II FSK 2625/10 - Wyrok NSA

Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
Szczegóły orzeczenia
II FSK 2625/10 - Wyrok NSA
Data
orzeczenia
orzeczenie prawomocne
2012-07-10
Data wpływu
2010-12-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Anna Sokołowska
Sędziowie
Bogdan Lubiński /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Symbol z
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
opisem
6560
Hasła
Interpretacje podatkowe
tematyczne
Sygn.
I SA/Sz 559/10 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2010-09-29
powiązane
Skarżony
Minister Finansów
organ
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176 art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1 i 3
Powołane
przepisy
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93 art. 913 par. 1, art. 487 par. 2, art. 908 par. 1
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata
Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), del. WSA Anna
Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2012
r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B.
działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 559/10
w sprawie ze skargi E. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B.
działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 marca 2010 r. nr [...] w
przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok
w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej
w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście
osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
Wyrokiem z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 559/10 Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację w sprawie ze skargi E.
W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z
upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 marca 2010 r. w przedmiocie interpretacji
przepisów prawa podatkowego.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca
wnioskiem z dnia 14 grudnia 2010 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w B.,
działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji
przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku
dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków zbycia udziału w
nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Wskazała, że w dniu 8 października
2009 r. nabyła na zasadzie odrębnej własności lokalu od Gminy Miasta S. lokal
mieszkalny za kwotę 6.918,85 zł (wyliczoną przy zastosowaniu zniżki od wartości w
kwocie 138.377 zł). Zamierza ona zbyć przedmiotową nieruchomość na rzecz osób
bliskich w drodze umowy dożywocia, celem zapewnienia sobie stałej opieki, z uwagi
na podeszły wiek, zły stan zdrowia, niskie dochody.
W związku z powyższym zadano pytanie, czy wnioskodawczyni jak i nabywcy
nieruchomości z tytułu umowy dożywocia będą zobowiązani zapłacić podatek
dochodowy określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 30 e ustawy z dnia 26 lipca
1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176
ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.). Jeżeli zobowiązanie w podatku dochodowym
powstanie, to o jakie koszty uzyskania będą mogli pomniejszyć swój przychód.
Zdaniem wnioskodawczyni, ze względu na fakt, że wartość nieruchomości (ok.
140.000 zł) jest równa wartości świadczeń, do których zobowiązani będą nabywcy
oraz, że są to świadczenia wzajemnie znoszące się, wskutek których nie dochodzi do
żadnego przysporzenia po żadnej stronie, w konsekwencji żadna ze stron umowy
dożywocia nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.
W wydanej w dniu 19 marca 2010 r. interpretacji indywidualnej organ uznał
stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak
podstaw do zmiany w/w interpretacji.
W skardze na powyższą interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie i
przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając organowi błędne
zastosowanie: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) oraz art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Organ
nieprawidłowo zakwalifikował umowę o dożywocie jako umowę odpłatną, nie
dokonując w żaden sposób analizy istoty odpłatności, a w konsekwencji błędnie
przyjął, że stanowi ona źródło przychodów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe
stanowisko, prezentowane w zaskarżonej interpretacji.
Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na treść art. 10
ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. i wskazał, że użytemu w tym przepisie zwrotowi "nabycie"
należy nadać znaczenie cywilnoprawne, tj. obok sprzedaży, każde prawem
dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią, przy czym
ustawodawca podatkowy opodatkowuje jedynie takie zbycie, które ma charakter
odpłatny. Nabycie jest zatem pojęciem szerszym niż zakup i może nastąpić również
w formie umowy nieodpłatnego przeniesienia własności. Wskazując na art. 19 ust. 1
u.p.d.o.f. WSA uznał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych
podlega przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zbycie nastąpiło
przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło
nabycie lub wybudowanie. Wysokość przychodu ustala się natomiast, w pierwszej
kolejności w oparciu o cenę nieruchomości wyrażonej w umowie, a ewentualnie – w
wysokości wartości rynkowej.
Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że wskutek umowy o dożywocie skarżąca
dokona zbycia nieruchomości (przeniesienia własności) na rzecz osób trzecich.
Rozważenia wymaga natomiast, czy przedmiotowe zbycie stanowi zbycie odpłatne,
czy pod tytułem darmym. Tylko bowiem w przypadku odpłatnego zbycia po stronie
podatnika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Wskazując na art. 908 Kc Sąd dokonał charakterystyki umowy o dożywocie i zważył,
że za niesporne należy uznać, iż umowa ta jest zobowiązująca i wzajemna.
Jednakże umowa ta nie ma charakteru odpłatnego. Odpłatność świadczenia ma
miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym,
sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej, bądź świadczenia, które
można wyrazić w pieniądzu. Z istoty świadczeń spełnianych w wykonaniu umowy
dożywocia wynika jednoznacznie, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem o
charakterze pieniężnym. Każda ze stron wprawdzie uzyskuje korzyści z umowy,
równoważnik, czy odpowiednik swojego świadczenia (w tym znaczeniu umowa jest
wzajemna, ekwiwalentna) jednak nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego
świadczenia na określoną sumę pieniężną. Zbywca uzyskuje korzyść (ale nie
przysporzenie) przejawiającą się w tym, że zaoszczędzi wydatków, które musiałby
ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby umowy nie zawarto. W tym
sensie uzyskane przez dożywotnika świadczenia mają walor finansowy, ale ze
względu na osobisty charakter świadczeń nie można przyjąć, że po stronie zbywcy,
jak i nabywcy nieruchomości dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym
ustawodawca podatkowy łączy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Zdaniem Sądu, nadanie świadczeniom z umowy o dożywocie charakteru
pieniężnego, odpowiadającego wartości uprawnień z tytułu dożywocia prowadziłoby
do zamiany świadczeń objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty,
która jest odrębną umową cywilnoprawną (art. 914 Kc) i nie dotyczy jej pytanie
skarżącej.
W ocenie WSA, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie można przypisać
charakteru odpłatnego zbycia umowie o dożywocie, umowa ta nie stanowi źródła
przychodu wymienionego w tym przepisie, podlegającego opodatkowaniu. Ponadto,
nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym przy ustalaniu
podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość
rynkową), która w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Ustawodawca nie
wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu
dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany). Ze
względu na losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia
czas jej trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych
dożywotnikowi do opodatkowania.
W związku z powyższym Sąd przyznał rację skarżącej, zarzucającej organowi
naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3c u.p.d.o.f
wynikające z przyjęcia, że umowa o dożywocie jest umową odpłatną, podlegająca
opodatkowaniu, bez dokonania analizy istoty odpłatności. Wskazał, że przy
ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokonując oceny skutków podatkowych
umowy o dożywocie winien przeprowadzić ponowną analizę przedmiotowej umowy
przy uwzględnieniu jej nieodpłatnego charakteru.
Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu wydającego
interpretację przepisów prawa podatkowego, który wnosząc o jego uchylenie w
całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do
ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie
oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa
procesowego według norm przepisanych, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa
materialnego, t.j.:
1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w związku z art. 908 § 1 Kc, poprzez ich
błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przeniesienie własności
nieruchomości na nabywcę w ramach umowy o dożywocie nie ma charakteru
odpłatnego zbycia, a tym samym nie stanowi źródła przychodu wymienionego w art.
10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.;
2) art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez
błędne przyjęcie przez Sąd, że w tej sprawie przepis ten nie ma zastosowania z
uwagi na to, iż w przypadku przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę w
ramach umowy o dożywocie, nie jest możliwe ustalenie przychodu dożywotnika z
odpłatnego zbycia tej nieruchomości, ponieważ ustawodawca nie wprowadził w
ustawie podatkowej przepisu, który nakazywałby wycenę tego przychodu poprzez
uwzględnienie wartości nieruchomości, a ze względu na losowy charakter umowy
oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest możliwe
dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi do
opodatkowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o
zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f., źródłami przychodów są odpłatne zbycie
nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie
następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku
odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed
upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło
nabycie lub wybudowanie. Jak stanowi natomiast art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem
z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o
których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w
umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez
uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub
praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w
wysokości wartości rynkowej.
Treść powyższych przepisów wskazuje zatem, że źródłem przychodów opisanym w
art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest odpłatne zbycie rzeczy, przez które należy rozumieć
przeniesienie prawa własności na inna osobę za wynagrodzeniem. Co do zasady
zatem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz
innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w
cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. To strony
określają wartość przedmiotu umowy. Natomiast oszacowanie przez organ wartości
nieruchomości stosownie do treści art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., może nastąpić w
przypadku, gdy cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, a nie jest to
spowodowane uzasadnionymi przyczynami. Uwaga ta ma istotne znaczenie w
kontekście jednego z motywów jaki stanowił podstawę do uchylenia zaskarżonej
interpretacji. A mianowicie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że:
"Ze względu na losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili
zawarcia czas jej trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń
udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania.". Ta uwaga Sądu dla potrzeb
niniejszej sprawy nie mogła mieć znaczenia, gdyż kwestia sporna nie dotyczyła
określenia wartości przedmiotu umowy, która została określona przez strony. Należy
także podkreślić, że z treści wniosku o interpretację wynika, iż podatniczka nie miała
wątpliwości co do równości pomiędzy wartością nieruchomości (ok. 140 000 zł) oraz
wartością świadczeń, do których ponoszenia będą zobowiązani nabywcy oraz, że są
to świadczenia wzajemnie znoszące się.
Przechodząc zatem do kwestii zasadniczej, a mianowicie ustalenia, czy mamy do
czynienia ze zbyciem odpłatnym, czy pod tytułem darmym, należy odwołać się do
treści art. 908 § 1 Kc, zgodnie z którym jeżeli w zamian za przeniesienie własności
nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie
(umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako
domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału,
zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu
własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.
Przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej
własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy lub osobie
mu bliskiej, lub też zbywcy i osobie bliskiej dożywotnie utrzymanie. Za niesporne
uznać należy, że jest to umowa zobowiązująca i wzajemna. Nieodpłatność umowy
oznacza, że jedna ze stron dokonuje przysporzenia kosztem uszczuplenia własnego
majątku, bez uzyskania ekwiwalentnego świadczenia od drugiej strony.
Szczególnym rodzajem umów odpłatnych są umowy wzajemne, dotyczące wyłącznie
umów zobowiązaniowych. Dlatego zostały one uregulowane w obrębie księgi III Kc.
Zgodnie z art. 487 § 2 Kc, cecha swoista tych umów wyraża się w tym, że "obie
strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być
odpowiednikiem świadczenia drugiej". Jednakże koncepcja, że wzajemny stosunek
świadczeń można rozpatrywać z punktu widzenia ich ekonomicznej ekwiwalentności,
ustalonych według kryteriów obiektywnych, nie odpowiada treści art. 487 § 2 k.c. Na
poparcie takiego stanowiska można przywołać przyjętą w teorii prawa cywilnego
koncepcję subiektywnej ekwiwalentności świadczeń. Przyjmuje ona, że umowa jest
wtedy wzajemna, gdy według subiektywnej oceny stron, świadczenia ich są
względem siebie równowartościowe. (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys
wykładu, Warszawa 1978, s. 183; podobnie Z. Radwański, Zobowiązania – część
ogólna, wydawnictwo C,H. Beck, Warszawa 2001 r., str. 111-113).
Podmiot właśnie dlatego decyduje się na świadczenie wzajemne (wymianę
świadczeń), że dla niego wyższą użyteczność przedstawia to świadczenie, które ma
on uzyskać w zamian za swoje. Jest tak nawet wtedy, gdy zdaje sobie sprawę z tego,
że jego świadczenie z punktu widzenia obiektywnego przedstawia wartość wyższą
niż świadczenie strony drugiej. (por. System Prawa Cywilnego, tom III część 1, 1981,
s. 371). Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z
klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży,
gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza
to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o
dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca
nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące
zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do
zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych.
Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w
świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy
charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, iż nie ma ona charakteru
nieodpłatnego. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca
dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem
uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny,
przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które
musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia
umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają
określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie
dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto
nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia,
nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w
rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju
obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi jak i może zbyć te
nieruchomość osobie trzeciej i zbycie to będzie skuteczne erga omnes. (por.
Orzecznictwo SN z dnia 26 marca 1965 r. NP 1966, nr 5, s. 668 i n., z glosą S.
Rejmana). Również w doktrynie nie ma spory co do tego, że umowa dożywocia ma
charakter odpłatny (por. W. Czachórski, Prawo Zobowiązań w zarysie, Warszawa
1968, s. 672 i n.).
Argumentację o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie wzmacnia również treść
art. 913 § 1 Kc. Przepis ten przewiduje możliwość dokonania w drodze orzeczenia
sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci
renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. Powyższe potwierdza wskazaną
wyżej tezę o odpłatności umowy o dożywocie. W sytuacji o jakiej mowa w tym
przepisie w sposób wyraźny wskazano na istnienie ekwiwalentnego świadczenia
uzyskiwanego przez zbywcę nieruchomości, mającego już konkretny wymiar
finansowy, wynikający z orzeczenia sądu. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20
maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 825/09, Lex 936793).
W świetle powyższych rozważań uznać należy, że zawarta umowa o dożywocie ma
charakter odpłatny. O opłatnym charakterze umowy dożywocia miała także
świadomość sama podatniczka twierdząc we wniosku interpretacyjnym, że wartość
lokalu, jak i wartość świadczeń, do których będą zobowiązani nabywcy wzajemnie się
znoszą. Konkludując można stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wywodów cena
odpłatnego zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu, bowiem zapłatą za
przeniesienie własności była inna forma przysporzenia majątkowego jakim było - jak
to ujęto w treści zapytania - zapewnienie stałej opieki z uwagi na podeszły wiek, zły
stan zdrowia i niskie dochody.
Tym samym trafnie organy podatkowe uznały, że w rozpoznawanej sprawie mamy
do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości, stanowiącym źródło przychodu o
jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Z tych też względów trafne okazały
się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej jego wykładni, jak i naruszenia art.
19 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że
w rozpoznawanej sprawie tej przepisy te nie mają zastosowania.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.,
orzeczono jak w sentencji.