poziomów poszczególnych kosztów.
Jednym z rodzajów kosztów, dla którego mog wystpi pewne nieprawidłowoci w jego okrelaniu, s koszty amortyzacji.
Wynika to z faktu, e koszty te mog by ustalane na podstawie przepisów podatkowych lub
zasad rachunkowoci. Celem artykułu jest ocena wpływu regulacji podatkowych na ustalanie
kosztów amortyzacji w jednostkach opieki zdrowotnej.
2. Amortyzacja w przepisach podatkowych
Zakłady opieki zdrowotnej w celu ustalenia wysokoci odpisów amortyzacyjnych mog,
a w niektórych sytuacjach s wrcz zobowizane do wykorzystywania zasad okrelonych
w przepisach podatkowych. Zastosowanie maj wówczas reguły zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak niezalenie
od formy prawnej Zakładu Opieki Zdrowotnej normy odnoszce si do amortyzacji s praktycznie
identyczne – – wystpuj jedynie nieliczne rónice. Regulacje dotyczce amortyzacji podzieli
mona na nastpujce grupy:
• zakres przedmiotowy,
320
Radosław Witczak, Jadwiga Suchecka
Wpływ regulacji podatkowych na ustalanie kosztów amortyzacji w ZOZ
• zasady wyceny,
• metody amortyzacji,
• ograniczenia w przeprowadzaniu amortyzacji.
W ustawach podatkowych został ustalony zakres przedmiotowy amortyzacji. Podlegaj jej
rodki trwałe oraz wartoci niematerialne i prawne. Zgodnie z przepisami rodki trwałe powinny
stanowi własno lub współwłasno jednostki opieki zdrowotnej, zosta nabyte lub wytworzone
we własnym zakresie. Musz by take kompletne i zdatne do uytku w dniu przyjcia do uywania. Do rodków trwałych zalicza si budowle, budynki oraz lokale bdce odrbn własnoci,
maszyny, urzdzenia i rodki transportu, inne przedmioty – jeeli ich przewidywany okres uywania jest dłuszy ni rok oraz s wykorzystywane na potrzeby zwizane z prowadzon przez niego
działalnoci gospodarcz albo oddane do uywania na podstawie umowy najmu, dzierawy lub
umowy leasingu finansowego.1 Niezalenie od przewidywanego okresu uywania, amortyzowa
mona take: przyjte do uywania inwestycje w obcych rodkach trwałych oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Zasada ta obejmuje równie budowle, budynki oraz lokale
bdce odrbn własnoci, maszyny, urzdzenia i rodki transportu, inne przedmioty, niestanowice własnoci lub współwłasnoci podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby
zwizane z prowadzon działalnoci na podstawie umowy leasingu, zawartej z włacicielem lub
współwłacicielami tych składników – jeeli zgodnie z przepisami ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystajcy2.
Szpitale mog równie amortyzowa nadajce si do gospodarczego wykorzystania w dniu
przyjcia do uywania wartoci niematerialne i prawne. Warunkiem amortyzacji jest fakt ich nabycia oraz przewidywany okres uywania dłuszy ni rok. Musz one by wykorzystywane na
potrzeby zwizane z prowadzon działalnoci gospodarcz albo zosta oddane do uywania na
podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierawy lub umowy leasingu. Zakres
przedmiotowy w tym przypadku jest ograniczony jedynie do:3
• spółdzielczego własnociowego prawa do lokalu mieszkalnego,
• spółdzielczego prawa do lokalu uytkowego,
• prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
• autorskiego lub pokrewnego prawa majtkowego,
• licencji,
• praw okrelonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własnoci przemysłowej
(Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z pó
n. zm.8)),
• wartoci stanowicych równowarto uzyskanych informacji zwizanych z wiedz w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).
Regulacje przewiduj sytuacj, kiedy powysze składniki majtkowe s zaliczane do wartoci
niematerialnych i prawnych nawet, gdy nie stanowi własnoci lub współwłasnoci jednostki. Musz by jednak wykorzystywane przez ni na potrzeby zwizane z prowadzon działalnoci na
podstawie umowy leasingu, zawartej z włacicielem lub współwłacicielami albo uprawnionymi
1
Art. 22a ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. DZ. U. z 2000r. Nr 14 poz.
176 z póĨniejszymi zmianami) zwana dalej ustawą pdof; art. 16a ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity DZ. U. z 2000r. nr 54 poz. 654 z póĨniejszymi zmianami) zwana dalej ustawą pdop.
2
Art. 22a ust.2 ustawy pdof; art. 16a ust. 2 ustawy pdop.
3
Art. 22b ust.1 ustawy pdof; art. 16b ust. 1 ustawy pdop.
POLSKIE STOWARZYSZENIE ZARZĄDZANIA WIEDZĄ
Seria: Studia i Materiały, nr 25, 2010
321
do korzystania z tych wartoci – jeeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystajcy.4 Co wicej do wartoci niematerialnych i prawnych niezalenie od przewidywanego okresu uywania
zalicza si niektóre ich rodzaje:5
• warto firmy, jeeli warto ta powstała w wyniku nabycia przedsibiorstwa lub jego zorganizowanej czci w drodze: kupna, albo przyjcia do odpłatnego korzystania,
a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami ustawy, dokonuje korzystajcy,
• koszty prac rozwojowych zakoczonych wynikiem pozytywnym, który moe by wykorzystany na potrzeby działalnoci gospodarczej podatnika, jeeli zostan spełnione warunki
okrelone w przepisach.
Na wysoko odpisów amortyzacyjnych wpływ maj reguły dotyczce ustalania wartoci pocztkowej rodków trwałych i wartoci niematerialnych i prawnych. Ustawy o podatkach
dochodowych szczegółowo okrelaj zasady okrelania wartoci pocztkowej. Najistotniejsze s
normy zwizane z obliczaniem wartoci pocztkowej w przypadku zakupu, wytworzenia, nieodpłatnego nabycia, ulepszenia.
Dla zakupionych rodków trwałych i wartoci niematerialnych i prawnych przyjmuje si ich
warto pocztkow w cenie nabycia. Za cen nabycia uwaa si kwot nalen zbywcy, powikszon o koszty zwizane z zakupem naliczone do dnia przekazania rodka trwałego lub wartoci
niematerialnej i prawnej do uywania, a w szczególnoci o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montau, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów
komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, powikszon
o podatek od towarów i usług. Jeli nabycie nastpuje przez import, to cena nabycia obejmuje cło
i podatek akcyzowy od importu składników majtku6. Cen nabycia koryguje si o rónice kursowe, naliczone do dnia przekazania do uywania rodka trwałego lub wartoci niematerialnej
i prawnej7.
Szpital lub przychodnia mog równie wytworzy rodki trwałe we własnym zakresie np. budowa budynku. W takiej sytuacji wartoci pocztkow jest koszt wytworzenia. Regulacje do
kosztu wytworzenia zaliczaj warto, w cenie nabycia, zuytych do wytworzenia rodków trwałych: rzeczowych składników majtku i wykorzystanych usług obcych. Doliczy równie naley
koszty wynagrodze za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dajce si zaliczy do wartoci wytworzonych rodków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza si, kosztów ogólnych zarzdu,
kosztów sprzeday oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych,
w szczególnoci odsetek od poyczek (kredytów) i prowizji, z wyłczeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania rodka trwałego do uywania.8 Koszt wytworzenia koryguje si
o rónice kursowe, naliczone do dnia przekazania do uywania rodka trwałego lub wartoci niematerialnej i prawnej.9
W razie nieodpłatnego nabycia składników majtkowych (np. w drodze spadku, darowizny
lub w inny sposób) warto pocztkow okrela si na podstawie wartoci rynkowej z dnia nabycia, chyba e umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu okrela t warto
4
Art. 22b ust.2 pkt 3 ustawy pdof.
Zob. szerz., P. Bortlik, praca zbiorowa, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Difin, Warszawa
2008, s. 493–494.
6
Art. 22 g ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 ustawy pdof; art. 16 g ust. 2 ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 ustawy pdop.
7
Art. 22 g ust. 5 ustawy pdof; 16 g ust. 5 ustawy pdop.
8
Art. 22 g ust. 4 ustawy pdof; 16 g ust. 4 ustawy pdop.
9
Art. 22 g ust. 5 ustawy pdof; 16 g ust. 5 ustawy pdop.
5
322
Radosław Witczak, Jadwiga Suchecka
Wpływ regulacji podatkowych na ustalanie kosztów amortyzacji w ZOZ
w niszej wysokoci.10 Warto pocztkow składników majtku wymagajcych montau, powiksza si o wydatki poniesione na ich monta.11
Istotnym elementem majcym znaczenie dla ustalania amortyzacji jest ulepszenie rodka
trwałego. Ulepszenie moe nastpi w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji
lub modernizacji. rodki trwałe uwaa si za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich
przebudow, rozbudow, rekonstrukcj, adaptacj lub modernizacj w danym roku podatkowym
przekracza 3 500 zł i wydatki te powoduj wzrost wartoci uytkowej w stosunku do wartoci
z dnia przyjcia rodków trwałych do uywania, mierzonej w szczególnoci okresem uywania,
zdolnoci wytwórcz, jakoci produktów uzyskiwanych za pomoc ulepszonych rodków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Wówczas warto pocztkow tych rodków, powiksza si
o sum wydatków na ich ulepszenie, w tym take o wydatki na nabycie czci składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł12.
W przepisach podatkowych zawarto róne sposoby amortyzacji13:
• uproszczon,
• jednorazow,
• liniow,
• degresywno-liniow,
• indywidualn.
Metoda uproszczona polega na zaliczeniu wydatków na nabycie rodków trwałych jako koszty uzyskania przychodów w miesicu oddania ich do uywania. Nie dokonuje si wtedy odpisów
amortyzacyjnych. Metod uproszczon mona zastosowa do rodków, których warto pocztkowa, nie przekracza 3 500 zł. Nie wystpuje wtedy obowizek ujmowania takich składników
majtkowych w ewidencji rodków trwałych14.
Kolejnym sposobem ustalania odpisów jest metoda jednorazowa. Polega ona na dokonywaniu
jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od wartoci pocztkowej rodków trwałych zaliczonych
do grupy 3-8 Klasyfikacji rodków Trwałych, z wyłczeniem samochodów osobowych, niektórych rodzajów budynków i budowli. Odpisu dokonuje si w roku podatkowym, w którym rodki te
zostały wprowadzone do ewidencji rodków trwałych oraz wartoci niematerialnych i prawnych,
do wysokoci nieprzekraczajcej w roku podatkowym równowartoci kwoty 100 000 euro łcznej
wartoci tych odpisów amortyzacyjnych. Jednorazowa metoda nie moe by stosowana przez
wszystkie podmioty. Dotyczy ona tych jednostek, które rozpoczynaj prowadzenie działalnoci,
lub u którego warto przychodu ze sprzeday nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym
wyraonej w złotych kwoty odpowiadajcej równowartoci 1200 000 euro. 15
Nastpna podatkowa metoda to metoda liniowa. Sprowadza si ona do równomiernego zaliczania w koszty wydatków poniesionych w zwizku z wykorzystywanym rodkiem trwałym.
10
Art. 22 g ust. 1 pkt 3 ustawy pdof; 16 g ust. 1 pkt 3 ustawy pdop.
Art. 22 g ust. 6 ustawy pdof; 16 g ust. 6 ustawy pdop.
Zob. szerz. pod. red. J. Marciniuka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008. C. H. Beck, Warszawa 2008,
s. 717–721.
13
wystĊpują równieĪ poglądy uznające, Īe przepisy przewidują jedynie dwie podstawowe metody amortyzacji liniową
i degresywną zob. szerz. G. DĨwigała, praca zbiorowa, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz.
LexisNexis, Warszawa 2007, s. 452–453.
14
Art. 22 d ust. 1 ustawy pdof; 16 d ust. 1 ustawy pdop.
15
R. Witczak, Opodatkowanie działalnoĞci medycznej lekarzy i pielĊgniarek, ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa
2009, s. 157.
11
12
POLSKIE STOWARZYSZENIE ZARZĄDZANIA WIEDZĄ
Seria: Studia i Materiały, nr 25, 2010
323
Wielko odpisu amortyzacyjnego oblicza si na podstawie stawek przewidzianych dla poszczególnych rodzajów rodków trwałych zawartych w załczniku do ustawy oraz wartoci
niematerialnych i prawnych. Dla niektórych rodzajów składników majtkowych przewidziano
moliwo podwyszenia stawek amortyzacyjnych o współczynniki od 1,2 do 2,0 przy wykorzystywaniu ich w warunkach pogorszonych, złych, oraz jeli s poddawane szybkiemu postpowi
technicznemu16. Powoduje to zwikszenie odpisu amortyzacyjnego.
Metoda degresywno-liniowa wykorzystuje dwie metody ustalania wielkoci odpisów amortyzacyjnych. W pierwszej kolejnoci metod degresywn a nastpnie liniow. W pierwszym
podatkowym roku ich uywania odpisów amortyzacyjnych mona dokonywa od wartoci pocztkowej przy zastosowaniu stawek podanych w wykazie stawek amortyzacyjnych podwyszonych
o współczynnik nie wyszy ni 2,0. W nastpnych latach podatkowych oblicza si wielko odpisu
od ich wartoci pocztkowej pomniejszonej o dotychczasow warto amortyzacji. Podstawa do
obliczania umorzenia ustalana jest na pocztek kolejnych lat uywania rodków trwałych. Jeeli
odpisy wyliczone metod degresywn oka si by nisze od amortyzacji obliczonej na podstawie metody liniowej, to wówczas wiadczcy usługi w zakresie ochrony zdrowia ma prawo
przej na metod liniow. Moe ona by zastosowana do maszyn i urzdze zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji rodków Trwałych oraz rodków transportu, z wyłczeniem samochodów
osobowych17.
Regulacje podatkowe wprowadziły take metod indywidualn. Wykorzystujc j, ustala si
indywidualne stawki amortyzacyjne dla uywanych lub ulepszonych rodków trwałych, po raz
pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podmiotu. Ustawy podatkowe okrelaj, jakie warunki musz by spełnione, aby dany składnik majtkowy został uznany za uywany lub
ulepszony. W przepisach zawarto minimalny okres amortyzacji, jakiemu powinny podlega poszczególne rodzaje rodków trwałych. rodki trwałe zaliczone do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji musz
by amortyzowane co najmniej przez 24 miesice, jeli ich warto pocztkowa nie przekracza 25
000 zł., przez 36 miesicy gdy ich warto pocztkowa jest wysza od 25 000 zł i nie przekracza
50 000 zł. Natomiast dla pozostałych przypadków okres amortyzacji wynosi nie mniej ni 60 miesicy. Dla rodków transportu, w tym samochodów osobowych, został on okrelony na 30
miesicy. W przypadku niektórych rodzajów budynków (lokali) i budowli mona je zamortyzowa
w przecigu 10 lat18.
Ustawodawca wprowadził take pewne ograniczenia w przeprowadzaniu amortyzacji, wskazujc na składniki majtkowe, które w ogóle nie podlegaj amortyzacji lub te pewne ograniczenia
dla dokonywania amortyzacji. Co wicej, jednostk nie wolno zmienia przyjtej metody amortyzacji19.
3. Amortyzacja według zasad rachunkowoci
Wyposaenie i sprzt szpitalny moe by take amortyzowany według zasad okrelonych
przez rachunkowo. Do najwaniejszych zagadnie regulowanych przez reguły ksigowoci nale:
16
Zob. szerz. G. DĨwigała, op. cit…, , s. 452–453.
Art. 22 k ust. 1 ustawy pdof; 16 k ust. 1 ustawy pdop.
18
praca zbiorowa, P. Bortlik, op. cit…, s. 493–494.
19
R. Witczak, op. cit…, s. 161–162.
17
324
Radosław Witczak, Jadwiga Suchecka
Wpływ regulacji podatkowych na ustalanie kosztów amortyzacji w ZOZ
• zakres przedmiotowy,
• zasady wyceny,
• metody amortyzacji.
Ustawa o rachunkowoci ustala, co rozumie si przez pojcie rodków trwałych. S to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej uytecznoci
dłuszym ni rok, kompletne, zdatne do uytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Wskazuje
si równie przykładowo, co jest rodkiem trwałym20:
a) nieruchomoci – w tym grunty, prawo uytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a take bdce odrbn własnoci lokale, spółdzielcze własnociowe prawo do lokalu
mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu uytkowego,
b) maszyny, urzdzenia, rodki transportu i inne rzeczy,
c) ulepszenia w obcych rodkach trwałych,
d) inwentarz ywy.
Natomiast wartociami niematerialnymi i prawnymi s nabyte przez jednostk, prawa majtkowe nadajce si do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej
uytecznoci dłuszym ni rok, przeznaczone do uywania na potrzeby jednostki. Zalicza si do
nich midzy innymi21:
a) autorskie prawa majtkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
b) prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów uytkowych oraz zdobniczych,
c) know-how.
Kolejnym zagadnieniem majcym wpływ na wysoko odpisów s zasady wyceny. Podstawow reguł jest fakt, e amortyzacji podlega cena nabycia lub koszt wytworzenia.
Cena nabycia, to cena zakupu składnika aktywów, obejmujca kwot nalen sprzedajcemu,
bez podlegajcych odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powikszona o obcienia o charakterze publicznoprawnym oraz powikszona
o koszty bezporednio zwizane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do uywania lub wprowadzenia do obrotu, łcznie z kosztami transportu, jak te załadunku,
wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniona o rabaty, upusty, inne podobne
zmniejszenia i odzyski. Jeeli nie jest moliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów,
a w szczególnoci przyjtego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny dokonuje
si według ceny sprzeday takiego samego lub podobnego przedmiotu22.
Wedle przepisów23 koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostajce w bezporednim
zwizku z danym produktem oraz uzasadnion cz kosztów porednio zwizanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezporednie obejmuj warto zuytych materiałów bezporednich,
koszty pozyskania i przetworzenia zwizane bezporednio z produkcj i inne koszty poniesione
w zwizku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich si znajduje w dniu wyceny.
Jeeli nie jest moliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje si według ceny sprzeday netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przecitnie
20
Zob. art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 wrzeĞnia 1994 r. o rachunkowoĞci (Dz. U. z 1994 r. nr. 121 poz. 591 z póĨn.
zm.) zwana dalej ustawą o rachunkowoĞci.
21
Zob. art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowoĞci.
22
Zob. art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowoĞci.
23
Zob. art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowoĞci.
POLSKIE STOWARZYSZENIE ZARZĄDZANIA WIEDZĄ
Seria: Studia i Materiały, nr 25, 2010
325
osigany przy sprzeday produktów zysk brutto ze sprzeday, a w przypadku produktu w toku –
take z uwzgldnieniem stopnia jego przetworzenia.
Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza si kosztów:
− bdcych konsekwencj niewykorzystanych zdolnoci produkcyjnych i strat produkcyjnych,
− ogólnego zarzdu, które nie s zwizane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich si znajduje na dzie wyceny,
− magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba e poniesienie tych kosztów
jest niezbdne w procesie produkcji,
− kosztów sprzeday produktów.
Istotnym elementem wyznaczania odpisów amortyzacyjnych jest wybranie jednej z wielu metod amortyzacji, jaka moe by stosowana. Dokonujc wyboru, naley oszacowa dwa
podstawowe parametry: zakładany okresu uytkowania rodka trwałego oraz warto kocow
(rezydualn) rodka trwałego. Okres uytkowania uzaleniony jest od nastpujcych czynników24:
• liczby zmian, na których pracuje rodek trwały,
• tempa postpu technologiczno-ekonomicznego,
• oczekiwanej zdolnoci produkcyjnej,
• prawnych lub innych podobnych ogranicze dotyczcych wykorzystania składnika aktywów.
Do najwaniejszych metod amortyzacji zaliczaj si: metoda liniowa, metoda degresywna,
metoda oparta na liczbie wytworzonych produktów oraz inne metody.
Metoda liniowa zakłada stosowanie stałych odpisów amortyzacyjnych na przestrzeni okresu
uytkowania składnika aktywów, czyli uznaje si e dany element majtku jest wykorzystywany
jednakowo w danej jednostce czasu25.
Metoda degresywna skutkuje wyszym odpisem w pocztkowym okresie uytkowania, a nastpnie zmniejszeniem kosztów amortyzacyjnych w miar upływu czasu26.
Metoda bazujca na liczbie wytworzonych produktów zakłada ustalanie odpisu amortyzacyjnego na podstawie oczekiwanego wykorzystania składnika aktywów lub wielkoci produkcji27.
Zasady rachunkowoci przewiduj równie moliwo zastosowania innych metod amortyzacji28 oraz nakazuj przeprowadzenie weryfikacji przyjtych metod (stawek) i ich zmiany, jeli nie
odzwierciedlaj faktycznego zuycia29.
Wybór konkretnej metody amortyzacji w stosunku do danego składnika aktywów jest uzaleniony od oczekiwanego trybu uzyskiwania korzyci ekonomicznych dla konkretnego składnika
aktywów.
24
Pod. red. A. Jarugowa, T. Martyniuk, Komentarz do ustawy o rachunkowoĞci RachunkowoĞü – MSR/MSSF – Podatki,
ODDK, GdaĔsk 2005, s. 317–318.
25
R. Niemczyk, RachunkowoĞü małych i Ğrednich przedsiĊbiorstw, Unimex, Wrocław 2009, s. 68.
26
Pod. red. G. ĝwiedrska, Sprawozdanie finansowe bez tajemnic, Difin, Warszawa 2003, s. 3–29.
27
R. Niemczyk, op. cit…, s. 70.
28
Zob. szerz. M. Gmytrasiewicz, A. KarmaĔska, RachunkowoĞü finansowa, Difin, Warszawa 2002, s. 83–89.
29
Pod. red. B. Lisiecka-Zając, Ewa WaliĔska, Jacek Hryniuk, Komentarz do znowelizowanej ustawy o rachunkowoĞci,
FRP, Warszawa 2002, s. 94.
326
Radosław Witczak, Jadwiga Suchecka
Wpływ regulacji podatkowych na ustalanie kosztów amortyzacji w ZOZ
4. Moliwo stosowania amortyzacji podatkowej dla jednostek opieki zdrowotnej – wnioski
Oceniajc moliwo wykorzystania podatkowych przepisów dotyczcych amortyzacji dla
prawidłowego stosowania rachunku kosztów naley dokona ich porównania z zasadami rachunkowoci. Wskaza mona na liczne wystpujce podobiestwa. Jednak w kwestiach
szczegółowych pojawiaj si istotne rónice. Dotycz one: definicji rodków trwałych i wartoci
niematerialnych i prawnych, dopuszczalnych metod amortyzacji, oraz zasad zwizanych z poszczególnymi metodami.
Definicje rodków trwałych według norm podatkowych i rachunkowoci s podobne, lecz nie
s tosame, np. inwentarz ywy nie jest traktowany jako rodek trwały z punktu widzenia podatków. Jeszcze bardziej pojcia róni si w zakresie wartoci niematerialnych i prawnych.
Odmienne s równie uregulowania w zakresie dopuszczalnych metod amortyzacji. Katalog
podatkowych metod ma charakter zamknity, niektóre z nich nie s w ogóle moliwe do wykorzystania. Natomiast dla celów prawa bilansowego mona stosowa znacznie wicej metod, w tym te
przewidziane przez normy podatkowe, z uwzgldnieniem zasad rachunkowoci.
Rónice wystpuj take dla poszczególnych metod. Regulacje podatkowe s zdecydowanie
bardziej restrykcyjne. Dla metody liniowej faktyczny okres uytkowania moe znacznie si róni
od okresu narzuconego przez ustawodawc dla celów podatkowych. W metodzie jednorazowej
limit umorze, jaki mog odpisywa rozpoczynajcy działalno wydaje si by zdecydowanie
zbyt duy dla wykorzystania w rachunkowoci. Równie okrelenie wysokoci współczynników w
przepisach podatkowych dla metod indywidualnej, czy degresywno-liniowej moe znacznie odbiega od oblicze dla potrzeb rachunkowoci. Istotn rónic jest take brak moliwoci
w podatkach zmiany wybranej metody amortyzacji, nawet jeli nie odzwierciedla ona faktycznego
zuycia rodka trwałego.
Okrelajc moliwo wykorzystania podatkowych przepisów dotyczcych amortyzacji dla
potrzeb jednostek opieki zdrowotnej, mona wskaza pewne zalety zastosowania rozwiza podatkowych, lecz równie liczne wady.
Najwiksz zalet istnienia podatkowych przepisów dotyczcych amortyzacji jest okrelenie
w miar dokładnie reguł, jak naley ustala i oblicza odpisy amortyzacyjne dla rozlicze podatkowych, co mona wykorzysta równie dla potrzeb rachunkowoci w tym rachunku kosztów. Jest
to pozytyw, szczególnie dla niewielkich podmiotów, które mog skorzysta z ewidencji podatkowych dla swoich potrzeb.
Pozytywem jest wskazanie kwoty, od której dokonywany jest odpis amortyzacji jednorazowej, która pozwala przyj okrelony pułap amortyzowania składników o niewielkiej wartoci.
Kwota ta zreszt przyjła si w wielu przedsibiorstwach. Podmioty, które chciałyby ewentualnie
wybra inny poziom, maj tak moliwo.
Inn zalet jest wystpowanie pewnych uproszcze przy amortyzacji podatkowej. Naley do
nich np. wykorzystywanie metody jednorazowej.
Obok pozytywnego wpływu na obliczanie amortyzacji wystpuj take wady rozwiza podatkowych.
Podstawow wad regulacji podatkowych jest rozbieno pomidzy faktycznym zuyciem
rodka trwałego a wartoci odpisów obliczanych na podstawie norm podatkowych. Wyliczenie
jedynie na podstawie przepisów podatkowych wysokoci odpisu dla bardzo licznych przypadków
rodków trwałych nie bdzie odzwierciedlało ich faktycznego zuycia, a zarazem przyczyni si do
niewłaciwego ustalenia poziomu kosztów. Powoduje to zniekształcenie wyniku finansowego
POLSKIE STOWARZYSZENIE ZARZĄDZANIA WIEDZĄ
Seria: Studia i Materiały, nr 25, 2010
327
i obrazu sytuacji finansowej jednostki. Co wicej, ma negatywny wpływ na prawidłowo zastosowania rachunku kosztów. To moe przyczynia si do podejmowania błdnych decyzji
w zakresie zarzdzania jednostk opieki zdrowotnej.
Wad jest równie brak moliwoci dokonywania zmiany metody amortyzacji w przepisach
podatkowych oraz ograniczenie metod, jakie mog by wykorzystywane do ustalenia odpisów
amortyzacyjnych.
Zaleci naley weryfikacj stosowanych w jednostkach wiadczcych usługi ochrony zdrowia
zasad amortyzacji tak, aby odzwierciedlały one rzeczywiste koszty.
Naturalnie dla celów rozlicze z organami podatkowymi stosowane powinny by zasady zawarte w przepisach podatkowych. Jednak ich wykorzystywanie do sporzdzania sprawozda
finansowych oraz dla potrzeb rachunku kosztów powinno by zdecydowanie ograniczone. Naley
podkreli, e dla potrzeb sprawozdawczoci oraz rachunku kosztów przyjta metoda amortyzacji
rodka trwałego nie powinna generalnie wynika z metod podatkowych. Wystpujce rónice pomidzy normami podatkowymi wymagaj od jednostek dodatkowo odrbnego ewidencjonowania
dla potrzeb rachunkowoci. Oznacza to, e jednostki ochrony musz wychwytywa rónice pomidzy przepisami podatkowymi a zasadami rachunkowoci. W przypadku jednostek
rozliczajcych si za pomoc podatkowej ksigi przychodów i rozchodów lub ryczałtu ewidencjonowanego wykorzysta mona ostatni kolumn do ewidencjonowania kosztów amortyzacji
według zasad rachunkowoci. Kwoty ustalone w tej kolumnie mog posłuy do korygowania
wartoci podatkowych odpisów w celu wykorzystania do rachunku kosztów. Dla zakładów opieki
zdrowotnej zobowizanych do ewidencjonowania zdarze na kontach ksigowych powinna by
wprowadzona ewidencja analityczna dla kont słucych do zapisów umorzeniowych.
Bibliografia
1.
Bortlik P., praca zbiorowa, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.
Komentarz, Difin, Warszawa 2008.
2. D
wigała G., praca zbiorowa Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.
Komentarz. LexisNexis, Warszawa 2007.
3. Gmytrasiewicz M., Karmaska A., Rachunkowo finansowa, Difin, Warszawa 2002
4. Jarugowa A., Martyniuk T., pod. red. Komentarz do ustawy o rachunkowoci
Rachunkowo – MSR/MSSF – Podatki, ODDK, Gdask 2005.
5. Lisiecka-Zajc B., Waliska E., Hryniuk J., pod. red. Komentarz do znowelizowanej
ustawy o rachunkowoci, FRP, Warszawa 2002.
6. Marciniuka J. pod. red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008. C. H. Beck,
Warszawa 2008.
7. Niemczyk R., Rachunkowo małych i rednich przedsibiorstw, Unimex, Wrocław
2009.
8. widerska G., pod. red. Sprawozdanie finansowe bez tajemnic, Difin, Warszawa 2003.
9. ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. DZ. U.
z 2000r. Nr 14 poz. 176 z pó
niejszymi zmianami).
10. ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst
jednolity DZ. U. z 2000r. nr 54 poz. 654 z pó
niejszymi zmianami).
11. ustawa z dnia 29 wrzenia 1994 r. o rachunkowoci (Dz. U. z 1994 r. nr. 121 poz. 591
z pó
n. zm.).
328
Radosław Witczak, Jadwiga Suchecka
Wpływ regulacji podatkowych na ustalanie kosztów amortyzacji w ZOZ
12. Witczak R., Opodatkowanie działalnoci medycznej lekarzy i pielgniarek, ABC
a Wolters Kluwer business, Warszawa 2009.
THE INFLUENCE OF THE TAX REGULATIONS ON THE ESTABLISHING OF THE
COSTS OF AMORTIZATION IN THE HOSPITALS
Summary
An important element in the costs calculation is the establishing of costs of amortization in hospitals. One of the kinds of costs existing in every enterprise is the
amortization. The aim of the article is the evaluation of the influence of the tax law
on the establishing of costs of amortization in hospitals. The subject scope of amortization was presented. The tax method of amortization were indicated. The rules of
amortization according to accountancy were described. The method of counting of
amortization were presented. The differences between tax provisions and the accountancy were discussed. The advantages and disadvantages of the influence of tax
provisions on the calculating of the amortization was described.
Keywords: costs, taxes, accounting, depreciation
Radosław Witczak
Jadwiga Suchecka
Katedra Polityki Ochrony Zdrowia
Uniwersytet Medyczny w Łodzi
Łód
, al. Kociuszki 4
E-mail: [email protected]