Warszawa, dnia 27 listopada 2013 r. Poz. 45




Warszawa, dnia 27 listopada 2013 r.
Poz. 45
INTERPRETACJA OGÓLNA Nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521
MINISTRA FINANSÓW
z dnia 25 listopada 2013 r.
w zakresie mo liwo ci zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych
przez podatników wydatków na us ugi gastronomiczne, zakup ywno ci oraz napojów
W celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe
oraz organy kontroli skarbowej, na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –
Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z pó n. zm.), uwzgl dniaj c orzecznictwo s dów
administracyjnych, przedstawiam wyja nienia w zakresie mo liwo ci zaliczania do kosztów uzyskania
przychodów ponoszonych przez podatników wydatków na us ugi gastronomiczne, zakup ywno ci
oraz napojów podawanych podczas spotka z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami, etc.,
w wietle brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z pó n. zm.) „dalej: updop” oraz art. 23 ust. 1 pkt 23
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361,
z pó n. zm.) „dalej: updof”.
Zgodnie z obowi zuj cymi od 2007 r. regulacjami zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop oraz art. 23
ust. 1 pkt 23 updof za koszty uzyskania przychodów nie uwa a si kosztów reprezentacji,
w szczególno ci poniesionych na us ugi gastronomiczne, zakup ywno ci oraz napojów, w tym
alkoholowych. Powy sze regulacje zast pi y obowi zuj ce do ko ca 2006 r. przepisy dotycz ce
limitowania kosztów reprezentacji i reklamy niepublicznej, zgodnie z którymi nie by y uwa ane
za koszty uzyskania przychodów koszty reprezentacji i reklamy w cz ci przekraczaj cej 0,25%
przychodów, chyba e reklama prowadzona by a w rodkach masowego przekazu lub publicznie
w inny sposób.
Konsekwencj zmiany regulacji dotycz cych reprezentacji i reklamy, wprowadzonej od 2007 r., jest
uznanie wszystkich wydatków na reklam (prowadzon w sposób publiczny lub niepubliczny)
za koszty uzyskania przychodów oraz wy czenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków
na reprezentacj , do których w szczególno ci zosta y zaliczone wydatki poniesione na us ugi
gastronomiczne, zakup ywno ci oraz napojów, w tym alkoholowych.
Po wprowadzeniu od 2007 r. omówionych wy ej zmian w ustawach podatkowych, w zwi zku
z brakiem legalnej definicji poj cia „reprezentacja”, organy podatkowe podejmowa y próby nadania
w a ciwego sensu terminowi „reprezentacja” w odniesieniu do konkretnych sytuacji wyst puj cych
w praktyce gospodarczej. Jako, e wyk adnia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 28 updop oraz art. 23 ust. 1
pkt 23 updof dokonywana przez organy podatkowe nie zawsze zyskiwa a akceptacj podatników
wiele spraw dotycz cych omawianej tematyki przekazywanych by o do oceny s dom
administracyjnym. Analiza tego orzecznictwa wskazuje na wyst powanie powa nych w tpliwo ci,
Dziennik Urz dowy Ministra Finansów
–2–
Poz. 45
co do wyk adni normy wynikaj cej z ww. przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Skutkiem tego
stanu rzeczy przy rozstrzyganiu przez s dy administracyjne sporów podatników z organami
podatkowymi by o wydawanie odmiennych wyroków w takich samych lub zbli onych stanach
faktycznych. Stan ten zrodzi zagro enie naruszenia konstytucyjnej zasady równo ci podmiotów
(podatników) wobec prawa.
Przejawem wyst puj cych ró nic w zakresie definiowania terminu „reprezentacja” s wydane przez
s dy administracyjne rozbie ne orzeczenia, które w przewa aj cej liczbie uznawa y koszty zakupu
us ug gastronomicznych, posi ków, napojów podawanych i wiadczonych w trakcie spotka
z kontrahentami, bez wzgl du na miejsce ich zakupu, za koszty reprezentacji niestanowi ce kosztów
uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt FSK 2571/10
i II FSK 2572/10, z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2341/10, z dnia 27 kwietnia 2012 r.,
sygn. akt II FSK 1978/10, z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2101/10).
S dy administracyjne w swoich orzeczeniach wyra a y tak e pogl d, e skoro ustawodawca nie
zdefiniowa w sposób jednoznaczny poj cia reprezentacji, nale y posi kowa si definicj
s ownikow , i reprezentacja to „okaza o ”, „wystawno ”, „wytworno ” (por. wyroki z dnia
25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10 i z dnia 27 wrze nia 2012 r., sygn. akt II FSK 392/11).
W innych orzeczeniach s dy administracyjne uznawa y, e termin „reprezentacja” oznacza
„przedstawicielstwo”, a nie „wystawno ”, „okaza o ”, „wytworno ” (por. wyrok z dnia 25 stycznia
2012 r. sygn. akt II FSK 1445/10 i z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2571/10 i II FSK
2572/10).
Odnotowano równie orzeczenia s dów administracyjnych uznaj ce wydatki na pocz stunki, zakup
ywno ci i napojów, korzystanie z us ug gastronomicznych za niestanowi ce kosztów reprezentacji
w przypadku poniesienia na zwyczajowo podawane posi ki (pocz stunki) (por. wyrok z dnia 25 maja
2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10, z dnia 27 wrze nia 2012 r., sygn. akt II FSK 392/11).
Wyst puj ce rozbie no ci w orzeczeniach s dów administracyjnych w zakresie kosztów reprezentacji
wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów znalaz y swoje podsumowanie w wydanym,
w sk adzie siedmiu s dziów, wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.
Jakkolwiek NSA w wyroku tym podkre li potrzeb indywidualnej oceny stanu faktycznego
konkretnej sprawy dotycz cej kwalifikowania kosztów (wydatków) jako kosztów reprezentacji analiza
tego orzeczenia pozwala na wysuni cie poni ej wskazanych tez o charakterze ogólnym, które
powinny by pomocne przy wyk adni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23
updof. Z wyroku tego wynika zatem, i :
1. Wymienienie w przepisach podatkowych jako przyk adowych kosztów reprezentacji wydatków na
us ugi gastronomiczne, zakup ywno ci oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza,
i wydatki tego rodzaju zawsze musz zosta wy czone z kosztów uzyskania przychodów.
Kwalifikacja ka dego przypadku powinna by odr bna, pod k tem warunków i okoliczno ci
uzasadniaj cych poniesienie takich wydatków.
2. Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentacj wykluczonych z kosztów
uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania pocz stunków, wiadczenia us ug
gastronomicznych etc, tj. nie bierze si pod uwag tego, czy pocz stunki odbywaj si w siedzibie
firmy, czy te poza ni . Dla oceny takich wydatków nie s tak e istotne takie cechy jak
wystawno , wytworno , okaza o pocz stunków. Nie ma bowiem mo liwo ci skonstruowania
miernika dla okre lenia poziomu wystawno ci, wytworno ci, okaza o ci czy przepychu
jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych.
3. Za wydatki na zakup ywno ci, napojów i us ug gastronomicznych, wy czone z kosztów
uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof nale y
uzna te, których wy cznym b d dominuj cym celem jest stworzenie pewnego wizerunku
podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy dzia alno ci, wykreowanie pozytywnych
relacji z uczestnikami takich spotka .
Dziennik Urz dowy Ministra Finansów
–3–
Poz. 45
4. Ka da sprawa powinna by przedmiotem odr bnej oceny pod k tem okoliczno ci w jakich dosz o
do poniesienia omawianych wydatków. Poniesione wydatki na zakup ywno ci, napojów i us ug
gastronomicznych powinny spe nia wymogi przepisów art. 15 ust. 1 updop lub art. 22 ust. 1
updof, czyli by poniesionymi w celu osi gni cia przychodów lub zachowania albo
zabezpieczenia ród a przychodów. Nie pozostaj zatem w jakimkolwiek zwi zku z przychodami
podatnika wydatki np. na „obiady dla rodziny”, „fundowane przyj cia dla znajomych”, „na us ugi
rozrywkowe”. Tego rodzaju, przyk adowo podane wydatki, nie mieszcz ce si w kategorii
kosztów uzyskania przychodów, nie mog by w ogóle rozwa ane w kontek cie wy cze z art. 16
ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof.
Reasumuj c, nale y stwierdzi , e analiza tez wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt
II FSK 702/11 prowadzi do wniosku, i nie podlegaj wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów
na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof ponoszone przez podatników
wydatki na drobne pocz stunki (np. ciastka, paluszki, kanapki), napoje (np. kawa, herbata, woda
mineralna, soki), a tak e posi ki (np. obiady, lunche), niezale nie od miejsca ich podawania
(w siedzibie podatnika, czy te poza ni ), podawane podczas prowadzenia rozmów z kontrahentami,
inwestorami, wykonawcami etc. dotycz cych zakresu prowadzonej przez podatników dzia alno ci
gospodarczej.
Minister Finansów: z up. M. Grabowski