25_01_07 - Bona Fide

12 podatki i rachunkowość
Nie rób b∏ędów
w sprawozdaniu finansowym
◊rz eczpospolita | czwartek | 25 st yczn ia 2007
księgowość
W naszym cyklu omaw i a my najczęściej spo t y kane i w y k r y wane przez bieg∏ych rewidentów b∏ędy towarzyszące sporządzaniu
s p rawozdań finansowych oraz zamknięciu ksiąg rachunkowych. Zwra ca my uwagę na te b∏ędy, które mają największy wp∏yw
na zniekszta∏cenie obrazu majątkowego i finansowego przedsiębiorst wa.
Stawki amortyzacyjne trzeba okresowo weryfikować
C z ęstym błędem popełnianym przez fi r my jest niepraw i d ł owa
we r y fikacja stawek amortyzacji lub jej brak
LUIZA BERG
Przedsiębiorcy powinni okresowo
przeglądać stosowane stawki
amortyzacyjne, aby na bie˝ąco
kontrolować, czy są one adekwatne
do okresu ekonomicznej u˝yteczności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Dla ce l ów podat kowych
Przepisy podatkowe zasadniczo nie
dopuszczają zmiany stosowanych stawek amortyzacyjnych zawartych wwykazie stanowiącym załącznik doustawy
opodatku dochodowym (oprócz pewnych przepisów przejściowych lub ściśle określonych sytuacji, gdy mo˝liwe
jest ich podwy˝szenie). Określają tym
samym maksymalną wartość kosztów
uzyskania przychodów z tytułu stopniowego zu˝ywania się posiadanego
majątku.
Zmiana, ale nie wstecz
Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości (dalej uor) poprawność
stosowanych stawek amortyzacyjnych
powinna być okresowo weryfikowana i stosownie korygowana w następnych latach obrotowych. Mo˝naprzyjąć, ˝e ustawa traktuje zmianę stawek
amortyzacji (z reguły ich obni˝enie,
czyli wydłu˝enie okresu amortyzacji
naskutek np. modernizacji iulepszeń)
jako zmianę polityki rachunkowości.
Gdyby jednak tak było, konieczna byłaby tak˝e korekta amortyzacji retrospektywna (wstecz), poprzez zmianę
wyniku lat ubiegłych – ale tak nie jest.
Zgodnie zustawą nowe stawki amortyzacji stosujemy począwszy odnastępnego okresu obrotowego, bez względu
namoment stwierdzenia okoliczności
powodujących taką zmianę.
Firmy często podejmują decy z j ę
o zmianie st awek amortyzacy j nych
w ciągu roku, ale nowe st awki amortyzacji chcą zasto s ować począw s z y
od p o c z ątku bie˝ącego roku, co z reguły mo˝e poprawić wynik finansowy.
Kierują się art. 8 ust. 2 uor, który
mówi, ˝e wcelu rzetelnego ijasnego
przedstawienia sytuacji jednost ka
mo˝e, ze skutkiem od pierwszego
dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas st o s owane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą.
Jednak za takie inne rozwiązania
nie mo˝na uznać zmiany stawek
amortyzacyjnych, gdy˝ w innym
miejscu (art. 32 ust. 3) ust awa określa jasno, ˝e nowe stawki mo˝na
stosować ze skutkiem od nowego
roku obrotowego.
Międzynaro d owe standardy
Zgodnie z § 61 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 16
jednostki powinny dokonywać weryfikacji przewidywanych okresów
u˝ytkowania śro d k ów trwałych co
najmniej raz wka˝dym okresie sprawozdawczym. Skutki takiej korekty
traktowane są jak korekty szacunków i tu standard 16 odwołuje się
do MSR nr 8 „Zmiana szacunków”.
Zgodnie z § 32 MSR nr 8 ustalenie
długości okresu u˝ytkowania aktywów podlegających amortyzacji nale˝y traktować jako wartość szacunkową. Według kolejnych paragrafów:
∑ dana wartość szacunkowa mo˝e
zostać zweryfikowana, je˝eli
zmienią się okoliczności będące
podstawą oszacowania wartości
szacunkowych lub w wyniku pozyskania nowych informacji czy
zdobycia nowego doświadczenia,
∑skutki zmiany wartości szacunkowych uwzględnia się prospektywnie poprzez ujęcie w rachunku zysków istrat okresu, wktórym nastąpiła zmiana, jeśli zmiana dotyczy
tylko tego okresu lub te˝ okresu,
wktórym nastąpiła zmiana, i okresów przyszłych, jeśli zmiana ta dotyczy wszystkich tych okresów.
Nale˝y zatem st o s ować nowo
ustalone stawki amortyzacji prospektywnie, czyli od momentu
stwierdzenia zaistnienia okoliczności powodujących zmianę okresu
ekonomicznej u˝yteczności aktywów trwałych.
Choć rozwiązanie pro p o n owa n e
przez st a n d a rd wydaje się logiczne,
a wymogi ust awy o ra c h u n kowo ś c i
jasno określone, to spółki popełniają
w tym zakresie wiele błędów.
Oto kilka przykładów z praktyki.
PRZYKŁAD
W badanym okresie spółka B,
stosująca zasady rachunkowości
wynikające zustawy o rachunkowości, dokonała okresowej weryfi kacji st o s owanych stawek
amortyzacji, doprowadzając je
do wysokości odzwierciedlającej
okres faktycznej ekonomicznej
u˝yteczności środków trwałych
oraz wartości niematerialnych
i prawnych i osiągania z nich korzyści ekonomicznych.
Stawki te zostały obni˝one,
a wartość amortyzacji i umorzenia zmniejszona w okresie bie˝ącym. Skorygowana amortyzacja
została naliczona za cały rok obrotowy, natomiast ujęta w ks i ęgach rachunkowych ostatniego
miesiąca badanego roku.
Na czym polegał błąd?
Okresowa weryfikacja stawek
amortyzacji mo˝e się odbywać wdowolnym momencie roku obrotowego, ale z wa˝nością od roku nast ę pnego. Postępowanie spółki skutkowało materialnym obni˝eniem wyniku finansowego, dodatkowo biegły
rewident wyraził zastrze˝enia wopinii z badania sprawozdania finansowe g o, gdy˝ zarząd spółki podjął decyzję o niekorygowaniu wyniku, pomimo prośby biegłego.
PRZYKŁAD
W2006 r. spółka A(stosująca MSR)
zweryfikowała
przewidywane
okresy u˝ytkowania środków
trwałych. Na skutek nabytego doświadczenia uznano, ˝e rzeczywiste okresy eksploatacji u˝ytkowanych przez spółkę maszyn i urządzeń będą dłu˝sze ni˝ zakładane
w momencie przyjmowania ich
doewidencji (dostępności dou˝ytkowania). W efekcie amortyzacja
zadany okres obni˝yła się oznaczną kwotę. Choć metodę amortyzacji zmieniono prospektywnie, bez
korekty wyników lat ubiegłych, to
moment stwierdzenia okoliczności
uzasadniających taką zmianę był
późniejszy ni˝ moment rozpoczęcia naliczania ni˝szej amortyzacji.
Miało to potwierdzenie w stosownych zapisach księgowych (ujęcie
dowodu i zakwalifikowanie go
do ujęcia w księdze głównej w dacie późniejszej ni˝ data naliczania
nowej amortyzacji).
To nie jest błąd podst awowy
Innym błędem, skutkującym powa˝nym zniekształceniem obrazu
majątkowego ifinansowego, jest dokonywanie okresowej weryfikacji
stawek amortyzacyjnych zgodnie
zMSR nr16, anastępnie potraktowanie tej zmiany retrospektywnie, anie
prospektywnie – jak nakazuje MSR
nr 8. Spółka potraktowała zmianę
stawek amortyzacji jak zmianę zasad
rachunkowości w rozumieniu MSR
i skorygowała jednocześnie wynik
zlat ubiegłych (co mo˝emy tylko czynić wrazie korekty błędu podstawowego). Oprócz zani˝enia wyniku finansowego bie˝ącego spółka wykazała niesłusznie znacznie wy˝szą
wartość aktywów i pasywów w swoim sprawozdaniu finansowym.
Autorka jest starszym mened˝erem
w Dziale Audytu firmy konsultingowej BDO,
bieg∏ym rewidentem, audytorem wewnętrznym
>DF więcej
W ramach naszego cyklu w DF pisaliśmy o:
∑ o d p i sach aktualizujących – 16 listopada
∑ rozliczeniu kosztów zakupu – 23 listopada
∑ rozliczeniu faktur korygujących – 30 listopada
∑ n i e p raw i d ∏ owym wykazywaniu przychodów – 7 grudnia
∑ b∏ędach przy wycenie zapasów – 14 grudnia
∑ b∏ędach w po l i t yce rachunkowości – 28 grudnia
∑ wycenie rzeczowych aktywów trwa∏ych przy przejściu na MSR – 4 stycznia br.
∑ ew i dencjonowaniu przychodów z najmu – 11 st ycznia br.
∑ u stalaniu momentu ro z poczęcia amortyzacji – 18 stycznia br.
PR ZYC HOD Y I KOSZ TY W WA LU TACH OB C YCH
Ta sama operacja, różne kursy walut
Od 1 stycznia tego roku przychody
i koszty w walutach obcych przelicza się na złote według kursu śre dniego NBP z o statniego dnia poprzedzającego dzień uzyskania
przychodu lub poniesienia kosztu.
Wcześniej brało się pod uwagę kurs
z dnia uzyskania przychodu/poniesienia kosztu.
W ten sam sposób przelicza się
te˝ operacje w walucie dla celów
ustalenia ró˝nic kursowych (jeśli
nie mo˝na przyjąć faktycznie stosowanego kursu waluty).
Nowe zasady wprowadziły sporo
zamieszania. Są bowiem niespójne
z przepisami o VAT, a tak˝e zustawą
o rachunkowości.
Oto wypowiedzi czytelników.
– W DF z 28 grudnia 2006 r. opisywaliście ró ˝ n i ce kursowe liczone według now ych przepisów. Kurs śre d n i
NBP od 1 st ycznia r. bierzemy z o st atniego dnia roboczego poprzedzającego uzyskanie przychodu lub kosztu.
Nie dodaliście, ˝e kurs NBP do re j est rów VAT jest bra ny z dnia wyst aw i enia faktury.
– Proszę podać najlepszy sposób
ks i ę g owania tych samych zdarzeƒ
z d woma ró ˝ nymi kursami. Pro g ramy FK nie są do tego dostosowa n e .
– Jak sobie poradzić z następującym
problemem: Wycena faktur wyra˝onych
w walutach obcych od 1 stycznia inaczej
przebiega w podatkach dochodowych
iinaczej wustawie oVAT. Żaden program
finansowy nie przewiduje mo˝liwości
dwukrotnej wyceny tej samej faktury.
Próbowałam przyjąć dla celów obu ustaw
kurs średni NBP zpierwszego dnia roboczego poprzedzającego dzieƒ ponies i enia ko s z tu lub uzyskania przychodu.
Uświadomiono mi jednak, ˝e ustawa
o VAT dopuszcza taką mo˝liwość tylko
wtedy, gdy nadzieƒ wystawienia faktury
(który przecie˝ mo˝e być inny ni˝ dzieƒ
uzyskania przychodu nale˝nego) nie był
ogłoszony średni kurs NBP, aten nie jest
ogłaszany tylko w soboty i w niedziele.
Czy na pewno chodziło o ułatwienie
wszystkim podatnikom ˝ycia?
Jak wskazuje nasz ekspert, nie
ma cudownego rozwiązania tego
problemu. Podatnikom nie pozo-
staje nic innego, jak zaadaptować
się do nowych zasad i czekać
na kolejną nowelizację przepisów
podatkowych, która usunie te rozbie˝ności.
—a.kol.
>Zdaniem eksperta
N
≤Jakub Żak
dyrektor w Zespole
Us∏ug Finansowych
Dzia∏u Doradztwa
Podatkowego
PricewaterhouseCoopers
iestety, nie ma w zasadzie mo˝liwości przyjęcia innych kursów walut ni˝ wskazane w ustawach podatkowych. Dla celów podatku dochodowego stosujemy co
do zasady średni kurs NBP z dnia poprzedzającego uzyskanie przychodu lub
kosztu. Dla celów VAT – kurs średni NBP z dnia wystawienia faktury, a jeśli nie została
ona wystawiona w terminie – z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z kolei dla celów ustawy o rachunkowości – kurs średni NBP albo kurs kupna/sprzeda˝y banku
z dnia operacji gospodarczej. Jedynym sposobem minimalizacji ró˝nic w wycenie mo˝e
być przyjęcie dla celów rachunkowości kursu określonego w ustawie podatkowej. Jest to
często praktykowane. Jeśli nie będzie miało większego wpływu na wynik jednostki, a tym
samym na rzetelność i poprawność sprawozdania finansowego, audytor nie powinien tego zakwestionować. Warto rozwa˝yć zmianę przepisów o PIT, CIT i VAT, tak aby dać
podatnikom prawo wyboru pomiędzy kursem z dnia poprzedzającego a kursem z d anego dnia. Myślę, ˝e bardzo by to ułatwiło rozliczenia, a zmiana byłaby niewielka.