tutaj

Transkrypt

tutaj

Potrzeby małych i średnich
przedsiębiorstw w zakresie
informacji finansowych
w kolejnych fazach cyklu życia
Potrzeby małych i średnich
przedsiębiorstw w zakresie
informacji finansowych
w kolejnych fazach cyklu życia
Sławomir Jędrzejewski
Natalia Pyrka
Natalia Ronowska
Łódź 2016
Sławomir Jędrzejewski
Uniwersytet łódzki, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości
90-237 Łódź, ul. Matejki 22/26
adres e-mail: [email protected]
Natalia Pyrka, Natalia Ronowska
PROJEKT GRAFICZNY OKŁADKI
Mateusz Czekaj
ZDJĘCIE DO OKŁADKI
Michał Pietrzak - Watchit Studio
RECENZJA NAUKOWA
Renata Lisowska
Bogusław Plawgo
Pewne prawa zastrzeżone
Opracowanie opublikowane na licencji (No Derivative Works (ND))
Zezwala się na kopiowanie, dystrybucję, wyświetlanie tylko dokładnych
(dosłownych) kopii dzieła, niedozwolone jest jego zmienianie i tworzenie
na jego bazie pochodnych.
Wydawnictwo SIZ
ul. Matejki 22/26, pok. 117
90-237 Łódź
tel.: 42 635 47 91
e-mail: [email protected]
ISBN 978-83-946977-0-9
Spis treści
Wstęp
11
Rozdział 1
Charakterystyka małych i średnich przedsiębiorstw w Polsce
a ich potrzeby w zakresie informacji finansowych
13
1.1. Przedsiębiorczość --- istota i znaczenie
13
1.2. Rola małych i średnich przedsiębiorstw w gospodarce
19
1.3. Trajektorie rozwoju MSP- modele fazowe
26
1.4. Potrzeby MSP w zakresie informacji finansowych w kontekście
faz cyklu życia
29
Rozdział 2
Kryzys w przedsiębiorstwie --- zagrożenie działalności
lub szansa na rozwój
36
2.1. Istota kryzysu w przedsiębiorstwie i jego fazy
36
2.2. Upadłość jako konsekwencja nieopanowania kryzysu
45
2.3. Upadłość jako faza cyklu życia małego i średniego
przedsiębiorstwa i jej genez
53
2.4 . Problem upadłości małych i średnich przedsiębiorstw w Polsce
58
Rozdział 3
System informacji finansowej w małych i średnich
przedsiębiorstwach
68
3.1. Uproszczone ewidencje podatkowe jako źródło informacji
w zarządzaniu małym i średnim przedsiębiorstwem
68
3.2 . Rola rachunkowości jako systemu informacyjnego
w małym i średnim przedsiębiorstwie
74
3.3. Sprawozdanie finansowe małych i średnich
przedsiębiorstw - jego elementy i ich wartość informacyjna
83
3.4. Jakość informacyjna sprawozdania finansowego a zasada
kontynuacji działalności
92
Rozdział 4
Zawartość informacyjna sprawozdania finansowego przedsiębiorstwa
po ogłoszeniu upadłości --- analiza przypadku i propozycje zmian
100
4.1. Upadłość przedsiębiorstwa z sektora MSP jako skutek błędu
zarządzania lub sytuacji rynkowej --- case study
100
4.2. Analiza zmian zasad rachunkowości po ogłoszeniu upadłości
małego i średniego przedsiębiorstwa
106
4.3. Ocena wartości informacyjnej sprawozdań finansowych
przy braku założenia kontynuacji działalności
114
4.4 . Propozycje zmian zwiększających użyteczność sprawozdań
finansowych małych i średnich przedsiębiorstw działających
w warunkach upadłości
121
Zakończenie
131
Bibliografia
132
Spis Ilustracji
139
Spis Tabel
140
Wstęp
Odpowiednio
dobrana
informacja
ma
ogromne
znaczenie
w zarządzaniu przedsiębiorstwem, gdyż prawidłowa i aktualna stanowi
podstawę poprawnego funkcjonowania współczesnego przedsiębiorstwa
i podejmowania decyzji na wszystkich szczeblach. Kluczowym warunkiem
użyteczności informacji jest nie tylko jej terminowość, ale też zakres. Nie
zawsze jednak problemem jest brak informacji --- jej nadmiar bowiem często zakłóca on proces zarządzania. Dlatego istotne jest, aby informacja
wykorzystywana w zarządzaniu przedsiębiorstwem spełniała dwa kluczowe warunki: była aktualna oraz dostosowana do wielkości przedsiębiorstwa, fazy jego cyklu życia i szczebla zarządzania. Łatwość zdobycia informacji powoduje, że zarządzający przedsiębiorstwem często otrzymują zbyt
wiele informacji, których zakres może prowadzić do swego rodzaju szumu
informacyjnego. Podkreśla się również, że jednym z głównych powodów
nadmiaru informacji jest łatwość jej wytworzenia i przesyłania za pomocą
bardzo przepustowych kanałów informacyjnych.
Przeprowadzone badania pozwalają potwierdzić, że przy skutecznym
zarządzaniu istotne znaczenie ma nie tylko jakość informacji, ale również
jej zakres. Jednocześnie nadmiar informacji może okazać się bardziej
groźny niż jej częściowy brak, ponieważ --- jak podkreślają specjaliści --- gdy
jest za dużo informacji, może istnieć ryzyko pomijania informacji istotnych
w zarządzaniu małym i średnim przedsiębiorstwem.
Celem opracowania jest określenie optymalnego zakresu informacyjnego w obszarze finansów dla małych i średnich przedsiębiorstw (MSP)
działających w kolejnych fazach cyklu życia. Dla realizacji tak sformułowanego celu przyjęto tezę, że zakres informacji finansowej niezbędnej
w zarządzaniu MSP jest zróżnicowany w zależności od wielkości przedsiębiorstwa i etapu jego rozwoju. W celu weryfikacji tezy przeprowadzono
badania jakościowe wśród podmiotów sektora MSP znajdujących się
w kolejnych fazach cyku życia. Badania przedsiębiorstw funkcjonujących
w trzech pierwszych fazach cyklu życia: narodzin, wzrostu i stabilizacji
przeprowadzono za pomocą wywiadu bezpośredniego z zarządzającymi
14 podmiotami, natomiast analizę potrzeb informacji finansowych dla
przedsiębiorstw w fazach: kryzysu, schyłku i upadłości dokonano za po-
Wstęp
12
mocą analizy przypadku wybranego przedsiębiorstwa działającego w warunkach upadłości likwidacyjnej.
Konstrukcja monografii uwarunkowana jest jej celem oraz merytorycznym przedmiotem badań. Opracowanie składa się z czterech rozdziałów.
W rozdziale pierwszym skupiono się na zdefiniowaniu pojęć związanych przedsiębiorczością i przedsiębiorstwem, ze szczególnym uwzględnieniem małych i średnich przedsiębiorstw. Kolejnym poruszanym zagadnieniem w tym rozdziale jest wskazanie roli jednostek sektora MSP w gospodarce oraz zaprezentowanie cykli ich życia według różnych podejść
omawianych w literaturze przedmiotu. Rozdział ten zawiera również rozważania na temat znaczenia informacji finansowych w zarządzaniu przedsiębiorstwem oraz wyniki badań dotyczących potrzeb informacyjnych
zarządzających małymi i średnimi przedsiębiorstwami w fazie narodzin,
wzrostu i stabilizacji.
Przedmiotem drugiego rozdziału jest kryzys i upadłość jako szczególne fazy cyklu życia przedsiębiorstwa, w których potrzeby informacyjne
i częstotliwość dostarczania informacji znacznie zyskują na znaczeniu.
W rozdziale tym przedstawiono problem upadłości polskich przedsiębiorstw funkcjonujących w gospodarce rynkowej.
W rozdziale trzecim zaprezentowano źródła informacji mogące zostać
wykorzystane w przedsiębiorstwach różnej wielkości i funkcjonujących
w różnych fazach cyklu życia. Przedmiotem rozważań w tym rozdziale są
zagadnienia związane ze wszystkimi stosowanymi w przedsiębiorstwach
sektora MSP formami ewidencji księgowej i uzyskiwanymi z nich informacjami, począwszy od najprostszych, aż do ostatecznego produktu rachunkowości --- sprawozdań finansowych. W rozdziale tym zaprezentowano
również kluczowe różnice pomiędzy sprawozdaniem finansowym sporządzonym z założeniem kontynuacji działalności i bez tego założenia.
Rozdział czwarty ma charakter empiryczny i zawiera analizę przypadku przedsiębiorstwa z sektora MSP, wobec którego ogłoszono upadłość
likwidacyjną. W case study opisano kryzys, który doprowadził początkowo
do fazy schyłku a następnie do upadłości, czyli ostatniej fazy cyklu życia
badanego przedsiębiorstwa.
Rozdział 1
Charakterystyka małych i średnich przedsiębiorstw
w Polsce a ich potrzeby w zakresie informacji finansowych
Pojęcie przedsiębiorstwa to termin wieloznaczny i nawet w obrębie jednej
nauki może być rozumiany inaczej. We współczesnej literaturze występuje
wiele definicji przedsiębiorstwa, przedsiębiorcy i przedsiębiorczości.
Wszystkie te pojęcia przenikają się i uzupełniają. Według M. Huczek1 pojęcie przedsiębiorczości po raz pierwszy pojawiło się w XVIII wieku w pracach
A. Smitha i J. B. Saya, K. Rogala2 również twierdzi, że oprócz Smitha kategorię tę jako jeden z pierwszych sformułował J. B. Say, który określił
przedsiębiorczość „jako działanie postrzegane przez pryzmat roli przedsiębiorcy, który tworzy przedsiębiorstwo lub obejmuje nad nim kontrolę,
dostrzega sprzyjające interesom okazje i wykorzystuje je oraz jest siłą motoryczną ekonomicznych zmian i postępu’’3. Nazwał on przedsiębiorczość
możliwością „przenoszenia zasobów ekonomicznych z obszarów niższej na
obszar wyższej wydajności i wyższego zysku’’4.
Według P. F. Druckera „przedsiębiorczość jest cechą, sposobem zachowania się przedsiębiorcy, przedsiębiorstwa, pod którą rozumie się
gotowość i zdolność do podejmowania oraz rozwiązywania w sposób
twórczy i nowatorski nowych problemów, przy świadomości związanego
z tym ryzyka’’5. Przedsiębiorczość to chęć i pewna umiejętność wykorzy-
1
2
3
4
5
M. Huczek, Zarządzanie jako czynnik rozwoju przedsiębiorczości [w:] Rola przedsiębiorczości w kształtowaniu
społeczeństwa informacyjnego, „Przedsiębiorczość --- Edukacja’’, tom 5, Z. Zioło, T. Rachwal (red.), Uniwersytet
Pedagogiczny im. KEN, Kraków 2009, s. 89.
K. Rogala, Uwarunkowania przedsiębiorczości w obszarze mikroprzedsiębiorstw na przykładzie miasta Leszno,
rozprawa doktorska, Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Poznań 2011, s. 11.
M. Huczek, Zarządzanie…, op. cit., s. 89.
M. Nowak, H. Musiał, Rola i znaczenie przedsiębiorczości w rozwoju przedsięwzięć gospodarczych [w:] Teoretyczne aspekty gospodarowania, D. Kopycińska (red.), Katedra Mikroekonomii US, Szczecin 2005 s. 221.
P. F. Drucker, Innowacje i przedsiębiorczość. Praktyka i zasady, PWE, Warszawa 1992, s. 33.
14
Rozdział 1. Charakterystyka małych i średnich ......
stania pojawiających się okazji oraz przystosowania się do zmieniających
się warunków.
Przedsiębiorczość to „proces planowania, organizowania, prowadzenia działalności gospodarczej oraz podejmowania związanego z nią ryzyka’’6. Przedsiębiorczość może wyrażać się we wszystkich dziedzinach działalności przedsiębiorstwa’’7. Według J. B. Saya niezależnie od tego, czy
kapitał przedsiębiorcy jest pożyczony, czy nie, wygenerowany zysk należy
się przedsiębiorcy, ponieważ to on bierze na siebie ryzyko prowadzonej
działalności8. „W jego koncepcji przedsiębiorca to samodzielny producent,
w którego osobie łączą się czynniki kapitału, pracy i działalności przedsiębiorczej’’9. To J. B. Say jako pierwszy sklasyfikował rodzaje przedsiębiorców i wyodrębnił:
•
•
•
•
przedsiębiorcę przemysłu,
przedsiębiorcę przemysłu rolnego,
przedsiębiorcę przemysłu rękodzielniczego,
przedsiębiorcę przemysłu handlowego10.
Można także powiedzieć, że „przedsiębiorca to ktoś, kto angażuje się
w przedsiębiorczość’’11. W innym podejściu za przedsiębiorcę uważano
jedynie właściciela przedsiębiorstwa, nie przypisywano tego miana zawodowemu menedżerowi12. Uważano jednocześnie, że przedsiębiorca to
przywódca przemysłowy działający „jako lider kulturowy wskazujący nowe
sposoby wykonywania pracy, wytrącający społeczeństwo ze stanu »uśpienia«, zmuszający innych do naśladownictwa’’13.
Według R. W. Griffina przedsiębiorcami nie są właściciele zatrudniający zawodowych menedżerów ani zawodowi menedżerowie prowadzący
czyjeś przedsiębiorstwo, ponieważ nie ponoszą oni ryzyka14. Wynikać
z tego może, że przedsiębiorca jest pomysłodawcą, który wnosi swój wysi6
R. W Griffin, Podstawy zarządzania organizacjami, PWN, Warszawa 2004, s. 311.
7
P. F. Drucker, op. cit., s. 34.
8
T. Piecuch, Przedsiębiorczość. Podstawy teoretyczne, C.H. Beck, Warszawa 2013, s. 21.
9
Ibidem, s. 20.
Ibidem.
R. W Griffin, op. cit., s. 312.
K. Rogala, op. cit., s. 18.
M. Kola-Bezka, Pojęcie przedsiębiorstwa i przedsiębiorcy. Tradycyjne ujęcie przedsiębiorczości
[w:] Przedsiębiorczość i innowacyjność, W. Kosiedowski (red.), Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu Mikołaja
10
11
12
13
14
Kopernika, Toruń 2013, s. 23.
15
łek i zaangażowanie, a także kapitał. To swego rodzaju artysta, czyli osoba
tworząca wizje, które muszą być interesujące dla odbiorców. Przede
wszystkim jednak jest przywódcą i menedżerem ten, kto mobilizuje
i inspiruje współpracowników, osoba wykonująca funkcję zarządzania
swoim przedsięwzięciem15.
Pojęcia przedsiębiorcy i przedsiębiorczości „ściśle łączą się z pojęciem
przedsiębiorstwa. Przedsiębiorca jest jego kluczową postacią oraz głównym czynnikiem sprawczym w przedsiębiorstwie i motorem postępu ekonomicznego. Wypełnianie funkcji przedsiębiorcy nie jest jednak możliwe
bez posiadania cechy przedsiębiorczości i przejawiania zachowań przedsiębiorczych’’16. Zachowania przedsiębiorcze mogą być rozumiane nie
tylko jako cechy, zbiory zachowań pozwalające przedsiębiorcy na osiągnięcie celu, ale również jako proces tworzenia czegoś innowacyjnego
o dużej wartości. Jest to także pewien rodzaj aktywności polegający na
wykorzystywaniu nadarzających się okazji, tworzeniu organizacji i realizacji przedsięwzięć, które mają przynieść korzyść ekonomiczną17. „Przedsiębiorczość jest swego rodzaju innowacją. Można ją bowiem zdefiniować
w skrócie jako »zrobienie czegoś nowego«. Jest to więc swego rodzaju
»innowacja obiektowa«, której efektem jest powołanie do życia nowego
przedsięwzięcia, niekiedy nowej organizacji’’18. Można wyróżnić wiele funkcji przedsiębiorczości --- w szczególności:
• stwarzanie możliwości wykorzystywania zasobów, zwłaszcza
wiedzy,
• dostosowanie oferty rynkowej do zmian popytu,
• kreowanie i testowanie na rynkach nowych produktów oraz
procesów,
• umożliwianie rozpoznania nowych możliwości i mobilizację
zasobów w celu ich wykorzystania19.
Dla R. W. Griffina20 rolą przedsiębiorczości w społeczeństwie jest:
• wprowadzanie innowacji,
• tworzenie miejsc pracy,
15
A. K. Koźmiński, D. Jemielniak, Zarządzanie od podstaw, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 366.
16
M. Brzeziński, K. Czop, Istota i zakres funkcjonowania przedsiębiorstwa [w:] Wprowadzenie do nauki
o przedsiębiorstwie, M. Brzeziński (red.), Difin, Warszawa 2007, s. 19.
Ibidem, s. 20.
17
18
A. K. Koźmiński, D. Jemielniak, op. cit., s. 365.
19
M. Brzeziński, K. Czop, Istota…, op. cit., s. 20.
20
16
• zasilanie sektora wielkich przedsiębiorstw.
„Pojęcie przedsiębiorcy do literatury ekonomicznej jako pierwszy
wprowadził w XVIII wieku R. Cantillon, który twierdził, że przedsiębiorca to
osoba odpowiedzialna za cyrkulację dóbr’’21, osoba działająca w handlu
i nastawiona na wykorzystywanie okazji do osiągnięcia zysku z różnic
w cenach towarów. Zwrócił on również uwagę na to, że istnieje ryzyko
w działaniu przedsiębiorców wynikające z braku pewności działań22. Przy
takim podejściu przedsiębiorca to ktoś, kto w warunkach niepewności
ryzykuje kapitałem własnym lub powierzonym i z tego tytułu osiąga zysk23.
R. Cantillon jako pierwszy rozróżnił pracowników, którzy żyją z pewnych,
stałych dochodów uzyskiwanych za pracę u przedsiębiorców. Z kolei
S.
Sudoł
twierdzi,
że
„przedsiębiorca
to
kluczowa
postać
w przedsiębiorstwie, jest on głównym czynnikiem sprawczym […]
i motorem postępu ekonomicznego’’24. B. Kożuch25 podziela poglądy
I. Kirznera, według którego „przedsiębiorca wychwytuje okazje tworzone
przez nierównowagę na rynkach i poprzez swoją aktywność doprowadza
do równowagi, czyli wykorzystuje różnice’’.
Uważa się, że „przedsiębiorca to ktoś, kto projektuje i realizuje określone przedsięwzięcie. Zazwyczaj jest to jedna osoba, a niekiedy niewielki
zespół’’26. Przedsiębiorcę cechuje głównie umiejętność oszczędzania i mobilizowania kapitału oraz gotowość do podejmowania ryzyka27. Twierdził
on, że przedsiębiorca to inwestor, dostawca kapitału, który zdobywa środki produkcji, aby potem otrzymać zwrot włożonego kapitału wraz z premią
za poniesione ryzyko.
„Przedsiębiorczość to rodzaj działalności, który polega na wprowadzaniu nowych kombinacji czynników produkcji, nowych wyrobów i metod, zdobywaniu nowych rynków zbytu i nowych źródeł zaopatrzenia oraz
21
M. Kola-Bezka, op. cit., s. 22.
22
T. Piecuch, op. cit., s. 18.
23
24
S. Sudoł, Przedsiębiorstwo. Podstawy nauki o przedsiębiorstwie. Teorie i praktyka zarządzania, Dom Organizatora, Toruń 2002, s. 27.
B. Kożuch, Nauka o organizacji, CeDeWu, Warszawa 2011, s. 136---137.
25
26
A. K. Koźmiński, D. Jemielniak, op. cit., s. 365.
27
17
na tworzeniu nowych, bardziej efektywnych form organizacyjnych działalności gospodarczych’’ 28.
Przedsiębiorca powinien mieć takie cechy, jak przywództwo, zdolność
do podejmowania ryzyka, oryginalność, umiejętność przewidywania, wytrwałość, orientację na zysk oraz wiarę w siebie29. Uważa, się też, iż „przedsiębiorca winien wyczuwać, odkrywać i pobudzać potrzeby ludzkie, stawiać do dyspozycji nowe środki zaspokojenia starych potrzeb, a zatem
powinien być pionierem i zdobywcą, łączącym ryzyko z ostrożnością we
właściwym stosunku; powinien być dobrym organizatorem, który potrafi
pozyskać właściwych ludzi oraz zaspokoić sobie potrzebne i odpowiednie
środki materialne; całością zaś tak powinien pokierować, aby w wyniku
podjętych działań zdobyć nadwyżkę (czysty dochód, nadwartość, zysk)’’30.
Pojęcia przedsiębiorstwa i przedsiębiorcy mogą być definiowane w kilku
kategoriach.
W podejściu prawnym przedsiębiorcą jest osoba fizyczna i osoba
prawna, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną --- wykonująca
we własnym imieniu działalność gospodarczą, którą można traktować jako
działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, wydobywanie
kopalin oraz działalność tzw. wolnych zawodów31. Są to również wspólnicy
spółek cywilnych. Działalność taka powinna mieć charakter zarobkowy,
powinna być prowadzona we własnym imieniu w sposób ciągły32.
W podejściu ekonomicznym „pojęcie przedsiębiorstwa można określać w trzech wymiarach, tj. czynnościowym, rzeczowym i podmiotowym.
Wymiar czynnościowy pozwala na wskazanie, że przedsiębiorstwo jest
prowadzone przez przedsiębiorcę. W wymiarze rzeczowym można mówić
o majątku (kapitale). Podmiotowy wymiar pojęcia przedsiębiorstwa zwraca uwagę na osobę przedsiębiorcy i jego czynności’’33. Przedsiębiorstwo
najczęściej traktowane jest jako „otwarty system lub jego element, gdyż
jest zbiorem wielu elementów, które połączone są wspólnymi relacjami
28
M. Huczek, Zarządzanie…, op. cit., s. 88.
29
M. Karaś, Przedsiębiorczość, przedsiębiorca, przedsiębiorstwo [w:] Podstawy nauki o przedsiębiorstwie,
J. Lichtarski (red.), Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej im. Oskara Langego we Wrocławiu, Wrocław 2007,
s. 65.
J. Lisak, Ekonomia jednostkowa. Nauka o przedsiębiorstwie, WSNSG, Katowice 1946, s. 61.
30
31
Art. 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
32
W. J. Katner, Prawo cywilne i handlowe w zarysie, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 54.
33
J. Duraj, Podstawy ekonomiki przedsiębiorstwa, PWE, Warszawa 2004, s. 15.
18
i zależnościami’’34. Z ekonomicznego punktu widzenia najczęściej uznaje
się, że przedsiębiorstwa powołuje się w celach zarobkowych, a więc nastawionych na zysk35. S. Sudoł twierdzi, że przedsiębiorstwo to podmiot
gospodarczy prowadzący na własny rachunek działalność w celu poniesienia określonych korzyści i wykorzystujący różnego rodzaju czynniki produkcji: pracę, kapitał lub ziemię w celu świadczenia określonych usług lub
wytwarzania dóbr, aby w kolejnym etapie sprzedać je innym przedsiębiorcom, gospodarstwom domowym itp. Przedsiębiorstwo nie stanowi dobra
niematerialnego i zbioru rzeczy oraz praw, lecz jest przedmiotem szczególnym, może być przedmiotem czynności prawnych oraz odnosi się do
niego prawo podmiotowe, które jest swego rodzaju odpowiednikiem prawa własności36. W teorii finansów za jego główny cel podawano maksymalizację zysku, a obecnie maksymalizację korzyści dla jego właścicieli.
Za miarę efektywności działania przedsiębiorstwa uznaje się zatem umocnienie jego pozycji na rynku w ujęciu zarówno ilościowym, jak
i jakościowym37.
Przedsiębiorstwo to podstawowe ogniwo rozwiniętej
gospodarki. „Szkoła ponoszenia ryzyka związana z koncepcją F. Knighta
mówi, że przedsiębiorczość związana jest z rozpowszechnioną w gospodarce amerykańskiej zasadą, że na wszystkim można zarobić, czyli osiągnąć zysk, a działalność gospodarczą dzieli się na taką, którą można ubezpieczyć na wypadek niepowodzenia, oraz na taką, której ubezpieczyć nie
można, i to właśnie ona jest obszarem zainteresowania przedsiębiorców.
Zysk jest tu formą rekompensaty za poniesione ryzyko’’38.
W
podejściu
socjologicznym
przedsiębiorstwo
rozpatruje
się
w kategorii społecznej, z grupami społecznymi i stosunkami między nimi.
Oznacza to, że przedsiębiorstwo w ujęciu socjologicznym to kapitał społeczny, który „jest ważnym dla jednostek zasobem, ma znaczący wpływ
na ich zdolność działania i na postrzeganą jakość życia’’39.
34
R. Siedlecki, Finansowe sygnały ostrzegawcze w cyklu życiu przedsiębiorstwa, C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 8.
35
J. Duraj, op. cit., s. 16.
36
M. Habdas, Przedsiębiorstwo jako przedmiot stosunków prawno-rzeczowych, Wydawnictwo Uniwersytetu
Śląskiego, Katowice 2007, s. 12.
Z Fedorowicz, Finanse przedsiębiorstwa, Poltex, Warszawa 1994, s. 11; przytoczył L. Bednarski, Analiza finansowa w zarządzaniu przedsiębiorstwem, FRR, Warszawa 1996, s. 9.
B. Kożuch, op. cit., s. 136---137.
37
38
39
J. S. Coleman, Foundations of Social Theory, „Harvard University Press’’, Cambridge 1990, s. 317---318; przytoczył
C. Trutkowski, S. Mandes, Kapitał społeczny w małych miastach, Wydawnictwo Naukowe Scholar, Warszawa
1.2. Rola małych i średnich przedsiębiorstw...
19
W podejściu cybernetycznym przedsiębiorstwo to układ złożony,
podobny do „organizmu żywego, który kieruje się kryterium najdłuższego
zachowania organizmu przy życiu. Przedsiębiorstwo jest traktowane jako
system względnie odosobniony w otoczeniu, natomiast w samym przedsiębiorstwie wyróżnia się wiele podsystemów, które wzajemnie oddziałują
na siebie. Ustala się również różne zasilenia organizacji’’40. W naukach
o zarządzaniu przedsiębiorstwo bywa traktowane jako kategoria organizacyjna, jednostka zorganizowana lub „jednostka zorganizowana, do której
odnoszą się zasady racjonalnej organizacji’’41.
1.2. Rola małych i średnich przedsiębiorstw w gospodarce
Podmioty należące do sektora małych i średnich przedsiębiorstw „stanowią najliczniejszą zbiorowość uczestników instytucjonalnych współczesnej
gospodarki rynkowej. W Polsce do wzrostu ich liczebności oraz znaczenia
społeczno-gospodarczego przyczyniły się przemiany gospodarcze i systemowe lat 90. XX wieku, prowadzące do liberalizacji działalności gospodarczej i odrodzenia prywatnej własności’’42.
Podział przedsiębiorstw wynika z potrzeb dokonującego klasyfikacji.
Możliwa jest kategoryzacja ze względu na przedmiot działalności, formę
prawną, miejsce działalności, okres działalności czy wielkość podmiotu.
Według ostatniego kryterium można dokonywać podziału ze względu na
liczbę zatrudnionych, wartość majątku czy wartość sprzedaży. W teorii
i praktyce stosowane są często klasyfikacje wielokryterialne uwzględniające kilka elementów. Istotne jest jednak, iż „na rynku współistnieją przedsiębiorstwa o różnej wielkości i różnej skali działania. Nie jest możliwe
doprowadzenie do wyeliminowania jakiejś z grup przedsiębiorstw małych,
2005, s. 57; przytoczył J. Łobocki, Kapitał społeczny jako kategoria ekonomiczna [w:] Współczesne problemy
ekonomiczne: wybrane zagadnienia teoretyczne a praktyka gospodarcza, „Studia Ekonomiczne’’ 2013, nr 129,
40
Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2013, s. 81.
S. Sudoł, op. cit., s. 34.
41
W. Ziętara, www.ekr.rgr.sggw.pl/materialy/istota_z.doc [dostęp: 23.08.2016].
42
S. Lachiewicz, M. Matejun, Specyfika zarządzania małymi i średnimi przedsiębiorstwami
[w:] Zarządzanie małą i średnią firmą w teorii i w ćwiczeniach, M. Matejun (red.), Difin, Warszawa 2012, s. 13.
20
średnich czy dużych. Stąd należy stwierdzić, że każdy rodzaj przedsiębiorstwa znajdzie na rynku swoje miejsce’’43.
Dominującymi kryteriami podziału przedsiębiorstw pod względem
wielkości są: liczba zatrudnionych, przychody roczne, suma bilansowa.
Przy klasyfikacji przedsiębiorstw, których kryterium jest ich wielkość,
często bierze się pod uwagę dwa z trzech parametrów lub wprowadza inne
warunki44. Podstawowym obowiązującym w Polsce dokumentem zawierającym podział przedsiębiorstw na jednostki mikro, małe i średnie jest
ustawa o swobodzie działalności gospodarczej45. Zgodnie z nią za mikroprzedsiębiorcę uważa się przedsiębiorcę (por. Ilustracja 1), który w co najmniej jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych spełniał jeden warunek,
jakim
jest
poziom
zatrudnienia
średniorocznego
mniejszy
niż
10 pracowników, a dodatkowo spełniał co najmniej jeden z dwóch warunków: osiągnął roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług
oraz operacji finansowych nieprzekraczający równowartości w złotych
2 mln. euro lub sumy aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły równowartości w złotych 2 mln. euro46.
Mikroprzedsiębiorstwo
Jeden z dwóch
Średnioroczne
zatrudnienie mniejsze
niż 10 pracowników
Roczny obrót netto ze sprzedaży
nieprzekraczający równowartości
w złotych 2 mln. euro
Suma aktywów bilansu
mniejsza w równowartości
w złotych niż 2 mln. euro
Ilustracja 1. Definicja mikroprzedsiębiorstwa według ustawy o swobodzie działalności gospodarczej
Źródło: opracowanie własne na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
43
44
45
46
G. Gołębiowski, Miejsce i znaczenie małych i dużych przedsiębiorstw na rynku [w:] Finanse przedsiębiorstwa,
J. Ostaszewski (red.), Oficyna Wydawnicza SGH, Warszawa 2005, s. 6.
Przykładem takiego warunku jest wyłączeniem z kategorii MŚP przedsiębiorstw, których co najmniej 25%
kapitału lub praw głosu jest kontrolowane przez jedno lub kilka organów państwowych.
Ustawa z dnia 2 lipca 2004 o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r., nr 173, poz. 1807).
Wyrażone w euro wielkości przelicza się na złote według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank
Polski w ostatnim dniu roku obrotowego wybranego do określenia statusu przedsiębiorcy.
21
Zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej za małego
przedsiębiorcę uważa się przedsiębiorcę, który w co najmniej jednym
z dwóch ostatnich lat obrotowych zatrudniał średniorocznie mniej niż
50 pracowników oraz osiągnął roczny obrót netto ze sprzedaży towarów,
wyrobów i usług oraz operacji finansowych nieprzekraczający równowartości w złotych 10 mln. euro lub sumy aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły równowartości w złotych
10 mln. euro (por. Ilustracja 2).
Małe przedsiębiorstwo
Jeden z dwóch
Średnioroczne zatrudnienie mniejsze
Roczny obrót netto ze sprzedaży nieprzekraczający równowartości w złotych 10 mln. euro
Suma aktywów bilansu mniejsza w równowartości w złotych
niż 10 mln. euro
Ilustracja 2. Definicja małego przedsiębiorstwa według ustawy o swobodzie działalności gospodarczej
Zgodnie z zawartą w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej
definicją za średniego przedsiębiorcę uważa się przedsiębiorcę, który w co
najmniej jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych zatrudniał średniorocznie mniej niż 250 pracowników oraz osiągnął roczny obrót netto ze
sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych nieprzekraczający równowartości w złotych 50 mln. euro lub sumy aktywów jego
bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły równowartości w złotych 43 mln. euro (por. Ilustracja 3).
22
Małe przedsiębiorstwo
Jeden z dwóch
Średnioroczne
zatrudnienie mniejsze
Roczny obrót netto ze sprzedaży
nieprzekraczający równowartości
w złotych 50 mln. euro
Suma aktywów bilansu
mniejsza w równowartości
w złotych niż 43 mln. euro
Ilustracja 3. Definicja średniego przedsiębiorstwa według ustawy o swobodzie
działalności gospodarczej
Inny podział ze względu na wielkość przedsiębiorstwa wprowadza
ustawa o rachunkowości47. Jednostkami mikro w rozumieniu ustawy są
przedsiębiorstwa, które w roku obrotowym oraz w roku poprzedzającym --a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność --- nie przekroczyły co najmniej
dwóch z następujących trzech wielkości:
• 1 500 tys. zł --- w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku
obrotowego,
• 3 mln. zł --- w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów
i produktów za rok obrotowy,
• 10 osób --- w przypadku średniorocznego zatrudnienia
w przeliczeniu na pełne etaty.
Jednostkami małymi, w rozumieniu ustawy o rachunkowości, są jednostki, które w roku obrotowym oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy --- a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo
prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą --- nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
• 17 mln. zł --- w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku
obrotowego,
• 34 mln. zł --- w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów
i produktów za rok obrotowy,
47
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994 r., nr 121, poz. 591), zwana dalej ustawą
o rachunkowości.
23
• 50 osób --- w przypadku średniorocznego zatrudnienia
w przeliczeniu na pełne etaty.
Należy jednak dodać, że podział jednostek wprowadzony przez ustawę o rachunkowości ma wpływ jedynie na zawartość informacyjną sprawozdania finansowego, a ustawa ta nie definiuje przedsiębiorstwa średniego. Z tego powodu obecnie najczęściej stosowanym podziałem przedsiębiorstw ze względu na kryterium wielkości jest klasyfikacja wprowadzona przez ustawę o swobodzie działalności gospodarczej.
„W ciągu XX wieku postrzeganie wpływu małych i średnich przedsiębiorstw na gospodarkę bardzo się zmieniało. Do lat 70. uważano, że sektor
małych i średnich przedsiębiorstw nie odgrywa znaczącej roli. Ekonomiści
byli przekonani, że kapitał będzie wykorzystywany najlepiej w produkcji na
dużą skalę. Powstawały nowe, coraz większe przedsiębiorstwa głównie
w sektorze wytwórczym. W drugiej połowie lat 70. ubiegłego wieku,
w bardziej rozwiniętych krajach, rozpoczął się proces dynamicznego rozwoju sektora małych i średnich przedsiębiorstw. Następowały zmiany
strukturalne, wprowadzano nowe technologie i powoli ograniczano pomoc publiczną dla dużych przedsiębiorstw’’48.
Wagę sektora małych i średnich przedsiębiorstw (MSP) doceniono nie
tylko w świecie, ale również w Polsce, gdyż jednostki te, niezależnie od
różnego rodzaju uwarunkowań ekonomicznych, odgrywają rosnącą rolę:
generują nowe miejsca pracy, racjonalniej gospodarują ograniczonymi
zasobami ekonomicznymi.
Znaczenie MSP dla gospodarek wielu krajów podkreśla szereg autorów49, twierdząc, że „sektor MŚP w Polsce, podobnie jak w krajach wysoko
rozwiniętych, odgrywa ważną rolę w gospodarce. Przede wszystkim stanowi źródło dochodów dla budżetu państwa i budżetu gmin, bierze udział
w tworzeniu produktu krajowego brutto, tworzy nowe miejsca pracy, przyczynia się do kreowania zmian społecznych i funkcjonalnych obszaru, na
48
Http://doradcy-it.pl/male-i-srednie-przedsiebiorstwa-w-polsce-2 [dostęp: 01.08.2016].
49
Por. B. Piasecki, Ekonomika i zarządzanie małą firmą, PWN, Warszawa 2001; K. Safin, Zarządzanie małym i
średnim przedsiębiorstwem, Wyd. Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, Wrocław 2012; M. Matejun,
Asorbcja wsparcia w zarządzaniu rozwojem mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw - podejście strategiczne,
Zeszyty Naukowe nr 1194, Politechnika Łódzka, Łódź 2015; Skowronek-Mielczarek A. (red), Zarzadzanie małymi
i średnimi przedsiębiorstwami w warunkach zrównoważonego rozwoju, Difin, Warszawa 2016.
24
którym działa (regionu, województwa, gminy) oraz wpływa na innowacyjność gospodarki’’50.
Z kolei I. Szczepaniak stwierdza, iż „małe i średnie przedsiębiorstwa,
będąc kreatorami nowych miejsc pracy, napędzają wzrost gospodarczy,
sprzyjają formowaniu się prywatnej własności środków produkcji i zwiększają ogólny poziom wykorzystania potencjału wytwórczego w kraju’’51.
Małe i średnie przedsiębiorstwa uważane bywają „za stymulatora
rozwoju gospodarki, a ich funkcjonowanie stanowi przejaw zdrowej konkurencji oraz odzwierciedla przedsiębiorczość społeczeństwa. Sektor MSP
w sposób dynamiczny podchodzi do otoczenia zewnętrznego, gdyż jest
w stanie szybko reagować na powstające i zmieniające się potrzeby konsumentów. Z łatwością zostaje wykreowana nowa wartość dla potencjalnych nabywców. Przedsiębiorstwa tego sektora najczęściej świadomie
poszukują okazji rynkowych, które w mniemaniu dużych przedsiębiorstw
są niszami rynkowymi, a z których to duże jednostki świadomie rezygnują,
uważając działanie w określonych segmentach za nieopłacalne. Małe
i średnie przedsiębiorstwa, podobnie jak duże, w codziennej działalności
napotykają różne problemy i bariery, które nie pozwalają im w pełni rozwinąć się. Zwykło się mówić, że małe przedsiębiorstwo nie jest miniaturą
dużego. W związku z tym nie da się na potrzeby małego i średniego przedsiębiorstwa korzystać z tych metod, technik, koncepcji, stylów zarządzania, sposobów prowadzenia biznesu, które sprawdziły się w dużych bądź
zostały opracowane na potrzeby dużego przedsiębiorstwa’’52. Podkreśla się
również, że „małe i średnie przedsiębiorstwa działają zazwyczaj na rynkach charakteryzujących się dużym zróżnicowaniem w strukturze potrzeb
konsumentów i niewymagających dużej podaży produktów i towarów,
odwrotnie, niż dzieje się to w przypadku dużych przedsiębiorstw. Małe
i średnie przedsiębiorstwa, działając na rynkach, na których w zasadzie nie
50
51
52
B. Onak-Szczepanik, Miejsce i rola sektora małych i średnich przedsiębiorstw w gospodarce Polski, „Nierówności
Społeczne a Wzrost Gospodarczy’’ zeszyt nr 9, M. G. Woźniak (red.), Wydawnictwo Uniwersytetu Rzeszowskiego,
Rzeszów 2006, s. 615.
I. Szczepaniak, Rola małych i średnich przedsiębiorstw w gospodarce (na przykładzie przemysłu spożywczego),
„Nierówności Społeczne a Wzrost Gospodarczy’’ zeszyt nr 9, M. G. Woźniak (red.), Wydawnictwo Uniwersytetu
Rzeszowskiego, Rzeszów 2006, s. 72.
S. Ignatiuk, Wpływ przedsiębiorstw z sektora MSP na rozwój gospodarczy północno-wschodniego regionu kraju
[w:] „Ekonomia i Zarządzanie’’, tom 3, nr 2, Oficyna Wydawnicza Politechniki Białostockiej, Białystok 2011,
s. 7---8.
25
występują duże podmioty, znakomicie się na nich odnajdują’’53. Istotne jest
również to, iż „małe i średnie przedsiębiorstwa (MSP) mają generalnie
lokalny charakter. Istnieją dwie interakcje pomiędzy przedsiębiorstwami
z sektora MSP a lokalnym rynkiem. Przedsiębiorstwo na lokalnym rynku
nie tylko zaopatruje się w materiały produkcyjne, korzysta z lokalnych
zasobów pracy, lecz sprzedaje swoje produkty i usługi. Przedsiębiorstwa
ponadto łatwo dostosowują się do miejscowego otoczenia, ponieważ
znajdują tam bardziej sprzyjające warunki rozwoju’’54.
Znaczenie małych i średnich przedsiębiorstw dla gospodarki podkreślają również ich liczba i udział w dochodzie narodowym. Według danych
GUS55 małe i średnie przedsiębiorstwa były dominującą grupą w całej zbiorowości przedsiębiorstw niefinansowych --- ich udział w ogólnej liczbie
przedsiębiorstw w 2014 roku wynosił 99,8%, a ich liczba w roku 2013 zbliżała się do 1 800 000. „Omawiana grupa obejmowała trzy klasy jednostek,
znacznie się od siebie różniących. Z punktu widzenia liczności jej trzon
tworzyły najmniejsze podmioty, o liczbie pracujących do 9 osób, stanowiące blisko 96% całej populacji przedsiębiorstw niefinansowych’’. Istotne jest
również, że w roku 2013 w sektorze tym zatrudnionych było 6 182 000
osób, czyli około 70% wszystkich pracujących w przedsiębiorstwach niefinansowych. „W latach 2009---2013 przychody z całokształtu działalności
osiągnięte przez jednostki sektora MSP stanowiły nieco ponad połowę
przychodów uzyskanych przez wszystkie przedsiębiorstwa niefinansowe
i zwiększyły się z 1 773,3 mld zł do 2 106,9 mld zł’’. Według szacunków pozycja przedsiębiorstw sektora MSP będzie wzrastać, co potwierdzają badania GUS, według których w 2014 r. przychody ogółem badanych przedsiębiorstw wynosiły 3 907,9 mld zł, czyli o 3,0% więcej niż w roku 201356.
Udział małych i średnich przedsiębiorstw w zatrudnieniu, przychodach
oraz ogólnej liczbie przedsiębiorstw świadczy o ich ogromnym znaczeniu
dla gospodarki każdego kraju. Znaczenie to dodatkowo podkreślają zdol53
54
55
56
M. Zarębski, Małe i średnie przedsiębiorstwa jako podstawowe ogniwo łańcucha logistycznego polskiej gospodarki rynkowej [w:] „Acta Universitatis Nicolai Copernici. Ekonomia’’, tom 43, nr 1, Wydawnictwo Uniwersytetu
Mikołaja Kopernika w Toruniu, Toruń 2012, s. 40.
M. Strużycki, Małe i średnie przedsiębiorstwa w gospodarce regionu, PWE, Warszawa 2004, s. 239---241; przytoczył
M. Huczek, Wspieranie rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw przez Unię Europejską na przykładzie Małopolski [w:] „Zeszyty Naukowe Wyższej Szkoły Humanitas. Zarządzanie’’ zeszyt 2/2008, A. Chodyński (red.), Sosnowiec 2008, s. 9.
Raport GUS, Małe i średnie przedsiębiorstwa niefinansowe w Polsce w latach 2009---2013, Warszawa 2015, s. 21.
Raport GUS, Działalność przedsiębiorstw niefinansowych w 2014 r., Warszawa 2015, s. 26.
26
ność do innowacji i rozwoju oraz możliwości zaspakajania potrzeb zróżnicowanej grupy odbiorców. Nie będzie zatem błędem nazwanie tych przedsiębiorstw fundamentem każdej gospodarki. Ich rozwój leży w interesie
każdego państwa. Pomimo ogólnej tendencji rozwojowej tej grupy przedsiębiorstw każde z nich doświadcza wzrostów i spadków, które w naukach
ekonomicznych bywają określane jako fazy cyklu życia. Znajomość tych faz
i ich cykliczności może wydłużyć okresy korzystne dla tych podmiotów
i jednocześnie skrócić okresy niekorzystne lub wręcz zagrażające ich istnieniu.
1.3. Trajektorie rozwoju MSP --- modele fazowe
Pojęcie cyklu życia branży i organizacji pochodzi z nauk biologicznych.
Powstało ono, aby określić procesy zachodzące w organizmach żywych:
narodziny, wzrost, dojrzewanie oraz śmierć57. Przy porównywaniu cykli
życia organizacji oraz cyklu życia organizmów żywych można zauważyć
wiele podobieństw. Przedsiębiorstwa mogą powstawać, rozwijać się oraz
łączyć z innymi podobnymi podmiotami, a na koniec mogą być likwidowane lub bankrutować. Przypomina to życie organizmów, dlatego jest oczywiste, że organizacje mogą przechodzić fazy swojego życia. Oba cykle różni
kilka cech: życie organizmów żywych zawsze kończy się śmiercią, organizacje natomiast w teorii mogą trwać wiecznie58. Oprócz tego okresy rozwoju życia człowieka dają się przewidzieć, podczas gdy etapy życia organizacji, w tym czas ich trwania, umykają regułom przewidywania59. Kolejnym
podstawowym elementem odróżniającym przedsiębiorstwa od organizmów żywych jest to, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą ludzie, którzy
jako jednostki funkcjonują zgodnie z regułami teorii systemów autonomicznych, zatem we własnym interesie. Stąd wniosek, że w przedsiębior-
57
58
59
J. Machaczka, Zarządzanie rozwojem organizacji. Czynniki, modele, strategia, diagnoza, PWN, Warszawa--Kraków 1998, s. 43.
S. Marek, M. Białasiewicz, Podstawy nauki o organizacji. Przedsiębiorstwo jako organizacja gospodarcza, PWE,
Warszawa 2011, s. 25.
E. Weiss, Podstawy i metody zarządzania, Vizja, Warszawa 2008, s. 25.
1.3. Trajektorie rozwoju MSP --- modele fazowe
27
stwie istnieje problem pogodzenia interesu pracownika z interesem przedsiębiorstwa, co nie występuje w organizmie żywym60.
Cykl życia przedsiębiorstwa to czas, który upływa od momentu zaprojektowania i wprowadzenia w życie określonej organizacji do momentu
zakończenia jej funkcjonowania61. „W naukach ekonomicznych cykl życia
organizacji definiowany jest jako ogół zjawisk (procesów) tworzących zamknięty krąg rozwojowy organizacji w pewnym okresie, na który składają
się kolejne jej formy rozwojowe’’62. Są to etapy następujące kolejno po
sobie, przez które dana organizacja przechodzi w okresie swojego istnienia. Kolejność tych etapów jest sekwencyjna, trudno je odwrócić oraz
przejść do poprzednich faz63. Dla Z. Podgórskiego „przedsiębiorstwo od
momentu utworzenia do momentu zaprzestania działalności podlega
zmianom, które niekiedy mają charakter ewolucyjny, a czasami rewolucyjny’’64. Nie wszystkim przedsiębiorstwom udaje się przejść przez każdą fazę,
ponieważ dość szybko upadają. Dzięki istocie cyklu życia przedsiębiorstwa
pojawiło się wiele teorii oraz modeli. Starają się one odpowiedzieć na pytania dotyczące charakterystyki skutecznej organizacji w poszczególnych
fazach cyklu lub w okresach przechodzenia przedsiębiorstwa z jednej fazy
do drugiej, np. czy to przejście musi być związane z niepowodzeniami
i rewolucjami w organizacji, czy można zarządzać ewolucją jednostki i jak
zapewnić jej powodzenie i nieśmiertelność65. Najprostsze modele rozwoju
organizacji wyróżniają najczęściej trzy podstawowe fazy życia: narodziny
i młodość, dojrzałość oraz kryzys66 lub wzrost, dojrzałość i upadek67.
Z analizy modeli cyklu życia organizacji wynika, że opierają się one na kilku
podobnych fazach.
60
61
62
J. Czerny, Rachunkowość przedsiębiorstw w szczególnych sytuacjach, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Handlu
i Rachunkowości w Poznaniu, Poznań 2006, s. 18.
S. Flaszewska, K. Szymańska, Cykl życia organizacji i jego parametry [w:] Nauka o organizacji, A. Adamik (red.),
Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 269.
W. Szymański, Kryzys globalny. Pierwsze przybliżenie, Difin, Warszawa 2009, s. 187.
63
S. Marek, M. Białasiewicz, op. cit., s. 26.
64
Z. Podgórski, Proces tworzenia przedsiębiorstwa [w:] Podstawy funkcjonowania przedsiębiorstw, A. Sosnowska
(red.), WWZ, Warszawa 2008, s. 38.
K. Obłój, J. Palikot, Myśl o nowoczesnym biznesie, Słowo/Obraz Terytoria, Gdańsk 2003 s. 54.
65
66
67
F. Coffey, A. G. Athos, E. A. Reynolds czy J. H. Jackson i C. P. Morgan; przytoczył B. Wawrzyniak [w:] Szkoła
zarządzania, PWE, Warszawa 1987, s. 142; oraz K. Obłój, J. Palikot, op. cit., s. 54.
S. Slatter, D. Lovett, Restrukturyzacja firmy. Zarządzanie przedsiębiorstwem w sytuacjach kryzysowych, WIGPress, Warszawa 2001, s. 2.
28
Pierwsza to faza narodzin68, dla J. Machaczki69 jest to przedsiębiorstwo
pionierskie, które dopiero rozpoczyna działalność. Dla L. Greinera70 to faza
przedsiębiorczości, którą porównuje on do okresu dziecięcego, wtedy
przedsiębiorstwo, mając dostęp do zasobów, ma wiele pomysłów, mało
planuje, znajduje niszę na rynku. Po niej najczęściej następuje faza wzrostu71, J. Machaczka72 nazywa takie przedsiębiorstwo przedsiębiorstwem
wzrastającym i ekspansywnym, dla L. Greinera jest to niekontrolowany
wzrost przedsiębiorstwa (okres młodzieńczy). Według modelu R. E. Quinna
i K. Camerona jest to faza kolektywności charakteryzująca się działalnością
innowacyjną, zaangażowaniem, poczuciem misji i pracą bez ograniczeń
czasowych. M. Cieślak pomija tę fazę --- przechodzi on od razu do okresu
stagnacji. Jest to już przedsiębiorstwo dojrzałe73, w fazie stabilności74. Model R. E. Quinna i K. Camerona przedstawia ten okres jako fazę formalizacji
i sterowania. Jest to już stabilna organizacja, z ustalonymi regułami
i zasadami. Ostatnią fazą cyklu życia przedsiębiorstwa jest starość, okres
recesji i depresji75. W modelu „C. Churchilla i V. Lewis wyróżniono: powstanie, przetrwanie, sukces (z nastawieniem na eksploatację lub z aktywnym
nastawieniem na wzrost), dynamiczny wzrost (ekspansja) oraz dojrzałość’’76. Twórcy modeli podkreślają, że trudno wskazać, gdzie kończy się
jedna faza i gdzie zaczyna kolejna. Jest to skomplikowany i ciągły proces,
podczas którego poszczególne fazy przenikają się i dopełniają. Świadczą
o tym podejmowane decyzje i realizowane cele przedsiębiorstwa. „Instrumenty kierowania przedsiębiorstwem w poszczególnych etapach rozwoju
zmieniają się, a organizacja, przechodząc przez kolejne etapy, zwiększa
swe rozmiary i staje się bardziej mechanistyczna i zdecentralizowana.
68
M. Cieślak, Prognozowanie gospodarcze. Metody i zastosowania; przytoczył R. Siedlecki, op. cit., s. 86.
69
J. Machaczka, op. cit., s. 45.
70
R. Siedlecki, op. cit., s. 87.
71
M. Bąk, Wartości niematerialne i prawne a cykl życia --- przedsiębiorstwa i produktu [w:] Polska praktyka rachunkowości w kontekście harmonizacji międzynarodowej sprawozdawczości finansowej, E. Walińska (red.), Wolters
72
Kluwer, Warszawa 2008, s. 108.
J. Machaczka, op. cit., s. 45.
73
Ibidem.
74
M. Bąk, op. cit., s. 108.
75
R. Siedlecki, op. cit., s. 87.
76
N. C. Churchill, V. L. Lewis, The Five Stages of Small Business Growth [w:] Harvard Business Review; przytoczyła
H. Nowak, Problem przetrwania w teorii i praktyce zarządzania współczesnymi przedsiębiorstwami [w:] „Acta
Universitatis Nicolai Copernici. Zarządzanie’’, tom 42, nr 2 (2015), s. 56.
1.4. Potrzeby MSP w zakresie informacji finansowych ...
29
Poszerza zakres swej specjalizacji, poświęca więcej uwagi planowaniu
i zwiększa relatywny udział stanowisk sztabowych’’77. Czas życia organizacji, a także liczba oraz długość jego faz są indywidualne dla każdego przedsiębiorstwa i zależą od uwarunkowań wewnętrznych i zewnętrznych78.
Do okoliczności wewnętrznych może należeć:
• realizowana strategia przedsiębiorstwa,
• wielkość kapitału posiadanego albo możliwego do uzyskania,
• doświadczenie założycieli,
• jakość i sprawność kadry kierowniczej,
• zdolność do konkurencji.
Czynniki zewnętrzne, które determinują cykl życia przedsiębiorstwa, to:
•
•
•
•
przynależność branżowa przedsiębiorstwa,
koniunktura w branży,
charakter konkurencji krajowej i zagranicznej,
polityka gospodarcza państwa, w szczególności jego postawa
wobec różnych form przedsiębiorczości79.
W opisywanych modelach pomija się wpływ zewnętrznych czynników
na rozwój przedsiębiorstwa80. Istotne jest jednak, że w każdym modelu
cyklu życia przedsiębiorstwa ostatnim momentem jego istnienia jest zakończenie działalności. Powodów zakończenia działalności może być wiele, np. decyzja właściciela, jego śmierć lub upadek przedsiębiorstwa. Do
analizy potrzeb MSP w zakresie informacji finansowych w kontekście faz
ich cyklu życia przyjęto najprostszy - zdefiniowany w literaturze model
trójfazowy.
1.4. Potrzeby MSP w zakresie informacji finansowych w
kontekście faz cyklu życia
Aktualna i prawidłowo dobrana pod względem zakresu informacja stanowi
podstawę podejmowania decyzji na wszystkich szczeblach, zgodnie ze
stwierdzeniem, iż „Bez materii nie ma nic, bez energii wszystko jest nieru-
77
E. Weiss, op. cit., s. 27.
78
A. K. Koźmiński, Organizacja [w:] A. K. Koźmiński, W. Piotrowski, Zarządzanie. Teoria i praktyka, PWN, Warszawa
2000, s. 39.
Z. Podgórski, op. cit., s. 40.
79
80
M. Bąk, op. cit., s. 111.
30
chome, bez informacji jest chaos’’81. Istotne jest, aby oprócz posiadania
informacji poprawnie dopasować ją pod względem jakości i ilości. Odpowiednio dobrany zakres zwiększa wiedzę o otaczającym świecie, prawach
zachodzących w rzeczywistości, ale także pozwala skutecznie zarządzać
przedsiębiorstwem. Informacja opracowana na potrzeby zarządzania
przedsiębiorstwem to szczególny rodzaj informacji pozwalający zrealizować nie tylko takie funkcje, jak planowanie, organizowanie, przewodzenie,
ale również utrzymanie odpowiedniego poziomu środków pieniężnych,
planowanie kosztów i wydatków oraz przychodów i wpływów. Tylko przy
odpowiednim doborze wiedzy o przedsiębiorstwie i jego otoczeniu możliwe jest efektywne zarządzanie nim. Informacje potrzebne przy zarządzaniu
przedsiębiorstwem zawsze powinny:
• być związane z realizacją jednej z funkcji zarządzania, czyli
planowania, organizowania, przewodzenia i kontrolowania,
• pozwalać na podjęcie decyzji na wszystkich szczeblach zarządzania.
W literaturze przedmiotu potrzeby informacyjne interesariuszy przedsiębiorstwa najczęściej definiowane są poprzez wyliczenie obszarów zainteresowania organizacji. Według J. Majchrzak i K. Zimniewicza potrzeby
informacyjne przedsiębiorstw dzieli się na pięć następujących grup:
•
•
•
•
•
informacje o rynku,
informacje o konkurentach,
informacje o polityce społeczno-gospodarczej państwa,
informacje o producentach, importerach i dystrybutorach,
informacje o partnerach gospodarczych82.
Łatwość zdobycia informacji powoduje, że zarządzający przedsiębior-
stwem nierzadko otrzymują zbyt wiele informacji, których zakres może
prowadzić do swego rodzaju szumu informacyjnego. Spowodowane jest to
faktem, iż zjawisko nadmiaru informacji „jest naturalną konsekwencją
rosnącej podaży informacji. Koszty ich dystrybucji systematycznie spadają,
jednak możliwości przetwarzania informacji przez ludzki mózg nie uległy
znaczącemu powiększeniu w ciągu ostatnich kilkudziesięciu lat’’83. Trudno
zatem nie zgodzić się ze stwierdzeniem, iż „im więcej oglądamy i słucha-
81
Http://www.e-mentor.edu.pl/artykul/index/numer/22/id/480 [dostęp: 31.08.2016].
82
J. Majchrzak, K. Zimniewicz, Zapotrzebowanie na informację w polskich przedsiębiorstwach w okresie transformacji (Raport z badań), „Organizacja i Kierowanie’’ nr 4(86) 1996, s. 69---80.
83
Http://www.e-mentor.edu.pl/artykul/index/numer/36/id/773 [dostęp: 31.08.2016].
31
my, tym, paradoksalnie, mniej wiemy. Okazuje się, że do sprawnego funkcjonowania w otaczającej nas rzeczywistości już nie wystarczy odpowiednia ilość informacji (w myśl zasady: im więcej, tym lepiej), ale ważne jest
przede wszystkim nauczenie się selektywnego odbioru napływających do
nas treści, posiadanie odpowiednich narzędzi i filtrów, za pomocą których
będziemy mogli lepiej radzić sobie ze zbyt dużą ilością danych, które do
nas docierają’’84. Podkreśla się również, że jednym z kluczowych powodów
nadmiaru „informacji jest rozwój technologii informacyjnych i komunikacyjnych służących produkcji i wymianie informacji. Łatwość generowania,
dostępu, archiwizacji i transmisji informacji zwiększa rolę procesu selekcji,
do której współczesny człowiek nie zawsze jest przygotowany’’85.
Z przeprowadzonych rozważań wynika, że przy skutecznym zarządzaniu liczy się nie tylko jakość informacji, ale również jej zakres. Nadmiar
informacji może jednak okazać się bardziej groźny niż jej częściowy brak,
gdyż przy nadmiarze informacji może istnieć ryzyko, że pomijane są informacje istotne w zarządzaniu przedsiębiorstwem.
Zakres informacji jest ściśle uzależniony od zasięgu prowadzonej działalności, a im mniejsze przedsiębiorstwo, tym mniejszy wymagany jest
zakres informacyjny. Wynika z tego, że jednoosobowe przedsiębiorstwo,
w którym nie są zatrudnieni pracownicy, jest najmniej wymagające pod
względem jakości i ilości informacji. Dla odmiany w przedsiębiorstwach
dużych, często wielodziałowych, wymaga się znacznie szerszego zakresu
dostarczanej informacji wysokiej jakości, a na dodatek najbardziej aktualnej. Nie można jednakże stwierdzić, że przedsiębiorstwa nowo powstałe
należą do sektora MSP, a przedsiębiorstwa działające długo to przedsiębiorstwa duże, gdyż okres działalności podmiotu nie musi być skorelowany z jego wielkością. Związek taki może występować w przypadku fazy
działalności przedsiębiorstwa. Dlatego choć istnieje różnica w zakresie
i jakości informacji wymaganej w jednostce gospodarczej dużej i małej, to
związku tego trudno doszukać się pomiędzy fazą działalności przedsiębiorstwa a jego wielkością. Przeprowadzone badania wskazują jednak, że
aktualna faza funkcjonowania przedsiębiorstwa ma również wpływ na
84
Http://www.psychologia-spoleczna.pl/porady/1506-w-morzu-informacji.html [dostęp: 31.08.2016].
85
W. Babik, Ekologia informacji katalizatorem równoważenia rozwoju społeczeństwa informacji i wiedzy
[w:]
„Zagadnienie
Informacji
Naukowej’’
nr
2(100)
2012,
s.
48---65;
przytoczone:
http://www.ekologiainformacji.pl/nadmiar-informacji/#babik2012a [dostęp: 31.08.2016].
32
potrzeby informacyjne. W badaniu przyjęto najprostszy schemat cyklu
życia przedsiębiorstwa składający się z trzech faz: wzrostu, dojrzałości oraz
kryzysu i schyłku. Za fazę wzrostu przyjęto okres, w którym w przedsiębiorstwie wzrasta wartość sprzedaży przynajmniej o 20% w stosunku do
poprzednich okresów. Za fazę dojrzałości przyjęto okres, w którym wartość sprzedaży nie zmienia się o więcej niż 20% w stosunku do poprzedniego okresu. Za fazę kryzysu i schyłku przyjęto okres, w którym wartość
sprzedaży zmniejsza się o więcej niż 20% w stosunku do poprzedniego
okresu. W celu oceny potrzeb informacyjnych przedsiębiorstw działających
w kolejnych cyklach życia przeprowadzono bezpośredni wywiad swobodny z zarządzającymi 14 przedsiębiorstw należących do sektora MSP
(por. Ilustracja 4), z których cztery funkcjonowały w fazie wzrostu (dwa
funkcjonujące jako jednoosobowe działalności gospodarcze, dwa jako
spółka z ograniczoną odpowiedzialnością).
Liczba badanych przedsiębiorstw: 14
Faza wzrostu:
4 przedsiębiorstwa
Spółka z o.o.:
2
Działalność
osoby
fizycznej: 2
Faza dojrzałości:
5 przedsiębiorstw
Spółka z o.o.:
3
Działalność
osoby
fizycznej: 2
Faza kryzysu
i schyłku:
5 przedsiębiorstw
Spółka z o.o.:
3
Działalność
osoby
fizycznej: 2
Ilustracja 4 . Liczba przedsiębiorstw w badaniu potrzeb informacyjnych małych i
średnich przedsiębiorstw
Źródło: opracowanie własne.
W badaniu uzyskano wyniki na temat potrzeb informacyjnych pięciu
przedsiębiorstw funkcjonujących w fazie dojrzałości (trzy przedsiębiorstwa
funkcjonujące jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i dwa przedsiębiorstwa prowadzone w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, z czego w jednym było zatrudnionych czterech pracowników, w jednym sześciu pracowników, i jedno, w którym nie było zatrudnionych pra-
33
cowników. Ponadto zbadano potrzeby informacyjne pięciu przedsiębiorstw działających w fazie kryzysu lub schyłku. W grupie tej znalazły się
trzy przedsiębiorstwa funkcjonujące w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz dwa przedsiębiorstwa funkcjonujące jako działalność
osoby fizycznej.
Faza cyklu życia i forma prawna badanych przedsiębiorstw
Faza wzrostu
Faza dojrzałości
Faza kryzysu i schyłku
- aktualna sytuacja na
rynku,
- oczekiwane zmian y
podatkowe i innych
przepisów prawa
- poziomu przychodów i
kosztów
- informacja na temat
poziomu i należności i
zobowiązań.
- informacja o kosztach
działalności w kolejnych
miesiącach
- poziom i termin wymagalności należności oraz
możliwość ich wcześniejszej egzekucji
- informacja o wysokości
możliwych przychodów i
planowanych kosztów,
- informacja o poziomie
zobowiązań z terminami
ich wymagalności
Ilustracja 5 . Potrzeby informacyjne małych i średnich przedsiębiorstw w kolejnych
cyklach życia
Choć nie było to przedmiotem badań, wynika z nich, że forma prawna
prowadzonej
działalności
ma
wpływ
na
potrzeby
informacyjne
i zarządzający przedsiębiorstwami działającymi w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością są bardziej wymagającymi odbiorcami informacji (por. Ilustracja 5). Szerszy zakres informacji wymaganej przez zarząd
tych jednostek może brać się z większej możliwości ich wykorzystania.
Obok różnic wynikających z formy prawnej działalności gospodarczej
zauważyć można znaczące odstępstwa w wymogach informacyjnych
przedsiębiorstw działających w kolejnych fazach cyklu życia przedsiębiorstwa. Co do zasady w każdej kolejnej fazie cyklu życia przedsiębiorstwa
potrzeby informacyjne zarządzających tymi podmiotami rosną, a podmio-
34
ty działające w kryzysie oczekują najszerszej i najczęściej dostarczanej
informacji.
W fazie wzrostu najczęściej zgłaszaną potrzebą była informacja na
temat aktualnej sytuacji na rynku, oczekiwanych zmian podatkowych
i innych przepisów prawa oraz poziomu przychodów i kosztów. Rzadziej
zgłaszano potrzebę uzyskania informacji na temat poziomu i należności --w tej grupie zgłoszona została ona tylko raz w przypadku spółki
z ograniczoną odpowiedzialnością.
W przedsiębiorstwach działających w fazie stabilizacji najczęściej
zgłaszaną potrzebą była informacja o kosztach działalności w kolejnych
miesiącach prezentowana przed końcem miesiąca, a w przypadku dwóch
jednostek zgłaszano potrzebę uzyskiwania bieżącej informacji o przychodach lub przychodach planowanych w kolejnym miesiącu. Zarządzający
tymi jednostkami oczekiwali takiej informacji dwukrotnie w ciągu miesiąca
(raz w połowie, a drugi raz przed jego końcem). Za powód tej potrzeby
podawano chęć obliczenia zobowiązania podatkowego przed upływem
miesiąca.
W przedsiębiorstwach działających w fazie kryzysu zakres zgłaszanych
potrzeb informacyjnych był najszerszy, a długość działalności w fazie kryzysu zwiększała zakres i częstotliwość potrzeb informacyjnych. W fazie tej
najczęściej zgłaszaną potrzebą informacyjną był poziom i termin wymagalności należności oraz możliwość ich wcześniejszej egzekucji. Częstotliwość tej informacji określano najczęściej jako dwu---trzydniową. W jednym
przypadku oczekiwano jej w okresach tygodniowych. Kolejną potrzebą
była informacja o wysokości możliwych przychodów i planowanych kosztów oraz zobowiązań z terminami ich wymagalności. W fazie tej nie zgłaszano potrzeb informacyjnych dotyczących otoczenia przedsiębiorstwa
tak bliższego, jak dalszego. Respondenci nieszczególnie interesowali się
zatem planowanymi zmianami prawa --- potrzeby informacyjne ograniczali
jedynie do własnego przedsiębiorstwa i ewentualnie jego najbliższego
otoczenia.
Z przeprowadzonego badania wynika, że faza działalności przedsiębiorstwa może mieć wpływ na potrzeby informacyjne zarządzających,
a każda kolejna faza cyklu życia zwiększa potrzeby informacyjne przedsię-
35
biorców. Na potrzeby informacyjne mogą mieć wpływ również inne czynniki, które jednak mogą być wtórne do fazy cyklu życia przedsiębiorstwa,
np. wiedza i doświadczenie zarządzających, która wzrasta wraz z rozwojem przedsiębiorstwa. Oznacza to, że świadomość zarządzającego w zakresie potrzeb informacyjnych może być wyższa w każdej kolejnej fazie
cyklu życia. Na wielkość przedsiębiorstwa może mieć wpływ faza jego
wzrostu, a przedsiębiorstwo w kolejnych cyklach powinno działać na większą skalę, wielkość przedsiębiorstwa z kolei może mieć wpływ na formę
organizacyjno-prawną i wraz z jego wzrostem i wzrostem świadomości
zarządzających może rosnąć potrzeba bezpieczeństwa, mogąca skutkować zmianą formy organizacyjno-prawnej w bardziej bezpieczną. Większy
zakres funkcjonowania może stanowić przyczynę wzrostu zapotrzebowania na informację przez interesariuszy zewnętrznych. Oznacza to, że cykl
życia przedsiębiorstwa może być kluczowym elementem w ocenie potrzeb
informacyjnych.
Rozdział 2
Kryzys w przedsiębiorstwie --- zagrożenie działalności lub
szansa na rozwój
Kryzys w przedsiębiorstwie często jest sytuacją złożoną, która ma
wpływ nie tylko na procesy technologiczne i produkcyjne, ale również na
zaopatrzenie i sprawy kadrowe. Dlatego można powiedzieć, że kryzys ma
najczęściej charakter wielowymiarowy. „Definiuje się go jako nieplanowany proces, czyli ciąg zdarzeń przebiegających w określonym czasie, będących zagrożeniem dla egzystencji przedsiębiorstwa’’86. Drugi aspekt to
konieczność jego istnienia w przedsiębiorstwie, a wielu autorów podkreśla, iż jest on organizacji wręcz niezbędny. Jego wystąpienie powoduje, że
pracownicy koncentrują się na sprawach najistotniejszych, pojawiają się
nowi liderzy, wzrasta tempo zmian oraz zmniejszają się opory wobec nich.
W trakcie kryzysu następuje jednocześnie konfrontacja z problemami dotąd utajonymi i zdecydowanie szybsza reakcja na występujące sygnały
alarmowe, wcześniej często niedostrzegane.
Pozytywnym aspektem kryzysu jest również fakt, że nierzadko daje on
możliwość wdrożenia nowych strategii mogących skutkować zwiększeniem konkurencyjności przedsiębiorstwa. Często bywa on traktowany jako
nieplanowany proces, czyli ciąg zdarzeń przebiegających w określonym
czasie, będących zagrożeniem dla egzystencji jednostki gospodarczej,
a w skrajnych przypadkach uniemożliwiających jej funkcjonowanie. Dlatego też kryzys może być traktowany jako patologia w rozwoju jednostki,
zagrażająca jej bytowi ekonomicznemu, wielokrotnie spowodowana dysproporcją między celami i zasobami wykorzystywanymi do osiągnięcia
tego rozwoju87. „Kryzys przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy trud-
86
87
K. Zimniewicz, Nauka o organizacji i zarządzaniu, PWN, Warszawa---Poznań 1990, s. 223; przytoczyli T. Korol,
B. Prusak, Upadłość przedsiębiorstw a wykorzystanie sztucznej inteligencji, CeDeWu, Warszawa 2005, s. 35.
J. Czerny, op. cit., s. 110.
37
ności finansowe są tak znaczne, że egzystencja przedsiębiorstwa i jego
zobowiązania wobec wierzycieli są poważnie zagrożone’’88.
Pojęcia kryzysu nie powinno się „jednak utożsamiać z wszelkiego rodzaju trudnościami, które zdarzają się zawsze. Takie problemy, jak np.
opóźnione dostawy materiałów, awarie maszyn, pożar magazynów, nie
muszą wcale oznaczać kryzysu, choć mogą mieć wpływ na przejściowe
pogorszenie efektów osiąganych przez firmę’’89.
Pomimo pozytywnych aspektów kryzysu przeważnie nie jest on wydarzeniem jednostkowym, lecz procesem, który stanowi zagrożenie bytu
przedsiębiorstwa. Dochodzi do niego szczególnie w momencie, gdy cele
nie zostaną dostosowane do posiadanych zasobów, jakimi w najbliższej
przyszłości może dysponować przedsiębiorstwo. Można zatem powiedzieć,
że kryzys polega najczęściej na ujawnieniu rozbieżności między dotychczasowym, statycznym, modelem organizacyjnym a zmienionymi --- dynamicznymi ze swej natury --- zewnętrznymi warunkami funkcjonowania
podmiotu90.
Jako kryzys można też określić „stan, który wskutek kumulacji wielu
zjawisk zagraża pozycji konkurencyjnej przedsiębiorstwa oraz zdolności
generowania dochodów. W praktyce jego objawem jest przede wszystkim
utrzymujący się przez dłuższy czas spadek wielkości sprzedaży
i osiąganych zysków’’91. Jeśli weźmie się to pod uwagę, trafna wydaje się
definicja kryzysu przedsiębiorstwa podana przez B. Wawrzyniaka. Według
niego „kryzys to taka sytuacja przedsiębiorstwa (taki stan w nim), w której
wskutek spiętrzenia się różnorodnych trudności zagrożona jest realizacja
jego podstawowych funkcji i równocześnie występują realne trudności
w ich usunięciu’’92.
Kryzys można też traktować jako element procesu rozwoju przedsiębiorstwa, które do stanu kryzysowego musi również dojrzeć, co oznacza,
88
89
90
91
92
L. Pawłowicz, Restrukturyzacja finansowa przedsiębiorstwa metodą podnoszenia jego wartości [w:] Współczesne źródła wartości przedsiębiorstwa, B. Dobiegała-Korona, A. Herman (red.), Difin, Warszawa 2006, s. 103.
J. Machaczka, op. cit., s. 52---53. Ten sam autor dodaje również, że kryzysu nie należy jednak traktować jednoznacznie, jako nieodwracalnego zła. Chińczycy wykazali wielką mądrość, przedstawiając w swoim piśmie słowo
„kryzys’’ w postaci dwóch symboli oznaczających niebezpieczeństwo i szansę.
M. Czerska, Organizacja przedsiębiorstw. Metodologia zmian organizacyjnych, Wydawnictwo Uniwersytetu
Gdańskiego, Gdańsk 1996, s. 10.
J. Machaczka, op. cit., s. 31, s. 52---53.
B. Wawrzyniak, Zarządzanie w kryzysie. Koncepcje, badania, propozycje, PWE, Warszawa 1984, s. 38---39; przytoczył S. Sudoł, op. cit., s. 300.
38
Rozdział 2. Kryzys w przedsiębiorstwie ......
że powinna nastąpić ewolucja w czasie. K. Zimniewicz wyróżnia cztery
podstawowe fazy kryzysu przedsiębiorstwa93:
• potencjalny kryzys, czyli stan, w którym organizacja pozostaje pod
wpływem różnego rodzaju niekorzystnych zjawisk zewnętrznych
oraz wewnętrznych, co stanowi zagrożenie w działalności
przedsiębiorstwa oraz realizowanych przez nie celów,
• kryzys ukryty, oznaczający przejściowe trudności, które pojawiają
się na drodze organizacji do realizacji założonych celów. Może on
być też związany z nieprawidłową gospodarką posiadanymi
zasobami. Nie ma systemu kontroli otoczenia i wnętrza
przedsiębiorstwa, jednocześnie występuje brak przeciwdziałania
ewentualnym czynnikom powodującym kryzys,
• kryzys palący, czyli poważne ostrzeżenie dla organizacji. Dochodzi
do całkowitej mobilizacji całej załogi. Dzięki podjętym działaniom
jest możliwe jego opanowanie, w przypadku braku właściwych
działań może dojść do kryzysu jawnego, czyli stanu pełnego
odkrycia wszystkich problemów w prawidłowym funkcjonowaniu
organizacji i zagrażających jej istnieniu,
• fazę kończącą się bankructwem.
Każdy kolejny z przedstawionych wyżej etapów kryzysu charakteryzuje się zróżnicowanym zaakcentowaniem cech w takich obszarach, jak zakres, rodzaj oraz nasilenie występujących zjawisk wewnętrznych i zewnętrznych istotnych dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, jego zdolności do rozpoznawania we właściwym czasie zagrożeń
przez wewnętrzne systemy informacyjne i zdolność przedsiębiorstwa do
obrony przed kryzysami.
Do najważniejszych symptomów kryzysu można zaliczyć głównie problemy z brakiem środków na finansowanie działalności podstawowej oraz
innowacyjnej, zmniejszenie udziału w rynku, spadek wartości przedsiębiorstwa. Można też jednak spotkać się ze stanowiskiem, że do objawów
kryzysu mogą ponadto należeć zjawiska o charakterze wewnątrzorganizacyjnym94. Wśród najpoważniejszych i najgroźniejszych z nich można wyróżnić objawy z grup behawioralnych i organizacyjnych. W pierwszej grupie wymienia się najczęściej takie objawy, jak obniżenie wydajności pracy
pracowników i spadek ich morale, konflikty interpersonalne i międzygru93
94
K. Zimniewicz, Nauka o organizacji i zarządzaniu, PWN, Warszawa---Poznań 1990, s. 226---227; przytoczyli T. Korol,
B. Prusak, op. cit., s. 35.
Np. A. Zelek, A. Gwarek, Symptomy kryzysu organizacji, „Firma i Rynek’’ nr 2/2000, s. 53.
39
powe, a także wzrost znaczenia grup nieformalnych. Do objawów kryzysu
w sferze organizacyjnej zalicza się głównie brak lub wydłużenie czasu podejmowania decyzji na różnych szczeblach organizacyjnych, przerost biurokracji, niewłaściwe ustalanie rangi ważności spraw w organizacji, rozbieżność celów właścicieli, zarządu, pracowników, a także zaniedbanie
szkoleń.
Choć są to istotne przejawy, to jednak według Bednarskiego podstawowe symptomy kryzysu leżą w sferze działalności operacyjnej
i finansowej95. W sferze operacyjnej kryzys może charakteryzować się następującymi objawami: malejącym udziałem w rynku, brakiem prawidłowej kontroli wewnętrznej, brakiem realnych planów na rozwój organizacji,
częstymi zmianami na kluczowych stanowiskach i brakiem kadry posiadającej niezbędne kompetencje, brakiem nakładów na odtworzenie, remonty
i konserwacje majątku trwałego, utratą kluczowych kontrahentów, a także
zmianą struktury dostawców oferujących wysokiej jakości produkty po
niskiej cenie, wymagających krótkich terminów płatności za dostarczane
produkty na korzyść dostawców oferujących produkty niższej jakości
i często droższe, z dłuższymi terminami płatności.
Wśród podstawowych sygnałów pogarszającej się kondycji przedsiębiorstwa wymienić można: niską płynność finansową, wzrost zapotrzebowania na kredyty i pożyczki oraz częste opóźnienia w ich spłacie, co z kolei
generuje wzrost kosztów finansowych z powodu konieczności zapłaty
odsetek, wzrost wartości przeterminowanych zapasów materiałów oraz
ich wadliwą strukturę, wzrost wartości zobowiązań wobec dostawców
i instytucji publiczno-prawnych.
Zjawisko kryzysu w przedsiębiorstwie to nierzadko wynik błędów decyzyjnych popełnianych przez kadrę zarządzającą w bieżących i przeszłych
okresach. Według B. Wawrzyniaka i Z. Dworzeckiego organizacja znajdująca się w stanie kryzysu charakteryzuje się zwykle obniżonymi zdolnościami
likwidowania zaistniałej sytuacji, którą cechują: duża niepewność i ryzyko,
istotne zagrożenie podstawowych funkcji i możliwości realizacji celów
przedsiębiorstwa, ograniczenie czasu reakcji, zaskoczenie, a także przełom
95
L. Bednarski, Analiza finansowa przedsiębiorstwa, PWE, Warszawa 1997, s. 168.
40
między dwoma fazami jakościowo różnego procesu o skutkach negatywnych i/lub pozytywnych96.
Według P. F. Druckera97 kryzys organizacji stanowi konsekwencję kolejnych etapów cyklu życia sektorów. Kluczowe przyczyny kryzysu organizacji można jednak podzielić na dwie grupy: zewnętrzne i wewnętrzne. Do
pierwszej grupy można zaliczyć takie przyczyny, jak polityka ekonomiczna
państwa względem podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,
niski poziom dochodów ludności, restrykcyjna polityka fiskalna państwa,
niedopasowane tempo wzrostu gospodarczego regionu i kraju, natężenie
konkurencji branży. Wśród głównych przyczyn wewnętrznych wymienić
można: brak utożsamiania się pracowników z przedsiębiorstwem, błędną
strategię marketingową, małą konkurencyjność produktów, niską pozycję
konkurencyjną na rynku, niską płynność finansową, agresywną strategię
finansowania działalności lub zbyt konserwatywne podejście do zarządzania finansami, złe zarządzanie zapasami, wydatkami i należnościami, stosunkowo niską produktywność podmiotu, traktowanie maksymalizacji
zysku jako głównego celu przedsiębiorstwa. Wśród przyczyn wewnętrznych organizacji S. Sudoł wymienia również:
• niskie kwalifikacje kierownictwa i kryzys przywództwa, którego
przejawem jest ograniczona skuteczność działań kierowniczych
ukierunkowanych na wzrost wykorzystania potencjału ludzkiego,
• błędną strategię działania przedsiębiorstwa (błędną diagnozę
sytuacji, błędne przewidywanie, podejmowanie działań zbyt
ryzykownych albo ponad możliwości przedsiębiorstwa, przesadną
ekspansję dużych przedsiębiorstw, przeinwestowanie albo
nietrafione inwestycje, błędne oszacowanie rynku, zbyt wąską
specjalizację produkcyjną),
• załamanie
się
albo
znaczne
pogorszenie
wizerunku
przedsiębiorstwa na skutek ujawnienia istotnych wad produktów
wymagających ich wycofania z rynku lub dokonania na koszt
producenta ich naprawy,
• błędy w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa,
• stan załogi --- niskie kwalifikacje, niezdyscyplinowanie i w efekcie
niską wydajność pracy, wysokie koszty, niską jakość wyrobów98.
96
97
98
B. Wawrzyniak, Z. Dworzecki, Funkcjonowanie organizacji gospodarczych w kryzysie, SGPiS, Warszawa 1985, s.
32.
P. F. Drucker, op. cit., s. 134---135.
41
Z kolei J. Gittus99 jako główne przyczyny kryzysu uznaje:
• brak dywersyfikacji zarządzania, czyli władzę skupioną w rękach
jednej osoby,
• małą dywersyfikację lub zupełny brak oferowanych produktów,
• zestarzenie się asortymentu produktów,
• nieprzestrzeganie przepisów dotyczących polityki cenowej,
• oferowanie produktów o zbyt niskiej jakości,
• zmianę przepisów podatkowych i polityki państwa w innych
dziedzinach,
• czynniki zewnętrze w postaci remontu dróg dojazdowych itp.,
• nieszczęśliwe wypadki, pożary, klęski żywiołowe i inne wydarzenia
nadzwyczajne.
Przedstawione powyżej przyczyny kryzysu w przedsiębiorstwie nie
muszą prowadzić do jego upadłości, jednak w połączeniu z długotrwałym
ignorowaniem symptomów upadłość może być ich skutkiem. Odmienne
podejście do kryzysu prezentuje K. Obłój, uznając, że:
• kryzysy w organizacjach są zjawiskami nieuniknionymi, ponieważ
mają swoje miejsce w ogólnym zbiorze zjawisk, których
przedsiębiorstwo doświadcza w całej swojej historii,
• kryzysy są potrzebne organizacjom, ponieważ umożliwiają
systemowe uporządkowanie przedsiębiorstwa (usprawnienie
organizacji
dotkniętej
kryzysem
wywołuje
konieczność
poszukiwania przyczyn takiego stanu rzeczy we wszystkich
obszarach jej funkcjonowania, opracowania programu działań
antykryzysowych pozwalających na przezwyciężenie sytuacji
schyłkowej i uporządkowanie organizacji),
• kryzys w organizacji łatwiej odczuć, niż opisać i zinterpretować100.
Istotne jest jednak, że w początkowej fazie występowania kryzysu nie
widać znaczących różnic w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, powstają
jedynie pewne odchylenia, którym kierownictwo może w porę zaradzić.
W kolejnych fazach można wyraźnie wyróżnić czynniki świadczące
o słabnącej kondycji finansowej podmiotu i rosnącym zagrożeniu upadłością, np.:
• systematyczny spadek przychodów ze sprzedaży,
• pogarszający się wynik finansowy netto,
• zmniejszający się poziom płynności finansowej, a co za tym idzie
wzrost nieściągalnych lub trudno ściągalnych należności,
99
J. Gittus, Sprawdź kondycję swojej firmy, Signum, Kraków 1996, s. 155.
100
K. Obłój, Zarządzanie. Ujęcie praktyczne, PWE, Warszawa 1986, s. 148.
42
• zwiększony popyt na kredyty i pożyczki,
• pozyskiwanie środków na finansowanie bieżącej działalności przez
dyskonto faktur i weksli,
• rosnący poziom produkcji niezakończonej oraz zapasu wyrobów
gotowych,
• zaleganie zapasów materiałowych oraz wadliwą ich strukturę,
• wyprzedaż składników majątku trwałego poniżej wartości
księgowej,
• utrzymujące się ujemne przepływy środków pieniężnych
z działalności operacyjnej i inwestycyjnej101.
Można wyróżnić następujące etapy sytuacji kryzysowej:
• wykrywanie sygnałów, które obejmuje odpowiednią interpretację
pierwszych symptomów pojawiających się przed wystąpieniem
kryzysu wskazujących na możliwość jego wystąpienia,
• przygotowanie działań prewencyjnych, czyli podjęcie wszelkich
możliwych czynności mogących zażegnać kryzys lub ograniczyć
wydatne jego skutki poprzez zabezpieczenie części organizacyjnych
nim dotkniętych,
• powrót do sytuacji sprzed kryzysu, czyli wdrożenie długoi krótkoterminowego programu naprawczego,
• uczenie się, czyli analiza wniosków, które organizacja wyciągnęła
z własnych doświadczeń i doświadczeń innych.
„Przebieg kryzysu może być burzliwy i krótki albo --- odwrotnie --- »pełzający« i trudny do wygaszenia w krótkim czasie. Z. Dworzecki, odwołując
się do doświadczeń zachodnich firm doradczych i polskich badań, wymienia następujące fazy kryzysu w przedsiębiorstwie:
• spadek zaufania do przedsiębiorstwa i w przedsiębiorstwie,
• oczekiwanie kierownictwa przedsiębiorstwa, aż wszystko wróci do
normy,
• podejmowanie na ogół nieskutecznych prób uzyskania pomocy
z zewnątrz,
• eskalacja kryzysu --- kryzys palący, możliwy do opanowania,
• postępowanie sanacyjne lub likwidacyjne,
• przebudowa lub likwidacja przedsiębiorstwa,
• wychodzenie z kryzysu’’102.
101
102
G. Gołębiowski, A. Tłaczała, Analiza ekonomiczno-finansowa w ujęciu praktycznym, Difin, Warszawa 2005,
s. 157.
Z. Dworzecki, Skuteczne zarządzanie w sytuacjach kryzysu, TNOiK, Warszawa 1993, s. 18---24; przytoczył
43
„Inne ujęcie powstawania i przebiegu kryzysu przedstawia J. Argenti.
Wyróżnia on cztery etapy, które w początkowej fazie prowadzą do kryzysu,
a następnie upadłości przedsiębiorstwa:
• pierwszy, w którym stopniowo następuje utrwalenie niedomagań
w działalność, mimo że nie wywołują one jeszcze istotnych zmian,
• drugi, w którym niedomagania prowadzą do popełniania błędów
i pogłębiania nieprawidłowości,
• trzeci, w którym ujawniają się istotne zakłócenia, szczególnie
w sferze wypłacalności,
• czwarty, w którym następuje upadłość przedsiębiorstwa’’103.
Typowy przebieg kryzysu w przedsiębiorstwie według T. Korola
i B. Prusaka składa się z kilku elementów (por. Ilustracja 6).
Zmniejszenie liczby zamówień
Spadek obrotów
Rentowność
Relatywny
wzrost kosztów
Spadek przychodów operacyjnych
Płynność
Spadek przychodów
Trudności płatnicze
Strata
Zatory płatnicze
Nadmierne zadłużenie
Utrata płynności
Ilustracja 6 . Typowy przebieg kryzysu w przedsiębiorstwie
Źródło: T. Korol, B. Prusak, op. cit., s. 36.
Odpowiednio wczesne dostrzeżenie przyczyn, zakresu i przejawów sytuacji kryzysowej, skupienie się na rozwiązywaniu problemów długofalowych oraz dokonanie niezbędnych zmian w podstawowych obszarach
funkcjonowania przedsiębiorstwa daje szanse zahamowania tendencji
schyłkowej i przekształcenia cyklu życia w cykl wzrostu.
103
J. Argenti, Predicting Corporate Failure, No. 2, 1986, przytoczył L. Bednarski, Symptomy i ocena zagrożeń
sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, „Pieniądz i Więź’’ nr 1(2) 1999, s. 46; przytoczyli T. Korol, B. Prusak,
op. cit., s. 36.
44
Powstaje
jednak
pytanie:
w
jaki
sposób
dostrzec
sygnały
o zbliżającym się kryzysie? Otóż doskonale ujęli to S. Slatter i D. Lovett,
stwierdzając, iż „Istnieje bardzo wiele znaków świadczących o tym, że
może rozpoczynać się upadek firmy. Ich dostrzeganie zależy wszakże od
perspektywy obserwatora. Ci, którzy są ściśle związani z firmą (na przykład
jej kierownictwo i pracownicy), są zwykle w stanie zauważyć pojawiające
się problemy, zanim dostrzegą je osoby z zewnątrz, czerpiące wiedzę na
temat wyników firmy z publicznie dostępnych informacji finansowych,
które pojawiają się z pewnym opóźnieniem. Tymczasem istnieje wiele
innych objawów pogarszającej się kondycji, które nie mają charakteru
stricte finansowego, a które mogą być ważnymi sygnałami ostrzegawczymi. W wielu wypadkach niezwykle ważne jest odpowiednio wczesne dostrzeżenie tych sygnałów i podjęcie właściwych działań, ponieważ
w chwili, gdy finansowe efekty upadku staną się widoczne, może być zbyt
późno na ratowanie firmy’’104.
Dlatego pomocą w rozwiązaniu sytuacji kryzysowej może być bardzo
często odpowiednio wcześnie wdrożona restrukturyzacja, która „obecnie
jest wiązana najczęściej ze zwalnianiem pracowników i ograniczaniem
produkcji. Tak jednak być nie powinno, ponieważ zarówno etymologię, jak
i sens tego pojęcia należy wywodzić od najogólniej pojętej racjonalizacji
działania danego przedsiębiorstwa’’105.
Jednak „W procesach restrukturyzacji polskich przedsiębiorstw zdecydowanie przeważała sytuacja, w której podmioty te nie nadążały za
zmianami dokonującymi się w ich otoczeniu (luka niedoboru), wynikającymi z głębokich przeobrażeń systemu społeczno-gospodarczego. Rozmiary luki strategicznej i luki operacyjnej sprawiały, iż w większości przedsiębiorstw niedostosowanie i brak zdolności adaptacyjnych (mały potencjał
zmian) przybierały początkowo postać kryzysu organizacji. W tych warunkach zarządzanie zmianami pod silną presją czasu, praktycznie w odniesieniu do wszystkich atrybutów podmiotowości przedsiębiorstwa, powodowało, iż jeszcze przed podjęciem restrukturyzacji szczególnie istotna
104
S. Slatter, D. Lovett, op. cit., s. 2.
105
L. Dorozik, Restrukturyzacja ekonomiczna przedsiębiorstw, L. Dorozik (red.), PWE, Warszawa 2006, s. 43.
2.2. Upadłość jako konsekwencja...
45
była odpowiedź na fundamentalne pytanie: Czy przedsiębiorstwo w ogóle
kwalifikuje się do głębokiej restrukturyzacji oraz czy ją przetrwa’’106.
W przypadku pozytywnej odpowiedzi wdrożony we właściwym czasie
odpowiedni proces restrukturyzacyjny może zgodnie z cyklem życia przedsiębiorstwa doprowadzić do powrotu przedsiębiorstwa na drogę rozwoju
lub
stabilizacji.
Warunkiem
jest
jednak
konsekwencja
działania
i przestrzeganie podstawowych zasad restrukturyzacji w postaci właściwego finansowania, przestrzegania polityki cenowej, wprowadzania nowych produktów i wielu innych wcześniej wymienionych czynników pozwalających zapobiec kryzysowi. W przypadku negatywnej odpowiedzi lub
braku procesu restrukturyzacji, pomimo pozytywnej odpowiedzi na wcześniej zadane pytanie, a także w przypadku zbyt późnego jego wdrożenia,
może dojść do likwidacji lub upadłości przedsiębiorstwa.
2.2. Upadłość jako konsekwencja nieopanowania kryzysu
Upadłość przedsiębiorstwa można rozpatrywać na dwa różne sposoby: od strony ekonomicznej oraz od strony prawnej. Według podejścia
ekonomicznego wyróżnia się wiele definicji upadłości. Ich różnorodność
jest spowodowana tym, że nie istnieje jeden punkt graniczny lub jeden
decydujący czynnik determinujący jednoznacznie, iż przedsiębiorstwo
można określić mianem upadłego.
Według B. Prusaka przedsiębiorca staje się bankrutem107, gdy nie jest
w stanie samodzielnie kontynuować działalności bez udzielenia mu pomocy z zewnątrz108. Uznaje się zatem, że czynnikiem decydującym o upadłości
jest brak zdolności do samodzielnego zapewnienia ciągłego istnienia
przedsiębiorstwa w najbliżej dającej się określić przyszłości.
Z kolei A. Tokarski definiuje bankruta jako przedsiębiorstwo niezdolne
do regulowania swoich zobowiązań przy jednoczesnej niemożności ich
106
C. Suszyński, Restrukturyzacja, konsolidacja, globalizacja przedsiębiorstw: doświadczenia i perspektywy
polskiej transformacji, PWE, Warszawa 2003, s. 83.
107
Upadłość w ujęciu ekonomicznym często określa się zamiennie bankructwem, a upadłego --- bankrutem.
108
B. Prusak, Upadłość --- mit klęski czy szansa na odrodzenie, prace naukowe Katedry Ekonomii i Zarządzania
Przedsiębiorstwem, tom 1, H. Różańska (red.), Wydawnictwo Politechniki Gdańskiej, Gdańsk 2002, s. 42.
46
pokrycia swoim majątkiem109. W tym wypadku ekonomiczną determinantą
określającą upadłość jednostki jest jej sytuacja finansowa, a dokładniej
relacja pomiędzy zdolnością jednostki do generowania przychodów
w toku działalności a wysokością majątku, jakim dysponuje.
W kontekście finansowym upadłość definiuje również W. Szymański
jako „trwającą przez dłuższy czas nadwyżkę strumienia odpływów nad
strumieniem dopływów pieniężnych do przedsiębiorstwa’’110, uzależnia
więc ekonomiczny stan przedsiębiorstwa od relacji wartości przepływów
pieniężnych i czasu.
W podobny sposób bankructwo definiuje E. Mączyńska, podając, iż
bankrutem można określić przedsiębiorstwo niewypłacalne, i uznaje to za
główny czynnik jego upadłości. Mączyńska podkreśla jednak, że nie da się
określić uniwersalnej przyczyny upadłości przedsiębiorstwa, gdyż „wciąż
jeszcze niedostateczne rozpoznanie, zdiagnozowanie zjawiska upadłości
i bankructw przedsiębiorstw to w pewnym stopniu wynik ogromnego
zróżnicowania i zmienności przyczyn bankructw. Stąd trudności z ich teoretycznym uogólnieniem, co z kolei przekłada się na brak kompleksowej
teorii bankructwa’’111. Ze względu na to Mączyńska modyfikuje swoją definicję, podając, że bankrutem jest przedsiębiorstwo, które nie zdołało przezwyciężyć kryzysu112. Takie uogólnienie definicji ma swoje istotne uzasadnienie w specyfice otoczenia przedsiębiorstwa, a dokładniej systemu ekonomicznego, w którym przedsiębiorstwo działa.
Dlatego można wyróżnić wiele czynników decydujących o kontynuacji
działalności jednostki: podejmowane decyzje kierowników wyższych
szczebli, kwestie dostosowania produktów lub usług do potrzeb klientów
czy określenie barier wejścia na rynek --- stanowią one jedynie szczątkowy
przykład determinant mających wpływ na powodzenie lub niepowodzenie
przedsiębiorstwa w przyszłości. Należy również zgodzić się ze stwierdze109
110
111
112
A. Tokarski, Charakterystyka podstawowych rodzajów upadłości firm w edukacji przedsiębiorczości, „Przedsiębiorczość --- Edukacja’’, tom 8, Z. Zioło, T. Rachwał (red.), Wydawnictwo Nowa Era, Warszawa---Kraków 2012,
s. 42.
W. Szymański, Globalizacyjne uwarunkowania siły i słabości przedsiębiorstw [w:] Ekonomiczne aspekty
upadłości przedsiębiorstw w Polsce, E. Mączyńska (red.), Oficyna Wydawnicza SGH, Warszawa 2005, s. 37.
E. Mączyńska, Upadłości przedsiębiorstw --- kontekst globalny [w:] Bankructwa, upadłości i procesy naprawcze
przedsiębiorstw, E. Mączyńska (red.), Oficyna Wydawnicza SGH, Warszawa 2015, s. 19.
E. Mączyńska, Zagrożenia i ryzyko w działalności przedsiębiorstw [w:] Meandry upadłości przedsiębiorstw.
Klęska czy druga szansa?, M. Mączyńska (red.), Oficyna Wydawnicza SGH, Warszawa 2009, s. 41.
47
niem, że głównym czynnikiem, przy którym można mówić o upadłości
przedsiębiorstwa, jest jego zła sytuacja finansowa. To mierzalny skutek
nieprawidłowości zachodzących w jednostce, a jednocześnie zaprzeczenie
jednego z głównych celów istnienia przedsiębiorstwa --- uzyskania korzyści
majątkowych.
Zdefiniowanie
pojęcia
upadłości
od
strony
prawnej,
w przeciwieństwie do podejścia ekonomicznego, jest dużo mniej skomplikowane. W świetle przepisów ustawy o prawie upadłościowym przedsiębiorstwo upadłe to przedsiębiorstwo, wobec którego sąd ogłosił upadłość.
W prawie upadłościowym wyraźnie zaznaczony jest moment, w którym
można mówić o upadłości jednostki. Czynnik prowadzący do zastosowania
rozwiązań prawa upadłościowego musi być mierzalny, a więc taki, który da
się zmierzyć, uzasadnić i wykazać we wniosku o ogłoszenie upadłości.
Takim czynnikiem jest np. zła sytuacja finansowa przedsiębiorstwa.
Jak można zauważyć przy podejściu ekonomicznym do upadłości
przedsiębiorstwa, pojęcie złej sytuacji finansowej jest bardzo szerokie
i może być różnie rozumiane. Niezbędne było zatem ustalenie wiarygodnego miernika określającego poziom stanu finansowego podmiotu. Ze
względu na postawiony w ustawie cel postępowania upadłościowego, czyli
przede wszystkim dochodzenie roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych
dłużników --- takim miernikiem jest poziom wypłacalności przedsiębiorstwa. Pojęcie niewypłacalności stosowane w definicjach ekonomicznych
pojawia się również w definicji prawnej, jednak stosowane jest w dwóch
przypadkach: jako powód ogłoszenia upadłości113 i rozpoczęcia procesu
restrukturyzacji. W prawie upadłościowym definicja ta została jednoznacznie sformułowana, a w prawie restrukturyzacyjnym zamiast definicji
znajduje się delegacja do prawa upadłościowego. W prawie restrukturyzacyjnym zawarto jednak dodatkowo definicję dłużnika zagrożonego upadłością (por. Ilustracja 7).
113
Upadłość ogłaszana jest na podstawie art. 10 ustawy o prawie upadłościowym.
48
Niewypłacalność
Niewypłacalność w prawie
restrukturyzacyjnym
Postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone
wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością.
Przez dłużnika zagrożonego
niewypłacalnością należy
rozumieć dłużnika, którego
sytuacja ekonomiczna wskazuje, że w niedługim czasie
może stać się niewypłacalny.
Niewypłacalność w prawie upadłościowym
Upadłość ogłasza się w stosunku do
dłużnika, który stał się niewypłacalny.
Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił
zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik
będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej,
której odrębna ustawa przyznaje zdolność
prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy
jego zobowiązania pieniężne przekraczają
wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje
się przez okres przekraczający dwadzieścia
cztery miesiące.
Ilustracja 7. Definicje niewypłacalności w aktach prawnych
Źródło: opracowanie własne na podstawie prawa upadłościowego i restrukturyzacyjnego.
Jednym z powodów rozdzielenia prawa upadłościowego od prawa restrukturyzacyjnego (naprawczego) było wykorzystywanie przez przedsiębiorców faktu, iż dłużnika zagrożonego niewypłacalnością można było
potraktować jako dłużnika niewypłacanego lub odwrotnie, co dawało
możliwość wykorzystania prawa upadłościowego i naprawczego jako „deski ratunku’’ dla dłużnika przy jednoczesnym niespełnieniu celu ustawy,
czyli maksymalnego zaspokojenia roszczeń wierzycieli. Obecnie wymuszone przez ustawę rozdzielenie pojęcia niewypłacalności i zagrożenia
niewypłacalnością spowodowało, że każde przedsiębiorstwo chcące
wszcząć postępowanie upadłościowe musi przejść w pierwszej kolejności
procedury ustawy restrukturyzacyjnej. Ustawa o upadłości i ustawa o prawie restrukturyzacyjnym uwzględniają niewypłacalność przedsiębiorstwa
49
jako przedmiotową przesłankę114 wszczęcia postępowania. Takie ujęcie
problematyki czynników postępowania sprzyja spełnieniu celu postępowania restrukturyzacyjnego, ustawodawca bowiem określa, iż „celem
postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości115
dłużnika poprzez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia
układu z wierzycielami’’116, a więc ma ono za zadanie umożliwić dłużnikowi
spłacenie wymagalnych zobowiązań przy zachowaniu ciągłości działalności jednostki. Zachowanie tego warunku sprawia, że zawarcie układu
z wierzycielami nie powoduje żadnych zmian w rachunkowości jednostki,
nie powstaje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, sporządzania
sprawozdania finansowego lub jego elementów na szczególnych warunkach oraz przeprowadzania inwentaryzacji, gdyż zachowana zostaje zasada kontynuacji działalności (por. tabela 1).
Z punktu widzenia rachunkowości i działalności jednostki zatem zawarcie układu restrukturyzacyjnego bez względu na jego typ nie stanowi
sytuacji szczególnej dla przedsiębiorstwa pod względem rachunkowości.
Pomimo że zastosowanie procesów restrukturyzacyjnych jest dostępne nie
tylko dla przedsiębiorstw zagrożonych niewypłacalnością, ale również dla
przedsiębiorstw niewypłacalnych, sąd117, wierzyciele lub sam dłużnik mogą
postanowić o niewszczynaniu postępowań restrukturyzacyjnych, a w zamian za to zdecydować się na wszczęcie postępowania upadłościowego --o ile takie działanie ma właściwe uzasadnienie.
114
115
116
117
Ustawa o prawie restrukturyzacyjnym (Dz.U. z 2015 r., poz. 978 ze zm. z dnia 15.05.2015 r.), art. 6, oraz ustawa
o prawie upadłościowym, art. 10.
Pojęcie upadłości likwidacyjnej zastąpiono pojęciem upadłości po zmianach w ustawie o prawie upadłościowym i naprawczym.
Ustawa o prawie restrukturyzacyjnym, art. 3 ust. 1.
Sąd restrukturyzacyjny (czyli sąd rejonowy --- sąd gospodarczy) może odmówić otwarcia postępowania
restrukturyzacyjnego, jeżeli skutkiem tego postępowania byłoby pokrzywdzenie wierzycieli.
50
Tabela 1. Typy, charakterystyka i wpływ na rachunkowość postępowań restrukturyzacyjnych
Charakterystyka typu postępowania restrukturyzacyjnego
Działanie
przy założeniu kontynuacji
działalności
Obowiązek zamknięcia ksiąg
rachunkowych
oraz przeprowadzenia inwentaryzacji
Postępowanie
o zatwierdzenie
układu
umożliwia zawarcie układu
w wyniku samodzielnego zbierania głosów wierzycieli przez
dłużnika bez udziału sądu
TAK
NIE
Przyspieszone
postępowanie
układowe
umożliwia dłużnikowi zawarcie
układu po sporządzeniu
i zatwierdzeniu spisu wierzytelności w uproszczonym trybie
TAK
NIE
Postępowanie
układowe
umożliwia dłużnikowi zawarcie
układu po sporządzeniu
i zatwierdzeniu spisu wierzytelności
TAK
NIE
Postępowanie
sanacyjne
umożliwia dłużnikowi przeprowadzenie działań sanacyjnych118
oraz zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu
wierzytelności
TAK
NIE
Typ postępowania restrukturyzacyjnego
Źródło: opracowanie własne na podstawie R. Adamus, Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, C.H. Beck,
Warszawa 2015, s. 18---19, s. 386---387, oraz art. 29 ust. 3 i art. 26 ustawy o rachunkowości.
Rozpoczęcie postępowania upadłościowego wobec jednostki to wyraźny znak, iż przedsiębiorstwo znajduje się w terminalnej fazie cyklu życia
organizacji. Ustawodawca tak skonstruował ustawę o prawie restrukturyzacyjnym i ustawę o prawie upadłościowym, by zminimalizować liczbę
przedsiębiorstw, wobec których zostaje ogłaszana upadłość. Dłużnik ma
maksymalną swobodę w wyborze i stopniowym przejściu przez typy postępowań restrukturyzacyjnych, po to by zapewnić sąd, iż wszczęcie po-
118
Według art. 3 ust. 6 prawa restrukturyzacyjnego działaniami sanacyjnymi są czynności prawne i faktyczne,
które zmierzają do poprawy sytuacji ekonomicznej dłużnika i mają na celu przywrócenie dłużnikowi zdolności
do wykonywania zobowiązań, przy jednoczesnej ochronie przed egzekucją.
51
stępowania upadłościowego to jedyne możliwe wyjście na drodze zaspokojenia roszczeń wierzycieli119.
Ogłoszenie upadłości przedsiębiorstwa jest zdarzeniem o charakterze
konstytutywnym, a więc kreuje nowy stan prawny dla jednostki. Ma to
daleko idące skutki dla różnych sfer działalności jednostki, również rachunkowości. Szereg konsekwencji wynikających z ogłoszenia upadłości
na przedsiębiorstwo i jego otoczenie120 został szeroko opisany w ustawie
o prawie upadłościowym oraz ustawie o rachunkowości.
Jeden z podstawowych skutków upadłości jednostki stanowi utrata
kontroli nad majątkiem przedsiębiorstwa --- upadły ma obowiązek wskazać
i wydać cały swój majątek syndykowi121 oraz przekazać wszystkie dokumenty dotyczące działalności jednostki122. Zgodnie z art. 61 ustawy
o prawie upadłościowym „z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego
staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego’’.
Warto zwrócić uwagę na okoliczność, że mimo że z dniem ogłoszenia upadłości mieniem zarządza syndyk, który działa za upadłego, nie oznacza to,
że dłużnik przestaje być właścicielem przedsiębiorstwa --- przekazanie
mienia syndykowi nie jest przeniesieniem własności, lecz prawem posiadania majątku123 lub raczej prawem do jego zarządzania. Mimo tego zastrzeżenia oddanie majątku jednostki pod zarząd syndyka ma niebagatelny wpływ na przedsiębiorstwo, w momencie ogłoszenia upadłości jednostka traci bowiem możliwość do dysponowania swoim mieniem.
Utrata kontroli nad majątkiem przedsiębiorstwa wpływa znacząco na
założenie kontynuacji działalności. Brak możliwości zarządzania aktywami
jednostki przez przedsiębiorcę powoduje natychmiastowe zatrzymanie
rozwoju przedsiębiorstwa w jego cyklu życia. Ograniczenie atrybutów
właścicielskich wiąże się z powstaniem z mocy ustawy masy upadłości
i objęciem jej przez syndyka. Masa upadłości zaś podlega spieniężeniu
119
R. Adamus, Prawo restrukturyzacyjne…, op. cit., s. 57.
120
W tym na interesariuszy, wierzycieli i właścicieli przedsiębiorstwa.
121
Syndyk masy upadłościowej --- osoba fizyczna mająca licencję doradcy restrukturyzacyjnego lub osoba
prawna zarządzająca majątkiem instytucji postawionej w stan upadłości.
Ustawa o prawie upadłościowym, art. 57 ust. 1.
122
123
W. Podel, M. Olszewska, Upadłość w praktyce, Difin, Warszawa 2012, s. 92.
52
przez syndyka celem zaspokojenia wierzycieli124. Majątek jednostki --- wcześniej wykorzystywany do bieżącej działalności, a więc do wszelkich czynności mających za zadanie rozwijać przedsiębiorstwo lub utrzymać jego
obecną pozycję na rynku --- zmienia swój cel. Skoro jedynym przeznaczeniem masy upadłości jest zaspokojenie roszczeń wierzycieli, zaprzeczenie
kontynuacji działalności przedsiębiorstwa stanowi logiczną konsekwencję
ogłoszenia upadłości.
Takie założenie jest również wymuszone przez prawo, ponieważ według art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości wobec jednostki postawionej
w stan upadłości nie zakłada się kontynuacji działalności, tym samym
przedsiębiorstwo traci możliwość spełnienia celu, dla którego zostało
powołane. Założenie kontynuacji działalności jednostki jako jednej
z nadrzędnych zasad rachunkowości jest determinantą zapewniającą
sprawne działanie systemu rachunkowości w przedsiębiorstwie, stąd jej
brak ma szeroko sięgające skutki. Wymienione efekty ogłoszenia upadłości
wobec przedsiębiorstwa są dość logiczne, jeśli weźmie się pod uwagę definicję oraz cel upadłości. Specyfiki tego etapu życia przedsiębiorstwa dodaje sama osoba syndyka oraz jego obowiązki w trakcie procesu upadłości.
Głównym zadaniem syndyka jest przeprowadzenie postępowania
w taki sposób, by zmaksymalizować spełnienie roszczeń wierzycieli. W tym
celu przejmuje zarząd nad majątkiem upadłego i wprowadza procedurę
jego spieniężania. Zazwyczaj oznacza to zakończenie działalności przedsiębiorstwa, jednak ustawa przewiduje pewne wyjątki. Takim wyjątkiem
jest wykonywanie przez syndyka w przedsiębiorstwie upadłym umów wzajemnych125. Umowa wzajemna to zobowiązanie jednostki do wykonania
określonych czynności w zamian za otrzymanie świadczenia od drugiej
strony umowy126. Zgodnie z treścią art. 98 ust. 1 prawa upadłościowego
„jeżeli w dniu ogłoszenia upadłości zobowiązania z umowy wzajemnej nie
zostały wykonane w całości lub części, syndyk może, za zgodą sędziego
komisarza, wykonać zobowiązanie upadłego i zażądać od drugiej strony
spełnienia świadczenia wzajemnego lub od umowy odstąpić ze skutkiem
124
R. Adamus, Skutki czynności upadłego dotyczących mienia wchodzącego w skład masy upadłości [w:] System
prawa handlowego. Tom 6. Prawo restrukturyzacyjne i upadłościowe, A. Hrycaj (red.), A. Jakubiecki (red.),
125
A. Witosz (red.), C.H. Beck, Warszawa 2016, s. 749.
Ustawa o prawie upadłościowym, art. 98.
126
R. Lewandowski, P. Wołowski, Prawo upadłościowe i naprawcze, C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 119.
2.3. Upadłość jako faza cyklu życia...
53
na dzień ogłoszenia upadłości’’. Upadłość przedsiębiorstwa zatem jako
zdarzenie nie wpływa co do zasady na ważność i skuteczność umów zawartych przez upadłego dłużnika przed ogłoszeniem upadłości.
Należy zauważyć, że jest to szczególny etap funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż z jednej strony jest zaburzona ciągłość działalności jednostki oraz utracone zostaje prawo do zarządzania własnym majątkiem,
a z drugiej ustawodawca nadaje syndykowi prawa kierownika jednostki127
oraz umożliwia mu wykonywanie umów wzajemnych. Sama możliwość
wykonywania umów w jednostce, w której ogłoszono upadłość, to istotna
przesłanka faktu, iż przedsiębiorstwo znajduje się w sytuacji szczególnej,
ponieważ pomimo umownego zawieszenia działalności128 nadal jest zdolne
do wykonywania procesów, produkowania czy świadczenia usług jak
w normalnym toku swojego funkcjonowania.
2.3. Upadłość jako faza cyklu życia małego i średniego
przedsiębiorstwa
i jej geneza
Pomimo możliwości funkcjonowania przedsiębiorstwa w warunkach
upadłości z konstrukcji prawa upadłościowego wynika, że po zakończeniu
tego etapu jednostka przestaje funkcjonować, a co za tym idzie kończy się
ostatni etap jej cyklu życia. Bywa też, że ostatni etap cyklu życia przedsiębiorstwa to jednocześnie pierwszy etap cyklu i na bazie zlikwidowanej
jednostki powstaje zupełnie nowy podmiot gospodarczy, który choć może
kontynuować dotychczasową działalność, dysponować całym majątkiem
upadłego przedsiębiorstwa i zatrudniać tych samych pracowników, to
jednak w myśl obowiązującego prawa staje się nowym podmiotem gospodarczym. Oznacza to, że bezpośrednio po zakończeniu ostatniej fazy cyklu
życia --- upadłości --- rozpoczyna się pierwsza faza cyklu życia nowego
przedsiębiorstwa --- narodzin. Aby jednak przemiany takie nie krzywdziły
wierzycieli upadłego podmiotu, w systemie prawnym funkcjonują instytu127
Ustawa o rachunkowości, art. 3 ust. 6.
128
Umownego, ponieważ podmiot oficjalnie nadal istnieje jako wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, z tą
różnicą, iż wedle art. 601 ustawy o prawie upadłościowym widnieje wpisany pod dotychczasową firmą z dopiskiem „w upadłości’’.
54
cje, których celem jest ochrona interesów uczestników rynku wraz z jego
rozwojem. Można tu mieć na myśli instytucje prawa handlowego, karnego
i administracyjnego umożliwiające realizację podstawowych zasad, na
których opiera się rynek, czyli głównie pewność i szybkość obrotu gospodarczego. Pomimo rozwoju gospodarki rynkowej i związanej z nią wymiany towarowo-pieniężnej podstawowe jej mechanizmy nie zmieniły się od
początku jej istnienia. Również dzisiaj przedsiębiorcy spotykają się z tymi
samymi trudnościami, co wcześniej129.
Obok instytucji upadłości uregulowanej w prawie upadłościowym
w innych gałęziach prawa wykształciły się instytucje w postaci aktów
prawnych, będące z nią bezpośrednio lub pośrednio związane, mające
charakter prewencyjny, zawarte w prawie gospodarczym, handlowym,
karnym, podatkowym i innych. „Z jednej strony chodzi tutaj o eliminację
z rynku jednostek gospodarczo bezużytecznych oraz ochronę wierzycieli,
gdy majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie ich roszczeń’’130.
Z drugiej strony chodzi o ukaranie na podstawie prawa karnego dłużników
dopuszczających się w związku ze swoją upadłością określonych zaniedbań, zachowań lub celowych działań ewidentnie wymierzonych przeciwko wierzycielom131. Instytucje te dbają też o to, aby opisany mechanizm
odtworzenia cyklu życia przedsiębiorstwa --- czyli narodzin nowego przedsiębiorstwa powstałego na bazie upadłego --- nie był krzywdzący dla wierzycieli upadłego przedsiębiorstwa i nie był wywoływany celowo. Służą
temu narzędzia karania dłużników doprowadzających do upadłości działaniami zamierzonymi.
W historii upadłości tendencja karania dłużników niewykonujących
swoich zobowiązań powstała dużo wcześniej niż dążenie do wprowadzenia rozwiązań prawnych pozwalających na polepszenie sytuacji wierzyciela. Dlatego można powiedzieć, że bankructwo to pojęcie pierwotne do
upadłości. Terminy „upadłość’’ i „bankructwo’’ długo były synonimami,
129
130
131
Pojęcie upadłości było początkowo kojarzone wyłącznie z kupcami; również obowiązujące w Polsce przepisy
dotyczące upadłości do roku 2003 mówiły wyłącznie o upadłości kupców. Wejście w życie ustawy prawo upadłościowe i naprawcze wprowadziło do polskiego ustawodawstwa termin „przedsiębiorca’’. Ponieważ wcześniejsze ustawodawstwo dotyczyło wszystkich przedsiębiorców, na potrzeby tej pracy terminy „przedsiębiorca’’ i „kupiec’’ można traktować zamiennie.
Orzeczenie SN z dnia 26.08.1952 r. (Cz 159/91, OSPiKA 1953/III/83).
Art. 301 § 2 i 3 KK z 1997 r.
55
także w języku legalnym, często i dzisiaj w języku potocznym traktuje się je
podobnie. Nie ulega jednak wątpliwości, że upadłość przedsiębiorstw nie
jest pojęciem nowym. Słowo to wywodzi się z tradycji kupieckiej (banca-
rotta) i oznacza „złamana ława’’, co dawniej było sygnałem dłużnika, który
nie mógł spłacić wierzycieli132. Określenie „złamana ława’’ miałoby dotyczyć samosądu wobec nierzetelnego kupca lub też mieć charakter czysto
symboliczny.
Można podejrzewać, że słowo „bankructwo’’ powstało razem
z pierwszymi bankami133. Instytucjami, które najbardziej przypominały
współczesne banki134, były instytucje zorganizowane w sieci, przyjmujące
depozyty i oferujące pożyczki. Sieciowe powiązanie oznaczało, że klient,
który zdeponował kruszce np. w Mediolanie, na podstawie otrzymanego
weksla mógł wypłacić pieniądze w Genui. W ten sposób kupcy nie musieli
wozić ze sobą pieniędzy, a tylko zaświadczenia, które były przyjmowane
przez bankierów w innych miastach. Na ich podstawie ponownie wypłacano handlowcom pieniądze lub przyjmowano weksle do dalszych rozliczeń.
Tego typu powiązania instytucji finansowych narzucały konieczność
zapewnienia wystarczającej płynności wszystkim jednostkom sieci. Gdyby
z jakichś przyczyn klienci zaczęli wypłacać w jednym mieście większą ilość
środków wpłaconych u różnych bankierów w różnych miastach, to pojawiające się trudności z wypłatą mogłyby nadużywać zaufania klientów.
Klienci często demonstrowali brak zadowolenia z chwilowej utraty płynności finansowej banku, demolując siedzibę danego oddziału, m.in. łamiąc
bankierską ławę. Jednocześnie było to sygnałem dla innych klientów, że
w danej sieci nie warto już deponować środków, za to możliwie szybko
należy wypłacić depozyty w oddziałach w innych miastach. Spowodowana
jednym incydentem lawina wypłat doprowadzała najczęściej do bankruc132
T. Gruszecki, Instytucjonalno-prawne regulacje upadłości [w:] Bankructwa przedsiębiorstw. Wybrane aspekty
instytucjonalne, E. Mączyńska (red.), Oficyna Wydawnicza SGH, Warszawa 2008, s. 100.
133
Pierwsze wzmianki o bankach sięgają czasów starożytnych. Tzw. domy bankowe istniały w Babilonie
(XII w. p.n.e.), starożytnej Grecji i Rzymie. Upadek kultury starożytnej przyniósł kres rozwojowi bankowości.
Pod koniec XIV w. w północnych Włoszech powstały pierwsze banki handlowe. Banki te zajmowały się zarówno udzielaniem pożyczek, jak i przyjmowaniem depozytów. Najstarsze banki zakładano w największych
ośrodkach handlu światowego. Były to m.in. Casa di San Giorgio w Genui (1586 r.), Banco de Rialto w Wenecji
(1587 r.), Banco di San Ambrosio w Mediolanie (1593 r.). Źródło: http://skarb.bzwbk.pl/11285 [dostęp:
14.02.2016].
Nazwa pochodzi od włoskiego słowa banca oznaczającego ławę, kontuar, przy którym pod koniec
XIV w. w północnych Włoszech pracowali bankierzy. Przyjmowali oni szlachetne kruszce, za które wystawiali
weksle będące odpowiednikami współczesnych lokat.
134
56
twa całej sieci, ponieważ banki nie miały możliwości w krótkim czasie zebrać pożyczonych środków od swoich dłużników, w związku z tym nie
mogły wypłacić wszystkich depozytów.
Inna teoria powstania słowa „bankructwo’’ sięga czasów średniowiecza, kiedy w trakcie jarmarków warsztatem pracy wekslarza była ława, czy
też kontuar, na której stawiał wagę oraz odważniki i na której dokonywał
wymiany pieniędzy. Jego oszukańcze praktyki stosunkowo często oburzały klientów do tego stopnia, że rzucali się na bankiera z gniewem i niszczyli
cały jego sprzęt i warsztat pracy, czyli ławę. Zdarzenia te dały początek
słowu „bankructwo’’, czyli bancarotta po włosku, hiszpańsku i portugalsku
oraz banqueroute po francusku.
W Polsce przedrozbiorowej nie funkcjonowały żadne oficjalne uregulowania prawne dotyczące egzekucji generalnej. Pierwsze regulacje dotyczące postępowań konkursowych pochodzą z ustawodawstwa państw
zaborczych, przejętych następnie przez państwo polskie po odzyskaniu
niepodległości. Przed wejściem w życie z dniem 1 stycznia 1935 roku rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej prawo upadłościowe na terenie
II Rzeczpospolitej zagadnienia upadłościowe były regulowane przez następujące akty prawne:
• ordynacja konkursowa niemiecka z 1877 roku dla obszaru ziem
zachodnich i górnośląska bez okolic Cieszyna,
• rosyjska ustawa o postępowaniu handlowym z 1832 roku dla
województw wschodnich II Rzeczpospolitej,
• ordynacja konkursowa austriacka z 1914 roku dla obszaru byłego
zaboru austriackiego i okolic Cieszyna,
• code de commerce z 1807 roku dla obszaru byłego Królestwa
Polskiego.
Francuski Kodeks Handlowy wprowadzony został w Księstwie Warszawskim jako trzeci z kolei akt normujący upadłość po Kodeksie Napoleona. Wspominał on o otwarciu upadłości, a nie tylko o jej ogłoszeniu. Spowodowane to było faktem, iż datę upadłości sąd orzekający ustalał zawsze
na podstawie działań dłużnika i jednocześnie dopuszczał, aby wyprzedzała
ona wyrok.
„Doświadczenia
ustawodawstwa
rozbiorowego
wykorzystano
w harmonizującym te różne postępowania upadłościowe rozporządzeniu
Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 roku --- Prawo
57
upadłościowe, które swe obowiązywanie rozpoczęło od dnia 1 stycznia
1935 roku na terenie całej międzywojennej Polski’’135.
Rozporządzenia te obowiązywały do 1 października 2003 roku
i „Pomimo że oba rozporządzenia z 1934 roku --- o prawie upadłościowym
i układowym --- nie zostały w PRL uchylone, to w istocie były one martwe;
mogły mieć zastosowanie tylko do spółek prawa handlowego, które były
konieczną formą kontaktów handlowych państwa z zagranicą. Dopiero
wybuch przedsiębiorczości prywatnej po 1989 roku spowodował konieczność »odkurzenia« tych przepisów. Równocześnie po uwolnieniu konkurencji realne stały się bankructwa przedsiębiorstw państwowych’’136.
Od 1 października 2003 roku obowiązywała w Polsce jednolita ustawa
o postępowaniu upadłościowym i układowym, zgodnie z którą pojęcie
upadłości jest pojęciem wtórnym do niewypłacalności, czyli „upadłość
ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny’’137,
a „dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych
zobowiązań’’138. Do końca marca 2009 prawo upadłościowe i naprawcze
przewidywało jedynie upadłość przedsiębiorcy. Z początkiem kwietnia
2009 zasada ta zmieniła się na podstawie nowelizacji ustawy upadłościowej139, co oznacza, że od tej daty upadłość mogą ogłaszać również osoby
fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, czyli konsumenci.
Nowelizacja wchodząca w życie w 2016 roku wyłączyła z prawa upadłościowego i naprawczego upadłość układową i w związku z tym powstały dwie odrębne ustawy: prawo upadłościowe i prawo restrukturyzacyjne.
Ustawa prawo restrukturyzacyjne obejmuje zagadnienie upadłości układowej, wcześniej uregulowane przez prawo upadłościowe i naprawcze,
i normuje zawieranie przez dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego
niewypłacalnością układu z wierzycielami, skutki układu oraz przeprowadzanie działań sanacyjnych. Prawo upadłościowe uległo modyfikacji, jednak główne założenia upadłości pozostały niezmienione.
135
136
G. Trojanowski, Dokumentacja upadłościowa odzwierciedleniem procesów transformacji gospodarczej
w Polsce lat dziewięćdziesiątych dwudziestego wieku, Przemyskie Towarzystwo Archiwistyczne Archiwariusz,
Przemyśl 2003, s. 14.
T. Gruszecki, op. cit., s. 101.
137
Art. 10 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze.
138
Art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze.
139
Nowelizacja Ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz.U. z 2003 r., nr 60, poz. 535
podpisana przez Prezydenta RP w dniu 15.12.2008 r.
58
W polskiej gospodarce do końca lat 80. problem upadłości był całkowicie obcy. Spowodowane to było faktem, że gospodarka socjalistyczna,
czyli centralnie planowana, już z samego założenia nie dopuszczała upadłości. Stosowana ideologia starająca się wykazywać przewagę ustroju
socjalistycznego nad kapitalistycznym w praktyce przez lata nie dopuszczała możliwości upadłości podmiotu gospodarczego, który realizował
kluczowe założenia dominującego w tym czasie systemu gospodarczego.
W trakcie transformacji gospodarki z centralnie
sterowanej
w rynkową pojawiły się pierwsze upadłości oraz przekształcenia form organizacyjno-prawnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W tym okresie upadłości przedsiębiorstw najczęściej były spowodowane wprowadzaniem zmian w ich formach i przedmiotach działalności
oraz dostosowywaniem polskiej gospodarki do warunków panujących
w państwach bardziej rozwiniętych. Sytuacja taka dotyczyła głównie
przedsiębiorstw państwowych. Oznacza to, że w wyniku zakończenia
ostatniej fazy cyklu życia przedsiębiorstwa państwowego nowe przedsiębiorstwo rozpoczynało pierwszą fazę cyklu życia jako podmiot prywatny.
Dlatego też w tym okresie powstało wiele nowych prywatnych podmiotów
prowadzących działalność gospodarczą. Podmioty te stały się czynnymi
uczestnikami w grze konkurencji w wolnorynkowej gospodarce, przyczyniając się tym samym do przyspieszenia upadłości przedsiębiorstw państwowych. Upadające przedsiębiorstwa państwowe dawały możliwość
powstania nowych podmiotów rozpoczynających kolejny cykl życia składający się z typowych faz, których długość była trudna do określenia, podobnie jak ma to miejsce w typowym cyklu życia przedsiębiorstwa.
2.4. Problem upadłości małych i średnich przedsiębiorstw w
Polsce
Pomimo faktu, że istnieje możliwość powtórzenia cyklu życia przedsiębiorstwa, nowy podmiot rozpoczyna ten cykl, działając dla innych właścicieli. Nawet jeśli w wyniku odnowienia cyklu życia powstałby podmiot
funkcjonujący lepiej, przynoszący więcej korzyści, to jednak działałby on
dla innych właścicieli. Dlatego upadłość to bez wątpienia szczególny etap
2.4. Problem upadłości małych...
59
działalności przedsiębiorstwa, zwłaszcza dla jego właścicieli --- często utożsamiany z jego śmiercią, oznaczający najczęściej koniec jego działalności.
Dla wielu zainteresowanych jest to etap, którego warto byłoby uniknąć.
Aby to jednak było możliwe, należałoby unikać przyczyn upadłości, które
ulegają ciągłej ewolucji wraz z postępem i rozwojem gospodarczym. Dlatego w zarządzaniu podmiotem gospodarczym konieczna jest elastyczność
i ciągłe monitorowanie wystąpienia zagrożeń upadłością.
Powody upadłości we wczesnym okresie transformacji różnią się
znacznie od przyczyn pojawiających się w ostatnich latach. Spowodowane
jest to faktem, że uległy zmianie warunki funkcjonowania przedsiębiorstw,
czego odzwierciedleniem jest znaczny zanik spostrzegania barier pochodzących z wnętrza przedsiębiorstwa, często określanych jako endogeniczne. Może się to wydawać o tyle dziwne, że przedsiębiorstwami kieruje coraz bardziej wykształcona kadra, przynajmniej teoretycznie potrafiąca
rozpoznać sygnały zagrożenia upadłością i reagować na nie w jak najwcześniejszej fazie. Tymczasem okazuje się, że odpowiedzialność za powstały
stan rzeczy najczęściej przerzuca się na czynniki zewnętrzne, na które menedżer nie miał wpływu.
Wytłumaczeniem tej sytuacji w części może być fakt, że wzrost umiejętności
zarządzających
w prowadzeniu
jest
wolniejszy
przedsiębiorstwa.
niż
Jednocześnie
rosnące
trudności
galopujące zmiany
w gospodarce powodują, że na pozór podobne czynniki wewnętrzne są
dzisiaj zupełnie inne niż przed kilku laty. Można w tym miejscu mieć na
myśli przymus zwiększonego ryzyka spowodowany konkurencyjnością na
rynku. Obecnie podmiot chcący być konkurencyjny nie może prowadzić
strategii bezpiecznej i utrzymywać zbyt wysokiego poziomu płynności
finansowej. Ryzyko osiągnięcia miernych wyników finansowych przy prowadzeniu bezpiecznej polityki finansowania w zestawieniu ze stosunkowo
niskim lub wręcz żadnym zagrożeniem własnego majątku zarządzającego
spółką kapitałową w przypadku niepowodzenia lub upadłości uwalnia
zdolność do podejmowania ryzykownych decyzji nierzadko prowadzących
do upadłości. Trudno określić, czy podane przez przedsiębiorców powody
upadłości przedsiębiorstw są skutkiem, czy efektem kryzysu w organizacji.
Z obserwacji autora wynika, że częste zmiany na stanowiskach kierowniczych nie są powodem kryzysu czy upadłości, lecz stanowią następstwo
60
kryzysu i zagrożenie upadłością. Fakt ten uzasadnić można tym, że niewielu chce zarządzać przedsiębiorstwem w kryzysie, ponieważ wiąże się to
z dużą trudnością zarządzania tego typu jednostką oraz stosunkowo wysokim ryzykiem wejścia w konflikt z prawem z powodu zbyt późnego złożenia wniosku o upadłość. Błędna polityka cenowa może być również
skutkiem kryzysu, ponieważ w związku z występującym kryzysem
i trudnością zbycia swoich wyrobów lub usług zarząd często podejmuje
decyzję o sprzedaży poniżej progu rentowności, aby za wszelką cenę zdobyć gotówkę.
Podobnie konflikty personalne w przedsiębiorstwie nasilają się zawsze w czasie kryzysu, a spowodowane jest to najczęściej przerzucaniem
odpowiedzialności za powstały kryzys na współpracowników. Brak kapitału to najczęściej skutek poniesionych wcześniej strat, pośrednio spowodowanych błędami w zarządzaniu, czyli często stanowiących prawdziwy
powód kryzysu. Zdaniem przedsiębiorców do upadłości przyczyniają się
przede wszystkim przeszkody zewnętrzne, czyli egzogeniczne, ukształtowane przez otoczenie bliższe i dalsze, w największym stopniu hamujące
działalność
i
rozwój
podmiotu.
Lista
czynników
decydujących
o upadłości oraz ich siła działania są trudne do określenia.
Najczęściej spotykane opinie o powodach upadłości mogą być obarczone błędem, ponieważ opierają się na dużych wskaźnikach dotyczących
przemysłu lub na fragmentarycznych faktach pochodzących z podmiotów
wzajemnie niepowiązanych, które następnie są uogólniane. Dodatkową
przyczynę błędu może stanowić fakt, że do oceny ryzyka upadłości wykorzystywane są narzędzia stworzone na podstawie danych pochodzących
sprzed kilkudziesięciu lat i dla gospodarek o zupełnie innej specyfice. Można w tym miejscu mieć na myśli modele wczesnego ostrzegania, modele
wielowymiarowe, nazywane też modelami Z-Score, stworzone w latach
60---70. ubiegłego wieku dla gospodarek zachodnioeuropejskich i amerykańskich, które często są traktowane jako wyrocznia, a nie narzędzie pomocnicze w rozpoznawaniu ryzyka upadłości. Z tego powodu trudno zgodzić się ze stwierdzeniem, iż „Stosunkowo rozpowszechnionym narzędziem określenia kondycji finansowej jest syntetyczny wskaźnik Z-Score
E. I. Altmana. To stosunkowo proste narzędzie pomiaru kondycji finanso-
61
wej, które w przypadku systematycznego stosowania daje rzetelny obraz
zmian sytuacji finansowej w przedsiębiorstwie’’140.
Również podstawowe wskaźniki służące ocenie funkcjonowania
podmiotu zbyt często traktowane są mało krytycznie. Wskaźnik płynności
finansowej na poziomie 2 najczęściej interpretowany jest jako wskaźnik
świadczący o braku trudności z utrzymaniem płynności, lecz nie bierze się
pod uwagę jego dynamiki i nie porównuje się go z innymi wskaźnikami.
Menedżerowie często nie przyjmują ostrzeżeń o zbyt dużym ryzyku płynących z działów finansowych lub wynikających z analiz, traktując te uwagi
jako opinie specjalistów do spraw niepotrzebnych. Nierzadko operuje się
obiegowymi opiniami, które niejednokrotnie stoją w sprzeczności
z rzeczywistością gospodarczą, logiką i podstawowymi zasadami funkcjonowania przedsiębiorstwa.
W rzeczywistości przyczyn upadłości może być wiele, a różne badania
na ten temat prowadzą do rozbieżnych wniosków. Przykładowo z badań
przeprowadzonych przez M. Zdyba141 wynika, że obszary generujące sytuację kryzysową i upadłość przedsiębiorstwa to przyczyny wewnętrzne
i zewnętrzne. W pierwszej grupie autor wymienia m.in. takie powody, jak
jakość zarządzania przedsiębiorstwem, skuteczność kontroli finansowej,
jakość zarządzania kapitałem obrotowym, poziom umiejętności merytorycznej czy skala działalności. W grupie przyczyn zewnętrznych wymienia
natężenie konkurencji zewnętrznej, zmiany w popycie rynkowym, zmiany
cen produktów, usług i materiałów, zasięg korupcji, rodzaj polityki monetarnej
i
fiskalnej,
a
także
poziom
kompetencji
administracji.
W rzeczywistości gospodarczej wpływ na liczbę upadłości mogą mieć również czynniki niezależne od przedsiębiorców (por. Ilustracja 8), jednak
wymienione przyczyny nie stanowią katalogu zamkniętego.
140
M. Zdyb, Jakie czynniki generują upadłość przedsiębiorstwa? Przyczyny upadłości przedsiębiorstw w Polsce,
biuletyn
e-rachunkowość
04/07,
Polska
Akademia
Rachunkowości
S.A.,
http://www.erachunkowosc.pl/artykul.php?view=901 [dostęp: 14.03.2014].
141
Ibidem.
62
Liczba nowych
podmiotów
konkurencyjnych
Poziom konkurencji
w rejonie
Wiek przedsiębiorstw konkurencyjnych
Gęstość przedsiębiorstw konkurencyjnych
Gęstość zaludnienia
Upadłość przedsiębiorstw
Kondycja gospodarki
Świadomość
konsumentów
Warunki klimatyczne
Ewentualne klęski
żywiołowe
Zapotrzebowanie
na produkty
Ilustracja 8 . Wybrane czynniki zewnętrzne mogące wpływać na upadłość przedsiębiorstw
Z badań ankietowych prowadzonych przez B. Prusaka142 wynika, że
wśród badanych jednostek najczęściej występującymi powodami upadłości są przyczyny zewnętrzne związane ze sferą organizacyjną. W grupie tej
autor wymienia takie czynniki, jak nieumiejętne zarządzanie przedsiębiorstwem przez zarząd/dyrektora naczelnego, brak planów rozwoju przedsiębiorstwa czy nieopłacalność produkcji.
W grupie zewnętrznych przyczyn upadłości podzielono wyniki na zewnętrzne o charakterze mikroekonomicznym i makroekonomicznym. W
pierwszej grupie jako najbardziej liczące wymienia takie czynniki, jak trudności w ściąganiu należności lub brak zapłaty, spadek sprzedaży oraz
gwałtowny spadek cen zbytu na produkty przedsiębiorstwa. Do grupy
czynników zewnętrznych o charakterze makroekonomicznym zalicza: zbyt
wysokie obciążenia podatkowe, wysokie koszty pracy oraz brak możliwości pozyskiwania nowych źródeł zasilenia finansowego. Dodatkowo autor
podaje w wynikach, że jako przyczyny upadłości zostały wskazane również
142
B. Prusak, Ekonomiczne i prawne aspekty upadłości przedsiębiorstw, Difin, Warszawa 2007, s. 31---32.
W wynikach swoich badań autor podaje dane liczbowe poszczególnych elementów.
63
przyczyny wewnętrzne związane ze sferą wewnątrzorganizacyjną, np. brak
doświadczenia, niskie kwalifikacje menedżerskie średniej i wyższej kadry
kierowniczej, brak redukcji zatrudnienia w odpowiednim czasie.
B. Prusak wymienia również przyczyny wewnętrzne, związane
z nadzorem właścicielskim, tragiczne zdarzenia losowe, celową upadłość
lub upadłość symulowaną, i wewnętrzne --- związane ze sferą finansową.
Inne badania na temat upadłości wskazują, że „przyczyny upadłości
przedsiębiorstw w Polsce kształtują się inaczej niż w krajach rozwiniętych,
aczkolwiek przyczyny uniwersalne zaczynają odgrywać decydującą rolę. W Polsce wydaje się kończyć okres transformacji, a wraz z nim szczególne przyczyny zewnętrzne, wymagające od przedsiębiorców umiejętności zarządzania w przeobrażającej się gospodarce. Charakterystycznymi
dla przedsiębiorstw polskich przyczynami upadłości były m.in. utrata rynków zbytu na Wschodzie oraz nadmierny stan zatrudnienia’’143.
Zdaniem autora badań przedsiębiorcy i menedżerowie jako przyczyny
upadłości wskazują głównie czynniki zewnętrzne, a obserwatorzy jako
główne
źródło
kryzysu
lub
upadłości
identyfikują
błędy
w zarządzaniu. Według autora badań istotne jest również, że polscy przedsiębiorcy szczególnie rzadko wskazują błędy w zarządzaniu jako przyczynę
kryzysu. Odpowiedź na pytanie, które powody najczęściej występują
w gospodarce, jest niezwykle trudna, chociażby z tego powodu, że różne
grupy interesu gdzie indziej poszukują źródeł kryzysu. Według Prusaka
jednak przyczynę uniwersalną stanowi nieudana i nieumiejętnie przeprowadzona fuzja przedsiębiorstw, w polskich warunkach zaś jako jedną z możliwych przyczyn kryzysów przedsiębiorstw można wskazywać
cykle koniunkturalne144. Z kolei L. Dorozik przyczyny upadłości dzieli na
wewnętrzne i zewnętrzne (por. rysunek 9).
143
144
Http://www.solventia.pl/pl/restrukturyzacja_upadlosc/jak_wyjsc_z_kryzysu/przyczyny
_kryzysu.html [dostęp: 07.05.2009].
Ibidem.
64
Ilustracja 9 . Przyczyny upadłości
Źródło: L. Dorozik, Restrukturyzacja…, op. cit.; przytoczył R. Kowalak, Ocena kondycji finansowej przedsiębiorstwa w badaniu zagrożenia upadłością, ODDK, Gdańsk 2008, s. 33.
Należy również dodać, że nie jest możliwe określenie skali problemu
przedsiębiorstw znajdujących się w fazie kryzysu, ponieważ stan ten może
występować w przedsiębiorstwie wielokrotnie i cyklicznie i wcale nie musi
prowadzić do upadłości. Istnieje jednak możliwość oszacowania liczby
65
upadłości orzeczonych przez sąd. Z badań przeprowadzonych na podstawie
informacji
o
ogłoszonych
postępowaniach
upadłościowych
w kolejnych latach wynika, że pod względem liczby ogłoszonych upadłości
rekordowy był rok 2002 (por. Ilustracja 10). Trudno jednoznacznie wytłumaczyć ten stan, jednak możliwe jest, że jego przyczyną była ogólna dekoniunktura polskiej gospodarki w tym okresie.
2015
2014
2013
2012
2011
2010
2009
2008
2007
2006
2005
2004
2003
2002
2001
2000
1999
1998
1997
2000
1800
1600
1400
1200
1000
800
600
400
200
0
Ilustracja 10 . Liczba upadłości w Polsce w latach 1997---2015
Źródło: opracowanie własne na podstawie danych pochodzących z „Monitora Sądowego’’.
Począwszy od roku 2002, liczba upadłości cyklicznie spada. Przeprowadzone badania wskazują, że zdecydowaną większość upadających
podmiotów stanowią spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spowodowane jest to faktem, że prowadzenie działalności w formie spółki
z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi formę dużo bezpieczniejszą dla
właścicieli, ponieważ ryzykują oni tylko środki wprowadzone do przedsiębiorstwa w postaci udziałów, i jednocześnie znacznie mniej bezpieczną dla
wierzycieli, którzy w przypadku problemów mogą rościć swoje należności
tylko z majątku spółki. Decyzję o upadłości takiego przedsiębiorstwa łatwiej jest podjąć udziałowcom czy zarządowi niż właścicielom przedsiębiorstw funkcjonujących w formie spółek osobowych lub indywidualnych
66
przedsiębiorców, ponieważ często odpowiadają oni za zaciągnięte zobowiązania całym swoim prywatnym majątkiem.
Duże znaczenie może mieć również liczba podmiotów o danej formie
prawnej. Autor niniejszego opracowania nie prowadził badań na temat
struktury formy prawnej przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, ale na podstawie obserwacji wydawać się może, że spółka
z ograniczoną odpowiedzialnością to najpowszechniejsza forma wśród
podmiotów posiadających osobowość prawną.
Najpopularniejsza forma prowadzenia działalności w Polsce, czyli
osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, ma stosunkowo
wysoką ułomność w przypadku upadłości i stanowi niewielką grupę wśród
upadłości, ponieważ w tym przypadku upadłość nie powoduje umorzenia
niespłaconych zobowiązań. Być może z tego faktu wynika tak mała popularność upadłości w grupie najliczniej reprezentowanej przez przedsiębiorców.
Przeprowadzone badania wskazują, że najwięcej wystąpień upadłości
orzeczono w województwach wysoko rozwiniętych. W statystyce tej przoduje województwo mazowieckie, a upadłości w trzech województwach:
mazowieckim, śląskim i dolnośląskim --- w 2008 roku stanowiły blisko połowę, bo 48,18%, upadłości w całym kraju. Można podejrzewać, że na liczbę upadających podmiotów ma duży wpływ aktywność przedsiębiorców,
czyli liczba podmiotów zarejestrowanych w danym rejonie.
Na liczbę upadłości może wpływać ogrom czynników i wymienienie
ich wszystkich jest niemożliwe, tym bardziej że mogą to być również czynniki niemierzalne, takie jak:
•
•
•
•
świadomość zarządu,
tradycje kulturowe,
sposób działania sądów w danym rejonie,
inne.
Niemożność określenia wszystkich czynników powodujących upa-
dłość wiąże się „przede wszystkim z jakością możliwych do uzyskania danych statystycznych oraz słabo jeszcze rozwiniętą metodologią badań.
Stąd większość badań dotyczy krótkich okresów oraz wybranych, często
niewielkich, grup przedsiębiorstw, a ich autorzy stosują bardzo różnorodne metody analizy. Porównanie wyników zarówno w czasie, jak i w prze-
67
strzeni jest zatem ryzykowne. W efekcie tzw. wiedza o procesach demograficznych jest wysoce niedoskonała’’145.
Przykładem badań zależności liczby przedsiębiorstw do liczby upadłości są badania, w wyniku których stwierdzono, że „natężenie upadłości
w Polsce w przeliczeniu na 10 000 zarejestrowanych przedsiębiorstw
w 1990 roku wynosiło 1,26, a w 1996 roku 11,24 (współczynnik natężenia
wykazuje przy tym duże wahania w poszczególnych latach, np. w 1993
roku wynosił aż 26,31’’146.
Liczba upadłości i ich struktura w podziale na sektor branżowy, miejsce funkcjonowania lub formę organizacyjno-prawną mogą być istotne dla
osób
zarządzających
małym
i
średnim
przedsiębiorstwem.
Z przeprowadzonego badania, którego wyniki zaprezentowano w poprzednim rozdziale, wynika, że zarządzający zgłaszają potrzebę pozyskania tego typu informacji jedynie w fazie wzrostu jako dane na temat aktualnej sytuacji na rynku. Choć trudno ocenić, że w tym zapotrzebowaniu
znajduje się informacja na temat ogłoszonych upadłości, jest to jedyna
kategoria, która może zawierać taką informację. Oznacza to, że w pozostałych cyklach życia nie zgłaszano zapotrzebowania na takie dane.
145
146
P. Dominiak, Zgony przedsiębiorstw a cechy demograficzne populacji firm [w:] Bankructwa przedsiębiorstw…, op. cit., s. 121.
D. Appenzeller, Makro- i mikroekonomiczne przyczyny upadłości przedsiębiorstw w Polsce, RPEiS, Poznań
1998, s. 333.
Rozdział 3
System informacji finansowej w małych i średnich przedsiębiorstwach
3.1. Uproszczone ewidencje podatkowe jako źródło informacji
w zarządzaniu małym i średnim przedsiębiorstwem
Zgodnie ze słownikiem języka polskiego za księgowość powinno się
uważać prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji147.
Trudno jednak rozumieć to pojęcie w tak jednoznaczny sposób. Przy takim
podejściu jako księgowość należałoby również rozumieć czynność ewidencyjną prowadzoną w księgach rachunkowych, w których dokonuje się
zapisów dotyczących nie tylko przychodów i kosztów czy wpływów
i wydatków, ale również wszelkich zdarzeń mających wpływ na stan majątku, kapitałów własnych lub zobowiązań.
Mówiąc o księgowości uproszczonej, można mieć na myśli urządzenia
ewidencyjne uproszczone w stosunku do ksiąg rachunkowych. Jeśli weźmie się jednak pod uwagę wcześniejsze wywody autora148, jedynie księgi
rachunkowe można uznać za ewidencje księgowe. Tymczasem w polskim
systemie prawnym oprócz ewidencji podatkowych w postaci ksiąg rachunkowych obowiązują dwa rodzaje ewidencji podatkowych --- są to księga przychodów i rozchodów149, która powinna być prowadzona na potrzeby rozliczeń podatku dochodowego według zasad ogólnych, oraz ewiden-
147
Http://sjp.pwn.pl/sjp/ksiegowosc;2476133.html [dostęp: 16.05.2012].
148
S. Jędrzejewski, Księgowy wczoraj i dziś --- potrzeba zdefiniowania w warunkach deregulacji zawodu, „Studia
Ekonomiczne Regionu Łódzkiego’’ (XV), PTE oddział w Łodzi, Łódź 2014, s. 215---223.
Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów został uregulowany przez Rozporządzenie Ministra
Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.
z 2003 r., nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).
149
3.1. Uproszczone ewidencje podatkowe...
69
cja przychodów150, w której dokonuje się zapisów na potrzeby rozliczeń
podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych.
Bywa, że w przypadku obowiązku ewidencji zdarzeń gospodarczych
w księdze przychodów i rozchodów w wielu podmiotach prowadzone są
dodatkowo ewidencje stanowiące analitykę zapisów w księdze podstawowej, jednak ich specyfika (zapisów jednostronnych) powoduje, że nie
mogą być uznane za element kompletnego systemu rachunkowości, gdyż
nie prezentują pełnej informacji o jednostce i nie spełniają zasad zapisów
dwustronnych. Istotny jest fakt, że obowiązująca księga przychodów
i rozchodów, choć ma historyczne korzenie, to jest narzędziem tylko ewidencji pojedynczej, a nie systemu rachunkowości. Główny cel jej prowadzenia to jedynie obliczenie dochodu jednostki, która ją prowadzi wyłącznie w ujęciu podatkowym, co pozwala zmierzyć efektywność gospodarowania podmiotu tylko na polu wyniku podatkowego. Może być zatem
uznana jedynie jako źródło kompletnej informacji o zdarzeniach mających
wpływ na wysokość podatku dochodowego. Urządzenie to może być jednak uznane za ułomną formę księgowości.
W przypadku uproszczonych ewidencji podatkowych wiele składników ksiąg rachunkowych nie występuje i z tego powodu również księga
przychodów i rozchodów nie stanowi ksiąg rachunkowych. Charakterystyczne dla tej ewidencji jest to, że zapisuje się w niej jedynie zdarzenia
wynikowe mające wpływ na wysokość podatku dochodowego przy pominięciu zdarzeń wynikowych niemających tego wpływu.
Mówiąc o księgowości, można mieć także na myśli bardziej uproszczoną ewidencję podatkową prowadzoną na potrzeby podatku od przychodów ewidencjonowanych, czyli ewidencji przychodów. Przy tego typu
ewidencji konieczne jest posiadanie wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie ma jednak obowiązku prowadzenia
tabeli amortyzacyjnej. Powoduje to brak możliwości wyceny składników
majątku trwałego w wartości netto.
Ponadto w przypadku tego rodzaju ewidencji jednostka nie uwzględnia w zapisach kosztów uzyskania przychodów, co powoduje brak możli-
150
Szczegółowe zasady jej prowadzenia ustalono w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r.
w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych (Dz.U. Nr 219, poz. 1836 z późn. zm.).
70
Rozdział 3. System informacji finansowej ......
wości obliczenia wyniku finansowego, czyli jednego z elementów rachunkowości. Choć niedostarczające pełnej informacji o przedsiębiorstwie
księgi prowadzone na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego w postaci ewidencji przychodów oraz księgi przychodów i rozchodów trudno
zaklasyfikować jako element rachunkowości, to jednak mogą one stanowić źródło informacji w zarządzaniu przedsiębiorstwem151.
Dodatkowym źródłem informacji mogą być ewidencje towarzyszące
wspomnianym ewidencjom, prowadzone przez przedsiębiorcę obowiązkowo lub dobrowolnie. Wybór formy prowadzonej ewidencji jest ściśle
związany z formą opodatkowania. W dużym uproszczeniu można powiedzieć, iż obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych mają wszystkie
jednostki posiadające osobowość prawną, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za
poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie
polskiej 1 200 000 euro. Oznacza to, że przedsiębiorstwa osób fizycznych,
których obrót nie przekroczy ustalonego poziomu, mają możliwość prowadzić wspomniane uproszczone ewidencje podatkowe.
Wybór formy opodatkowania (por Ilustracja 11) stanowi determinantę
doboru formy ewidencji podatkowej. Decydując się na zasady ogólne opodatkowania, przedsiębiorca ma możliwość wyboru księgi przychodów
i rozchodów jako ewidencji podatkowej.
PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH
FORMY ZRYCZAŁTOWANE
NA ZASADACH OGÓLNYCH
Karta podatkowa
Według stawek progresywnych
Ryczałt ewidencjonowany
Według stawki liniowej
Ilustracja 11. Formy opodatkowania podatkiem dochodowych od osób fizycznych
151
Szerzej na temat klasyfikacji ewidencji uproszczonych i określenia pojęcia księgowości: S. Jędrzejewski,
op. cit., s. 215---223.
71
Podczas dokonywania wyboru formy opodatkowania na zasadach
ogólnych najczęściej można również wybrać formę ewidencji podatkowej.
W przypadku wyboru jednej z form zryczałtowanych traci się możliwość
wyboru formy ewidencji, gdyż są one ściśle dobrane do określonej formy
opodatkowania podatkiem zryczałtowanym (por. tabela 2).
Tabela 2. Rodzaje uproszczonych ewidencji podatkowych
Karta podatkowa
Ryczałt ewidencyjny
Księga przychodów i rozchodów
Ewidencja zatrudnienia
Ewidencja przychodów
Ewidencja zakupów
Karty wynagrodzeń
pracowników
Karty wynagrodzeń
pracowników
Ewidencja wydatków (kosztów)
Ewidencja wartości
sprzedaży
Wykaz środków trwałych
i wartości niematerialnych i prawnych
Karty wynagrodzeń pracowników
Ewidencja wyposażenia
Ewidencja ilościowo-wartościowa i
zużycia środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych
Ewidencja dla potrzeb
VAT
Ewidencja ilościowo-wartościowa i
zużycia środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych
Przechowywanie
wystawionych rachunków z tytułu
sprzedaży
Gromadzenie dowodów
zakupu towarów,
materiałów, wyrobów
gotowych
Dodatkowe ewidencje: wyposażenia,
przebiegu pojazdu, sprzedaży, pożyczek
i zastawionych rzeczy, kupna i sprzedaży wartości dewizowych
Ewidencja dla potrzeb VAT
Źródło: opracowanie własne na podstawie T. Martyniuk, Formy ewidencji podatkowej małych podmiotów
gospodarczych, ODiDK, Gdańsk 2005, s. 23.
Księga przychodów i rozchodów to urządzenie księgowe służące do
ewidencjonowania jedynie przychodów i kosztów mających wpływ na
wysokość podatku dochodowego. Księga skonstruowana jest z 16 kolumn
określonych wzorem znajdującym się w Rozporządzeniu Ministra Finansów
z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów152. Zapisy winno się prowadzić rzetelnie i niewadliwie.
Księga powinna zawierać imię i nazwisko, adres, nazwę firmy, a na każdej
stronie miesiąc i rok, oraz obejmować sumę strony, przeniesienie z po152
A. Jeleńska, Podatkowa księga przychodów i rozchodów w praktyce 2013, Wszechnica Podatkowa, Kraków
2013, s. 39.
72
przedniej strony i podsumowanie od początku roku. W rubrykach kolejno
wpisuje się liczbę porządkową, datę zdarzenia gospodarczego, numer
dowodu księgowego, dane kontrahenta i opis zdarzenia gospodarczego.
Istotny jest również szczegół, że pomimo iż wiele zdarzeń gospodarczych zapisuje się w tym urządzeniu w ujęciu kasowym, to kluczowe zdarzenia są prezentowane w ujęciu memoriałowym, co zdecydowanie zwiększa możliwość wykorzystania tej ewidencji jako źródło informacji finansowej niezbędnej w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Oznacza to, że może
ona dostarczać danych o wysokości sprzedaży również w podziale na regiony kraju lub dla wybranych odbiorców, jak również w podziale na poszczególne miesiące, co stanowi bardzo ważną informację w przypadku
działalności o charakterze sezonowym.
Informacja taka umożliwia tworzenie prognoz sprzedaży w kolejnych
miesiącach, co z kolei przekłada się na możliwość zaplanowania zamówień
towarów lub materiałów. Planowanie takie pozwala na optymalizację
zapasów, co ma znaczący wpływ na obniżenie kosztów magazynowania
i zmniejszenie poziomu zamrożonej gotówki. Możliwe jest również uzyskanie informacji o wysokości poniesionych kosztów. Nawet jeśli ewidencja ta
ma ograniczony wpływ na wysokość podatku dochodowego, to zdecydowana większość kosztów działalności podstawowej ma taki wpływ i podlega ewidencji w księdze przychodów i rozchodów. Z tego powodu może ona
stanowić cenne źródło informacji o kosztach materiałów wytworzenia
produktów i usług. Wymóg ewidencji kosztów w podziale na koszty zakupu
towarów i materiałów oraz przychodów ze sprzedaży towarów i materiałów pozwala na sporządzenie uproszczonego rachunku kosztów materiałów.
Ograniczeniem tej ewidencji jest fakt, że nie ewidencjonuje się w niej
ilości sprzedanych wyrobów, co uniemożliwia kalkulację kosztu jednostkowego produktu. Aby było to możliwe, konieczne byłoby prowadzenie
dodatkowej ewidencji sprzedaży ilościowej. Ponieważ jednak w przypadku
magazynowania materiałów, towarów lub wyrobów gotowych prowadzenie takiej ewidencji towarzyszącej księdze przychodów i rozchodów jest
obligatoryjne, to uzyskanie tej informacji jest również możliwe. Obowiązek
73
wyodrębnienia kosztów wynagrodzeń powoduje, że w przypadku produkcji jednorodnej można zwiększać zakres informacji o kosztach produkcji.
Istotnym ograniczeniem tej ewidencji jest także fakt, że istnieje jedynie obowiązek wyodrębnienia wynagrodzeń, ale bez podziału na działy
działalności. Podane ograniczenia powodują, że księga przychodów
i rozchodów może być tylko ułomnym źródłem informacji w zarządzaniu
przedsiębiorstwem. Prowadzenie ewidencji dodatkowych może jednak
znacząco zwiększać zakres informacyjny. Część tych ewidencji musi być
prowadzona obligatoryjnie, a odpowiedni ich układ pozwala je wykorzystywać również na potrzeby zarządzania.
Wśród tych ewidencji można wymienić:
• ewidencję sprzedaży, obowiązkową, gdy podatnik nie prowadzi
księgi przychodów i rozchodów, lecz powierza jej prowadzenie
podmiotowi zewnętrznemu. Obowiązkowo należy w niej
ewidencjonować przychód nieudokumentowany fakturami lub
rachunkami. Poprzez powiązanie tej informacji z wielkością
sprzedaży udokumentowanej uzyskuje się szybką informację
o wysokości sprzedaży w podziale na dni, tygodnie, miesiące lub
lata;
• ewidencję wynagrodzeń pracowników, z tym że wynagrodzenia te
oraz niektóre jego składniki stanowią koszt dla przedsiębiorcy.
Istotnym ograniczeniem tej ewidencji jest fakt, że ewidencjonuje się
w niej jedynie wynagrodzenia wypłacone;
• ewidencję ilościowo-wartościową zakupu i zużycia środków
trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, potocznie
nazywaną tabelami amortyzacyjnymi. Uwzględnia się w niej
zakupione i użytkowane składniki majątku trwałego, od których
dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Ewidencja powinna
zawierać wartość początkową, stawkę amortyzacji miesięcznej,
kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok oraz narastająco
zaktualizowaną wartość początkową i dotychczasową kwotę
umorzenia;
• ewidencję przebiegu pojazdu. Powinna ona zawierać: dane
osobowe osoby używającej pojazd, numer rejestracyjny pojazdu,
pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis
trasy, liczbę przejechanych kilometrów, stawkę za 1 kilometr
przebiegu oraz wartość stanowiącą iloczyn kilometrów
i stawki. Ewidencja ta w powiązaniu z tabelą amortyzacyjną
pozwala ocenić koszty używania samochodów do działalności.
74
Obowiązkowy spis z natury zapasów sporządzany na koniec każdego
roku pozwala ocenić wartość zapasów i ich jakość. Analiza spisu z natury
umożliwia obliczenie nie tylko rotacji zapasów, ale również ich stanu. Powiązanie tej informacji ze sprzedażą pozwala ocenić zasadność utrzymywania określonego poziomu zapasów.
W przypadku wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania od przychodów ewidencjonowanych nie ma obowiązku rejestracji kosztów --- jedynie przychodów. Jest to zatem bardzo ułomna forma księgowości, dostarczająca bardzo mało informacji o wynikach działalności. Ponadto
w ewidencji przychodów rejestruje się chronologicznie za dany rok podatkowy tylko te operacje gospodarcze, które wiążą się z przychodami na
podstawie rachunków, faktur lub wystawionego na koniec dnia dowodu
wewnętrznego (sprzedaż nieudokumentowana). Przychody ujmuje się
według należnych stawek podatkowych. W przypadku tej ewidencji istnieje obowiązek prowadzenia dodatkowych ewidencji w postaci karty wynagrodzeń pracowników oraz wykazu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przez wzgląd na zakres ewidencjonowanych zdarzeń
trudno ten rodzaj ewidencji uznać za źródło informacji niezbędnej
w zarządzaniu przedsiębiorstwem.
Reasumując, spośród uproszczonych ewidencji podatkowych za źródło informacji można uznać jedynie księgę przychodów i rozchodów. Choć
uzyskuje się z niej znacznie mniej informacji niż z ksiąg rachunkowych,
może ona stanowić źródło sporządzenia rachunku zysków i strat, a dodatkowe ewidencje mogą służyć jako podstawa do sporządzenia bilansu.
3.2. Rola rachunkowości jako systemu informacyjnego w małym
i średnim przedsiębiorstwie
Zalążkiem współczesnej rachunkowości jest średniowieczna księgowość kupiecka. Pod koniec XIII wieku pojawiły się także zapisy dotyczące
składników majątkowych (kasa, towary)153. W XIV wieku w miastach północnowłoskich zapisy jednostronne na kontach księgowych zostały zastą153
T. Kiziukiewicz, W. Gos, Rachunkowość: zasady prowadzenia po nowelizacji ustawy o rachunkowości,
cz. 1, Ekspert, Wrocław 2001, s. 12.
3.2. Rola rachunkowości jako systemu...
75
pione zapisami dwustronnymi. W XV wieku powstały opracowania naukowe omawiające zasady prowadzenia księgowości. Przełom XVIII i XIX wieku
to kolejny etap rozwoju rachunkowości, który rozpoczął się wraz z rewolucją przemysłową, charakteryzujący się stopniowym przekształcaniem
księgowości w rachunkowość --- nastąpiła przemiana narzędzia pozwalającego ewidencjonować podstawowe informacje w system dostarczający
ogromnej ilości informacji zarządom wielkich przedsiębiorstw kapitalistycznych154.
W późniejszym czasie system rachunkowości stosowany w Polsce pozostawał pod dużym wpływem rozwiązań państw obcych. Do II wojny
światowej były to rozwiązania zachodnioeuropejskie, zwłaszcza niemieckie, od II wojny światowej do końca lat 80. XX wieku wschodnio-radzieckie,
a od początku lat 90. XX wieku --- rozwiązania oparte głównie na dyrektywach EWG i międzynarodowych standardach rachunkowości, w tym na
MSR155.
Pomimo wszystkich przemian w zasadach księgowości jej podstawowe metody, takie jak chronologiczna i systematyczna klasyfikacja zapisów,
bilansowania, inwentaryzacji, sformułowane przed wielu laty przez Lukę
Paciolego, są nadal podstawowymi metodami nowoczesnej rachunkowości. Sama zaś rachunkowość od zawsze towarzyszyła działalności gospodarczej. Jej cele, zadania i zakres zmieniały się w takim kierunku, w jakim
zmieniał się świat. Od stuleci wywierała ona ogromny wpływ na rozwój
gospodarczy, społeczny i cywilizacyjny156. Od dawna trwają dyskusje, czy
rachunkowość jest gałęzią nauki, czy sztuką księgowości157, i do dziś dylemat ten nie został rozstrzygnięty jednoznacznie.
Samą rachunkowość określano w różny sposób i przy definiowaniu jej
często stosowano zamiennie pojęcia: buchalteria, księgowość, książkowość158. Obecnie „nauka o rachunkowości zajmuje szczególne miejsce
wśród nauk ekonomicznych. Jest połączeniem teorii i praktyki, ma dwa
154
155
156
157
158
M. Paszula, Historia rachunkowości [w:] Encyklopedia rachunkowości, M. Gmytrasiewicz (red.), LexisNexis,
Warszawa 2005.
J. Gierusz, Zmiany w ustawie o rachunkowości 2001/2002, ODDK, Gdańsk 2001, s. 92.
E. M. Walińska, Wartość bilansowa przedsiębiorstwa a alokacja podatku dochodowego, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 2004, s. 9.
Według K. Czerwińskiego w latach 30. XX w. zaczęła pojawiać się wzmianka po raz pierwszy wyraźnie oddzielającą naukę rachunkowości od nauki księgowości. Źródło: K. Czerwiński, Rachunkowość przemysłowa, skrypty
wykładów na Wolnej Wszechnicy Polskiej nakładem Związku Księgowych w Polsce, Warszawa 1932, s. 2.
Szerzej zob. S. Jędrzejewski, op. cit., s. 215---223.
76
oblicza
wynikające
z
dwutorowości
dziedziny
akademickiej
i pragmatycznego postępowania świata finansów’’159. Ze stanowiskiem
takim można spotkać się od dawna, gdyż bez względu na definicje rachunkowość nie tylko stanowi doskonałe narzędzie do oceny zagrożenia upadłością, ale również może służyć do oceny efektywności postępowania
upadłościowego. Wynika to z faktu, że „rachunkowość jest to system planistyczno-kontrolny, który składa się z szeregu rachunków ustalających
i oceniających wynik finansowy i kondycję finansową podmiotu gospodarczego’’160. Bywa też traktowana jako język biznesu161.
Stanowisko to potwierdza G. K. Świderska162, która twierdzi, że „rachunkowość dostarcza informacji zarówno zarządzającym jednostką gospodarczą, jak i wszystkim zainteresowanym jej sytuacją majątkową, finansową i wynikami działalności’’. Według S. Surdykowskiej dzięki rachunkowości można ograniczyć ryzyko gospodarcze i inwestycyjne163. Rachunkowość bywa też traktowana „jako szczególny rodzaj jednostkowej
ewidencji gospodarczej, stanowi ona system ciągłego w czasie ujmowania,
grupowania, prezentowania i interpretowania wyrażonych w pieniądzu
i bilansujących się ogólnych i szczegółowych danych liczbowych
o działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej jednostki gospodarczej’’164.
Dla W. A. Nowaka „rachunkowość jest systemem, w którym przebiega
proces odwzorowania, w kategoriach pieniężnych, kwantytatywnego
aspektu zdarzeń zachodzących w podmiocie gospodarującym rzadkimi
zasobami, ustalania wpływu tych zdarzeń na stany i strumienie zmian
stanów atrybutów właściwych temuż podmiotowi oraz komunikowania
159
160
161
162
B. Bielecki, Kryteria klasyfikacji systemów rachunkowości, „Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej
w Krakowie’’ nr 206, Kraków 2006, s. 208.
W. Brzezin, Ogólna teoria współczesnej rachunkowości, Częstochowskie Wydawnictwo Naukowe, Częstochowa 2006, s. 26.
E. Walińska, Międzynarodowe standardy rachunkowości, Oficyna, Kraków 2007, s. 17.
G. K. Świderska, Rola rachunkowości finansowej w przygotowaniu sprawozdań finansowych [w:] Sprawozdanie finansowe według polskich i międzynarodowych standardów rachunkowości, G. Świderska, W. Więcław
163
(red.), Difin, Warszawa 2009, s. 1.
S. Surdykowska, Rachunkowość międzynarodowa, Zakamycze, Kraków 2000, s. 24.
164
S. Skrzywan, Teoretyczne podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa 1969, s. 5.
77
rezultatów owego odwzorowywania i owych ustaleń stronom nimi zainteresowanym, co ma służyć podejmowaniu lepszych decyzji’’165.
Rachunkowość bywa też określana jako „szczególny system informacyjny o charakterze retrospektywnym i prospektywnym, który ma monopol na ustalanie wyniku finansowego i kondycji finansowej podmiotu gospodarczego w pewnym okresie czasu’’166.
Bywa też traktowana jako sztuka „odzwierciedlenia całej złożoności
podmiotu gospodarczego, prowadzonej przezeń działalności gospodarczej
oraz jego kontaktów z otoczeniem.
Dynamiczne zmiany stanu podmiotu wymagają bieżącego ich ujmowania w ewidencji, a fizyczna różnorodność zjawisk wymusza zastosowanie uniwersalnego miernika --- pieniądza. Dlatego definicja rachunkowości
formułowana jest jako suma definicji segmentów tworzących system rachunkowości podmiotu gospodarczego’’167.
Różnorodność definicji rachunkowości prawdopodobnie nie wynika
z faktu, że dla poszczególnych autorów jest czymś innym, lecz z szerokiego
jej zakresu. Każdy autor w swojej definicji podkreśla najważniejsze jego
zdaniem składowe, nie odrzucając elementów wykreowanych przez innych
autorów.
Dawniej
jako
cel
rachunkowości
uznawało
się
„wyliczenie
i przedstawienie zysku netto’’168, przez co ważne było gromadzenie danych
oraz przedstawienie wszystkich zdarzeń wpływających na zmianę majątku
przedsiębiorcy i stanu majątkowego księgującego169. Dla B. Micherdy170
najważniejszym celem jest jednak „pomiar wyników działalności gospodarczej, które warunkują pomnażanie kapitału’’. Podejście to nie jest niczym nowym, gdyż od początku XX wieku trwały dyskusje, czy rolą rachun-
165
166
167
168
169
170
W. A. Nowak, Teoria sprawozdawczości finansowej. Perspektywa standardów rachunkowości, Oficyna,
W. Brzezin, Ważniejsze wydarzenia w historii rachunkowości jako bilans otwarcia następnego tysiąclecia,
„Zeszyty Teoretyczne’’ Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, nr 46, specjalny, Warszawa
1998, s. 20.
Z. Luty, Procesy dynamiczne w rachunkowości, PWN, Warszawa 1994, s. 11.
W. A. Nowak, Założenia koncepcyjne [w:] Teoria rachunkowości, E. A. Hendriksen, M. F. van Breda (red.), PWN,
W. Góra, Podręcznik księgowości tom 1, Książnica Polska Towarzystwa Szkół Wyższych, Lwów---Warszawa
1921, s. 3; przytoczył S. Jędrzejewski, op. cit., s. 219.
B. Micherda, Współczesna rachunkowość w kreowaniu wiarygodnego obrazu działalności jednostki gospodarczej, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków 2004, s. 19.
78
kowości jest kontrola bogactw, czy badanie czystego kapitału pieniężnego171.
Bez wątpienia „rachunkowość w przedsiębiorstwie spełnia trzy zasadnicze funkcje: planowania, sprawozdawczości i kontroli’’172. Rachunkowość wiernie odzwierciedla rzeczywiste dokonania podmiotu173. Dla innych174 rachunkowość ma funkcję ewidencyjną, finansowo-rachunkową,
kontroli wewnętrznej, sprawozdawczą, analityczno-interpretacyjną, stymulacyjną i statystyczną. Jako jedną z najważniejszych wyróżnia się jednak przede wszystkim funkcję informacyjną. Początkowo ograniczała się
ona do zapewnienia właścicielom przedsiębiorstw danych o stanie rozrachunków czy składników majątkowych. Po pewnym czasie do zakresu
funkcji informacyjnej dołączyły dane o kapitale, zyskach i stratach, kosztach i ostatecznie o wyniku finansowym jednostki gospodarczej. To właśnie ta funkcja pozwala ocenić, czy przedsiębiorstwo osiąga zysk, czy jest
wypłacalne i czy nie grozi mu utrata płynności finansowej175. Można spotkać się również z twierdzeniem, iż „nowym wyzwaniem dla rachunkowości jest dostarczanie informacji umożliwiających ograniczenie ryzyka gospodarczego i inwestycyjnego w coraz bardziej konkurencyjnym środowisku gospodarczym krajów, regionów i świata’’176.
W każdym podejściu jednak „przedmiotem zainteresowania rachunkowości są tylko te dane, które można wyrazić w kategoriach pieniężnych’’177, za pomocą liczb. Wszystkie te funkcje są tak samo ważne
i zmierzają do efektywnego wykorzystania zasobów oraz odpowiedniego
wykonania zadań podmiotu gospodarczego.
Rachunkowość jest zatem uniwersalna, pełni różne funkcje i zadania
równocześnie, dostosowuje się do specyficznych warunków działalności
171
K. Czerwiński, op. cit., s. 2---3.
172
S. Skrzywan, Kontrola w przedsiębiorstwie, Trzaska, Evert i Michalski, Warszawa 1949, s. 9.
173
A Karmańska, Wartość ekonomiczna w systemie informacyjnym rachunkowości finansowej, Difin, Warszawa
2009, s. 168.
Np. M. Klimas, Z. Messner, Teoretyczne podstawy rachunkowości, Państwowe Wydawnictwo Naukowe,
Warszawa 1986, s. 20; B. Micherda, op. cit., s. 29.
M. Michalak, Informacje generowane przez rachunkowość i ich użytkownicy [w:] Meritum. Rachunkowość.
Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, E. Walińska (red.), Wolters Kluwer, Warszawa 2009, s. 29.
S. Surdykowska, op. cit., s. 24; przytoczyła I. Olchowicz, Sprawozdania finansowe według międzynarodowych
standardów rachunkowości i ustawy o rachunkowości [w:] I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa według krajowych i międzynarodowych standardów, Difin, Warszawa 2004, s. 13.
E. Walińska, Międzynarodowe standardy rachunkowości, Oficyna, Kraków 2007, s. 59.
174
175
176
177
79
jednostek oraz daje możliwość stosowania różnych technik obliczeniowych. Jej wszechstronność powoduje, że może być stosowana w każdej
jednostce gospodarczej. Dostarcza informacji nie tylko finansowych, ale
również niefinansowych o różnym stopniu szczegółowości. Dzięki rachunkowości wspomaganej nowoczesnymi technikami przetwarzania danych
możliwe jest sporządzenie dużej liczby raportów, choćby odnoszących się
do wielkości sprzedaży w różnych rejonach kraju, bazy kluczowych odbiorców i dostawców, wielkości sprzedaży w różnych okresach, i wykonanie
wielu innych czynności niezbędnych w nowoczesnym procesie zarządzania. „Aby uchronić się przed nieprawidłową interpretacją i wykorzystaniem
informacji o miarach wykonania, informacje te muszą być zestandaryzowane i możliwe do zweryfikowania’’178. Aby jednak było to możliwe, do
systemu rachunkowości wprowadzono nadrzędne zasady, których stosowanie jest podstawą rzetelności. Elementarne zasady rachunkowości (por.
Ilustracja 12) „składają się z podstawowych reguł i wynikają z koncepcji
true and fair view oraz określają szczegółowe zasady pomiaru wyników i
wyceny bilansowej’’179. Dopuszczają one pewną elastyczność w zestawieniach finansowych, „(…) pomimo tej elastyczności istnieją jednak pewne
fundamentalne koncepcje, założenia rachunkowości, które muszą być
przestrzegane przy sporządzaniu sprawozdań finansowych’’180. Bywają też
traktowane jako specyficzne instrukcje postępowania, wykształcone przez
system rachunkowości181. Zasady rachunkowości są regułami określającymi zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań
finansowych.
178
179
180
181
D. Dobija, Pomiar i sprawozdawczość kapitału intelektualnego przedsiębiorstwa, WSPiZ im. Leona Koźmińskiego, Warszawa 2004, s. 85.
A. N. Duraj, Kształtowanie rezerw w przedsiębiorstwie, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 2004,
s. 55.
E. Walińska, Nadrzędne zasady rachunkowości [w:] Zasady wyceny bilansowej i ustalania wyniku zgodnie ze
znowelizowaną ustawą o rachunkowości, E. Walińska (red.), CKiAE, Łódź 2002, s. 27.
N. Duraj, Kształtowanie rezerw…, op. cit., s. 55.
80
Zasady rachunkowości:
Zasada kontynuacji działalności
Zasada memoriału
Zasada kasowa
Zasada współmierności
Zasada periodyzacji
Zasada rzetelnego i wiernego obrazu
Zasada istotności
Ilustracja 12. Wybrane zasady rachunkowości
Źródło: opracowanie własne na podstawie B. Micherda, op. cit., s. 29.
Fundamentalną zasadą rachunkowości jest zasada kontynuacji działalności. Stanowi ona warunek stosowania pozostałych zasad182. Zgodnie
z nią przyjmuje się, że jednostka będzie w przyszłości kontynuować działalność w niezmniejszonym zakresie, bez postawienia jej w stan upadłości,
chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Oznacza
to, że wszystkie zasady wyceny zdarzeń gospodarczych, aktywów
i zobowiązań stosuje się przy założeniu, że przedsiębiorstwo będzie funkcjonowało w niezmienionym istotnie zakresie przez co najmniej jeden rok
od dnia bilansowego. Przy takim założeniu bardzo ogólnie można stwierdzić, że składniki majątku należy wycenić w wartości historycznej183. Na
182
183
M. Foremna-Pilarska, E. Radawiecka, Rachunkowość na tle rozwiązań międzynarodowych, Difin, Warszawa
2007, s. 57.
M. Skudlik, Podstawy finansów i rachunkowości, Helion, Gliwice 2013, s. 15. Wartość historyczna nie została
zdefiniowana w ustawie o rachunkowości, jednak z objaśnieniem tego pojęcia można spotkać się w literatu-
81
kierowniku jednostki ciąży obowiązek oceny zdolności do kontynuacji
działalności jednostki184 i musi on uwzględnić wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości i jednocześnie obejmujące okres nie krótszy
niż jeden rok od dnia, na który zostało sporządzone sprawozdanie finansowe185.
Zasada memoriału stanowi przeciwieństwo zasady kasowej186
i polega na ujęciu transakcji lub zdarzeń gospodarczych w momencie ich
zajścia, bez względu na to, czy związane z nimi rozrachunki zostały uregulowane w tym właśnie okresie. Zasada ta powoduje, „że w rachunkowości
powstają należności i zobowiązania’’187.
Jest ona ściśle powiązana z zasadą współmierności, którą nazywa
się też zasadą doboru przyczynowego188. Służy ona doprowadzeniu przychodów i kosztów do porównywalności, co pozwala na prawidłowy pomiar
wyniku finansowego osiągniętego w danym okresie sprawozdawczym, a to
z kolei umożliwia prawidłowy pomiar wyniku finansowego danego okresu
sprawozdawczego189.
„Zasada periodyzacji oznacza ujmowanie działalności jednostek gospodarczych w wyznaczonych okresach, tworzy ramy czasowe, w których
mają być realizowane zasady memoriałowa i wiernego obrazu’’190.
Zasada rzetelnego i wiernego obrazu (true and fair view), określana
często jako zasada wyższości treści ekonomicznej nad przepisem prawa191,
dotyczy
odzwierciedlenia
zgodnie
z
prawdą
sytuacji
finansowej
i majątkowej jednostki, jej rentowności oraz wyniku finansowego
z uwzględnieniem m.in. sytuacji na rynku, inflacji czy wahań kursowych
184
185
186
187
188
189
190
191
rze, J. Turyna definiuje ją jako „koszt rzeczywistej transakcji’’ (J. Turyna, Standardy sprawozdawczości finansowej, Difin, Warszawa 2006, s. 179).
M. Głębocka, Istota i cechy sprawozdawczości finansowej [w:] Sprawozdawczość i analiza finansowa przedsiębiorstwa, H. Buk (red.), Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej im. Karola Adamieckiego w Katowicach, Katowice 2005, s. 29.
Art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości.
M. Winter, M. Szatkowska-Rucińska, Vademecum rachunkowości w spółce kapitałowej, Centrum Informacji
Menedżera, Warszawa 2005, s. 29.
W. Gabrusewicz, op. cit., s. 16.
J. Pawłowski, Metody oceny efektywności, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 2004, s. 48.
M. Foremna-Pilarska, E. Radawiecka, op. cit., s. 58.
B. Micherda, op. cit., s. 33---34.
A. N. Duraj, op. cit., s. 66.
82
walut. E. Walińska określa ją jako regułę najogólniejszą, niezawierającą
żadnych konkretnych zaleceń w sprawie pomiaru rzeczywistości gospodarczej, jednak utożsamianą z celem rachunkowości192.
Zgodnie z zasadą istotności w sprawozdaniach finansowych podmiotu należy wykazać wszystkie pozycje mające zasadnicze znaczenie dla jej
oceny oraz zdarzeń gospodarczych istotnych do podejmowania decyzji193.
Zgodnie z nią w sprawozdaniu finansowym można pominąć informacje
nieistotne dla obrazu jednostki gospodarczej.
Z tą zasadą związana jest zasada niekompensowania, która bywa
również określana jako zasada indywidualnej wyceny194. Zgodnie z nią
wartość składników aktywów, pasywów, przychodów i kosztów należy
ustalać oddzielnie195.
Dlatego tak ważne są również zasady wyceny bilansowej i pomiaru
wyników, z którymi wiąże się zasada ostrożnej wyceny dotycząca wyceny
majątku i kapitału jednostki gospodarczej196. Rezultatem tej zasady jest
tworzenie różnych odpisów aktualizujących, rezerw, rozliczeń międzyokresowych, aby sztucznie nie zawyżać majątku podmiotu lub nie zaniżać jego
zobowiązań197.
Porównanie funkcjonowania jednostki gospodarczej w kolejnych
okresach umożliwia zasada ciągłości, na którą składają się dwa elementy.
Pierwszy z nich to reguła, że w trakcie roku obrotowego nie należy dokonywać zmian przyjętych zasad’’198, a drugi to „stałe stosowanie z okresu na
okres raz przyjętych rozwiązań w celu porównywalności danych’’199. Zgodnie z tą zasadą „przedsiębiorstwo winno stosować przyjęte zasady rachunkowości w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych na kontach, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych
192
E. Walińska, Międzynarodowe standardy…, op. cit., s. 59.
193
A. N. Duraj, op. cit., s. 68.
194
A. Dyduch, Cechy współczesnej rachunkowości [w:] Rachunkowość finansowa --- wybrane zagadnienia,
A. Dyduch (red.), C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 13.
E. Walińska, Zasady sporządzania sprawozdania finansowego [w:] A. Jarugowa, E. Walińska, Roczne sprawozdanie finansowe --- ujęcie księgowe a podatkowe, ODDK, Gdańsk 1997, s. 28.
B. Micherda, op. cit., s. 32.
E. Walińska, Założenia fundamentalne i nadrzędne zasady rachunkowości [w:] Meritum…, op. cit., s. 94.
M. Zaleska, Ocena ekonomiczno-finansowa przedsiębiorstwa przez analityka bankowego, Oficyna Wydawnicza SGH, Warszawa 2005, s. 17.
A. Dyduch, op. cit., s. 12.
195
196
197
198
199
3.3. Sprawozdanie finansowe małych...
83
(umorzeniowych), ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje wynikające z nich były
porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości
w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych’’200. Istotne
jest jednak, że „do zapewnienia rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, bez względu na datę podjęcia takiej decyzji, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, zmienić dotychczas stosowane
rozwiązania na inne, które są dopuszczone ustawą’’201, jednak w takim
przypadku skutki zmian muszą być ujawnione w sprawozdaniu finansowym.
Zasada zakazu kompensat oznacza, że wartość poszczególnych
składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów
ustala się oddzielnie; nie można kompensować wartości różnych co do
rodzaju aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów związanych
z nimi202. Stosowanie tej reguły oznacza, że „wykazana w aktywach bilansu
wartość poszczególnych grup składników aktywów wynika z ich wartości
księgowej’’203.
3.3. Sprawozdanie finansowe małych i średnich przedsiębiorstw
--- jego elementy i ich wartość informacyjna
Sprawozdanie finansowe jest finalnym produktem systemu informacyjnego w rachunkowości, łączy go w całość i jest odzwierciedleniem działalności jednostki z całego okresu. Jednocześnie stanowi wstęp do planowania dalszych działań biznesowych, dlatego informacje wygenerowane
z systemu rachunkowości i prezentowane w sprawozdaniu finansowym
mają kluczowe znaczenie dla całej działalności przedsiębiorstwa. Z drugiej
strony ilość informacji płynących z rachunkowości może sprawić, że staną
się one nieczytelne, a informacje najbardziej istotne zostaną pominięte,
200
A. N. Duraj, Kształtowanie…, op. cit., s. 65.
201
A. Ćwiąkała-Małys, A. Kaczkowska, Rachunkowość podmiotów gospodarczych według znowelizowanej
ustawy o rachunkowości, Wydawnictwo Uniwersytetu Wrocławskiego, Wrocław 2003, s. 20.
E. Walińska, Zasady sporządzania…, op. cit., s. 28.
M. Foremna-Pilarska, E. Radawiecka, op. cit., s. 58.
202
203
84
dlatego sprawozdanie finansowe wykorzystuje się jako praktyczne narzędzie do uporządkowania informacji finansowych204.
Cel sporządzania sprawozdania finansowego określają ustawa
o rachunkowości i Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Ustawa o rachunkowości określa ten cel, pośrednio odwołując się do jednej z nadrzędnych zasad rachunkowości, która wymaga, aby
sprawozdanie finansowe przedstawiało rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy jednostki205.
W MSSF rozszerzono tę definicję --- zgodnie z nią sprawozdanie finansowe
to
„uporządkowane
przedstawienie
sytuacji
finansowej
i finansowych wyników działalności jednostki. Celem sprawozdań finansowych o ogólnym przeznaczeniu jest dostarczanie informacji na temat
sytuacji finansowej, finansowych wyników działalności i przepływów środków pieniężnych jednostki, które są użyteczne dla szerokiego kręgu użytkowników przy podejmowaniu przez nich decyzji gospodarczych. Ponadto
sprawozdanie finansowe przedstawia wyniki zarządzania przez kierownictwo powierzonymi mu zasobami’’206.
Rozpatrując zatem funkcje, które powinno spełniać sprawozdanie finansowe, oraz jego cel określony w ustawie i MSSF, można określić, że
nadrzędnym celem sporządzania sprawozdań finansowych jest dostarczanie użytecznej informacji o jednostce. Taką informacją mogą być dane
o sytuacji majątkowej oraz finansowej, wynikach z działalności lub informacje o przepływach pieniężnych. Jednak nie wszystkie informacje uzyskane z systemu rachunkowości mają taką samą wagę informacyjną --kluczowa jest ich selekcja i grupowanie, by sprawozdanie finansowe w
zależności od potrzeb odbiorców dostarczało niezbędnych informacji w
konkretnych warunkach207. Samo wygenerowanie informacji z systemu
rachunkowości jednostki nie zapewni użyteczności wszystkim informacjom.
204
205
206
207
G. Świderska, Wstęp [w:] Sprawozdanie finansowe bez tajemnic, G. Świderska (red.), W. Więcław (red.), Difin,
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 1. Prezentacja sprawozdań finansowych [w:] Międzynarodowe
Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) obejmujące Międzynarodowe Standardy Rachunkowości
(MSR) oraz Interpretacje według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r., SKwP i IASB, Warszawa 2007, L320/4 § 7.
S. Skrzywan, Teoretyczne podstawy rachunkowości, op. cit., s. 1---16.
Należy
zauważyć,
że
użyteczność
85
informacji
jest
kreowana
i maksymalizowana na etapie przetwarzania danych, a więc zależy
w głównej mierze od zapewnienia cech jakościowych, spełnienia kryteriów
uznania i wyceny składników tworzących sprawozdanie finansowe208.
Spełnienie cech jakościowych sprawozdania finansowego determinuje
maksymalizację użyteczności zawartych w nim informacji oraz decyduje
o tym, w jaki sposób zostaną one odebrane przez użytkowników. Zapewnienie zrozumiałości, istotności, wiarygodności i porównywalności danych
zawartych w sprawozdaniu finansowym to klucz do zachowania jego celu.
Jednostka musi zapewnić, że informacje użyte do skonstruowania sprawozdania finansowego są:
• zrozumiałe --- co oznacza, że użytkownik mający wiedzę o procesach
gospodarczych oraz rachunkowości powinien być w stanie
zrozumieć i zinterpretować podaną informację,
• istotne --- czyli przydatne, mogące istotnie wpływać na decyzje
ekonomiczne użytkowników,
• wiarygodne --- czyli obiektywne, bezstronne, niezawierające
istotnych błędów oraz kompletne,
• porównywalne --- co oznacza, że sprawozdanie finansowe powinno
być skonstruowane w taki sposób, by możliwe było porównanie
danych z inną jednostką lub z danymi z poprzedniego okresu.
Maksymalizacja użyteczności informacji, a więc spełnianie celu sprawozdania finansowego, jest podyktowana potrzebami użytkowników
sprawozdań. Odbiorcami sprawozdań finansowych jest szerokie grono
użytkowników, dla których sprawozdanie finansowe może być jedynym
źródłem informacji o stanie majątkowym i finansowym jednostki. Podobnie jak rachunkowość, która istnieje w systemach retro- i prospektywnych,
tak sprawozdanie finansowe można sporządzić na podstawie danych ex
post i ex ante209. Łatwo zauważyć, że sprawozdania ex ante i ex post sporządza się dla różnych grup użytkowników. Odbiorcy sprawozdania ex ante
208
G. Świderska, Sprawozdanie finansowe jako źródło informacji [w:] Sprawozdanie finansowe…, op. cit., s. 2---5.
209
Sprawozdanie ex post jest sporządzane na podstawie przeszłych i teraźniejszych zdarzeń zaistniałych
w przedsiębiorstwie, zawiera bieżące stany składników majątku, kapitału, kosztów i przychodów.
Sprawozdanie finansowe ex ante oparte jest na danych prognozowanych lub planowanych. Prognozowane
sprawozdania są szczególnie ważne dla operacji z zakresu działalności inwestycyjnej lub finansowej ze
względu na możliwość zaplanowania odpowiednich działań inwestycyjnych lub prewencyjnych. Szacunek
przychodów i kosztów w przyszłych okresach dla jednostki pozwala na stworzenie sprawozdania finansowego
pro forma i zestawienie go ze sprawozdaniem ex post, co z kolei ułatwi stworzenie właściwej ścieżki decyzyjnej
dla odbiorcy sprawozdania. Źródło: M. Głębocka, Użytkownicy i formy sprawozdań finansowych
[w:] Sprawozdawczość i analiza finansowa przedsiębiorstwa, H. Buk (red.), Wydawnictwo Akademii
Ekonomicznej im. Karola Adamieckiego w Katowicach, Katowice 2005, s. 42.
86
to najczęściej użytkownicy wewnętrzni sprawozdań finansowych, a odbiorcy sprawozdań ex post --- użytkownicy zewnętrzni. Ponadto „sprawozdania finansowe cechują się tym, że są:
• dostępne dla odbiorców zewnętrznych ze względu na obligatoryjny
obowiązek ich publikacji zgodnie z ustawą o rachunkowości,
• zestandaryzowane,
co
pozwala
na
porównywalność
210
poszczególnych informacji o jednostce’’ .
Zapotrzebowanie na informacje od różnych grup użytkowników powoduje, że sprawozdania finansowe są sporządzane dla użytkowników
wewnętrznych i zewnętrznych (por. Ilustracja 13)211.
Użytkownicy sprawozdań finansowych
Wewnętrzni
Pracownicy
Zarządzający
Zewnętrzni
Inwestorzy
Doradcy
i analitycy
Wierzyciele
Agendy rządowe
Samorządy
Konkurencja
Ilustracja 13. Użytkownicy sprawozdań finansowych
Źródło: opracowanie własne na podstawie G. K. Świderska, Sprawozdanie finansowe jako źródło informacji
[w:] Sprawozdanie finansowe…, op. cit., s. 2.1---2.2.
Każda z grup użytkowników może wykorzystywać informacje płynące
ze sprawozdania finansowego do bardzo odmiennych celów212, dlatego
kluczowe jest, aby kierownictwo jednostki kontrolowało, czy zapewniane
są wszystkie cechy jakościowe sprawozdania finansowego w celu maksymalizacji użyteczności informacji dla wszystkich użytkowników sprawoz210
R. Kowalak, op. cit., s. 52.
211
I. Olchowicz, op. cit., s. 17.
212
W. A. Nowak, Założenia koncepcyjne…, op. cit., s. 147.
87
dania. Ma to istotne znaczenie, gdyż system gromadzenia, przetwarzania
i prezentowania informacji o jednostce, czyli cały system rachunkowości
jednostki, jest bardzo złożony.
W zależności od sposobu, w jaki dane zostaną przetworzone lub zrozumiane na etapie gromadzenia i klasyfikowania, mogą być różnie zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym. Taka dowolność w końcowym
produkcie systemu rachunkowości może doprowadzić do znacznego zaburzenia użyteczności przedstawianych informacji. Kluczowa zatem jest harmonizacja
rachunkowości
jednostek
poprzez
redukowanie
różnic
w sprawozdawczości finansowej, co sprowadza się do konieczności standaryzacji sprawozdań finansowych213.
Standaryzacja ta oznacza określenie jednolitych reguł, formy
i wytycznych sporządzania sprawozdania finansowego, co jednocześnie
zapewnia zachowanie jednej z najważniejszych cech jakościowych sprawozdania finansowego, czyli porównywalności. Dla wszystkich jednostek
niezależnie od formy prawnej i wielkości wytyczne te są regulowane przez
ustawę o rachunkowości i MSSF214, które standaryzują wszystkie aspekty
sporządzania sprawozdań finansowych przez jednostki. Jest to istotna
kwestia, ponieważ minimalizuje ona ryzyko braku porównywalności sprawozdań finansowych, a jednocześnie zapewnia spełnienie jego celu.
Bez względu na odbiorcę sprawozdanie musi zawierać informacje odpowiadające różnym użytkownikom. Służą temu ujawnienia, które są dość
liczne i bardzo szczegółowe215. Zarządowi sprawozdanie finansowe dostarcza głównie informacji dotyczących efektywności podjętych decyzji oraz
tego, jakie decyzje podjąć w przyszłości. Pracowników zaś informuje
o tym, czy mają możliwość kontynuacji pracy, oraz jaka jest pozycja finansowa przedsiębiorstwa, jaką wysokość płac mogą osiągnąć. Inwestorzy
otrzymują dane dotyczące wartości kapitału oraz zysków z inwestycji. Dla
władzy lokalnej sprawozdanie finansowe dostarcza ważnej informacji
z punktu widzenia podatków lokalnych, zanieczyszczenia środowiska,
213
214
215
I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa według krajowych i międzynarodowych standardów,
Difin, Warszawa 2008, s. 13.
Jednostki w zależności od tego, czy są zobowiązane do sporządzania sprawozdania finansowego według
MSR/MSSF lub ustawy o rachunkowości, stosują odpowiednie przepisy.
D. Wędzki, Analiza finansowa sprawozdania finansowego, tom 1, Sprawozdania finansowe, Wolters Kluwer,
Kraków 2009, s. 41.
88
stanu zatrudnienia oraz miejsc pracy216. Kredytodawcy mogą dowiedzieć
się, czy spółka ma możliwość zwrotu kredytu lub spłaty zobowiązań.
Sprawozdania finansowe dostarczają wielu informacji, nie zawierają one
jednak danych na temat jakości produktów, cen, poziomu podaży. Podstawowymi elementami wchodzącymi w zakres sprawozdania finansowego odnoszącego się do małych i średnich jednostek217, prowadzących księgi
rachunkowe, zgodnie z ustawą o rachunkowości są: bilans, rachunek zysków i strat oraz informacja dodatkowa. Ponadto jednostki zobowiązane
do corocznego badania sprawozdań finansowych przez biegłego rewidenta
(por. Ilustracja 14) muszą sporządzać rachunek przepływów pieniężnych
i zestawienie zmian w kapitałach (funduszach) własnych.
Banki
Zakłady ubezpieczeń
Jednostki działające na podstawie przepisów
o obrocie papierami wartościowymi oraz
przepisów o funduszach inwestycyjnych
Jednostki działających na podstawie
przepisów o organizacji i funkcjonowaniu
funduszy emerytalnych
Spółki akcyjne
Pozostałe jednostki, które
w poprzedzającym roku obrotowym, za który
sporządzono sprawozdania finansowe,
spełniły co najmniej dwa z następujących
warunków:
a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu
na pełne etatywyniosło co najmniej 50 osób,
b) suma aktywów bilansu na koniec roku
obrotowego stanowiła równowartość w walucie
polskiej co najmniej 2 500 000 euro,
c) przychody netto ze sprzedaży towarów
i produktów oraz operacji finansowych
za rok obrotowy
stanowiły równowartość
w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro
Obowiązek badania i ogłaszania sprawozdań finansowych
Ilustracja 14. Przedsiębiorstwa podlegające corocznemu badaniu
Źródło: opracowanie własne na podstawie ustawy o rachunkowości, art. 65 ust. 1.
Bilans to zestawienie majątku trwałego i obrotowego ze źródłami jego
finansowania, przez co stanowi ważny element informacji o sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Udostępnia on również dane o tym, w jakim stop216
M. Michalak, Informacje generowane przez…, op. cit., s. 32.
217
Tzn. te jednostki, które w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy nie osiągnęły dwóch z następujących trzech wielkości: średnioroczne zatrudnienie
w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej niż 50 osób, suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w walucie polskiej nie przekroczyła równowartości 2 mln. euro, przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych w walucie polskiej nie przekroczyły równowartości 4 mln. euro
(ustawa o rachunkowości, art. 50 ust. 2). Artykuł ten nie ma zastosowania do banków, zakładów ubezpieczeń
i zakładów reasekuracji.
89
niu i z jakich źródeł jest finansowany jego majątek, co ma szczególne znaczenie dla użytkowników zewnętrznych sprawozdania finansowego218.
Ponieważ bilans w praktyce stanowi z jednej strony liczbowy obraz majątku, a z drugiej zestawienie długów oraz majątku własnego219, to naturalną
konsekwencją jest podstawowe prawo bilansowe, tzn. fakt, że wartość
aktywów zawsze równa się wartości pasywów.
Fizyczna konstrukcja bilansu jest bardzo prosta i pozwala na natychmiastową wstępną ocenę sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, np. poprzez porównanie stosunku kapitału własnego do kapitału obcego. Należy
zauważyć, że pozycje w bilansie ułożone są zgodnie ze stopniem płynności,
od najmniej płynnych do najbardziej płynnych, co również ułatwia wstępną
analizę sytuacji finansowej przedsiębiorstwa
Rachunek zysków i strat dostarcza informacji o wygospodarowanym
wyniku finansowym i o jego składowych220. Celem sporządzania rachunku
zysków i strat jest wykazanie wypracowanego wyniku, ze wskazaniem źródeł i obszarów działalności pochodzenia. Wynik finansowy stanowi różnicę
między korzyściami ekonomicznymi o wiarygodnie określonej wartości
a zmniejszeniami korzyści powstałych w okresie sprawozdawczym o wiarygodnie określonej wartości, czyli różnicę między przychodami a kosztami
powstałymi w danym okresie.
Rachunek zysków i strat może być sporządzony, w zależności od decyzji kierownika jednostki, w jednym z dwóch wariantów: porównawczym
lub kalkulacyjnym. Wersje rachunku zysków i strat różnią się tylko sposobem prezentacji kosztów i przychodów w ramach podstawowej działalności operacyjnej. Cechą charakterystyczną dla wariantu kalkulacyjnego jest
ujmowanie kosztów zgodnie z ich funkcją w jednostce, tzn. jako kosztów
wytworzenia sprzedanych produktów, kosztów ogólnego zarządu i kosztów
sprzedaży. W wersji porównawczej koszty ujmowane są w układzie rodzajowym, tzn. klasyfikowane ze względu na rodzaj, np. amortyzacja czy wynagrodzenia. Wynik finansowy netto jest sumą wyniku ze sprzedaży, wyniku z pozostałej działalności operacyjnej, wyniku z działalności finansowej
oraz obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego. Należy zaznaczyć, że
218
219
220
Np. dla potencjalnego inwestora informacja o tym, że przedsiębiorstwo jest finansowane w większości
z kapitałów obcych, może stanowić przesłankę, że jednostka może wkrótce stać się niewypłacalna.
E. Walińska, Bilans jako fundament sprawozdawczości finansowej, Wolters Kluwer, Warszawa 2009, s. 25.
G. Świderska, Rachunek zysków i strat [w:] Sprawozdanie finansowe…, op. cit., s. 2---22.
90
rachunek zysków i strat silnie wiąże się z bilansem, ponieważ powstały
wynik finansowy netto to składnik bilansu i prezentowany jest po stronie
pasywów.
Informacja dodatkowa zawiera w sobie dwie podgrupy: wprowadzenie
do
sprawozdania
finansowego
oraz
dodatkowe
informacje
i objaśnienia. Jest to obligatoryjny element każdego sprawozdania finansowego dla wszystkich jednostek prowadzących księgi rachunkowe221.
W informacji dodatkowej gromadzone są istotne dane nieujęte w innych
elementach sprawozdania finansowego oraz objaśnienia niezbędne, by
sprawozdanie przedstawiało jasno i rzetelnie sytuację finansową jednostki.
Wprowadzenie do sprawozdania finansowego znajduje się zazwyczaj na
początku tego elementu, zawiera bowiem informacje niezbędne do wstępnej analizy, takie jak nazwa firmy, siedziba, założenie kontynuacji działalności (lub wskazanie zagrożenia kontynuacji czy informacji o likwidacji
przedsiębiorstwa) oraz omówienie zasad przyjętej w jednostce polityki
rachunkowości. Dodatkowe informacje i objaśnienia znajdują się zazwyczaj
na końcu sprawozdania i stanowią rozszerzenie informacji zawartych
w poprzednich elementach sprawozdania finansowego.
Ustawa o rachunkowości określa, że jeżeli wynika to z potrzeb lub
specyfiki jednostki, informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym można rozszerzyć222, o ile służy to spełnieniu celowi i zapewnieniu cech jakościowych sprawozdania. Poszerzeniem informacji o jednostce może być
np. dołączenie do sprawozdania zestawienia zmian w kapitale własnym
lub przepływu środków pieniężnych. Dla przedsiębiorstw, których sprawozdania podlegają corocznemu badaniu, dodanie tych dwóch elementów
do podstawowego sprawozdania finansowego jest obligatoryjne. Obowiązek rozszerzenia sprawozdania finansowego pozwala na głębszą analizę
finansową dla określonych jednostek, co zwiększa użyteczność informacji
dla interesariuszy.
Zestawienie zmian w kapitale własnym dostarcza informacji
o zmianach, które zaszły w okresie sprawozdawczym w poszczególnych
składnikach kapitału własnego. Dokładniej: celem sporządzania zestawie221
Ustawa o rachunkowości, art. 45 ust. 2, pkt 3.
222
91
nia zmian w kapitale własnym jest dostarczenie użytkownikowi sprawozdania finansowego informacji pozwalających na analizę struktury i dynamiki zmian poszczególnych składników kapitału własnego oraz skutków
niektórych zdarzeń gospodarczych odniesionych bezpośrednio na kapitał
z pominięciem rachunku zysków i strat223. W zestawieniu zmian w kapitale
własnym musi się znaleźć również informacja o wysokości kapitału własnego po proponowanym podziale zysków lub pokryciu straty.
Rachunek przepływów pieniężnych ma na celu dostarczanie informacji o zdolności jednostki do generowania dodatnich strumieni pieniężnych224. W przeciwieństwie do reszty elementów sprawozdania finansowego przy jego sporządzaniu obowiązuje zasada kasowa. Danymi do jego
sporządzenia są wszystkie wpływy i wydatki w jednostce pogrupowane na
trzy obszary działalności: operacyjny, inwestycyjny i finansowy. Podział ten
jest niezbędny do dostarczenia pełnej i rzetelnej informacji, ponieważ ukazuje, które rodzaje działalności generują środki pieniężne, a które je pochłaniają, oraz jakie są finansowe relacje pomiędzy poszczególnymi działami.
Dla kierowników jednostek innych niż zakłady ubezpieczeń i banki
ustawa o rachunkowości daje możliwość wybrania spomiędzy dwóch metod prezentacji przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej. Metoda
bezpośrednia, obowiązkowo stosowana do prezentacji przepływów pieniężnych w pozostałych obszarach działalności, polega na ujmowaniu
odrębnych podstawowych kategorii wpływów i wydatków w ramach danej
działalności225. Metoda pośrednia zaś polega na ujęciu wyniku finansowego
netto pomniejszonego o korekty. Niezależnie od wyboru metody prezentacji przez kierownika jednostki przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej będą takie same.
223
224
225
J. Koniecki, Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym [w:] Sporządzanie sprawozdania finansowego
i zamknięcie ksiąg rachunkowych, A. Cicha (red.), A. Kędzierska (red.), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce
oddział okręgowy w Warszawie, Warszawa 2007, s. 67.
G. Świderska, Rachunek przepływów pieniężnych [w:] Sprawozdanie finansowe…, G. Świderska
(red.), W. Więcław (red.), op. cit., s. 2---27.
E. Śnieżek, Rachunek przepływów pieniężnych, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia Kadr, Gdańsk 2007, s. 62.
92
3.4. Jakość informacyjna sprawozdania finansowego a zasada
Sprawozdanie finansowe, niezależnie, czy jest sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności przedsiębiorstwa, czy bez takiego założenia,
powinno zostać przygotowane w taki sposób, by zachować podstawowe
cechy jakościowe. Zachowanie cech jakościowych prowadzi bowiem bezpośrednio do spełnienia celu sprawozdania --- dostarczenia użytecznych
informacji. Każde sprawozdanie, niezależnie od sytuacji ekonomicznej
jednostki, dla której jest ono sporządzane, powinno być oparte na solidnej
podstawie.
Taką
formę
wyjściową
dla
sprawozdań
jednostek
w szczególnych sytuacjach stanowi sprawozdanie sporządzone z założeniem kontynuacji działalności226. Forma tego sprawozdania jest więc punktem początkowym, dla którego stosowane są modyfikacje w sytuacjach
szczególnych dla przedsiębiorstwa.
Zgodnie z założeniem, że każde sprawozdanie powinno zachowywać
cechy jakościowe, należy dołożyć kolejne założenie --- zachowanie wiernego i rzetelnego obrazu. Z tego względu sprawozdania finansowe sporządzone z założeniem kontynuacji działalności227 i bez takiego założenia muszą mieć inną formę. Do podstawowych obszarów sporządzania sprawozdań finansowych, które ulegają zmianie przy odrzuceniu zasady kontynuacji działalności, zalicza się:
•
•
•
•
•
•
terminy zamknięcia ksiąg rachunkowych,
sposób prezentowania i składania sprawozdania,
zasady wyceny bilansowej składników aktywów i pasywów,
sposób prezentowania kapitałów własnych,
sposób prezentowania zobowiązań,
dane zawarte w informacji dodatkowej.
Różnice między sprawozdaniami widać więc już na poziomie termi-
nów sporządzania sprawozdań. Dla sprawozdania sporządzonego przy
226
227
Takie założenie bierze się z faktu, iż zasada kontynuacji działalności jest jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości.
W dalszej części podrozdziału pojęcie sprawozdania sporządzonego bez zachowania założenia kontynuacji
działalności będzie zamiennie stosowane z określeniem sprawozdania sporządzonego po ogłoszeniu upadłości. Brak założenia kontynuacji działalności jest silnie powiązany z ogłoszeniem upadłości ze względu na fakt,
że ogłoszenie upadłości to niepodważalna i obiektywna przesłanka do założenia, że działalność nie będzie
kontynuowana.
3.4. Jakość informacyjna sprawozdania...
93
zachowaniu kontynuacji działalności ustawodawca określa, iż księgi
otwiera się na dzień rozpoczęcia działalności oraz na początek każdego
następnego roku obrotowego, a zamyka się w szczególności na dzień kończący rok obrotowy228. Zgodnie z ustawą o rachunkowości kierownik jednostki --- syndyk --- jest zobowiązany do zamknięcia ksiąg rachunkowych
i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości229 w ciągu trzech miesięcy od zaistnienia tego zdarzenia.
Ponadto ustawa obliguje syndyka do zamknięcia ksiąg:
• na dzień zakończenia roku obrotowego, jeżeli przypada on w czasie
postępowania upadłościowego,
• na dzień zakończenia postępowania upadłościowego --- w ciągu
15 dni od zaistnienia tego zdarzenia.
Termin zamknięcia ksiąg rachunkowych jest bezpośrednio powiązany
z terminem sporządzenia sprawozdania finansowego w myśl art. 45 ust. 1
ustawy o rachunkowości: „sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień
zamknięcia ksiąg rachunkowych’’. Ciągłość terminów zatem, a przede
wszystkim długość okresu, za które były sporządzane sprawozdania finansowe przy założeniu kontynuacji działalności, ulega znacznej zmianie.
Istnieje duże prawdopodobieństwo, iż dzień bilansowy ustanowiony na
dzień poprzedzający postawienie jednostki w stan upadłości nie będzie
dniem bilansowym ustanowionym przez jednostkę w polityce rachunkowości. W takim wypadku ze względu na to, że w sprawozdaniu finansowym
prezentuje się dane z bieżącego i poprzedniego okresu sprawozdawczego,
sprawozdanie na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości sporządza się
na podstawie danych za bieżący okres sprawozdawczy (tzn. przeddzień
ogłoszenia upadłości) oraz za okres sprawozdawczy kończący poprzedni
rok obrotowy230.
Istotne jest również, że ustawa o rachunkowości ustanawia szczególne zasady sporządzania sprawozdań dla jednostek, które utraciły zdolność
do kontynuacji działalności. Niezależnie od tego, czy przedsiębiorstwo
spełnia określone w art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości przesłanki dotyczące obligatoryjności badania sprawozdania, jednostka postawiona
228
Art. 12 ust. 2, pkt 1 i 2 ustawy o rachunkowości.
229
Art. 12 ust. 2, pkt 6 oraz art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
230
A. Kamińska-Stańczak, Likwidacja przedsiębiorstwa [w:] Rachunkowość przedsiębiorstwa w szczególnych
sytuacjach, T. Martyniuk (red.), PWE, Warszawa 2013, s. 221.
94
w stan upadłości --- również przed dniem otwarcia postępowania --- jest
zwolniona z obowiązku badania231. Brak obligatoryjności zatwierdzania
sprawozdań przez organ zatwierdzający232 ma dalsze konsekwencje
w sporządzaniu sprawozdania finansowego. Według art. 50 ust. 1 ustawy
o rachunkowości jednostki niemające obowiązku badania sprawozdań
mogą sporządzać je w formie uproszczonej, a więc takiej, w skład której
wchodzą: bilans, rachunek zysków i strat oraz informacja dodatkowa. Ma
to swoje dalsze konsekwencje --- w przypadku sprawozdania, które podlega
pod art. 65 ust. 1 ustawy o rachunkowości, kierownik jednostki jest zobowiązany do ostatecznego zamknięcia i otwarcia ksiąg rachunkowych
przedsiębiorstwa kontynuującego działalność najpóźniej w ciągu 15 dni od
dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy. Ze względu na to, że sprawozdanie finansowe sporządzone przy braku założenia
kontynuacji działalności nie podlega obowiązkowi zatwierdzania, czas na
zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych powinien być ustalony na podstawie przepisu ogólnego --- czyli powinien wynosić trzy miesiące od zakończenia roku obrotowego.
Sporządzenie bilansu oraz rachunku zysków i strat sprowadza się do
kluczowego obowiązku syndyka --- dokonywania wyceny aktywów
i pasywów. W przypadku sprawozdania sporządzonego z zachowaniem
założenia kontynuacji działalności przedsiębiorstwa wycena odbywa się
na podstawie art. 28 ustawy o rachunkowości, a dla jednostek, dla których
założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne, wyceny dokonuje się
zgodnie z art. 29 ustawy o rachunkowości. Istotną zmianą w tej kwestii jest
ograniczenie możliwości wyboru dokonywania wyceny do zasady wyceny
aktywów po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia pomniejszonych
o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy
z tytułu trwałej utraty wartości (por. tabela 3).
W wypadku wyceny bilansowej przy zachowaniu kontynuacji działalności ustawa oferuje kierownikowi szeroki zakres metod. W wypadku wyceny dla aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, dla którego nie jest za231
Art. 53 ust. 2a ustawy o rachunkowości.
232
Istnieje natomiast obowiązek złożenia rocznego sprawozdania finansowego we właściwym rejestrze sądowym w ciągu 15 dni po terminie, w jakim sprawozdanie wymagałoby zatwierdzenia.
95
chowane zapewnienie kontynuacji działalności, metody wyceny stają się
bardziej sztywne. Sztywność ta jest oczywiście uzasadniona, właśnie ze
względu na fakt braku kontynuacji działalności. Przedsiębiorstwo, które
nie jest w stanie zapewnić, że będzie mogło działać w okresie dłuższym niż
jeden rok, w ostateczności będzie musiało zostać zlikwidowane, a aktywa
--- zbyte. Zatem wycena narzucana przez ustawę o rachunkowości, po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, ma być przejawem odwzorowania zasady true and fair view.
W przypadku wyceny aktywów przedsiębiorstwa zakładającego kontynuację działalności ograniczenie metod wyceny nie może mieć miejsca,
ponieważ przeznaczenie aktywów może być różne, np. budynek może
zostać zakwalifikowany jako środek trwały lub jako wartość inwestycyjna,
dlatego kierownik jednostki musi mieć szeroki margines, by móc rzetelnie
odwzorować wartość danego składnika. Należy dodatkowo zauważyć, że
mimo istotnych różnic pomiędzy podanymi wycenami dla jednostek zachowujących założenie kontynuacji i dla tych, które takiego założenia nie
przyjęły, istnieje również punkt wspólny --- zachowanie zasady ostrożności.
W wypadku wyceny dla jednostek kontynuujących działalność zachowanie tej zasady przejawia się w wielu formach --- niekiedy jest ona
określona wprost, najczęściej jednak wykazana poprzez odpisy amortyzacyjne, umorzeniowe i stosowanie odpowiednich korekt. W wypadku wyceny aktywów i pasywów jednostek, dla których nie jest uzasadnione zachowanie kontynuacji działalności, zasada ostrożności przejawia się poprzez
zapis „nie wyższy od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także
odpisy z tytułu trwałej utraty wartości’’.
96
Tabela 3. Wycena wybranych pozycji aktywów i pasywów przy założeniu kontynuacji działalności i bez takiego założenia
Aktywa
i pasywa
Środki trwałe
Wartości
niematerialne i prawne
Udziały
Wycena przy założeniu kontynuacji działalności
Według cen nabycia lub kosztów
wytworzenia albo wartości
przeszacowanej (po aktualizacji
wyceny środków trwałych)
pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a
także o odpisy z tytułu trwałej
utraty wartości.
Według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej
utraty wartości lub według
wartości godziwej; wartość w
cenie nabycia można przeszacować do wartości rynkowej, a
różnicę z przeszacowania rozliczyć zgodnie z art. 35 ust. 4.
Należności
W kwocie wymaganej zapłaty,
z zachowaniem ostrożności.
Produkcja
niezakończona
Zapasy
Według cen nabycia lub kosztów
wytworzenia nie wyższych
od cen ich sprzedaży netto
na dzień bilansowy.
Zobowiązania
Najczęściej w kwocie wymaganej zapłaty.
Rezerwy
W uzasadnionej, wiarygodnie
oszacowanej wartości.
Wycena przy braku założenia
Cena sprzedaży netto możliwa
do uzyskania, nie wyższa od ceny
nabycia lub kosztu wytworzenia,
pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także
o odpisy z tytułu trwałej utraty
wartości.
Cena sprzedaży netto możliwa
do uzyskania, nie wyższa od ceny
nabycia lub kosztu wytworzenia
pomniejszonych o odpisy z tytułu
trwałej utraty wartości.
Kwota wymaganej zapłaty
z uwzględnieniem odpisów aktualizujących.
Konieczność dokonania odpisów z
tytułu trwałej utraty wartości
z powodu braku kontynuacji
działalności.
Kwota wymaganej zapłaty, zaniechanie naliczania odsetek, wszystkie zobowiązania są wymagalne.
Tworzenie rezerw na przewidywane dodatkowe koszty spowodowane utratą zdolności
do kontynuowania działalności.
Źródło: opracowanie na podstawie http://wneiz.pl/nauka_wneiz/frfu/69-2014/FRFU-69-117.pdf [dostęp:
17.05.2016] oraz ustawy o rachunkowości.
Ustawa o rachunkowości określa, iż składniki kapitału (funduszu)
własnego jednostek postawionych w stan likwidacji lub upadłości należy --na dzień rozpoczęcia likwidacji lub rozpoczęcia postępowania upadłościowego --- połączyć w jeden kapitał (fundusz) podstawowy233. Zapis
w ustawie odnosi się do prowadzenia rachunkowości w jednostce, ale
jednocześnie ma niebagatelny wpływ na formę przedstawiania informacji
w sprawozdaniu finansowym. Wymóg połączenia składników kapitału
233
Art. 36 ust 3 ustawy o rachunkowości.
97
własnego sprawia, że w rachunkowości jednostki przestają istnieć różne
źródła finansowania działań przedsiębiorstwa, takie jak wkłady własne
właścicieli czy zyski z prowadzonej działalności gospodarczej234 --- nie mogą
być zatem przedstawiane osobno w sprawozdaniu finansowym235. W konsekwencji sprawozdanie sporządzone w przeddzień ogłoszenia upadłości
będzie wykazywało składniki kapitału własnego oddzielnie, a sprawozdanie sporządzone po ogłoszeniu upadłości --- jako jeden kapitał podstawowy. Oznacza to, że sprawozdania sporządzone przy zachowaniu zasady
kontynuacji działalności oraz sprawozdania sporządzone przy odrzuceniu
tej zasady nie zawsze będą miały taką samą formę, a w konsekwencji nie
będą porównywalne236.
Zmiany w prezentacji zobowiązań w sprawozdaniu finansowym przy
braku założenia kontynuacji działalności, podobnie jak prezentacja kapitału własnego, to konsekwencja wpływu ogłoszenia upadłości237 na system
rachunkowości w jednostce, przy czym zmiany te wywołane są głównie
przez wymogi ustawy o prawie upadłościowym: „zobowiązania pieniężne
upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają
się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości’’238. Oznacza to, że dla wszelkich zobowiązań kwalifikowanych w rachunkowości przedsiębiorstwa przy
zachowaniu zasady kontynuacji działalności, jako wymagające spłaty
w przyszłości, zostaje ustalony nowy termin spłaty przypadający na dzień
ogłoszenia upadłości. Sam termin spłaty zobowiązań nie jest jako taki
reprezentowany bezpośrednio w sprawozdaniu finansowym.
Należy zauważyć jednak, że zobowiązania po stronie pasywów są podzielone na dwie grupy właśnie zależne od ich terminu wymagalności --- na
długoterminowe i krótkoterminowe. Przedstawiony wyżej zapis w ustawie
234
235
236
237
238
Ma to oczywiście uzasadnienie dla przedsiębiorstwa postawionego w stan upadłości. Kapitały własne jednostki zmieniają bowiem swoje przeznaczenie --- przed ogłoszeniem upadłości były jednym ze źródeł finansowania działalności przedsiębiorstwa, a po ogłoszeniu (w związku z zamiarem zaprzestania prowadzenia działalności) kapitały własne są traktowane jako część masy upadłościowej.
Zgodnie z nadrzędną zasadą rachunkowości true and fair view.
Ponadto skutki wyceny w przedsiębiorstwie, dla którego nie jest zapewniona ciągłość kontynuacji działalności, niezależnie od tego, czy jest to składnik z pozycji aktywów, czy pasywów, zawsze odnosi się na kapitał
(fundusz) z aktualizacji wyceny. Również koszt utworzenia obowiązkowych rezerw odnosi się na ten kapitał.
Oznacza to, że wszelkie obciążenia nie będą miały wpływu na wynik finansowy jednostki, tak jak by to było
przy założeniu kontynuacji działalności, a wszystkie obroty na kapitałach będą ukryte w jednej pozycji --- w kapitale podstawowym (por. rozdz. 4.3, 4.4).
A dokładniej braku założenia kontynuacji działalności.
Art. 91 ust. 1 prawa upadłościowego.
98
w prawie upadłościowym ma więc bezpośredni wpływ na ten podział.
Z dniem ogłoszenia upadłości jednostka nie może kwalifikować żadnych
zobowiązań w kategorii zobowiązań długoterminowych, a wszelkie zobowiązania powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości muszą zostać
w całości przeniesione do grupy zobowiązań krótkoterminowych. Zatem
w sprawozdaniu finansowym przed dniem ogłoszenia upadłości będzie
wykazywana pozycja zobowiązań długoterminowych, a w sprawozdaniu
sporządzonym w trakcie postępowania i na jego zakończenie pozycja ta
będzie równa zero. Podobnie jak w przypadku prezentacji kapitałów własnych wymóg stawiany przez ustawę o prawie upadłościowym, mimo że
jest zgodny z nadrzędną zasadą rachunkowości --- wiernego i rzetelnego
obrazu --- powoduje znaczne rozbieżności w formie prezentacji danych
w sprawozdaniach przed ogłoszeniem upadłości i po jej ogłoszeniu.
Informacja dodatkowa stanowi bardzo ważny element sprawozdania
finansowego przedsiębiorstwa, wobec którego została odrzucona zasada
kontynuacji działalności, ponieważ pełni funkcję zarówno wstępu, jak
i uzupełnień informacji zawartych w sprawozdaniu. Stanowi więc cenne
źródło informacji o procesach, które zaszły w jednostce podczas okresu
sprawozdawczego. Koniecznie musi zostać zawarta w niej informacja
o braku możliwości kontynuowania działalności. Dodatkowo kierownik
jednostki ma obowiązek zamieścić informację o stanie rezerw zgodnie
z celem ich utworzenia (w szczególności jeśli chodzi o rezerwy na koszty
spowodowane utratą zdolności do kontynuowania działalności), a także
informację o:
•
•
•
•
239
240
zobowiązaniach zabezpieczonych na majątku jednostki239,
zobowiązaniach warunkowych,
wartości z różnic wyceny aktywów,
trudnościach w doprowadzeniu do porównywalności danych
zawartych w sprawozdaniu240.
Tj. zabezpieczenia takie jak hipoteki, zastawy rejestrowe lub skarbowe. Jest to szczególnie ważna pozycja
w informacji dodatkowej, ponieważ jeżeli wartość ujętych w bilansie aktywów jest wyższa od rezerwy na koszty postępowania upadłościowego, może to sprawiać wrażenie, że takie postępowanie zostanie oddalone (nie
zostanie spełniony cel postępowania --- wszelkie środki zostaną pochłonięte przez koszty postępowania). Dopiero po wyłączeniu z aktywów tych składników można z dużym prawdopodobieństwem określić, czy takie
postępowanie może zostać przeprowadzone.
K. Sawicki, Rachunkowość jednostek postawionych w stan upadłości i likwidacji [w:] Rachunkowość zaawansowana, K. Winiarska (red.), Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 295.
99
Należy również wskazać dzień początku roku obrotowego oraz dzień,
na który sporządzono sprawozdanie finansowe. Forma informacji dodatkowej nie różni się znacząco dla sprawozdania sporządzonego przy założeniu kontynuacji działalności i bez takiego założenia. Istotność tego elementu dla sprawozdania finansowego polega w głównej mierze na możliwości zamieszczenia informacji, które zwiększą jego użyteczność. Takie
założenie powinno być wykorzystane w momencie sporządzania sprawozdania przy braku zapewnienia kontynuacji działalności, by zminimalizować wpływ wymuszenia przez ustawę o rachunkowości zachowania zasady true and fair view (tj. w stosunku do wyceny bilansowej, formy przedstawiania kapitałów czy zobowiązań) powodującej zmniejszenie użyteczności informacji.
Z przeprowadzonych rozważań wynika, że prawidłowo przygotowane
sprawozdanie finansowe może być doskonałym źródłem informacji dla
zarządzających małymi i średnimi przedsiębiorstwami, a jego wartość
informacyjna wzrasta w końcowym etapie fazy schyłku --- upadłości. Aby
jednak informacja płynąca ze sprawozdania finansowego była przydatna,
musi ono spełniać określone standardy.
Rozdział 4
Zawartość informacyjna sprawozdania finansowego
przedsiębiorstwa po ogłoszeniu upadłości --- analiza przypadku i propozycje zmian
4.1. Upadłość przedsiębiorstwa z sektora MSP jako skutek
błędu zarządzania lub sytuacji rynkowej --- case study
Badana spółka została założona w 1994 roku, a w roku 2003 wpisano
ją do Krajowego Rejestru Sądowego241 z kapitałem zakładowym 50 000 zł.
Przedsiębiorstwo świadczyło kompleksowy zakres usług budowlanych,
jego specjalnością były konstrukcje aluminiowe. Usługi realizowano na
terenie całego kraju. Spółka zajmowała się ponadto produkcją stolarki
z PCW i aluminium oraz produkcją części metalowych do konstrukcji budowlanych. Do roku 2000 sytuację przedsiębiorstwa można określić jako
dobrą (por. tabela 4). Bilans za lata 1997---2000 wskazuje na wzrost wartości aktywów trwałych, co było spowodowane głównie zwiększeniem wartości rzeczowych aktywów trwałych. Oznacza to, że przedsiębiorstwo angażowało wypracowane środki w unowocześnianie oraz pomnażanie swojego parku maszynowego. Wzrost wartości aktywów obrotowych zaś to
przede wszystkim wzrost należności krótkoterminowych związanych ze
zwiększoną sprzedażą produktów. Należy zauważyć, że na pozycję aktywów obrotowych duży wpływ miały również zapasy jednostki --- w szczególności pozycja „półprodukty i produkcja w toku’’ --- co może sugerować,
że w przedsiębiorstwie stale toczył się proces produkcyjny. Głównym
czynnikiem przemawiającym za dobrą sytuacją jednostki w latach 1997--2000 był wypracowany w tych okresach zysk netto. Rosnący w kolejnych
241
Wcześniej spółka figurowała w Rejestrze Handlowym w dziale B jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Po 1.01.2001 r. spółki wpisane do Rejestru Handlowego miały obowiązek zarejestrowania się w Krajowym Rejestrze Sądowym.
4.1. Upadłość przedsiębiorstwa...
101
latach wynik finansowy był spowodowany zwiększaniem się przychodów
ze sprzedaży przy jednoczesnym mniejszym tempie przyrostu kosztów
działalności operacyjnej. Jedyną niepokojącą przesłankę dla przedsiębiorstwa mógł stanowić nagły skok wartości zobowiązań długoterminowych w
roku 2000 --- pozycja ta w porównaniu z rokiem poprzednim wzrosła
o 827,8%. Mogło to być jednak powiązane z zakupem środków trwałych
i finansowaniem ich z kapitałów obcych --- pozycja ta również znacznie
wzrosła w 2000 roku, o 251,4% w porównaniu z rokiem 1999.
Sytuacja finansowa spółki zaczęła się pogarszać po roku 2000. Prawdopodobnie było to konsekwencją nastąpienia okresu spowolnienia
w branży budowlanej w Polsce przypadającego na lata 2000---2003, który
wymusił silną walkę konkurencyjną i spowodował, że marże osiągane na
kontraktach budowlanych stały się bardzo niskie242.
Tabela 4. Wybrane pozycje bilansu i rachunku zysków w fazie wzrostu
1997 r.
1998 r.
Bilans
Aktywa
Aktywa trwałe
Rzeczowy majątek trwały
Należności długoterminowe
Aktywa obrotowe
Zapasy
1999 r.
2000 r.
3 881 171,15
3 804 639,40
0
5 963 427,03
5 385 448,27
138 416,42
7 579 513,90
6 508 336,68
177 217,83
16 869 630,79
16 361 034,67
275 486,28
Należności krótkoterminowe
3 883 668,88
477 664,54
124 660,60
3 382 431,13
6 790 544,17
1 389 107,88
429 170,18
5 053 423,20
9 700 070,18
2 630 570,80
1 353 420,90
6 361 795,70
18 487 189,78
4 075 014,25
2 748 463,00
12 753 166,96
Kapitał własny
Wynik finansowy netto
3 807 111,61
1 140 125,73
6 792 486,67
2 986 375,06
10 112 724,46
4 319 237,79
13 185 882,87
5 073 153,41
Zobowiązania długoterminowe
Zobowiązania krótkoterminowe
143 430,00
3 472 586,37
557 497,67
4 965 956,63
716 233,80
6 185 673,03
5 928 747,07
15 081 781,69
53 855 712,84
70 713 853,73
62 309 232,83
Półprodukty i produkcja w toku
Pasywa
Rachunek zysków i strat
Przychody netto ze sprzedaży
Koszty działalności operacyjnej
20 679 964,67
17 134 027,30
32 633 820,30
28 005 646,83
46 983 239,04
Źródło: opracowanie własne na podstawie sprawozdań finansowych badanej jednostki.
W bilansie jednostki za lata 2001---2003 (por. tabela 5) można zauważyć wyraźny spadek opłacalności prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo. Najważniejszą tego oznaką był znaczny spadek wypracowa242
J. Michalak, Charakterystyka branży i przedsiębiorstw usług budowlanych [w:] Rachunkowość
w przedsiębiorstwie budowlanym, I. Sobańska (red.), Difin, Warszawa 2006, s. 23.
102
Rozdział 4. Zawartość informacyjna sprawozdania ......
nego zysku netto. W roku 2002 obniżył się on do poziomu 366 656,74 zł,
czyli aż o 89,8% w stosunku do poprzedniego roku, by w roku 2003 osiągnąć stratę na poziomie ---15 394 984,15 zł. W spółce zahamowany został
proces produkcyjny, pozycja zapasów utrzymywała się właściwie na jednym poziomie, co mogło być spowodowane brakiem popytu na produkty
przedsiębiorstwa. Z drugiej strony należy zauważyć, że przychody ze
sprzedaży w przedsiębiorstwie nie wahały się w tak wielkim stopniu, jak
w przypadku innych pozycji. Głównym czynnikiem tak drastycznego obniżenia wyniku finansowego był prawdopodobnie znaczny wzrost kosztów.
Tabela 5. Wybrane pozycje sprawozdania finansowego
2001
Bilans
Aktywa
Aktywa trwałe
Aktywa obrotowe
Zapasy
Półprodukty i produkcja w toku
Należności krótkoterminowe
15 305 937,77
15 195 564,51
19 023 808,75
4 042 187,03
2 817 943,98
14 627 604,61
Kapitał własny
Wynik finansowy netto
14 820 218,63
3 584 335,76
3 753 027,36
15 201 757,14
2002
2003
14 881 214,10
14 057 955,37
22 245 411,85
4 610 517,89
3 205 568,56
17 294 334,25
12 849 298,89
12 678 991,29
16 556 897,12
4 955 866,57
2 710 129,37
11 515 135,24
13 688 877,37
366 656,74
2 196 341,40
21 044 000,69
---2 243 846,30
---15 394 984,15
15 761,95
30 271 360,62
Pasywa
Rachunek zysków i strat
Przychody netto ze sprzedaży
Koszty działalności operacyjnej
87 930 855,17
81 477 896,03
67 108 242,91
65 960 664,72
Źródło: opracowanie własne na podstawie sprawozdań finansowych badanej jednostki.
Punktem krytycznym dla spółki był rok 2003. Ujemny kapitał własny
stanowił istotną przesłankę, iż zagrożone zostało założenie kontynuacji
działalności, ponieważ zgodnie z art. 233 ust. 1 Kodeksu Spółek Handlowych, w brzmieniu obowiązującym w tamtym okresie, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykazywał stratę przewyższającą sumę kapitałów
zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd był
obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Zgodnie z bilansem
za rok 2003 (por. tabela 6) spółka była zobligowana zwołać zebranie,
o którym mowa w wyżej wymienionym artykule.
103
Tabela 6. Kalkulacja nadwyżki straty nad sumą kapitałów
Kapitał podstawowy
Kapitał zapasowy
Kapitał rezerwowy
Suma kapitałów zgodnie z art. 233 § 1 KSH
Strata netto roku obrotowego
Nadwyżka straty nad sumą kapitałów
50 000,00
13 556 524,47
0
13 581 524,47
---15 394 984,15
---1 813 459,68
Narzucone przez Kodeks Spółek Handlowych założenie, że jeżeli bilans spółki miał być zgodny z art. 233 § 1, to istniało ryzyko zagrożenia
kontynuacji działalności, nie powinno być jedyną przesłanką dla zarządu,
że zaburzone zostały podstawowe relacje i zależności w funkcjonowaniu
przedsiębiorstwa. Wskazywały na to również podstawowe wskaźniki analizy finansowej (por. tabela 7).
Tabela 7. Wybrane wskaźniki finansowe spółki dla lat 1997---2002
Wskaźnik
1997
Wartość wskaźnika w latach
1998 1999 2000 2001
2002
Kapitał własny do aktywów ogółem
0,49
0,53
0,59
0,37
0,43
0,37
Ogólne zadłużenie (zobowiązania
ogółem/aktywa ogółem)
0,51
0,47
0,41
0,63
0,57
0,63
Zadłużenie kapitału własnego (zobowiązania ogółem/kapitał własny)
0,91
0,73
0,61
1,15
1,03
1,54
Rotacja zobowiązań z tytułu dostaw
i usług (przychody ze sprzedaży/średni
stan zobowiązań z tytułu dostaw
i usług)
---
12,25
14,79
9,79
7,93
5,36
W badanym przypadku widoczne są sygnały, że przedsiębiorstwo mogłoby mieć problemy ze spłatą swoich zobowiązań, jeśli nie zostałyby podjęte działania naprawcze. Wskaźnik kapitału własnego do aktywów ogółem
wskazywał, że zmalała wielkość udziału kapitału własnego w finansowaniu
działalności, a wskaźnik zadłużenia kapitału własnego sugerował, że wielkość zaciągniętych zobowiązań przewyższyła kapitał własny. Wskaźnik
ogólnego zadłużenia w 2002 roku wyniósł 0,63, co oznacza, że zobowiązania stanowiły 63% aktywów ogółem. Wzrost wartości tego wskaźnika
104
w ostatnich latach wskazuje, że spółka przy zachowaniu tego trendu mogła mieć poważne problemy ze spłaceniem swoich długów, co mogło doprowadzić do jej niewypłacalności. Znaczny spadek wskaźnika rotacji zobowiązań z tytułu dostaw i usług pogłębiający się od roku 2000 mógł
świadczyć o tym, że przedsiębiorstwo w nieprawidłowy sposób korzystało
z obcych źródeł finansowania. Z drugiej strony wzrost przychodów ze
sprzedaży w tych okresach i jednoczesny spadek wolumenu tego wskaźnika sugerowały znaczny przyrost zobowiązań krótkoterminowych, co mogło świadczyć o problemach jednostki z bieżącą spłatą zobowiązań
i stopniowym zadłużaniu się spółki.
Zlekceważenie pojawiających się sygnałów o złej sytuacji finansowej
jednostki lub brak wdrożenia odpowiednich rozwiązań przez kierownictwo
doprowadziło spółkę do znacznego zadłużenia. Choć nie wynika to ze
sprawozdań finansowych, to z zebranych w trakcie badania materiałów
można wywnioskować, że przyczyną zaniedbań kierownictwa jednostki
było
nieprawidłowe
działanie
rachunkowości
w przedsiębiorstwie,
a w szczególności brak zastosowania odpowiednich narzędzi rachunkowości zarządczej. Wobec rosnących roszczeń wierzycieli i braku możliwości
znalezienia alternatywnych źródeł finansowania zarząd spółki powziął
decyzję o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.
W roku 2004 sąd rejonowy ogłosił upadłość spółki z możliwością zawarcia
układu.
W
tym
samym
roku
w
„Monitorze
Sądowym
i Gospodarczym’’ pojawiła się informacja o złożeniu listy wierzytelności
przez nadzorcę sądowego. W następnym roku lista ta została przekazana
sędziemu komisarzowi. Po zatwierdzeniu listy wierzytelności kolejnym
etapem w postępowaniu upadłościowym było zgromadzenie wierzycieli,
na którym odbywało się głosowanie nad układem. W tym okresie wynikiem głosowania mogło być odrzucenie układu przez wierzycieli lub jego
przyjęcie. W przypadku jego przyjęcia sąd mógł wykazać, że istnieją okoliczności sprawiające, że układ nie może zostać zrealizowany. W obu tych
przypadkach sąd wydał stosowne postanowienie, które stwierdzało zmianę trybu postępowania upadłościowego, przekształcając postępowanie
upadłościowe z możliwością zawarcia układu na postępowanie układowe
105
zakładające likwidację majątku dłużnika. Postępowanie to zamknięto
ostatecznie w roku 2014, a spółka oficjalnie została wykreślona z rejestru.
Postępowanie upadłościowe spółki zakończono 10 lat po ogłoszeniu
upadłości z możliwością zawarcia układu. Należy się zastanowić, czy tak
długi okres postępowania upadłościowego ma szansę na spełnienie swojego celu. Wypełnienie roszczeń wierzycieli powinno być priorytetem, jednak według art. 343 ust. 1 ustawy o prawie upadłościowym „z masy upadłości zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty postępowania, a jeżeli
fundusze masy upadłości na to pozwalają --- również inne zobowiązania
masy upadłości, o których mowa w art. 230 ust. 2, w miarę wpływu do
masy upadłości stosownych sum’’. Oznacza to, że zobowiązania związane
bezpośrednio z kosztami postępowania, np. wynagrodzenie syndyka czy
koszty prowadzenia przez niego przedsiębiorstwa, będą zaspokajane
w pierwszej kolejności. Takie rozwiązanie jest oczywiste chociażby przez
wzgląd społeczny --- syndyk nie będzie należycie wykonywał swoich obowiązków, jeżeli nie otrzyma za to stosownego wynagrodzenia. Proces upadłościowy ma szansę na powodzenie, jeżeli będzie prowadzony przez syndyka w taki sposób, by osiągnął swój cel --- maksymalne zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Przy dziesięcioletnim okresie postępowania nie ma takiej
możliwości. Koszty utrzymania przedsiębiorstwa, wynagrodzenie syndyka
oraz inne czynności pomocnicze związane z procesem postępowania generują ogromne sumy, które są pokrywane z masy upadłości. Dodatkowo
przedsiębiorstwo w upadłości nie podtrzymuje działalności, którą wykonywało przed jej ogłoszeniem, a zatem nie generuje przychodów mogących równoważyć koszty postępowania. Postępowanie trwające 10 lat ma
szanse na spełnienie swojego celu wyłącznie w sytuacji, gdy masa upadłości będzie wyjątkowo wysoka, a koszty utrzymania przedsiębiorstwa przy
braku kontynuacji przedsiębiorstwa wyjątkowo niskie243. W sytuacji przedstawianej spółki można przypuszczać, że cel postępowania nie został osiągnięty.
243
Taka sytuacja ma w rzeczywistości bardzo małe szanse na zaistnienie. Masa upadłości składa się w głównej
mierze z rzeczowego mienia upadłego, zawsze generującego koszty, np. koszty utrzymania. Im więcej rzeczowego mienia, tym większa masa upadłości, ale również wyższe koszty utrzymania.
106
4.2. Analiza zmian zasad rachunkowości po ogłoszeniu
upadłości małego i średniego przedsiębiorstwa
„W przypadku spółek kapitałowych do końca 2008 roku obowiązywała zasada, że na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan
likwidacji lub upadłości należy zamknąć jej księgi rachunkowe (…). Ustawa
o rachunkowości nie rozróżniała rodzaju upadłości i obie formy upadłości
były traktowane analogicznie. Jednocześnie prawo upadłościowe dopuszczało
możliwość
przekształcenia
postępowania
upadłościowego
z możliwością zawarcia układu w upadłość likwidacyjną i odwrotnie,
a zatem już na tym gruncie pojawiał się szereg niejasności, czy jest to jedna
upadłość, czy też przekształcenie formy upadłości należy traktować jako
drugą upadłość’’244.
Ustawa o prawie upadłościowym i naprawczym przed rozdzieleniem
prawa upadłościowego i naprawczego w 2016 roku pozostawiała syndykowi dużą dowolność w kwestii zamykania i otwierania ksiąg rachunkowych. Jeżeli sąd gospodarczy ogłosił upadłość z możliwością zawarcia
układu w stosunku do przedsiębiorstwa, wówczas zgodnie z art. 12 ust. 3
pkt 3 ustawy o rachunkowości245 „można nie zamykać i nie otwierać ksiąg
rachunkowych w przypadku ogłoszenia upadłości jednostki z możliwością
zawarcia układu’’.
W przypadku późniejszego przekształcenia trybu upadłości na upadłość obejmującą likwidację majątku ukazywały się kolejne niejasności
w przepisach ustawy --- zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 6 „księgi rachunkowe
zamyka się na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan
likwidacji lub ogłoszenia upadłości’’. Kwestia zamykania ksiąg rachunkowych w takiej sytuacji zależała od indywidualnej oceny syndyka: jak została zrozumiana przez niego zmiana trybu postępowania --- czy jako ciągły
proces upadłości z możliwością zawarcia układu z opcją przekształcenia
trybu, czy jako zamknięcie jednego postępowania i rozpoczęcie drugiego
w stosunku do przedsiębiorstwa. Brak sprecyzowania przepisów w ustawie
244
245
E. Walińska, S. Jędrzejewski, Bilans w warunkach utraty kontynuacji działalności --- zasada ostrożności czy
treść ekonomiczna, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości’’, tom 51 (107), Warszawa 2009, s. 169.
Przed nowelizacją z dnia 1.01.2016 r.
4.2. Analiza zmian zasad rachunkowości ...
107
o prawie upadłościowym i naprawczym sprawił, że zamykanie ksiąg przy
postępowaniu upadłościowym można było zastosować w wielu kombinacjach (por. Ilustracja 15).
W przypadku badanej spółki zaistniała podobna sytuacja. Pierwszym
etapem było ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, drugim
--- zmiana trybu postępowania na upadłość likwidacyjną. Na pierwszym
etapie jednostka zadecydowała, że istnieje zagrożenie zapewnienia kontynuacji działalności246, w związku z czym w 2004 roku zamknięto księgi
i sporządzono sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający ogłoszenie
upadłości z możliwością zawarcia układu. Następnie nastąpiła zmiana
trybu postępowania na upadłość obejmującą likwidację majątku i decyzją
syndyka ponownie zamknięto księgi rachunkowe.
Ilustracja 15. Przekształcenie formy postępowania upadłościowego a zamykanie
ksiąg rachunkowych przed zmianami w ustawie o prawie upadłościowym
246
Założenie to było skutkiem decyzji podjętej na zgromadzeniu wspólników w związku z wystąpieniem znacznej
nadwyżki straty nad sumą kapitałów zgodnie z art. 233 § 1 KSH.
108
W wypadku badanej spółki uznano zatem, że zastosowano dwie różne
formy upadłości, które nastąpiły po sobie. W momencie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu zrezygnowano z przysługującego
jednostce prawa niezamykania ksiąg na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o
rachunkowości. Przy przekształceniu trybu postępowania na postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku uznano, iż jest to otwarcie nowego postępowania w stosunku do spółki, i zamknięto księgi na
podstawie art. 12 ust. 2 pkt 6247.
„Jeżeli postępowanie upadłościowe przeciąga się, to na okres jego
prowadzenia może przypadać dzień bilansowy. Syndyk sporządza wówczas roczne sprawozdanie finansowe, zawierające --- we wprowadzeniu --informację o toczącym się postępowaniu upadłościowym oraz dodatkowe
informacje i objaśnienia. Nie jest ono zatwierdzane ani badane przez biegłego rewidenta. Sprawozdanie takie powinno być złożone sędziemu komisarzowi oraz do Krajowego Rejestru Sądowego. Przy sporządzaniu bilansu wycena następuje według zasad określonych w art. 29 ustawy
o rachunkowości, ale bez dokonywania ponownego szacunku wartości
majątku’’248. W ogólnym ujęciu obowiązki syndyka w zakresie rachunkowości przedsiębiorstwa upadłego można podzielić na dwa etapy:
I. Na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości jednostki;
a) przejęcie od upadłego ksiąg rachunkowych;
• przeprowadzenie inwentaryzacji aktywów i pasywów (art. 26 ust. 4),
• wyjaśnienie i rozliczenie w księgach rachunkowych różnic
ujawnionych w toku inwentaryzacji,
• dokonanie wyceny składników aktywów i pasywów (art. 29),
• zaktualizowanie wartości należności przy uwzględnieniu stopnia
prawdopodobieństwa ich zapłaty (art. 35b),
• utworzenie rezerw na przyszłe zobowiązania (art. 35d),
• utworzenie rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty
spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do
247
248
Po rozdzieleniu ustawy o prawie upadłościowym i naprawczym na dwie osobne ustawy --- ustawę o prawie
restrukturyzacyjnym i ustawę o prawie upadłościowym --- taka dowolność w zamykaniu ksiąg nie ma miejsca.
Ustawodawca określił, że przy rozpoczęciu procesów restrukturyzacyjnych nie ma przeszkody do uznania, że
działalność jednostki będzie kontynuowana, przy czym nie uwzględnił możliwości zamykania ksiąg w przeddzień otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Rozpoczęcie podstępowania upadłościowego zaś traktuje się jako osobny proces i na dzień przed ogłoszeniem upadłości jednostki księgi są zamykane.
J. Czerny, op. cit., s. 217.
109
kontynuowania działalności249;
b) zamknięcie ksiąg rachunkowych (art. 12 ust. 2, pkt 6);
c) sporządzenie sprawozdania finansowego.
II. Od dnia ogłoszenia upadłości;
a) otworzenie ksiąg rachunkowych na dzień ogłoszenia upadłości (art.
12 ust. 1, pkt 5),
b) połączenie na dzień ogłoszenia upadłości składników kapitału
własnego w jeden kapitał podstawowy (art. 36 ust. 3),
c) prowadzenie ksiąg rachunkowych w trybie ustalonym w ustawie
o rachunkowości,
d) zamknięcie ksiąg rachunkowych i sporządzenie sprawozdania
finansowego na koniec roku obrotowego250 (art. 12 ust. 2, pkt 1 oraz
art. 45),
e) zamknięcie ksiąg rachunkowych i sporządzenie sprawozdania
finansowego na koniec postępowania upadłościowego (art. 12 ust. 2,
pkt 2 oraz art. 45).
Należy zauważyć, że w przypadku badanej spółki etap pierwszy był
wykonywany dwukrotnie ze względu na subiektywną interpretację przepisów ustawy o rachunkowości przez syndyka251. Etap ten jest bardzo istotny
w całym procesie postępowania, wiąże się on bowiem z ustaleniem wartości masy upadłości252. Ustawa o rachunkowości zobowiązuje kierownika
jednostki do przedstawienia w sprawozdaniu finansowym wiernego
i rzetelnego obrazu jednostki, czyli rzeczywistego odzwierciedlenia sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego przedsiębiorstwa --zasada ta dotyczy również przedsiębiorstwa postawionego w stan upadłości.
Przeprowadzenie inwentaryzacji i rozliczenie różnic powstałych w jej
toku oraz dokonanie wyceny aktywów i pasywów stanowi oznakę realizacji
tej zasady, ponieważ pozwala na ustalenie rzeczywistych stanów poszczególnych składników aktywów i pasywów, co daje możliwość zweryfikowania ich wartości w księgach rachunkowych, a jednocześnie umożliwia usta249
250
251
252
Tj. koszty związane z likwidacją masy upadłościowej, wynagrodzenia pracowników, odprawy należne po
ogłoszeniu upadłości, koszty prowadzenia działalności gospodarczej po ogłoszeniu upadłości.
Ze względu na to, że postępowanie może trwać dłużej niż 12 kolejnych miesięcy od dnia otwarcia postępowania, kierownik jednostki --- syndyk --- jest zobowiązany do sporządzania sprawozdań finansowych za każdy rok
obrotowy w czasie trwania postępowania.
Takie postępowanie oczywiście nie było nieprawidłowe, jednak mogło przyczynić się do znacznego wydłużenia czasu postępowania, a tym samym podniesienia jego kosztów.
Według art. 61 i art. 62 ustawy o prawie upadłościowym masa upadłości to majątek służący zaspokojeniu
wierzycieli upadłego, w skład którego wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości
oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego.
110
lenie ich realnej wartości --- ma to duże znaczenie dla określenia rzeczywistej wielkości masy upadłości253. Z kolei prawidłowe oszacowanie masy
upadłości służy spełnieniu celu upadłości, czyli zaspokojeniu roszczeń
wierzycieli.
Obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji jest nie tylko spowodowany zamknięciem ksiąg rachunkowych i spełnieniem celu sprawozdania
finansowego --- wymusza go także art. 81 ust. 1 i ust. 3 Kodeksu Spółek
Handlowych stanowiący, iż likwidator (syndyk) jest zobowiązany sporządzić bilans otwarcia likwidacji przedstawiający aktywa w wartości zbywczej, nie zaś w księgowej.
Innym obowiązkiem, który musiał wykonać syndyk, było wypełnienie
zobowiązań jednostki. W związku z tym był on zobligowany do oszacowania ich wartości. Do ustalenia ich stanu konieczne jest sprawdzenie, czy
wszystkie składniki majątku zostały ujawnione w księgach rachunkowych.
Głównym zadaniem syndyka w zakresie wyceny zobowiązań jest sprawdzenie ich wymagalności i utworzenie odpowiednich rezerw według art.
35d ust. 1 ustawy o rachunkowości, czyli dla pewnych lub o dużym stopniu
prawdopodobieństwa przyszłych zobowiązań, których kwotę można
w sposób wiarygodny oszacować, w szczególności rezerw na straty
z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji,
poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania
sądowego.
Należy zaznaczyć, że w dniu postawienia jednostki w stan upadłości
wszystkie zobowiązania pieniężne, których termin płatności jeszcze
nie nastąpił, stały się wymagalne, a zobowiązania majątkowe niepieniężne zmieniły się z dniem ogłoszenia upadłości na zobowiązania pieniężne i z tym dniem stały się wymagalne, chociażby termin ich wykonania
jeszcze nie nastąpił254. Oznacza to, że po ogłoszeniu upadłości syndyk nie
mógł kwalifikować zobowiązań jako długoterminowych, nawet jeżeli przed
ogłoszeniem upadłości ich termin spłaty był dłuższy niż jeden rok. Artykuł 91 prawa upadłościowego miał zastosowanie do jednostek, co do których ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku. Ze względu na
253
254
K. Sawicki, Likwidacja i upadłość firm [w:] Rachunkowość zaawansowana, K. Winiarska (red.), Wolters Kluwer,
Ustawa o prawie upadłościowym, art. 91.
111
fakt, iż w badanej spółce w pierwszej kolejności ogłoszono upadłość
z możliwością zawarcia układu, syndyk nie miał obowiązku przekwalifikowania zobowiązań. Takie przekwalifikowanie nastąpiło dopiero na dzień
postawienia jednostki w stan upadłości likwidacyjnej255.
Innym obowiązkiem syndyka po ogłoszeniu upadłości było połączenie, na dzień ogłoszenia upadłości, składników kapitału własnego w jeden
kapitał podstawowy. Artykuł 36 ust. 3 ustawy o rachunkowości dopuszczał
dodatkowo, by kapitał ten był pomniejszony w:
• spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, towarzystwach
ubezpieczeń wzajemnych i towarzystwach reasekuracji wzajemnej
--- o udziały własne,
• spółkach akcyjnych --- o należne wkłady na poczet kapitału, o ile nie
wezwano zainteresowanych do ich wniesienia, oraz o akcje własne.
Podobnie jak w przypadku zobowiązań spółki, dwuetapowość przeprowadzonego postępowania miała znaczenie w kwestii obowiązków
syndyka w zakresie rachunkowości jednostki. Po ogłoszeniu upadłości
z możliwością zawarcia układu syndyk nie miał obowiązku połączenia
kapitałów zgodnie z art. 36 ust. 4 ustawy o rachunkowości mówiącym
o tym, że art. 36 ust. 3 ustawy o rachunkowości można zastosować również
do jednostek postawionych w stan upadłości z możliwością zawarcia
układu. Taki zapis w ustawie przed nowelizacją w 2016 roku był mylący.
Skoro ustawa nie rozróżniała trybów upadłości i określała zarówno upadłość z możliwością zawarcia układu, jak i upadłość obejmującą likwidację
majątku jednym terminem --- upadłości --- art. 36 ust. 3 powinien mieć zastosowanie do obu trybów. Zapis art. 36 ust. 4 ustawy o rachunkowości
sugeruje, że złączenie składników kapitałów własnych ma zastosowanie
wyłącznie do upadłości obejmującej likwidację majątku przedsiębiorstwa.
W związku z takim ujęciem problemu syndyk w badanej spółce nie połączył
składników kapitału własnego w jeden kapitał podstawowy na dzień ogłoszenia upadłości przedsiębiorstwa z możliwością zawarcia układu. Takie
połączenie nastąpiło dopiero w 2006 roku na dzień zmiany trybu postępowania na upadłość likwidacyjną.
255
W tym miejscu należy zastanowić się, czy takie przekwalifikowanie miałoby miejsce, gdyby syndyk na początkowym etapie uznał, że zmiana trybu postępowania nie jest otwarciem nowego postępowania. Przy takim
ujęciu problemu postępowanie wystosowane wobec spółki byłoby postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu z opcją przekwalifikowania trybu, a więc syndyk nie miałby obowiązku zastosowania
art. 91 prawa upadłościowego.
112
Kolejną czynnością ciążącą na syndyku w kwestii rachunkowości badanej spółki było utworzenie rezerw. Poza typowymi rezerwami, tworzonymi w normalnym toku działalności przedsiębiorstwa, charakterystyczną
grupą dla jednostki postawionej w stan upadłości są rezerwy na koszty
postępowania upadłościowego256. Kwota takiej rezerwy musiała wystarczyć na pokrycie odpraw dla zwalnianych pracowników i kosztów wynagrodzenia syndyka, nadzorcy sądowego, zarządcy i rzeczoznawcy. Musiała
wystarczyć również na odszkodowania dla kontrahentów, opłaty notarialne oraz sądowe.
Rezerwę na koszty postępowania upadłościowego syndyk miał obowiązek utworzyć na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości, wykorzystując w tym celu katalog kosztów zawarty w art. 230 prawa upadłościowego. Podstawą kontroli utworzonej rezerwy był złożony przez syndyka
plan likwidacyjny257 obejmujący preliminarz wydatków zawierający uzasadnienie wysokości kosztów postępowania upadłościowego258. Tworzenie
rezerw w jednostce jest spełnieniem nadrzędnej zasady rachunkowości --zasady ostrożności. W wypadku tworzenia rezerwy na koszty postępowania upadłościowego ma ona dodatkową funkcję --- urealnienia wartości
zobowiązań --- a więc informuje, jaki powinien być zasób finansowy na
uregulowanie zobowiązań po ogłoszeniu upadłości.
W jednostkach zapewniających kontynuację działalności przez kolejne 12 miesięcy utworzenie rezerwy księguje się w ciężar wyniku finansowego. W przypadku przedsiębiorstwa działającego w warunkach upadłości
koszt utworzenia rezerwy przenosi się w ciężar kapitału z aktualizacji
wyceny259 będącego składnikiem kapitału własnego jednostki260. Oznacza
to, że w przeciwieństwie do tworzenia rezerwy w jednostce zakładającej
normalny tok swojej działalności, gdzie zostaje zatrzymana część zysku
256
Rezerwa ta ma charakter obligatoryjny wedle art. 29 ustawy o rachunkowości.
257
Art. 306 prawa upadłościowego stanowi, iż po ogłoszeniu upadłości syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu
inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego (…). Plan likwidacyjny
określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia
działalności gospodarczej.
A. Łodziana, B. Makuch, Upadłość likwidacyjna, Difin, Warszawa 2005, s. 101.
Art. 29 ust. 2a ustawy o rachunkowości.
Gdy rezerwy te zostają wykorzystywane, wyksięgowuje się je w ciężar rozrachunków, a rezerwy niewykorzystane zwiększają wartość kapitału podstawowego.
258
259
260
113
jako źródło finansowania przyszłych zobowiązań, w jednostce w upadłości
takim źródłem jest jej majątek.
Ze względu na to, że na dzień postawienia badanej spółki w stan upadłości z możliwością zawarcia układu syndyk nie połączył składników kapitału w jeden kapitał podstawowy, zwiększenia kapitału z aktualizacji wyceny są widoczne i łatwo dostępne w sprawozdaniach po ogłoszeniu upadłości. W sprawozdaniach po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej natomiast taka informacja nie będzie dostępna --- widoczne będą jedynie
zwiększenia kapitału podstawowego.
Ogłoszenie upadłości powoduje więc znaczące zmiany w zakresie rachunkowości jednostki. Wynika to przede wszystkim z braku zapewnienia
podstawowej zasady rachunkowości --- kontynuacji działalności. Zmiany te
stanowią także konsekwencję różnicy między skutkami, które wywiera
ustawa o prawie upadłościowym na jednostkę działającą w warunkach
upadłości, a wymogami stawianymi przez ustawę o rachunkowości w kwestii zasad rachunkowości. Wzajemne przenikanie się tych ustaw powoduje,
że ustalone wcześniej i obowiązujące przedsiębiorstwo zasady polityki
rachunkowości tracą ważność, a szczególna sytuacja jednostki musi zostać
właściwie odwzorowana przez system rachunkowości. Spełnienie takiego
odwzorowania, czyli zapewnienie prawdziwego i rzetelnego obrazu jednostki, skutkuje z kolei niespełnieniem wymogów stawianych w art. 5
ustawy o rachunkowości, który stanowi, że przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, przy dokonywaniu
w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także odpisów amortyzacyjnych
lub
umorzeniowych,
przy
ustalaniu
wyniku
finansowego
i sporządzaniu sprawozdań finansowych, tak aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne.
Jednostka konstruowała zasady polityki rachunkowości przy założeniu kontynuacji działalności w dającej się przewidzieć przyszłości, jednak
w spółce postawionej w stan upadłości takie założenie nie jest zasadne,
a niespełnienie art. 5 ustawy o rachunkowości skutkuje niedochowaniem
innej podstawowej zasady rachunkowości --- ciągłości261.
261
A. Kamińska-Stańczak, op. cit., s. 182.
114
4.3. Ocena wartości informacyjnej sprawozdań finansowych
przy braku założenia kontynuacji działalności
Wartość informacyjna płynąca ze sprawozdania finansowego przedsiębiorstwa przy założeniu normalnego toku działalności jest analizowana
na wielu płaszczyznach w literaturze tematu, niewielu autorów jednak
poświęca uwagę analizie wartości, a przede wszystkim użyteczności informacji sprawozdania finansowego sporządzanego przy braku założenia
kontynuacji działalności. Luka w tej dziedzinie studiów nad rachunkowością przedsiębiorstw jest spowodowana zapewne znacznym uszczupleniem grupy odbiorców takiego sprawozdania. Z grona interesariuszy odchodzą inwestorzy --- czyli uznany przez większość autorów główny krąg
użytkowników sprawozdania. Należy zauważyć jednak, że część z nich
zmienia jedynie kategorię relacji z przedsiębiorstwem --- z inwestora na
wierzyciela --- a więc w rzeczywistości nadal pozostaje użytkownikiem
sprawozdania finansowego. W odniesieniu do wierzycieli przedsiębiorstwa
sprawozdanie finansowe powinno spełniać inną ważną funkcję --- kontrolną. Przeprowadzono case study oparte jest na sprawozdaniach finansowych spółki, której została ogłoszona upadłość. Celem przeprowadzonej
analizy jest zbadanie wartości informacyjnej płynącej ze sprawozdania
finansowego po ogłoszeniu upadłości przedsiębiorstwa oraz wykazanie
jego funkcji kontrolnej, którą powinno spełniać w toku postępowania
upadłościowego. Aby zrealizować cel case study, przeanalizowano wpływ
ogłoszenia upadłości likwidacyjnej spółki262 na sprawozdanie finansowe,
a w konsekwencji na wartość informacyjną, którą można z nich uzyskać.
Wpływ wszczęcia postępowania upadłościowego na sprawozdanie finansowe przedsiębiorstwa najlepiej można zobrazować zestawieniem
sprawozdań za dwa okresy --- sporządzonego na dzień przed postawieniem
spółki w stan upadłości oraz za okres po ogłoszeniu upadłości. Zmiany
w sprawozdaniu ukazują się już w bilansie na poziomie majątku trwałego
(por. tabela 8). Zmniejszanie się majątku trwałego spółki zwłaszcza
262
W tym podrozdziale pominięto sprawozdania finansowe spółki po ogłoszeniu upadłości z możliwością
zawarcia układu ze względu na znikomą liczbę zmian w stosunku do sprawozdania sporządzonego z założeniem kontynuacji działalności.
4.3. Ocena wartości informacyjnej ...
115
w pozycjach „wartości niematerialne i prawne’’ oraz „rzeczowy majątek
trwały’’ to konsekwencja działań syndyka w kwestii spieniężania majątku
spółki. Wszelkie aktywa, które nie mają zastosowania w bieżącej działalności przedsiębiorstwa263, powinny zostać zbyte.
W przypadku finansowego majątku trwałego wszelkie inwestycje długoterminowe przedsiębiorstwa nie mają racji bytu, ponieważ przewidują,
że przyniosą zysk w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, co w przypadku
braku założenia kontynuacji działalności spółki nie powinno być zakładane, a ponadto sprawiają, że środki finansowe mające na celu zaspokojenie
roszczeń wierzycieli są zamrożone. W takim wypadku należy je wycenić
zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości, a następnie zbyć.
W odniesieniu do pozycji „udzielone pożyczki długoterminowe’’ nie ma
pewności co do tego, co wpłynęło na wyzerowanie się tej pozycji. Mogło to
być spowodowane przedterminową spłatą pożyczki ze względu na znaczny wzrost środków pieniężnych w aktywach obrotowych oraz wykazywaniem pozycji „przychody finansowe’’ w rachunku zysków i strat. Na zmniejszenia majątku, w tym pozycji „udzielone pożyczki długoterminowe’’, największy wpływ ma prawdopodobnie wycena bilansowa zgodnie z ustawą o
rachunkowości, tzn. po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania,
nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, a skutki tej
wyceny odnoszone są na kapitał z aktualizacji wyceny.
Tabela 8. Wybrane pozycje aktywów bilansu spółki
MAJĄTEK TRWAŁY
Finansowy majątek trwały
MAJĄTEK OBROTOWY
Zapasy
Należności
Środki pieniężne
Rok poprzedzający
ogłoszenie upadłości
9 818 442,17
9 716 552,20
83 357,46
10 722 321,14
3 266 143,90
7 430 014,13
14 665,23
Rok ogłoszenia
upadłości
7 030 099,10
7 028 751,53
1 347,57
6 255 698,94
2 594 178,75
3 397 503,32
263 937,87
Źródło: opracowanie własne na podstawie bilansu spółki za okresy przed ogłoszeniem upadłości i w roku
263
Przez określenie „bieżąca działalność przedsiębiorstwa’’ rozumie się wszelkie umowy, które zostały zawarte
przed ogłoszeniem upadłości, a których data wykonania przypada na okres po ogłoszeniu upadłości.
116
Wpływ zmiany wyceny najlepiej można zobrazować zestawieniem pozycji bilansu za okres poprzedzający rok ogłoszenia upadłości i na dzień
przed ogłoszeniem upadłości (por. tabela 9). Na przykładzie majątku trwałego można zaobserwować, że różnice są znaczące. Część z nich wynika
z faktu sprzedaży środków trwałych oraz odpisów amortyzacyjnych, jednak wartość kosztów amortyzacji wykazana w rachunku zysków i strat za
okres przed ogłoszeniem upadłości wynosi 624 403,76 zł, a więc jest na tyle
niska w porównaniu z powstałą różnicą, iż nie przekracza progu istotności.
Potwierdza to tezę, iż największy udział w zmianach mają skutki wyceny,
czyli różnice pomiędzy wyceną aktywów spółki przy założeniu kontynuacji
działalności a wyceną składników majątku przedsiębiorstwa przy braku
takiego założenia.
Tabela 9. Wpływ wyceny na pozycje bilansu
MAJĄTEK TRWAŁY
Wartości niematerialne i prawne
Grunty własne
Budynki i budowle
Urządzenia techniczne i maszyny
Rok poprzedzający ogłoszenie
upadłości
12 849 298,89
78 701,85
12 678 991,29
184 517,65
7 532 748,21
3 304 499,53
Rok ogłoszenia upadłości
Zmiana
9 818 442,17
---72 486,96
6 214,89
9 716 552,20 2 962 439,09
178 843,65
---5 674,00
7 354 613,14 ---178 135,07
867 895,26 ---2 436 604,27
Źródło: opracowanie własne na podstawie bilansu spółki za okresy przed ogłoszeniem upadłości i na rok
Należy jednak zauważyć, że takie zestawienie nie jest miarodajne. Porównywane okresy nie są równej długości, a zatem nie odzwierciedlają
wszystkich zdarzeń, które zachodzą w spółce w ciągu całego roku264, sprawozdanie sporządzone na dzień przed ogłoszeniem upadłości nie spełnia
więc cechy jakościowej sprawozdania --- porównywalności265. Określając
użyteczność informacji zawartych w bilansach dla tych okresów, można
stwierdzić, że użytkownik jest w stanie uzyskać ze sprawozdania finansowego konkretne informacje, na przykład udział zmian wartości wybranych
264
265
Przykładem niemiarodajnych danych porównawczych mogą być odpisy amortyzacyjne środków trwałych. Za
rok 2005 amortyzacja została odpisana za 12 miesięcy, a dla sprawozdania sporządzonego na dzień
27.04.2006 r. --- tylko za 4 miesiące.
Rok poprzedzający ogłoszenie upadłości to 12 miesięcy poprzedzających dzień ogłoszenia upadłości, a rok
ogłoszenia upadłości to okres od 1 stycznia do dnia poprzedzającego ogłoszenie upadłości likwidacyjnej.
117
pozycji aktywów w kapitale z aktualizacji wyceny, co pośrednio pozwala
na określenie, jak skutki wyceny wpływają na poziom kapitału własnego
spółki.
Zanalizowanie zmian majątku trwałego pod tym kątem jest niemożliwe do zrealizowania dla sprawozdania sporządzonego po ogłoszeniu upadłości ze względu na wymóg art. 36 ust. 3 ustawy o rachunkowości mówiącego o obowiązku połączenia w jeden kapitał podstawowy wszystkich
składników kapitału własnego przedsiębiorstwa, w tym kapitału
z aktualizacji wyceny. Niewykonalne jest zatem oszacowanie wysokości
aktualizacji wartości aktywów przedsiębiorstwa. Ten fakt nie tylko jednoznacznie świadczy o braku zapewnienia porównywalności sprawozdań, ale
przede wszystkim stanowi oznakę niespełnienia celu sprawozdania finansowego --- zapewnienia dostarczania użytecznych informacji.
Charakterystyczne skutki ogłoszenia upadłości spółki najlepiej można
zobrazować zmianami w bilansie jednostki po stronie pasywów (por. tabela 10). Najbardziej widoczną zmianą jest oczywiście zredukowanie kapitału
własnego do jednej pozycji --- kapitału podstawowego. Takie ujęcie kapitałów, zarówno w księgach rachunkowych upadłego, jak i w bilansie jednostki po ogłoszeniu upadłości, jest ułatwieniem dla syndyka w kwestii
prowadzenia rachunkowości w jednostce, przede wszystkim jednak stanowi przejaw odrzucenia nieistotnych informacji dla użytkowników sprawozdań finansowych. Z drugiej strony należy się zastanowić, czy takie
ujęcie rzeczywiście wskazuje na spełnienie celu sprawozdania finansowego, tzn. dostarczanie użytecznych informacji. Użyteczną informacją dla
odbiorców sprawozdań mogą być zmiany kapitałów pomiędzy okresami
lub ich wysokość. W momencie ogłoszenia upadłości rola kapitałów i ich
zdolność do generowania użytecznej informacji ulegają zmianie.
118
Tabela 10. Wybrane pozycje pasywów bilansu spółki
Rok poprzedzający
ogłoszenie upadłości
Rok ogłoszenia
upadłości
KAPITAŁ WŁASNY
---7 083 837,17
---14 972 538,54
Kapitał podstawowy
50 000,00
---14 972 538,54
Kapitał zapasowy
13 556 524,47
Kapitał z aktualizacji wyceny
---3 404 781,92
Niepodzielony wynik finansowy z lat ubiegłych
---14 147 979,81
Wynik finansowy netto roku obrotowego
---3 137 599,91
ZOBOWIĄZANIA DŁUGOTERMINOWE
14 729,72
0
27 376 477,90
27 760 821,48
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów
107 675,07
127 784,99
Źródło: opracowanie własne na podstawie bilansu spółki za okresy przed ogłoszeniem upadłości i na rok
Aby móc ocenić, w jakim stopniu zachodzą te zmiany oraz jaka jest ich
zdolność do generowania informacji, przeprowadzono analizę na przykładzie kapitałów własnych badanej jednostki (por. tabela 11). W przypadku
kapitału podstawowego, zapasowego oraz niepodzielonego wyniku finansowego z lat ubiegłych przedstawienie ich jako jednej pozycji kapitału
podstawowego jest uzasadnione. Wątpliwość powinno budzić natomiast
połączenie w jeden kapitał pozostałych dwóch pozycji. Skoro każda z nich
generuje użyteczną informację dla odbiorcy sprawozdania, choćby w niewielkim stopniu, powinny być zaprezentowane osobno.
119
Tabela 11. Charakterystyka i zdolność do generowania użytecznych informacji
pozycji kapitałów po ogłoszeniu upadłości
Pozycja
kapitału
własnego
Rola po ogłoszeniu
upadłości
Wartość
informacyjna
Uzasadnienie
Kapitał
podstawowy
Źródło spłaty zobowiązań
Brak
W spółce w upadłości zachowa stały
poziom, ze względu na brak założenia
kontynuacji. Połączenie kapitałów nie
zmieni wartości przedstawianej informacji.
Kapitał
zapasowy
Brak
W spółce w upadłości z powodu braku
zapewnienia kontynuacji działalności nie
pozyskuje się nowych udziałowców ani nie
powiększa kapitału własnego.
Niepodzielony wynik
finansowy
Brak
Wartość tej pozycji złożona do jednego
kapitału nie zmieni wartości informacji.
Wynik
finansowy
netto roku
obrotowego
Źródło spłaty zobowiązań. Dodatkowo pełni
funkcję informacyjną o
wysokości zysku lub
straty jednostki
w upadłości
Bardzo
duża
Umożliwia kontrolę nad wygasającą
działalnością spółki.
Kapitał z
aktualizacji
wyceny
Źródło spłaty zobowiązań. Dodatkowo pełni
funkcję informacyjną o
wysokości utworzonych rezerw czy skutków wyceny bilansowej.
Bardzo
duża
Umożliwia przeprowadzenie pełnej analizy.
W przypadku pozycji „wynik finansowy netto roku obrotowego’’ informację o jego wysokości użytkownik może uzyskać z rachunku zysków
i strat. Dane o wysokości pozycji „kapitał z aktualizacji wyceny’’ są niemożliwe do uzyskania na podstawie innych elementów sprawozdania finansowego. Skutkuje to poważnym ograniczeniem możliwości analizy dla
użytkownika sprawozdania, tak jak zostało to pokazane na przykładzie
analizy skutków wyceny środków trwałych po ogłoszeniu upadłości spółki.
Dodatkowo brak wyszczególnienia tych pozycji oraz zapis mówiący o braku konieczności badania wynikający z art. 64 ust. 1 ustawy
o rachunkowości sprawia, że zostaje utracona jedyna możliwość zewnętrznej kontroli wartości kapitałów zaprezentowanej w sprawozdaniu
120
finansowym. Inną charakterystyczną różnicą pomiędzy sprawozdaniem
finansowym sporządzanym na dzień przed ogłoszeniem upadłości i na
dzień po ogłoszeniu upadłości jest zmniejszenie do zera zobowiązań długoterminowych (por. tabela 10). W bilansie spółki po stronie pasywów
pozycja ta zmniejszyła się o 14 729,72 zł. W tym momencie warto ponownie
zastanowić się nad użytecznością tej informacji. Z jednej strony takie postępowanie wymuszone przez art. 91 ustawy o prawie upadłościowym jest
logicznym skutkiem przerwania ciągłości kontynuacji działalności.
Z drugiej strony przeniesienie wspomnianej wyżej kwoty do odpowiadającej jej pozycji w zobowiązaniach krótkoterminowych sprawia, że nie ma
już rozróżnienia pomiędzy zobowiązaniami, które wpłynęły na decyzję
o ogłoszeniu upadłości (zobowiązania krótkoterminowe), a tymi niestanowiącymi zagrożenia dla kontynuacji działalności.
Ponadto należy zauważyć, że pozostałe zobowiązania krótkoterminowe na dzień przekształcenia upadłości wyniosły 212 796,75 zł, a na
ostatni dzień roku, w którym przekształcono upadłość, wynosiły 10 069,14
zł, przy czym pozycja ta już zawiera zsumowane wartości zobowiązań zaprezentowanych w bilansie sporządzonym na dzień ogłoszenia upadłości --zostały wykazane osobno jako długo- i krótkoterminowe. Oznacza to, że
użytkownik nie może określić, czy kwota 10 069,14 zł to pozostałe zobowiązania, które na dzień przed ogłoszeniem upadłości miały okres wymagalności powyżej 12 miesięcy, czy może tylko ich część lub całość stanowi
zobowiązania, które na dzień ogłoszenia upadłości były zobowiązaniami
krótkoterminowymi. Taka sytuacja stwarza syndykowi możliwość do spłaty zobowiązań w dowolnej kolejności, co jest sprzeczne z wymogami ustawy o prawie upadłościowym. Oznacza to, że pomiędzy sprawozdaniami na
dzień przed ogłoszeniem upadłości i po jej ogłoszeniu utracona zostaje nie
tylko użyteczność informacji, ale również możliwość zewnętrznej kontroli
działań syndyka.
Analiza przypadku jednoznacznie wskazuje, iż pomimo że każde
sprawozdanie powinno spełniać wymóg dostarczania użytecznych informacji dla użytkowników, to w przypadku sprawozdania sporządzonego po
ogłoszeniu upadłości wymogi ustawy o rachunkowości znacznie ograniczają wartość informacji, które można z niego uzyskać. Tak sporządzone
4.4. Propozycje zmian zwiększających ...
121
sprawozdanie finansowe znacznie utrudnia również możliwości kontroli
działań syndyka przez wierzyciela, a często jest to jedyne źródło informacji
o procesach zachodzących w przedsiębiorstwie, jakie może on uzyskać.
4.4. Propozycje zmian zwiększających użyteczność sprawozdań
finansowych małych i średnich przedsiębiorstw działających
w warunkach upadłości
Moment ogłoszenia upadłości małego i średniego przedsiębiorstwa
skutkuje znaczącymi zmianami w całym jego systemie rachunkowości.
System ten składa się z wielu powiązanych ze sobą procesów działających
prawidłowo pod warunkiem zachowania nadrzędnych zasad rachunkowości. W warunkach, w których odrzucona zostaje zasada kontynuacji działalności, a więc w sytuacji ogłoszenia upadłości przedsiębiorstwa, zachwianiu ulega cały system. Niezapewnienie tej zasady dla rachunkowości
w spółce upadłej powoduje więc szereg następstw (por. Ilustracja 16).
System rachunkowości przedsiębiorstwa
Zasada ciągłości
System sprawozdawczości finansowej
Cechy jakościowe sprawozdania
Ilustracja 16. Wpływ odrzucenia zasady kontynuacji działalności na inne elementarne zasady rachunkowości
122
Brak zapewnienia zasady kontynuacji działalności przy jednoczesnym
wymogu spełnienia zasady wiernego i rzetelnego obrazu sprawia, że konieczne jest odrzucenie kolejnej nadrzędnej zasady rachunkowości --- zasady ciągłości. Stanowi to oczywistą konsekwencję, ponieważ rachunkowość w przedsiębiorstwie działającym w warunkach upadłości, która musi
oddawać rzeczywisty obraz ekonomicznej sytuacji jednostki --- a ze względu na to, iż w założeniu ma zaprzestać swojej działalności w najbliższej
przyszłości --- nie może korzystać z tych samych zasad przyjętych w polityce
rachunkowości.
Odrzucenie zasady ciągłości dotyczy głównie wyceny bilansowej. Przy
założeniu kontynuacji działalności aktywa wyceniane są z zastosowaniem
wartości historycznej, co nie traci uzasadnienia w przedsiębiorstwie niekontynuującym swojej działalności. W rzeczywistości aktywa te mają obrazować wartość majątku przedsiębiorstwa przeznaczonego do zbycia, dlatego zaprezentowana wartość powinna być zbliżona do wartości składników przeznaczonych do zbycia. Podobnie należy rozpatrzyć wycenę oraz
klasyfikację pasywów. Kwestią szczególną jest pozycja zobowiązań, gdyż
stanowią one źródło spłaty roszczeń wierzycieli.
Zasada wiernego i rzetelnego obrazu wymusza, by zachować rzeczywiste odwzorowanie sytuacji jednostki i procesów w niej zachodzących,
dlatego zobowiązania długoterminowe, ze względu na fakt braku kontynuacji działalności, nie mogą być dłużej klasyfikowane jako wymagające
zapłaty powyżej 12 miesięcy. Takie konsekwencje są oczywiste, jednak
stanowią przykład naruszenia zasady ciągłości.
Naruszenie zasady ciągłości ma z kolei wpływ na sprawozdanie finansowe. Sprawozdawczość finansowa silnie wiąże się z systemem rachunkowości przedsiębiorstwa, dlatego zmiana zasad systemu będzie jednoznacznie oddziaływała na sprawozdawczość finansową przedsiębiorstwa
(por. rysunek 15). Odrzucenie zasad kontynuacji działalności, a w następstwie zasady ciągłości, będzie więc powodowało zaburzenia w zachowaniu
cech jakościowych sprawozdań finansowych. Przykładem takiej sytuacji
123
może być wpływ przerwania ciągłości --- implikuje to niezapewnienie cechy
porównywalności sprawozdań266.
Przedstawione powyżej konsekwencje niezapewnienia działania
wszystkich zasad rachunkowości w systemie są oczywistymi skutkami
ogłoszenia upadłości przedsiębiorstwa. Niektóre konsekwencje, pomimo
że mają znaczący wpływ na ostateczny produkt systemu rachunkowości,
muszą zaistnieć ze względu na nową sytuację ekonomiczną przedsiębiorstwa i tylko dzięki nim można uzyskać wierny i rzeczywisty obraz jednostki.
Niektóre z nich zaś, mimo że są skutkami działania systemu rachunkowości w odpowiedzi na warunki, w jakich znalazło się przedsiębiorstwo, powinny zostać wyeliminowane ze względu na fakt, że znacznie zaburzają
przepływ informacji o przedsiębiorstwie. Środkiem optymalizującym, mającym neutralizować wszelkie niekorzystne konsekwencje działania sytemu, jest ustawa o rachunkowości (por. Ilustracja 17).
System rachunkowości przedsiębiorstwa
Ustawa
o rachunkowości
Zasada ciągłości
System sprawozdawczości
finansowej
Cechy jakościowe
sprawozdania
Ilustracja 17. Wpływ ustawy o rachunkowości na system rachunkowości
266
Poprzez chociażby zmianę zasad wyceny bilansowej lub przekwalifikowanie zobowiązań długoterminowych
na krótkoterminowe.
124
Zapisy w ustawie mają za zadanie regulować wszystkie podstawowe
kwestie związane z systemem rachunkowości przedsiębiorstwa, a więc
normują także zasady sporządzania sprawozdań finansowych. To wiąże się
z odpowiedzialnością syndyka za użyteczność informacji zawartych
w sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z tymi regułami.
Ustawa reguluje wszelkie kwestie związane z systemem rachunkowości,
poczynając od zobligowania przedsiębiorstw do stosowania nadrzędnych
zasad rachunkowości, wyznaczenia sposobów wyceny bilansowej, po
zdefiniowanie sposobu sporządzania sprawozdania finansowego, tak by
maksymalizować wartość informacji. W przypadku systemu działającego
przy założeniu normalnego toku działalności przedsiębiorstwa regulacje te
się sprawdzają --- przedsiębiorstwa powinny tak skonstruować politykę
rachunkowości, by zmaksymalizować użyteczność informacji w jej końcowym produkcie, a ustawa o rachunkowości dodatkowo nakłada na nie
prawny obowiązek i odpowiedzialność karną w razie jego niewypełnienia.
Ustawa odgrywa zatem rolę środka optymalizującego użyteczność systemu rachunkowości.
W podobny sposób ustawa powinna regulować pracę systemu rachunkowości w przypadku odrzucenia założenia kontynuacji działalności.
Jednak rozwiązania i wymogi stawiane przez ustawę o rachunkowości
w zakresie sporządzania sprawozdań finansowych przy braku założenia
kontynuacji działalności są niewystarczające, by zapewnić użyteczność
informacji. Skutki odrzucenia zasady ciągłości, spowodowane niezapewnieniem zasady kontynuacji działalności, nie tylko nie są eliminowane, ale
dodatkowo potęgowane rozwiązaniami narzuconymi na syndyka przez
ustawę.
Konieczność przekwalifikowania zobowiązań długoterminowych na
krótkoterminowe czy zmiana zasad wyceny bilansowej, mimo uzasadnienia zachowania zasady wiernego obrazu, powodują, że użytkownik sprawozdania nie może wyciągnąć wniosków co do powodów zmian
w wartości
majątku
czy
źródłach
jego
finansowania.
Ustawa
o rachunkowości dodatkowo zobowiązuje syndyka, by wszelkie skutki
zmiany wyceny bilansowej odnosił na kapitał z aktualizacji wyceny,
a z drugiej strony zapisy w tej ustawie wymagają, by wszystkie kapitały
125
zsumować w jedną pozycję. Zaprzecza to zachowaniu cech jakościowych --zarówno porównywalności, jak i przydatności sprawozdania finansowego.
Zobligowanie267 syndyka do stosowania sztywnych reguł ujmowania
zdarzeń gospodarczych i pozycji sprawozdań finansowych mające zapewnić, że spełnione zostaną zasady ostrożności i wiernego obrazu, powoduje,
iż nie zostają zapewnione kolejne cechy jakościowe sprawozdań: istotność
i wiarygodność informacji. W konsekwencji kierownik jednostki przy sporządzaniu sprawozdania po ogłoszeniu upadłości może tylko zadbać, by
informacje w nim zawarte były zrozumiałe dla użytkownika, co nie stanowi
wystarczającego kryterium do przedstawienia użytecznej informacji, nie
zostaje więc zapewniony podstawowy cel sprawozdania. Niezbędne zatem
wydają się zmiany w zapisach ustawy.
Istność informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym po ogłoszeniu upadłości, a więc miara ich przydatności dla jego użytkowników,
jest znacznie umniejszana poprzez zsumowanie wszystkich pozycji kapitału własnego przedsiębiorstwa do kapitału podstawowego oraz przekwalifikowanie zobowiązań długoterminowych na zobowiązania krótkoterminowe. Wykazanie wszystkich kapitałów jako jeden kapitał podstawowy
znacznie utrudnia zasadniczą analizę struktury bilansu, a tym samym
uniemożliwia wierzycielom śledzenie przebiegu postępowania upadłościowego. Na podstawie tych wniosków można stwierdzić, że takie ujęcie
kapitałów własnych nie zapewnia cechy istotności informacji. Aby zagwarantować istotność informacji przedstawianych w pozycji kapitałów własnych, proponuje się wprowadzenie dodatkowego zapisu w załączniku nr 1
do ustawy o rachunkowości, obligującego syndyka do wykazania w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego po ogłoszeniu upadłości
noty zawierającej wykaz pozycji wchodzących w skład kapitału podstawowego268 (por. tabela 12).
267
Poprzez ustawę o rachunkowości i ustawę o prawie upadłościowym.
268
Obecny zapis w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości wymaga, by w informacji dodatkowej znalazły się
zapisy dotyczące danych o strukturze własności kapitału podstawowego oraz liczbie i wartości nominalnej
subskrybowanych akcji, a także stan na początek roku obrotowego, zwiększenia i wykorzystanie oraz stan
końcowy kapitałów (funduszy) zapasowych i rezerwowych, o ile jednostka nie sporządza zestawienia zmian
w kapitale (funduszu) własnym. Z drugiej strony syndyk jest zobowiązany do przedstawienia kapitału własnego w jednej pozycji --- kapitału podstawowego. Dlatego syndyk mimo zastrzeżenia, że w informacji dodatkowej
należy wykazać wszelkie inne informacje mogące wpływać na ocenę sytuacji majątkowej, nie wykazuje np.
zmian w kapitale z aktualizacji wyceny, ponieważ taka pozycja nie istnieje jako odrębny kapitał.
126
Tabela 12. Propozycja noty objaśniającej skład pozycji kapitału podstawowego dla
sprawozdania po ogłoszeniu upadłości
Nota nr…
Wykaz pozycji wchodzących w skład kapitału podstawowego
Okres n
Okres n+1
Kapitały utworzone przez właścicieli
Kapitał z aktualizacji wyceny
Zysk/Strata netto bieżącego okresu
Zysk/Strata lat ubiegłych
Suma
Prezentacja takiej noty jako elementu sprawozdania finansowego zapewni oddzielenie informacji nieistotnych (kapitały utworzone przez właścicieli269) od istotnych oraz zapewni porównywalność sprawozdań na
dzień przed ogłoszeniem upadłości i po jej ogłoszeniu. Aby zwiększyć możliwości analizy oraz kontroli zewnętrznej dla użytkowników, autorka proponuje ponadto, by do takiej noty dołączyć zestawienie zmian w kapitale z
aktualizacji wyceny z uwzględnieniem przedmiotu zmian (por. tabela 13).
269
Nieistotność jest tu rozumiana jako użyteczność informacji dla użytkownika po połączeniu kapitałów. Kapitały tworzone przez właścicieli mają taką samą użyteczność informacyjną, niezależnie, czy są wykazywane
osobno, czy razem, zatem wyszczególnienie ich w osobnych pozycjach byłoby informacją nieistotną.
127
Tabela 13. Propozycja noty objaśniającej zmiany kapitału z aktualizacji wyceny
w roku obrotowym
Nota nr…
Zmiany kapitału z aktualizacji wyceny w roku obrotowym
Stan kapitału na początek okresu
Zwiększenia (z tytułu):
Wyceny:
Aktywa trwałe
Aktywa obrotowe
Tworzenia rezerw:
Na koszty postępowania
Zmniejszenia (z tytułu):
Wyceny:
Aktywa trwałe
Aktywa obrotowe
Rozwiązywania/zmniejszania rezerw:
Na koszty postępowania
Stan kapitału na koniec okresu
Takie rozwiązanie nie tylko ułatwi użytkownikowi zrozumienie danych zawartych w sprawozdaniu, ale również pozwoli na kontrolę działań
syndyka w kwestii wysokości rezerw na postępowanie upadłościowe. Jest
to szczególnie ważna pozycja w proponowanych zmianach, właśnie ze
względu na ukrycie kosztów postępowania w całości kapitału podstawowego przy dotychczasowych zasadach sporządzania sprawozdań finansowych dla jednostek w stanie upadłości. Obecnie obowiązujące rozwiązania
nie spełniają zasady istotności, a więc nie ukazują wszystkich istotnych
informacji o zdarzeniach zachodzących w jednostce w ciągu roku obrotowego, ale przede wszystkim stwarzają możliwość łatwego ukrycia zawyżonych kosztów postępowania upadłościowego. Zaproponowana zmiana
minimalizuje te zagrożenia przy jednoczesnym zwiększeniu wartości informacyjnej płynącej ze sprawozdania.
Inną pozycją, która budzi wątpliwości w kwestii zapewnienia cechy
istotności informacji zawartych w sprawozdaniu po ogłoszeniu upadłości,
jest zobligowanie syndyka do przekwalifikowania zobowiązań długoterminowych na zobowiązania krótkoterminowe. Założenie, iż wszelkie zobowiązania upadłego, których termin wymagalności jeszcze nie nastąpił,
128
stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości, to oczywista konsekwencja braku zapewnienia kontynuacji działalności przedsiębiorstwa
oraz środek do spełnienia celu postępowania upadłościowego. Takie założenie równocześnie zmniejsza użyteczność informacji płynących ze sprawozdania finansowego oraz możliwości kontroli zaspokajania roszczeń
wierzycieli kierowanych przez syndyka.
Propozycją, mającą na celu zapewnienie cechy istotności informacji
oraz ich wiarygodności, jest zobligowanie syndyka do umieszczenia noty
w pozycji „Dodatkowe informacje i objaśnienia’’ sprawozdania finansowego, informującej o tym, do jakich pozycji zobowiązań krótkoterminowych
zostały przekwalifikowane poszczególne grupy zobowiązań długoterminowych oraz w jakiej wysokości figurują one na zakończenie roku obrotowego w zobowiązaniach krótkoterminowych (por. tabela 14). Dzięki dołączeniu takiej informacji do sprawozdania finansowego sporządzonego za
okresy po ogłoszeniu upadłości zapewniona będzie możliwość porównywalności sprawozdań oraz istotności informacji w nich zawartych. Przede
wszystkim jednak zwiększona zostanie wiarygodność informacji. Obowiązek wykazywania pozycji zobowiązań przekwalifikowanych oraz ich udziału w zobowiązaniach krótkoterminowych pozwoli na obniżenie prawdopodobieństwa niewłaściwych działań syndyka, takich jak zła kolejność
wykonywania spłat. Ponadto wierzyciele uzyskają dodatkową informację
o wielkości udziału kredytów zaciągniętych przez jednostkę w poprzednich
okresach w stosunku do całości zobowiązań. To istotna informacja ze
względu na fakt, że kredyty mogą być zabezpieczane mieniem należącym
do przedsiębiorstwa, a takie wierzytelności spłacane są jako zobowiązania
innej kategorii270.
270
Jeżeli wierzytelności zabezpieczone zastawem rejestrowym wedle art. 327 ust. 1 ustawy o prawie upadłościowym są w stanie zaspokoić całość roszczenia zastawnika, wówczas dana ruchomość jest przekazywana
wierzycielowi, a więc masa upadłościowa zostaje pomniejszona o ten składnik. Ponadto wierzytelności zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym i hipoteką morską podlegają
zaspokojeniu z sumy uzyskanej z likwidacji obciążonego przedmiotu (art. 345 ust. 1), a więc spłacane są w
osobnym rozliczeniu niż wierzytelności osobiste.
129
Tabela 14. Propozycja noty objaśniającej skład pozycji zobowiązań krótkoterminowych w sprawozdaniu po ogłoszeniu upadłości
Nota nr…
Wykaz grup zobowiązań długoterminowych przekwalifikowanych na zobowiązania krótkoterminowe
na dzień ogłoszenia upadłości
Pozycja przed przekwalifikowaniem
Pozycja po przekwalifikowaniu
1. Wobec jednostek powiązanych
1. Wobec jednostek powiązanych
2. Wobec pozostałych jednostek:
2. Wobec pozostałych jednostek:
kredyty i pożyczki
kredyty i pożyczki
z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych
z tytułu emisji dłużnych papierów
wartościowych
inne zobowiązania finansowe
zobowiązania wekslowe
inne
inne
Okres n
Okres n+1
Zapewnienie wszystkich cech jakościowych sprawozdań na dzień
przed ogłoszeniem upadłości i na koniec każdego roku obrotowego
w trakcie postępowania upadłościowego nie jest możliwe do zrealizowania w obecnym stanie prawnym. Należy zauważyć, że system rachunkowości działający w przedsiębiorstwie może funkcjonować prawidłowo wyłącznie, jeżeli zostaną spełnione jej podstawowe założenia. Naruszenie
jednej zasady powoduje tzw. efekt domina, który skutkuje zaburzeniem
cech w jej końcowych produktach, dlatego brak założenia kontynuacji
działalności oddziałuje w tak diametralnym stopniu na sprawozdanie finansowe.
Na przykład porównywalność sprawozdań nigdy nie będzie w pełni
zapewniona ze względu na okres, za który są one sporządzane. Spowodowane jest to faktem, że normalny okres obrotowy, za który sporządzane są
sprawozdania, wynosi 12 miesięcy, a rok obrotowy w momencie ogłoszenia upadłości kończy się na dzień przed ogłoszeniem, zawsze zatem będzie
krótszy niż rok kalendarzowy. Podobnie jest z wyceną bilansową, gdyż
w związku z ogłoszeniem upadłości majątek wycenia się według wartości
130
zbywczej271, a nie historycznej, stąd nie jest zapewniona porównywalność
poszczególnych pozycji w stosunku do poprzedniego roku obrotowego ani
ciągłość stosowanych zasad (polityki) rachunkowości.
Wątpliwości budzi też zapewnienie cechy wiarygodności prezentowanych danych ze względu na brak kontroli nad działaniami syndyka w kwestii rachunkowości przedsiębiorstwa. Sprawozdania sporządzone przy
braku założenia kontynuacji działalności nie podlegają zatwierdzeniu ani
obowiązkowi badania. Jest to podyktowane zminimalizowaniem kosztów
postępowania upadłościowego, ale jednocześnie ma negatywny wpływ na
wiarygodność informacji, a w konsekwencji --- na ich użyteczność.
Proponowane zmiany są podyktowane potrzebą optymalizacji wpływu braku zapewnienia kontynuacji działalności na sprawozdanie finansowe przedsiębiorstwa. Wprowadzenie obowiązku sporządzania przez syndyka wyżej przedstawionych not skutkuje zwiększeniem użyteczności
informacji, które można uzyskać ze sprawozdania, przy jednoczesnym
braku zwiększenia kosztów przeprowadzania postępowania upadłościowego --- a więc spełniony zostanie cel sprawozdawczości finansowej oraz
postępowania upadłościowego. Wprowadzenie proponowanych zmian
spowoduje, że sprawozdanie finansowe stanie się cennym źródłem informacji niezbędnej w zarządzaniu w schyłkowej fazie cyklu życia małego
i średniego przedsiębiorstwa.
271
Według zasad określonych w art. 29 ustawy o rachunkowości.
Zakończenie
Właściwy dobór informacji w zarządzaniu przedsiębiorstwem odgrywa coraz ważniejszą rolę, jednak choć tendencja ta zyskała bardzo dużą
popularność w dużych przedsiębiorstwach, ciągle jeszcze jest zbyt mało
popularna w przedsiębiorstwach mniejszych. Wyniki badań wskazują,
że przedsiębiorstwa segmentu MSP mają istotne znaczenie dla gospodarki,
dlatego
ocena
doboru
właściwego
zakresu
informacji
w przedsiębiorstwach tego segmentu staje się szczególnie ważna w czasach, gdy występuje problem nadmiaru informacji, a nie jej brak. Ocenie
potrzeb informacyjnych mniejszych przedsiębiorstw ma służyć niniejsze
opracowanie. Obejmuje ono rozważania na temat jakości i zakresu informacji w kolejnych cyklach życia małych i średnich przedsiębiorstw.
Z przeprowadzonych badań empirycznych wynika, że istnieje konieczność ograniczenia zakresu informacji, gdyż jej nadmiar może być
bardziej szkodliwy niż niedobór.
Przeprowadzone badania pozwoliły przyjąć postawioną we wstępie
tezę badawczą. W opracowaniu wskazano, że w kolejnych cyklach życia
przedsiębiorstwa istnieje różne zapotrzebowanie na informację, a największe potrzeby informacyjne pod względem jakości i częstotliwości
wykazują przedsiębiorstwa działające w fazie kryzysu i upadłości. Dlatego
też tym dwóm fazom poświęcono najwięcej miejsca w monografii. Wnioski
wyciągnięte z badań potwierdzone zostały badaniem empirycznym wybranego przedsiębiorstwa. Przeprowadzone rozważania pozwoliły też
osiągnąć cel opracowania i wskazać optymalny zakres informacji
w kolejnych cyklach życia przedsiębiorstwa w zależności od jego wielkości.
132
Bibliografia
Adamus R., Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2015.
Adamus R., Skutki czynności upadłego dotyczących mienia wchodzącego w skład
masy upadłości [w:] System prawa handlowego, Tom 6. Prawo restrukturyzacyjne i upadłościowe, Hrycaj A. (red.), Jakubiecki A. (red.), Witosz A. (red.), C.H.
Beck, Warszawa 2016.
Appenzeller D., Makro- i mikroekonomiczne przyczyny upadłości przedsiębiorstw w
Polsce, RPEiS, Poznań 1998.
Bąk M., Wartości niematerialne i prawne a cykl życia --- przedsiębiorstwa i produktu
[w:] Polska praktyka rachunkowości w kontekście harmonizacji międzynarodowej sprawozdawczości finansowej, Walińska E. (red.), Wolters Kluwer, Warszawa 2008.
Bednarski L., Analiza finansowa przedsiębiorstwa, PWE, Warszawa 1997.
Bielecki B., Kryteria klasyfikacji systemów rachunkowości, „Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Krakowie’’ nr 206, Kraków 2006.
Brzezin W., Ogólna teoria współczesnej rachunkowości, Częstochowskie Wydawnictwo Naukowe, Częstochowa 2006.
Brzezin W., Ważniejsze wydarzenia w historii rachunkowości jako bilans otwarcia
następnego tysiąclecia, „Zeszyty Teoretyczne’’ Rady Naukowej Stowarzyszenia
Księgowych w Polsce, nr 46, specjalny, Warszawa 1998.
Brzeziński M., Czop K., Istota i zakres funkcjonowania przedsiębiorstwa [w:] Wprowadzenie do nauki o przedsiębiorstwie, Brzeziński M. (red.), Difin, Warszawa
2007.
Czerny J., Rachunkowość przedsiębiorstw w szczególnych sytuacjach, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Handlu i Rachunkowości w Poznaniu, Poznań 2006.
Czerska M., Organizacja przedsiębiorstw. Metodologia zmian organizacyjnych,
Wydawnictwo Uniwersytetu Gdańskiego, Gdańsk 1996.
Czerwiński K., Rachunkowość przemysłowa, skrypty wykładów na Wolnej Wszechnicy Polskiej nakładem Związku Księgowych w Polsce, Warszawa 1932.
Ćwiąkała-Małys A., Kaczkowska A., Rachunkowość podmiotów gospodarczych
według znowelizowanej ustawy o rachunkowości, Wydawnictwo Uniwersytetu
Wrocławskiego, Wrocław 2003.
Dobija D., Pomiar i sprawozdawczość kapitału intelektualnego przedsiębiorstwa,
WSPiZ im. Leona Koźmińskiego, Warszawa 2004.
Dominiak P., Zgony przedsiębiorstw a cechy demograficzne populacji firm [w:]
Bankructwa przedsiębiorstw. Wybrane aspekty instytucjonalne, Mączyńska E.
(red.), Oficyna Wydawnicza SGH, Warszawa 2008.
Dorozik L., Restrukturyzacja ekonomiczna przedsiębiorstw, Dorozik L. (red.), PWE,
Warszawa 2006.
Drucker P. F., Innowacje i przedsiębiorczość. Praktyka i zasady, PWE, Warszawa
1992.
Duraj A. N., Kształtowanie rezerw w przedsiębiorstwie, Wydawnictwo Uniwersytetu
Łódzkiego, Łódź 2004.
Duraj J., Podstawy ekonomiki przedsiębiorstwa, PWE, Warszawa 2004.
133
Dyduch A., Cechy współczesnej rachunkowości [w:] Rachunkowość finansowa --wybrane zagadnienia, Dyduch A. (red.), C.H. Beck, Warszawa 2004.
Fedorowicz Z., Finanse przedsiębiorstwa, Poltex, Warszawa 1994.
Flaszewska S., Szymańska K., Cykl życia organizacji i jego parametry [w:] Nauka o
organizacji, Adamik A. (red.), Wolters Kluwer, Warszawa 2013.
Foremna-Pilarska M., Radawiecka E., Rachunkowość na tle rozwiązań międzynarodowych, Difin, Warszawa 2007.
Gierusz J., Zmiany w ustawie o rachunkowości 2001/2002, ODDK, Gdańsk 2001.
Gittus J., Sprawdź kondycję swojej firmy, Signum, Kraków 1996.
Głębocka M., Istota i cechy sprawozdawczości finansowej [w:] Sprawozdawczość i
analiza finansowa przedsiębiorstwa, Buk H. (red.), Wydawnictwo Akademii
Ekonomicznej im. Karola Adamieckiego w Katowicach, Katowice 2005.
Głębocka M., Użytkownicy i formy sprawozdań finansowych [w:] Sprawozdawczość
i analiza finansowa przedsiębiorstwa, Buk H. (red.), Wydawnictwo Akademii
Ekonomicznej im. Karola Adamieckiego w Katowicach, Katowice 2005.
Gołębiowski G., Miejsce i znaczenie małych i dużych przedsiębiorstw na rynku [w:]
Finanse przedsiębiorstwa, Ostaszewski J. (red.), Oficyna Wydawnicza SGH,
Warszawa 2005.
Gołębiowski G., Tłaczała A., Analiza ekonomiczno-finansowa w ujęciu praktycznym,
Difin, Warszawa 2005.
Griffin R. W., Podstawy zarządzania organizacjami, PWN, Warszawa 2004.
Gruszecki T., Instytucjonalno-prawne regulacje upadłości [w:] Bankructwa przedsiębiorstw. Wybrane aspekty instytucjonalne, Mączyńska E. (red.), Oficyna Wydawnicza SGH, Warszawa 2008.
Habdas M., Przedsiębiorstwo jako przedmiot stosunków prawno-rzeczowych,
Wydawnictwo Uniwersytetu Śląskiego, Katowice 2007.
Huczek M., Wspieranie rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw przez Unię Europejską na przykładzie Małopolski [w:] „Zeszyty Naukowe Wyższej Szkoły Humanitas. Zarządzanie’’ zeszyt 2/2008, Chodyński A. (red.), Sosnowiec 2008.
Huczek M., Zarządzanie jako czynnik rozwoju przedsiębiorczości [w:] Rola przedsiębiorczości w kształtowaniu społeczeństwa informacyjnego, „Przedsiębiorczość --- Edukacja’’, tom 5, Zioło Z., Rachwal T. (red.), Uniwersytet Pedagogiczny
im. KEN, Kraków 2009.
Ignatiuk S., Wpływ przedsiębiorstw z sektora MSP na rozwój gospodarczy północno-wschodniego regionu kraju [w:] „Ekonomia i Zarządzanie’’, tom 3, nr 2, Oficyna Wydawnicza Politechniki Białostockiej, Białystok 2011.
Jeleńska A., Podatkowa księga przychodów i rozchodów w praktyce 2013, Wszechnica Podatkowa, Kraków 2013.
Jędrzejewski S., Księgowy wczoraj i dziś --- potrzeba zdefiniowania w warunkach
deregulacji zawodu, „Studia Ekonomiczne Regionu Łódzkiego’’ (XV), PTE oddział w Łodzi, Łódź 2014.
Kamińska-Stańczak A., Likwidacja przedsiębiorstwa [w:] Rachunkowość przedsiębiorstwa w szczególnych sytuacjach, Martyniuk T. (red.), PWE, Warszawa 2013.
Karaś M., Przedsiębiorczość, przedsiębiorca, przedsiębiorstwo [w:] Podstawy nauki
o przedsiębiorstwie, Lichtarski J. (red.), Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej
im. Oskara Langego we Wrocławiu, Wrocław 2007.
134
Karmańska A., Wartość ekonomiczna w systemie informacyjnym rachunkowości
finansowej, Difin, Warszawa 2009.
Katner W. J., Prawo cywilne i handlowe w zarysie, Wolters Kluwer, Warszawa 2011.
Kiziukiewicz T., Gos W., Rachunkowość: zasady prowadzenia po nowelizacji ustawy
o rachunkowości, cz. 1, Ekspert, Wrocław 2001.
Klimas M., Messner Z., Teoretyczne podstawy rachunkowości, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1986.
Kola-Bezka M., Pojęcie przedsiębiorstwa i przedsiębiorcy. Tradycyjne ujęcie przedsiębiorczości [w:] Przedsiębiorczość i innowacyjność, Kosiedowski W. (red.),
Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu Mikołaja Kopernika, Toruń 2013.
Koniecki J., Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym [w:] Sporządzanie
sprawozdania finansowego i zamknięcie ksiąg rachunkowych, Cicha A. (red.),
Kędzierska A. (red.), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce oddział okręgowy w
Warszawie, Warszawa 2007.
Korol T., Prusak B., Upadłość przedsiębiorstw a wykorzystanie sztucznej inteligencji, CeDeWu, Warszawa 2005.
Kowalak R., Ocena kondycji finansowej przedsiębiorstwa w badaniu zagrożenia
upadłością, ODDK, Gdańsk 2008.
Koźmiński A. K., Jemielniak D., Zarządzanie od podstaw, Wolters Kluwer, Warszawa
2011.
Koźmiński A. K., Organizacja [w:] Koźmiński A. K., Piotrowski W., Zarządzanie. Teoria i praktyka, PWN, Warszawa 2000.
Kożuch B., Nauka o organizacji, CeDeWu, Warszawa 2011.
Lachiewicz S., Matejun M., Specyfika zarządzania małymi i średnimi przedsiębiorstwami [w:] Zarządzanie małą i średnią firmą w teorii i w ćwiczeniach, Matejun
M. (red.), Difin, Warszawa 2012.
Lewandowski R., Wołowski P., Prawo upadłościowe i naprawcze, C.H. Beck, Warszawa 2011.
Lisak J., Ekonomia jednostkowa. Nauka o przedsiębiorstwie, WSNSG, Katowice
1946.
Luty Z., Procesy dynamiczne w rachunkowości, PWN, Warszawa 1994.
Łobocki J., Kapitał społeczny jako kategoria ekonomiczna [w:] Współczesne pro-
blemy ekonomiczne: wybrane zagadnienia teoretyczne a praktyka gospodarcza, „Studia Ekonomiczne’’ 2013, nr 129, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2013.
Łodziana A., Makuch B., Upadłość likwidacyjna, Difin, Warszawa 2005.
Machaczka J., Zarządzanie rozwojem organizacji. Czynniki, modele, strategia,
diagnoza, PWN, Warszawa---Kraków 1998.
Majchrzak J., Zimniewicz K., Zapotrzebowanie na informację w polskich przedsiębiorstwach w okresie transformacji (Raport z badań), „Organizacja i Kierowanie’’ nr 4(86) 1996.
Marek S., Białasiewicz M., Podstawy nauki o organizacji, Przedsiębiorstwo jako
organizacja gospodarcza, PWE, Warszawa 2011.
Martyniuk T., Formy ewidencji podatkowej małych podmiotów gospodarczych,
ODiDK, Gdańsk 2005.
135
Mączyńska E., Upadłości przedsiębiorstw --- kontekst globalny [w:] Bankructwa,
upadłości i procesy naprawcze przedsiębiorstw, Mączyńska E. (red.), Oficyna
Wydawnicza SGH, Warszawa 2015.
Mączyńska E., Zagrożenia i ryzyko w działalności przedsiębiorstw [w:] Meandry
upadłości przedsiębiorstw. Klęska czy druga szansa?, Mączyńska E. (red.), Oficyna Wydawnicza SGH, Warszawa 2009.
Michalak J., Charakterystyka branży i przedsiębiorstw usług budowlanych [w:]
Rachunkowość w przedsiębiorstwie budowlanym, Sobańska I. (red.), Difin,
Warszawa 2006.
Michalak M., Informacje generowane przez rachunkowość i ich użytkownicy [w:]
Meritum. Rachunkowość. Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, Walińska E. (red.), Wolters Kluwer, Warszawa 2009.
Micherda B., Współczesna rachunkowość w kreowaniu wiarygodnego obrazu działalności jednostki gospodarczej, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków 2004.
Nowak H., Problem przetrwania w teorii i praktyce zarządzania współczesnymi
przedsiębiorstwami [w:] „Acta Universitatis Nicolai Copernici. Zarządzanie’’,
tom 42, nr 2 (2015).
Nowak M., Musiał H., Rola i znaczenie przedsiębiorczości w rozwoju przedsięwzięć
gospodarczych [w:] Teoretyczne aspekty gospodarowania, Kopycińska D.
(red.), Katedra Mikroekonomii US, Szczecin 2005.
Nowak W. A., Teoria sprawozdawczości finansowej. Perspektywa standardów
rachunkowości, Oficyna, Warszawa 2010.
Nowak W. A., Założenia koncepcyjne [w:] Teoria rachunkowości, Hendriksen E. A.,
van Breda M. F. (red.), PWN, Warszawa 2002.
Obłój K., Zarządzanie. Ujęcie praktyczne, PWE, Warszawa 1986.
Obłój K., Palikot J., Myśl o nowoczesnym biznesie, Słowo/Obraz Terytoria, Gdańsk
2003.
Olchowicz I., Tłaczała A., Sprawozdawczość finansowa według krajowych i międzynarodowych standardów, Difin, Warszawa 2008.
Onak-Szczepanik B., Miejsce i rola sektora małych i średnich przedsiębiorstw w
gospodarce Polski, „Nierówności Społeczne a Wzrost Gospodarczy’’ zeszyt nr 9,
Woźniak M. G. (red.), Wydawnictwo Uniwersytetu Rzeszowskiego, Rzeszów
2006.
Paszula M., Historia rachunkowości [w:] Encyklopedia rachunkowości, Gmytrasiewicz M. (red.), LexisNexis, Warszawa 2005.
Pawłowicz L., Restrukturyzacja finansowa przedsiębiorstwa metodą podnoszenia
jego wartości [w:] Współczesne źródła wartości przedsiębiorstwa, DobiegałaKorona B., Herman A. (red.), Difin, Warszawa 2006.
Pawłowski J., Metody oceny efektywności, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego,
Łódź 2004.
Piecuch T., Przedsiębiorczość. Podstawy teoretyczne, C.H. Beck, Warszawa 2013.
Podel W., Olszewska M., Upadłość w praktyce, Difin, Warszawa 2012.
Podgórski Z., Proces tworzenia przedsiębiorstwa [w:] Podstawy funkcjonowania
przedsiębiorstw, Sosnowska A. (red.), WWZ, Warszawa 2008.
136
Prusak B., Ekonomiczne i prawne aspekty upadłości przedsiębiorstw, Difin Warszawa 2007.
Prusak B., Upadłość --- mit klęski czy szansa na odrodzenie, prace naukowe Katedry
Ekonomii i Zarządzania Przedsiębiorstwem, tom 1, Różańska H. (red.), Wydawnictwo Politechniki Gdańskiej, Gdańsk 2002.
Rogala K., Uwarunkowania przedsiębiorczości w obszarze mikroprzedsiębiorstw na
przykładzie miasta Leszno, rozprawa doktorska, Uniwersytet Ekonomiczny w
Poznaniu, Poznań 2011.
Sawicki K., Likwidacja i upadłość firm [w:] Rachunkowość zaawansowana, Winiarska K. (red.), Wolters Kluwer, Warszawa 2013.
Sawicki K., Rachunkowość jednostek postawionych w stan upadłości i likwidacji
[w:] Rachunkowość zaawansowana, Winiarska K. (red.), Wolters Kluwer, Warszawa 2013.
Siedlecki R., Finansowe sygnały ostrzegawcze w cyklu życiu przedsiębiorstwa, C.H.
Beck, Warszawa 2007.
Skrzywan S., Kontrola w przedsiębiorstwie, Trzaska, Evert i Michalski, Warszawa
1949.
Skrzywan S., Teoretyczne podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa 1969.
Skudlik M., Podstawy finansów i rachunkowości, Helion, Gliwice 2013.
Slatter S., Lovett D., Restrukturyzacja firmy. Zarządzanie przedsiębiorstwem w
sytuacjach kryzysowych, WIG-Press, Warszawa 2001.
Sudoł S., Przedsiębiorstwo. Podstawy nauki o przedsiębiorstwie. Teorie i praktyka
zarządzania, Dom Organizatora, Toruń 2002.
Surdykowska S., Rachunkowość międzynarodowa, Zakamycze, Kraków 2000.
Suszyński C., Restrukturyzacja, konsolidacja, globalizacja przedsiębiorstw. Doświadczenia i perspektywy polskiej transformacji, PWE, Warszawa 2003.
Szczepaniak I., Rola małych i średnich przedsiębiorstw w gospodarce (na przykładzie przemysłu spożywczego), „Nierówności Społeczne a Wzrost Gospodarczy’’
zeszyt nr 9, Woźniak M. G. (red.), Wydawnictwo Uniwersytetu Rzeszowskiego,
Rzeszów 2006.
Szymański W., Globalizacyjne uwarunkowania siły i słabości przedsiębiorstw [w:]
Ekonomiczne aspekty upadłości przedsiębiorstw w Polsce, Mączyńska E. (red.),
Oficyna Wydawnicza SGH, Warszawa 2005.
Szymański W., Kryzys globalny. Pierwsze przybliżenie, Difin, Warszawa 2009.
Śnieżek E., Rachunek przepływów pieniężnych, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia
Kadr, Gdańsk 2007.
Świderska G., Wstęp [w:] Sprawozdanie finansowe bez tajemnic, Świderska G.
(red.), Więcław W. (red.), Difin, Warszawa 2008.
Świderska G. K., Rola rachunkowości finansowej w przygotowaniu sprawozdań
finansowych [w:] Sprawozdanie finansowe według polskich i międzynarodowy
standardów rachunkowości, Świderska G., Więcław W. (red.), Difin, Warszawa
2009.
Tokarski A., Charakterystyka podstawowych rodzajów upadłości firm w edukacji
przedsiębiorczości, „Przedsiębiorczość --- Edukacja’’, tom 8, Zioło Z., Rachwał T.
(red.), Wydawnictwo Nowa Era, Warszawa---Kraków 2012.
137
Trojanowski G., Dokumentacja upadłościowa odzwierciedleniem procesów transformacji gospodarczej w Polsce lat dziewięćdziesiątych dwudziestego wieku,
Przemyskie Towarzystwo Archiwistyczne Archiwariusz, Przemyśl 2003.
Urban B., Potrzeby informacyjne --- klucz do zrozumienia użytkowników biblioteki
akademickiej [w:] Rola biblioteki naukowej w tworzeniu społeczeństwa wiedzy,
Dacko-Pikiewicz Z., Chmielarska M. (red.), Wyższa Szkoła Biznesu, Dąbrowa
Górnicza 2005.
Walińska E., Bilans jako fundament sprawozdawczości finansowej, Wolters Kluwer,
Warszawa 2009.
Walińska E., Międzynarodowe standardy rachunkowości, Oficyna, Kraków 2007.
Walińska E., Nadrzędne zasady rachunkowości [w:] Zasady wyceny bilansowej i
ustalania wyniku zgodnie ze znowelizowaną ustawą o rachunkowości, Walińska E. (red.), CKiAE, Łódź 2002.
Walińska E., Założenia fundamentalne i nadrzędne zasady rachunkowości [w:]
Meritum. Rachunkowość. Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, Walińska E. (red.), Wolters Kluwer, Warszawa 2009.
Walińska E., Zasady sporządzania sprawozdania finansowego [w:] Jarugowa A.,
Walińska E., Roczne sprawozdanie finansowe --- ujęcie księgowe a podatkowe,
ODDK, Gdańsk 1997.
Walińska E. M., Wartość bilansowa przedsiębiorstwa a alokacja podatku dochodowego, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 2004.
Wawrzyniak B., Dworzecki Z., Funkcjonowanie organizacji gospodarczych w kryzysie, SGPiS, Warszawa 1985.
Wawrzyniak B., Szkoła zarządzania, PWE, Warszawa 1987.
Weiss E., Podstawy i metody zarządzania, Vizja, Warszawa 2008.
Wędzki D., Analiza finansowa sprawozdania finansowego, tom 1, Sprawozdania
finansowe, Wolters Kluwer, Kraków 2009.
Winter M., Szatkowska-Rucińska M., Vademecum rachunkowości w spółce kapitałowej, Centrum Informacji Menedżera, Warszawa 2005.
Zaleska M., Ocena ekonomiczno-finansowa przedsiębiorstwa przez analityka bankowego, Oficyna Wydawnicza SGH, Warszawa 2005.
Zarębski M., Małe i średnie przedsiębiorstwa jako podstawowe ogniwo łańcucha
logistycznego polskiej gospodarki rynkowej [w:] „Acta Universitatis Nicolai Copernici. Ekonomia’’, tom 43, nr 1, Wydawnictwo Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu, Toruń 2012.
Zelek A., Gwarek, A. Symptomy kryzysu organizacji, „Firma i Rynek’’ nr 2/2000.
Zelek A., Zarządzanie kryzysem w przedsiębiorstwie, „Ekonomika i Organizacja
Przedsiębiorstwa’’ nr 3, 2003.
Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) obejmujące
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) oraz Interpretacje według
stanu na dzień 1 stycznia 2007 r., SKwP i IASB, Warszawa 2007.
138
Inne źródła
Raport GUS, Działalność przedsiębiorstw niefinansowych w 2014 r., Warszawa
2015.
Raport GUS, Małe i średnie przedsiębiorstwa niefinansowe w Polsce w latach 2009--2013, Warszawa 2015.
Strony internetowe
http://www.ekr.rgr.sggw.pl/materialy/istota_z.doc.
http://doradcy-it.pl/male-i-srednie-przedsiebiorstwa-w-polsce-2.
http://www.e-mentor.edu.pl/artykul/index/numer/22/id/480.
http://www.e-mentor.edu.pl/artykul/index/numer/36/id/773.
http://www.psychologia-spoleczna.pl/porady/1506-w-morzu-informacji.html.
http://www.ekologiainformacji.pl/nadmiar-informacji/#babik2012a.
http://skarb.bzwbk.pl/11285.
http://www.e-rachunkowosc.pl/artykul.php?view=901.
http://www.solventia.pl/pl/restrukturyzacja_upadlosc/jak_wyjsc_z_kryzysu/przyc
zyny_kryzysu.html.
http://sjp.pwn.pl/sjp/ksiegowosc;2476133.html.
http://wneiz.pl/nauka_wneiz/frfu/69-2014/FRFU-69-117.pdf.
Akty prawne
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz. 1836 z późn. zm.)
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r., nr 152, poz.
1475 z późn. zm.).
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994 r., nr 121, poz. 591
z późn. zm.).
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., nr 94,
poz. 1037 z późn. zm.).
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r., nr
60, poz. 535 z późn. zm.).
Ustawa z dnia 15 maja 2015 r. --- Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r., poz. 978
z późn. zm.).
139
Spis Ilustracji
Ilustracja 1. Definicja mikroprzedsiębiorstwa według ustawy o swobodzie
działalności gospodarczej ............................................................................20
Ilustracja 2. Definicja małego przedsiębiorstwa według ustawy
o swobodzie działalności gospodarczej .......................................................21
Ilustracja 3. Definicja średniego przedsiębiorstwa według ustawy
o swobodzie działalności gospodarczej .......................................................22
Ilustracja 4 . Liczba przedsiębiorstw w badaniu potrzeb informacyjnych
małych i średnich przedsiębiorstw ...............................................................32
Ilustracja 5 . Potrzeby informacyjne małych i średnich przedsiębiorstw
w kolejnych cyklach życia .............................................................................33
Ilustracja 6 . Typowy przebieg kryzysu w przedsiębiorstwie......................43
Ilustracja 7. Definicje niewypłacalności w aktach prawnych ....................48
Ilustracja 8 . Wybrane czynniki zewnętrzne mogące wpływać na upadłość
przedsiębiorstw.............................................................................................62
Ilustracja 9 . Przyczyny upadłości................................................................64
Ilustracja 10 . Liczba upadłości w Polsce w latach 1997---2015 ...................65
Ilustracja 11. Formy opodatkowania podatkiem dochodowych od osób
fizycznych ......................................................................................................70
Ilustracja 12. Wybrane zasady rachunkowości ..........................................80
Ilustracja 13. Użytkownicy sprawozdań finansowych ................................86
Ilustracja 14. Przedsiębiorstwa podlegające corocznemu badaniu ..........88
Ilustracja 15. Przekształcenie formy postępowania upadłościowego
a zamykanie ksiąg rachunkowych przed zmianami w ustawie o prawie
upadłościowym ...........................................................................................107
Ilustracja 16. Wpływ odrzucenia zasady kontynuacji działalności na inne
elementarne zasady rachunkowości ..........................................................121
Ilustracja 17. Wpływ ustawy o rachunkowości na system rachunkowości
.....................................................................................................................123
140
Spis tabel
Tabela 1. Typy, charakterystyka i wpływ na rachunkowość postępowań
restrukturyzacyjnych ................................................................................... 50
Tabela 2. Rodzaje uproszczonych ewidencji podatkowych ....................... 71
Tabela 3. Wycena wybranych pozycji aktywów i pasywów przy założeniu
kontynuacji działalności i bez takiego założenia ........................................ 96
Tabela 4. Wybrane pozycje bilansu i rachunku zysków w fazie wzrostu . 101
Tabela 5. Wybrane pozycje sprawozdania finansowego ......................... 102
Tabela 6. Kalkulacja nadwyżki straty nad sumą kapitałów ..................... 103
Tabela 7. Wybrane wskaźniki finansowe spółki dla lat 1997---2002 ......... 103
Tabela 8. Wybrane pozycje aktywów bilansu spółki ................................ 115
Tabela 9. Wpływ wyceny na pozycje bilansu ............................................ 116
Tabela 10. Wybrane pozycje pasywów bilansu spółki ............................. 118
Tabela 11. Charakterystyka i zdolność do generowania użytecznych
informacji pozycji kapitałów po ogłoszeniu upadłości ............................. 119
Tabela 12. Propozycja noty objaśniającej skład pozycji kapitału
podstawowego dla sprawozdania po ogłoszeniu upadłości .................... 126
Tabela 13. Propozycja noty objaśniającej zmiany kapitału z aktualizacji
wyceny w roku obrotowym ........................................................................ 127
Tabela 14. Propozycja noty objaśniającej skład pozycji zobowiązań
krótkoterminowych w sprawozdaniu po ogłoszeniu upadłości ............... 129

tutaj

Transkrypt

Podobne dokumenty

Opis produktu Spis treści

Ogłoszenie Syndyk masy upadłości „Majkro” Sp. z o.o. w upadłości

Syndyk masy upadłości Inwest-Plan Sp. z o.o. w upadłości

Informacja dla pragnących złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości i

0,08 MB

Pobierz PDF - Szkolenia i konferencje / Wolters Kluwer

Agenda konferencji

OKAZJA! Syndyk Masy Upadłości „Terrazyt Okna i Drzwi” S.A. w

wolna ręka 20 marca 08 sprawa X GUp 56,07

Syndyk masy upadłości Minh Tuan Tran prowadzącego działalność