I SA/Łd 531/10

III SA/Wa 181/11
Warszawa, 20 czerwca 2011
WYROK
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym:
Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber,
Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński (sprawozdawca),
Sędzia WSA Jolanta Sokołowska,
Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska,
po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2011 r.
sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W.
na interpretację indywidualną Ministra Finansów
z dnia [...] września 2010 r. nr [...]
w przedmiocie podatku od towarów i usług
1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,
2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości,
3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie:
czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
UZASADNIENIE
W dniu 28 czerwca 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek R. S.A. z
siedzibą w W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w
indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości
wystawiania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego faktur przesyłanych
wyłącznie pocztą elektroniczną.
We wniosku R. S.A. (dalej: "Spółka") wskazała stan faktyczny, z którego wynika, że jest
bankiem z siedzibą w Polsce wykonującym w ramach prowadzonej działalności
gospodarczej głównie czynności bankowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia
1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665, ze zm.). Zgodnie z art. 106 ust.
1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług -Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze
zm. (dalej: "ustawa o VAT") Spółka jest obowiązana wystawić fakturę stwierdzającą
dokonanie sprzedaży. Obecnie rozważa wprowadzenie poczty elektronicznej (email) jako
formy komunikacji pomiędzy Spółką, a kontrahentami w zakresie przesyłania faktur VAT.
Faktury dokumentujące sprzedaż będą wystawiane przez Bank w informatycznym systemie
księgowym Spółki. Do tego systemu wpisywane są dane, które zgodnie z odpowiednimi
przepisami powinny znaleźć się na fakturze. Po wpisaniu wszystkich danych system
księgowy generuje obraz faktury w postaci pliku elektronicznego, zabezpieczonego przed
edycją. Plik przedstawiający obraz faktury Spółka będzie przesyłała za pośrednictwem
poczty elektronicznej do kontrahenta. Po odebraniu takiego pliku kontrahent będzie mógł
wydrukować zawartość tego pliku i wydrukowaną fakturę załączyć do prowadzonej
dokumentacji. W zakresie otrzymywanych faktur Spółka zamierza uzgodnić z kontrahentami,
że będą oni przesyłali Spółce faktury za pośrednictwem poczty elektronicznej po
zabezpieczeniu obrazu faktury przed edycją w formie pliku elektronicznego. Następnie
będzie drukowany obraz faktury z otrzymanego pliku elektronicznego i załączany do
prowadzonej dokumentacji. Wydrukowana i załączona do dokumentacji faktura VAT będzie
ujmowana w ewidencji VAT.
W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:
1. Czy przesłanie faktury za pośrednictwem poczty elektronicznej po jej zakodowaniu w pliku
elektronicznym będzie zgodne z przepisami podatkowymi, tym z przepisami regulującymi
zasady wystawiania faktur VAT?
2. Czy kwoty podatku naliczonego określone na fakturach otrzymanych przez Bank za
pośrednictwem poczty elektronicznej po wydrukowaniu takiej faktury i zaewidencjonowaniu w
ewidencji VAT będą mogły być odliczone od kwoty podatku należnego?
Zdaniem Spółki zakodowanie faktury VAT w formie pliku elektronicznego i przesłanie takiego
pliku kontrahentowi za pośrednictwem poczty elektronicznej jest zgodne z przepisami ustawy
o VAT oraz innymi przepisami regulującymi zasady wystawiania faktur. Zgodnie z art. 106
ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w
szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez
podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane
dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe zasady wystawiania faktur reguluje natomiast
rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku
niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i
usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U.
Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Akt ten szczegółowo wskazuje m.in. jakie dane powinna zawierać
faktura, termin w jakim faktura powinna zostać wystawiona, zaś w § 19 ust. 1 wskazuje, że
faktury są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, oryginał faktury powinien
otrzymać nabywca, a kopię faktury zatrzymuje sprzedawca. Nabywca towarów lub usług
powinien zatem otrzymać oryginał faktury, przy czym przepisy rozporządzenia w sprawie
wystawiania faktur, jak również przepisy ustawy o VAT nie precyzują w jaki sposób nabywca
powinien otrzymać taką fakturę. W szczególności, żaden przepis ustawy o VAT oraz
rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur nie wskazuje, że faktura powinna być
wydrukowana przez podatnika i przesłana kontrahentowi za pośrednictwem poczty lub w
inny podobny sposób.
W związku z powyższym Spółka uznała, że sposób dostarczenia kontrahentowi faktury VAT
jest dowolny i zależy od ustaleń dokonanych przez podatnika z kontrahentem. Za
dopuszczalne należy zatem uznać wystawienie faktury w informatycznym systemie
księgowym, zakodowanie faktury w formie pliku elektronicznego i przesłanie kontrahentowi
takiego pliku za pośrednictwem poczty elektronicznej w celu wydrukowania tej faktury przez
kontrahenta i załączenia przez niego do prowadzonej dokumentacji. Pomiędzy fakturą
przesłaną za pomocą poczty elektronicznej, którą później kontrahent wydrukuje
samodzielnie, a fakturą wydrukowaną przez podatnika i przesłaną kontrahentowi za
pośrednictwem poczty tradycyjnej lub w inny podobny sposób nie ma różnicy. Faktury te
będą zawierały takie same dane, będą dokumentowały transakcję zawartą pomiędzy
podatnikiem i jego kontrahentem. Jedyną różnicą będzie sposób dostarczenia takiej faktury
przez podatnika kontrahentowi. Sposób dostarczenia faktury kontrahentowi jest natomiast
nieistotny z punktu widzenia podatku VAT i w żaden sposób nie powinien wpływać na
rozliczenia podatkowe podatnika oraz jego kontrahenta. Spółka podkreśliła, że plik
elektroniczny w którym jest zakodowany obraz faktury, który to plik jest przesyłany za
pośrednictwem poczty elektronicznej nie jest fakturą VAT. Fakturą VAT jest wydrukowany
przez kontrahenta z tego pliku egzemplarz faktury załączony do prowadzonej dokumentacji i
zaewidencjonowany w ewidencji VAT. Zakodowanie faktury w formie pliku elektronicznego
umożliwia jedynie przesłanie tej faktury do kontrahenta za pomocą poczty elektronicznej. Nie
zmienia to faktu, że faktura przesłana za pomocą poczty elektronicznej jest fakturą
papierową i podatnik ma obowiązek wydrukować taką fakturę, załączyć do prowadzonej
dokumentacji oraz przedstawić na żądanie organów podatkowych taką fakturę w formie
papierowej. Faktura przesłana za pomocą poczty elektronicznej nie jest zatem fakturą
wystawianą w formie elektronicznej, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 14
lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także
przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej
tych faktur. Fakturami wystawianymi w formie elektronicznej, o których mowa w tym
rozporządzeniu są bowiem faktury, które mają wyłącznie elektroniczną postać tzn. są
wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej. Fakturami wystawianymi
w formie elektronicznej są więc faktury, które nie mają formy papierowej. W konsekwencji
oznacza to, że podatnik nie jest zobowiązany do posiadania papierowego egzemplarza
faktury wystawionej w formie elektronicznej, lecz zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia w
sprawie faktur elektronicznych jest zobowiązany do zapewnienia na żądanie organów
podatkowych oraz organów kontroli skarbowej natychmiastowego, pełnego i ciągłego
dostępu drogą elektroniczną do takich faktur.
W związku z powyższym w ocenie Spółki do faktur przesyłanych za pośrednictwem poczty
elektronicznej, które muszą być wydrukowane przez odbiorcę nie znajdują zastosowania
wymogi określone w rozporządzeniu w sprawie faktur elektronicznych. Faktury te nie są
bowiem fakturami wystawianymi w formie elektronicznej, lecz fakturami papierowymi, a
elektroniczny jest jedynie sposób komunikacji między podatnikiem a kontrahentem.
Podsumowując, faktura przesłana za pośrednictwem poczty elektronicznej, która musi
zostać wydrukowana i załączona przez kontrahenta do prowadzonej dokumentacji nie jest
fakturą wystawianą w formie elektronicznej, o której mowa w rozporządzeniu w sprawie
faktur elektronicznych. Do takich faktur nie znajdują więc zastosowania wymogi określone w
tym rozporządzeniu, faktura taka jest bowiem tradycyjną fakturą papierową jedynie sposób
jej przesłania do kontrahenta jest elektroniczny.
Spółka podkreśliła, że przepisy ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia w sprawie
wystawiania faktur nie regulują natomiast sposobów dostarczenia faktur papierowych
kontrahentowi, w tym nie wykluczają możliwości przesłania faktury za pośrednictwem poczty
elektronicznej. W związku z tym, za zgodne z tymi przepisami uznała przesłanie faktury
kontrahentowi za pośrednictwem poczty elektronicznej po jej zakodowaniu w postaci pliku
elektronicznego. Spółka wskazała, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd
Administracyjny w niedawnym wyroku z 21 maja 2010 r. (sygn. I FSK 1444/09), w którym
Sąd uznał za zgodne z odpowiednimi przepisami przesyłanie faktur papierowych za
pośrednictwem poczty elektronicznej.
Zdaniem Spółki, przesłanie faktury za pośrednictwem poczty elektronicznej po jej uprzednim
zakodowaniu w pliku elektronicznym jest zgodne z przepisami ustawy o VAT oraz z
przepisami rozporządzeń wykonawczych regulujących zasady wystawiania faktur. W
związku z tym, jeżeli Spółka otrzyma od kontrahenta fakturę za pośrednictwem poczty
elektronicznej następnie wydrukuje taką fakturę, załączy do prowadzonej dokumentacji oraz
zaewidencjonuje w ewidencji VAT, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku
naliczonego określonego na takiej fakturze na zasadach ogólnych.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2010r., Nr [...] Minister Finansów uznał
stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za
nieprawidłowe.
Minister Finansów podniósł, że szczegółowe zasady wystawiania faktur określa
rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku
niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i
usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U.
Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zasady te dotyczą zarówno faktur wystawianych w formie
papierowej jak i elektronicznej, przy czym ta druga forma wymaga wypełnienia dodatkowych
warunków. Przepisy § 19 - 21 powyższego rozporządzenia regulują techniczne aspekty
związane z wystawianiem i przechowywaniem faktur. Zgodnie z § 19 ust. 1 tego
rozporządzenia, faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch
egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.
Oryginał faktury powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury - wyraz KOPIA (§19
ust. 2). Gdy oryginał zaginie lub ulegnie zniszczeniu, na wniosek nabywcy sprzedawca może
wystawić duplikat faktury (§ 20 rozporządzenia). Zgodnie natomiast z § 21 ust. 1
rozporządzenia, podatnicy VAT mają obowiązek przechowywać oryginały i kopie faktur,
faktur korygujących i duplikatów tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia
zobowiązania podatkowego. Ponadto, zgodnie z § 21 ust. 2 rozporządzenia, oryginały faktur
oraz faktur korygujących jak również duplikaty przechowuje się w oryginalnej postaci, w
podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.
Zdaniem organu analiza powołanych powyżej przepisów § 19 i 21 rozporządzenia wskazuje,
że jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna -sprzedaży, poza formą
elektroniczną, która będzie przedmiotem późniejszej analizy, jest wystawianie faktur VAT w
formie papierowej. Użyte przez ustawodawcę sformułowania: "wystawiane są w co najmniej
dwóch egzemplarzach" (§19 ust. 1 rozporządzenia), czy "dokumenty (...) przechowuje się w
oryginalnej postaci" (§ 21 ust. 2 rozporządzenia) niewątpliwie odnoszą się bowiem do
dokumentów w formie zmaterializowanej - papierowej.
Minister Finansów podkreślił, że udostępnienie nabywcy faktury poprzez pocztę
elektroniczną, choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można tego jednak
uznać za wystawienie faktury w formie papierowej. Udostępniając fakturę poprzez pocztę
elektroniczną strona dokonuje elektronicznego przekazu treści tego dokumentu zapisanej w
języku informatycznym. W konsekwencji faktury takie muszą spełniać wymogi określone w
rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz
przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania
organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz.
1119), ponieważ zgodnie z § 1 pkt 1, rozporządzenie to określa m.in. sposoby i warunki
wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Z uwagi na specyfikę tego
rodzaju faktur ustawodawca nakazał w przypadku ich wystawiania dochowanie szeregu
wymogów, nie przewidzianych regulacjami dotyczącymi faktur papierowych.
W ocenie Ministra Finansów istnieje wprawdzie możliwość przekazywania faktur przez
Spółkę w formie przez nią opisanej, jednakże na gruncie przepisów prawa faktury te nie
rodzą żadnych skutków prawnych. W takim przypadku mamy do czynienia wyłącznie z
przekazaniem, do wiadomości odbiorcy, treści faktury a nie wystawieniem i doręczeniem
oryginału dokumentu, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.
W konkluzji organ uznał, że otrzymanie faktury poprzez systemy elektroniczne, bez
stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są
uznane na gruncie ustawy o VAT za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego. Skoro
zaś nie zostały wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a Spółka nie jest
upoważniona do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, przewidzianego w art. 86 ust. 2 pkt 1
ustawy o VAT.
Powyższa interpretacja Ministra Finansów stała się przedmiotem skargi R. S.A. z siedzibą w
W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której Spółka zarzuciła
naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez:
1. Błędną wykładnię art. 106 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) poprzez przyjęcie, że
przesłanie faktury za pomocą poczty elektronicznej, niespełniającej warunków do uznania jej
za przekaz elektroniczny, nie stanowi przekazania kontrahentowi oryginału faktury, a tym
samym faktura ta nie została wprowadzona do obrotu i nie rodzi żadnych skutków prawnych i
błędną wykładnię polegającą na nieznajdującym oparcia w treści przepisów odwołaniu się do
kwestii sposobu doręczenia faktury odbiorcy w celu oceny, czy odbiorca faktury ma prawo do
odliczenia podatku VAT wykazanego w danej fakturze;
2. Niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię § 19 oraz § 21 Rozporządzenia Ministra
Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom,
wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie
mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze
zm.) poprzez uznanie, że przekazanie faktury VAT w drodze poczty elektronicznej nie
stanowi wystawienia faktury w formie papierowej, do której odnoszą się powyższe przepisy,
a w konsekwencji przesyłanie faktury faksem lub w formie pliku PDF, niespełniającej
warunków do uznania ich za przekaz elektroniczny, nie stanowi przekazania kontrahentowi
oryginału faktury;
3. Niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię § 1, § 2, § 4 i § 6 rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w
formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu
lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119 ze zm.) poprzez
przyjęcie, że faktura przesłana za pomocą poczty elektronicznej jest fakturą elektroniczną,
do której stosuje się przepisy Rozporządzenia.
Ponadto skarżąca Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisu zawartego
w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr
8, poz. 60 ze zm.) poprzez naruszenie nakazu prowadzenia postępowania w sposób
budzący zaufanie do organów podatkowych.
W uzasadnianiu skargi Spółka powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku o
wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko
zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów
administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar
sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem
zgodności z prawem. W konsekwencji sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z
prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie
jego wydania, co oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w
postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi
przepisami prawa procesowego.
Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.
(dalej: ppsa) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami
i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji uznał, że narusza ona przepisy
prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a w szczególności art. 106 ust.
1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług -Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze
zm. (dalej: "ustawa o VAT"), § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008
r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich
przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od
podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) oraz Dyrektywy 2006/112/WE
Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
(Dz. Urz. UEL.2006.347, dalej zwana: "Dyrektywa").
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu
Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09. W
wyroku tym NSA podniósł, że prawodawca krajowy – expressis verbis – nie wypowiada się w
art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług co do ewentualnej konieczności
wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Zgodnie z tym przepisem,
"Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w
szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez
podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane
dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120
ust. 16.".
Jak słusznie zauważyła Spółka, ustawodawca w ogóle nie wypowiada się w tym przepisie co
do formy faktury, a językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi -w ocenie Naczelnego
Sądu Administracyjnego– na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane
również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się
przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego
przepisu do faktur w formie papierowej.
Dla ustalenia właściwej interpretacji powołanych na wstępie przepisów należy wyróżnić dwie
mogące wystąpić w obrocie gospodarczym sytuacje. W pierwszej podatnik VAT zarówno
sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są
przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na
dokument w formie papierowej), zaś w drugiej podatnik sporządza i przesyła faktury w formie
niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i
przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej.
Analiza treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie
wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej wyraźnie wskazuje, że
prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych
sytuacji, na co jednoznacznie wskazuje m. in. treść § 6 ust. 5 tego rozporządzenia: "Faktury
przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz
odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób
gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich
czytelność przez cały okres ich przechowywania.". Zdecydowanie należy zatem uznać, że
wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i
przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie
papierowej. Tymczasem wniosek podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji prawa
podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a także spór jaki na tle tego wniosku wywiązał się
pomiędzy podatnikiem a organem dokonującym interpretacji, odnosił się do sytuacji drugiego
typu.
W świetle powyższego należy rozważyć, czy prawodawca w jakikolwiek sposób uregulował –
w tym lub w innym akcie prawnym – problematykę faktur, które są sporządzane i
przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie
papierowej. Odpowiedź na to pytanie pozwoli również na ocenę zarzutu Strony odnośnie
błędnego zastosowania § 1, § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie
wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej.
Należy zauważyć, że przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na
przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 232 Dyrektywy, faktury mogą zostać
przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać
przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy,
Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną,
pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści
zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą
elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą
być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych
metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa
członkowskie.
Z kolei zgodnie z art. 234 Dyrektywy, państwa członkowskie nie mogą nakładać na
podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych
innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur
drogą elektroniczną.
Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynikają dwa wnioski. Po
pierwsze, Państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i
udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych
w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem
elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy). Po drugie, Państwa członkowskie nie
mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej
wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w
formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy).
Odnosząc powyższe rozważania do wskazanych wyżej dwóch typów sytuacji, jakie mogą
występować w obrocie gospodarczym, należy zatem z jednej strony stwierdzić, że w świetle
prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną
możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności
przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie
w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje
wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie
tych faktur następuje w formie elektronicznej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie należy przyjąć, że ustawodawca
wprost uregulował – jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji –
jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie
faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu sytuacji
można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały
uregulowane, tyle że w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych,
przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił
wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich
poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach
ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności
pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z
jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i
przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej
samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w
odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich
kwalifikowanego uwierzytelnienia, to – a contrario – w przypadku faktur elektronicznych
nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem
wprost wyrażony.
Za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również
względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu
technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz
przesyłania danych. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumenty, że posługiwanie się
fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza
obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami,
drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie
zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której
faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane
nabywcy. Z kolei uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym
faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo
zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności
ich treści. Racjonalne jest bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych
wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla
pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i
przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej.
Wobec stwierdzenia, że skarga jest uzasadniona Sąd na podstawie art.146 p.p.s.a. uchylił
zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy, natomiast
w przedmiocie jej wykonalności na podstawie art.152 p.p.s.a.