Konsekwencje podatkowe udzielenia nieodpłatnych gwarancji i

Konsekwencje podatkowe udzielenia nieodpłatnych gwarancji i poręczeń
Wpisany przez Wojciech Krysztofiak
Jakie jest stanowisko w tej sprawie MF i orzecznictwa Sądów Administracyjnych?
Nieodpłatne poręczenia oraz gwarancje spłaty zobowiązań nie są świadczeniami nieodpłatnymi
w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nieodpłatne poręczenia i gwarancje udzielane
przez podmioty powiązane są często stosowanym instrumentem zabezpieczającym spłatę
zobowiązań oraz zwiększającym możliwości pozyskiwania kapitału ze źródeł zewnętrznych.
W ostatnich latach organy podatkowe stały na stanowisku, że zagwarantowanie wierzycielowi
wypłacalności dłużnika własnym majątkiem przez osobę trzecią jest usługą finansową, która
powinna mieć, co do zasady, charakter odpłatny. Stanowisko takie wynikało z praktyki obrotu
gospodarczego, w szczególności z zastosowania analogii do posiadających określoną wartość
rynkową gwarancji udzielanych odpłatnie przez banki. Nie był brany pod uwagę fakt, że
przepisy art. 876-887 Kodeksu cywilnego, regulujące cywilnoprawną instytucję poręczenia, nie
wskazują, że umowa poręczenia wymaga określenia wynagrodzenia dla poręczyciela.
Wydawane w poprzednich latach interpretacje organów podatkowych wskazywały, w przypadku
otrzymania poręczenia od podmiotu powiązanego, na powstanie przychodu w związku z
otrzymaniem świadczenia nieodpłatnego (tak np. interpretacja z dnia 26 czerwca 2006 Izby
Skarbowej w Łodzi, II-2/4218-2/Int/06). Interpretacje nakazywały przy wycenie otrzymanego
niepłatnie świadczenia brać pod uwagę ceny rynkowe gwarancji bankowych oraz takie czynniki,
jak rodzaj, wysokość oraz okres spłaty kredytu zabezpieczonego poręczeniem. Jednocześnie
wskazywano, że w świetle § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października
1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen
w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997 r. nr 128, poz. 833)
wartość poręczenia udzielanego przez podmioty powiązane powinna zostać określona na
podstawie najniższej prowizji, jaką za porównywalną usługę należałoby zapłacić podmiotowi
niepowiązanemu.
1/3
Konsekwencje podatkowe udzielenia nieodpłatnych gwarancji i poręczeń
Wpisany przez Wojciech Krysztofiak
Istotne znaczenie dla zmiany podejścia w tej kwestii miał wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia
2007 r. (I SA/Łd 2033/06). W wyroku tym Sąd stwierdził, że uzyskanie poręczenia nie jest
równoznaczne z nabyciem korzyści majątkowych kosztem poręczyciela: kredytobiorca korzystał
odpłatnie ze środków pieniężnych udzielonych przez bank i poręczenie stanowiło jedynie
zabezpieczenie zaciągniętego kredytu, a podatnik podatku dochodowego (kredytobiorca) nie
uzyskał korzyści majątkowych kosztem poręczyciela. Umowę taką powinno się traktować
wyłącznie jako zabezpieczenie zaciągniętego zobowiązania.
WSA w Łodzi wskazał ponadto, że osoby prawne poręczające dług ujmują w księgach
rachunkowych jednostki w pozycji pozabilansowej „Zobowiązania warunkowe". W przypadku
spłaty kredytu przez kredytobiorcę bez realizacji poręczenia, pozycja ulega wyksięgowaniu.
Zgodnie z art. 35d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z
2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) jednostki są zobowiązane do tworzenia rezerw na pewne lub o
dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób
wiarygodny oszacować. W szczególności z przeznaczeniem na straty z transakcji
gospodarczych w toku, w tym m.in. z tytułu udzielonych poręczeń. Rezerwy tworzone są jednak
nie w związku z udzieleniem poręczenia, a z istotnym pogorszeniem się sytuacji dłużnika. Z
tego względu „w chwili zawierania umowy poręczenia nie rodzi ona po stronie poręczyciela
żadnych negatywnych skutków materialnych", a po stronie podmiotu, który uzyskał poręczenie,
nie powstaje przychód.
Wskazany powyżej wyrok wpłynął na stanowisko sądów oraz organów podatkowych. Od maja
2008 wojewódzkie sądy administracyjne wydały kilka wyroków aprobujących stanowisko WSA
w Łodzi (np. z dnia 19 czerwca 2008 WSA w Gliwicach, sygn. I SA/Gl 248/08; z dnia 18
czerwca 2008 WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 665/08; z dnia 20 maja WSA w Gliwicach, I
SA/Gl 35/08) w sprawie zaskarżonych interpretacji podatkowych, każdorazowo przychylając się
do stanowiska podatników, uznających otrzymane poręczenia za zdarzenia prawne nie
powodujące powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych.
2/3
Konsekwencje podatkowe udzielenia nieodpłatnych gwarancji i poręczeń
Wpisany przez Wojciech Krysztofiak
Obecnie również organy podatkowe, pomimo braku pełnej jednolitości stanowiska w kwestii
poręczeń i gwarancji, akceptują tezę o braku powstania przychodu w momencie nieodpłatnego
otrzymania poręczenia kredytu bankowego. Przykładem mogą być dwie aktualne interpretacje
podatkowe Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor IS Poznań, ILPR3/423-24/08-2/HS
oraz organ upoważniony Dyrektor IS Warszawa, IP-PB3-423-698/08), w których potwierdzono,
że zarówno otrzymanie, jak i udzielenie gwarancji lub poręczenia nie rodzi żadnych skutków
podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podnoszono również argument, że „nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne
świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie". W przypadku gwarancji i poręczeń udzielanych
w ramach grupy kapitałowej nie dochodzi do uszczuplenia majątku poręczyciela (do chwili
ewentualnej realizacji poręczenia), brak jest zatem kosztu po stronie podmiotu udzielającego
poręczenia, a zarazem żaden przychód nie powstaje po stronie podmiotu otrzymującego
gwarancje.
Wobec zmiany stanowiska Ministerstwa Finansów oraz tworzącej się linii orzeczniczej Sądów
Administracyjnych uznać należy, że udzielanie nieodpłatnych poręczeń oraz gwarancji
podmiotom powiązanym nie rodzi w obecnym stanie prawnym skutków podatkowych na gruncie
przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Szczególnie istotne jest stanowisko
organów podatkowych uznających, że gwarancja lub poręczenie udzielone bez odpłatności na
rzecz gwaranta nie jest nieodpłatnym świadczeniem kredytobiorcy, a więc nie jest przychodem
podlegającym opodatkowaniu. Oczywiście w celu zminimalizowania ryzyka sporu z organami
podatkowymi podmiot otrzymujący poręczenie może i w razie wątpliwości powinien, wystąpić o
indywidualną interpretację prawa podatkowego dla określonego stanu faktycznego.
3/3