I SA/Łd 531/10

III SA/Wa 3312/10
Warszawa, 9 sierpnia 2011
WYROK
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym:
Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca),
Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak,
Sędzia WSA Beata Sobocha,
Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska,
po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2011 r.
sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W.
na interpretację indywidualną Ministra Finansów
z dnia [...] września 2010 r. nr [...]
w przedmiocie podatku od towarów i usług
oddala skargę
UZASADNIENIE
Zaskarżoną do Sądu interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby
Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko
przedstawione przez B. (dalej: Bank, Skarżący) dotyczące podatku od towarów i usług w
zakresie prawidłowości wystawienia faktur korygujących do faktur wewnętrznych które
zostały już objęte przedawnieniem.
W powyższym wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:
Skarżący jest uniwersalnym bankiem komercyjnym specjalizującym się m.in. w finansowaniu
przedsięwzięć służących ochronie środowiska. Oferuje szeroką gamę produktów bankowych
klientom korporacyjnym, detalicznym i jednostkom samorządowym.
W wyniku weryfikacji czynności udokumentowanych fakturami wewnętrznymi wystawionymi
w okresie 1 maja - 31 grudnia 2004 r. Bank zamierza wystawić do tych faktur wewnętrzne
faktury korygujące. Faktury korygujące będą wystawione w przyszłych okresach
rozliczeniowych.
Konieczność wystawienia faktur korygujących wynika z tego, iż Bank dokonał w przeszłości
importu usług pomocniczych do usług pośrednictwa finansowego [w szczególności
sklasyfikowanych zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r w
sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 1997r., Nr 42. poz. 264 ze zm.) w
grupowaniu 67.13 10-00 90 - Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym,
pozostałe gdzie indziej niewymieniono" oraz zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z
dnia 29 października 2003 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008
r Nr 20 poz. 1293 ze zm ) w grupowaniu: 66.19.92.0 – "Usługi związane z przetwarzaniem
pozostałych transakcji finansowych i usługi izb rachunkowych".]. który pierwotnie błędnie
został uznany przez Bank za czynności podlegające opodatkowaniu podstawową stawką
VAT Bank w celu opodatkowania tych czynności podatkiem VAT, wystawiał faktury
wewnętrzne, na których wskazywał kwoty podatku należnego. Podatek należny został ujęty
przez Bank w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym przedmiotowe
faktury wewnętrzne zostały wystawione Kwoty te zwiększyły kwotę podatku należnego w
poszczególnych miesiącach, który został rozliczony przez Bank w ramach deklaracji VAT za
dany miesiąc.
Po dokonanej przez Bank szczegółowej weryfikacji czynności objętych tymi fakturami
okazało się ze czynności te są zwolnione od podatku VAT, a w związku z tym niezasadne
było wykazywanie podatku należnego na pierwotnych fakturach wewnętrznych.
W związku z powyższym. Bank zamierza sporządzić korekty pierwotnych faktur
wewnętrznych, wystawionych w okresie 1 maja 2004 - 31 grudnia 2004.
Na podstawie korygujących faktur wewnętrznych dokona obniżenia kwoty podatku
należnego wynikającego z poprzednio wystawionych faktur wewnętrznych. Wewnętrzne
faktury korygujące zostaną ujęte w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe, w których te korekty
zostaną wystawione. Tym samym przedmiotowe wewnętrzne faktury korygujące nie wpłyną
na rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w którym ujęto pierwotne
faktury wewnętrzne.
Przedmiotem zapytania było uprawnienie Banku do wystawienia wewnętrznych faktur
korygujących do pierwotnych faktur wewnętrznych, w sytuacji, gdy od daty wystawienia
faktur pierwotnych upłynęło ponad 5 lat, jednakże korekta nie wiąże się z koniecznością
korygowania przeszłych rozliczeń VAT. Bank podkreślił, że przedmiotem wniosku o wydanie
interpretacji nie jest zasadność naliczania podatku należnego z tytułu importu usług w
omawianych przypadkach, ani zasady rozliczenia wewnętrznych faktur korygujących dla
potrzeb VAT.
W związku z powyższym stanem faktycznym zadał następujące pytanie:
Czy uprawnienie Banku do wystawienia wewnętrznych faktur korygujących do faktur
wewnętrznych jest ograniczone jakimkolwiek terminem?
Zdaniem Banku uprawnienie do skorygowania faktur wewnętrznych nie jest ograniczone
jakimkolwiek terminem.
Wskazał, że przepisy regulujące zasady opodatkowania podatkiem VAT przewidują
możliwość wystawienia faktury korygującej w sytuacji niezasadnego wykazania podatku
należnego na fakturze pierwotniej zarówno w przypadku faktur "zwykłych" (§13-14
Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze
zm. dalej: "rozporządzenie") jak i faktur wewnętrznych. Powyższe wynika z brzmienia § 14 w
związku z § 23 Rozporządzenia.
W ocenie Banku w przedstawionym stanie faktycznym doszło do takiej właśnie sytuacji Bank w wystawionych fakturach wewnętrznych niezasadnie wykazywał podatek należny z
tytułu czynności uznanych początkowo za podlegające opodatkowaniu stawką podstawową.
Skoro więc nastąpiła omyłka w stawce i kwocie podatku Bankowi przysługuje prawo do
skorygowania faktur wewnętrznych, niezależnie od terminu, w którym została wystawiona
pierwotnie faktura wewnętrzna.
Podał, że za prawidłowością takiego stanowiska przemawia brak przepisów, które
ograniczałyby w czasie możliwość wystawiania wewnętrznych faktur korygujących.
Zdaniem Banku, powyższe wskazuje, że uprawnienie podatnika do skorygowania faktury jest
instytucją przewidzianą przez przepisy prawa podatkowego w codziennym funkcjonowaniu
podatników. Możliwość skorygowania faktury powinna być traktowana jako instytucja o
charakterze zwyczajnym i niewyjątkowym. W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej
niejednokrotnie powstaje bowiem konieczność dokonania korekt faktur. Korekta faktury ma
na celu przywrócenie stanu zgodnego z prawem, w sytuacji gdy okazało się, że pierwotna
faktura wadliwie (z podatkowego punktu widzenia) dokumentuje rzeczywistość. Na poparcie
swojego stanowiska powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
Warszawie z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt III Sa/Wa 2773/08.
W ocenie Skarżącego, biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w niniejszej
sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Bank bowiem
wystawi wewnętrzne faktury korygujące które zostaną ujęte w rozliczeniu za bieżące okresy.
W szczególności, Bank nie zamierza podejmować jakichkolwiek działań, które miałyby na
celu zmianę wysokości zobowiązania podatkowego za okres, w rozliczeniu, za który
pierwotnie ujęto faktury wewnętrzne tj. za okres, za który zobowiązanie podatkowe uległo już
przedawnieniu. Istniejące za taki okres zobowiązanie podatkowe jest jednocześnie
prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek wynikający z faktury
jest podatkiem do zapłaty. Co więcej, nawet składniki takiego zobowiązania (w tym
przypadku: kwota podatku należnego) są prawidłowe, bowiem wynikają z wystawionej
wewnętrznej faktury, zawierającej określoną kwotę podatku (niezależnie od zasadności jej
naliczenia).
Przedmiotowe wewnętrzne faktury korygujące zostaną wykazane przez Bank w bieżącym
rozliczeniu podatku od towarów i usług i w pełnym zakresie podlegać będą ocenie
właściwego organu podatkowego. W konsekwencji, weryfikacja tych rozliczeń przez organ
podatkowy możliwa będzie w terminie zakreślonym właśnie przez regulację zawartą w 70 § 1
Ordynacji podatkowej. Omawiane wewnętrzne faktury korygujące nie będą zmierzać
rozliczeń Banku w podatku od towarów i usług za okresy, które uległy już przedawnieniu.
Będą one miały jedynie wpływ na bieżące rozliczenia Banku w tym zakresie i jako element
bieżącego zobowiązania podatkowego, będą podlegały weryfikacji organu podatkowego.
Ponadto zgodnie z art. 108 ust. ustawy o VAT. podatek wynikający z faktury jest podatkiem
do zapłaty. Jednocześnie, zgodnie z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, również w przypadku
wystawiania faktury, na której wykazano podatek należny w kwocie wyższej od należnej,
podatnik jest zobowiązany do uiszczania kwoty podatku wynikającej z tej faktury, mimo iż
została ona wykazana w kwocie wyższej niż należna. A zatem, dopiero skorygowanie faktury
i wykazanie kwoty podatku należnego w prawidłowej wysokości umożliwia przywrócenie
stanu zgodnego z prawem.
Organ w powołanej na wstępie interpretacji uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.
Na wstępie uzasadnienia przytoczył treść art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 99 ust. 12,
art. 112, art. 70 § 1 ustawy o VAT oraz § 13 i § 14 Rozporządzenia.
Następnie uznał, że z literalnego brzmienia powyższych przepisów jednoznacznie wynika, w
jakich sytuacjach podatnik ma prawo do wystawienia faktury korygującej. Konsekwencją
wystawienia faktury korygującej jest dokonanie zmiany rozliczenia podatku należnego.
Podał, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i rozporządzenia Ministra Finansów
zawierające przepisy wykonawcze do ustawy nie regulują terminów do wystawienia faktur
korygujących. Dlatego w takiej sytuacji należy mieć na uwadze termin przedawnienia
zobowiązania podatkowego uregulowany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wskutek przedawnienia wygasa nie tylko powinność zapłaty (z deklaracji albo z decyzji), ale
także prawo do podwyższenia zobowiązania w stosunku do kwoty wynikającej z deklaracji
podatkowej (prawo korekty deklaracji). Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w
czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników jak i możliwość
domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im
praw.
Zaznaczył, że zgodnie z art. 108 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka
organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której
wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis stosuje się
odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę wyższą od
kwoty podatku należnego.
Podał, iż z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wątpliwości
Banku sprowadzają się do możliwości wystawienia faktur korygujących do pierwotnych faktur
wewnętrznych, które zostały wystawione w okresie objętym przedawnieniem w sytuacji gdy
zachodzą przesłanki wynikające z § 14 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, uzasadniające
dokonanie korekty
Wskazując na powyższe wyjaśnił, iż jeżeli w wystawionych przez Bank fakturach
wewnętrznych została wykazana kwota podatku, to należało ją uiścić (powstało
zobowiązanie podatkowe) nawet, jeśli była ona nienależna, chyba, że została skorygowana
do właściwej wartości. Uprawnienie do skorygowania wystawionych faktur wewnętrznych
wygasa jednak po upływie okresu przedawnienia, ponieważ po tym okresie nie ma już czego
korygować - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wygasa samo zobowiązanie
podatkowe
Istotą faktur korygujących VAT jest korekta faktur pierwotnych. Faktura korygująca służy do
dokumentowania korekty dostawy towarów i usług i związanego z tą dostawa podatku
należnego. Zatem, korekta faktury powinna być dokonana przed upływem 5 lat licząc od
końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku.
Podkreślił, iż zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać
oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do
czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Z powołanych regulacji
wynika więc, iż dla celów podatkowych okres przechowywania faktur VAT związany jest
wyłącznie z okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego
Dopuszczenie możliwości korygowania faktur wystawionych sześć lub więcej lat wstecz
pozbawia organ podatkowy możliwości skontrolowania, czy korekty faktur są zasadne a co
za tym idzie czy kwoty wykazane w deklaracjach są prawidłowe.
Dlatego też dokonywanie przez podatnika wszelkich zmian dotyczących rozliczenie podatku
od towarów i usług może nastąpić do momentu, w którym nie ulega przedawnieniu
zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Chociaż przepisy ustawy o podatku
od towarów i usług nie zakreślają terminu do wystawienia faktury korygującej w przypadku
zawyżenia stawki podatku VAT, to jednak nie mogą być dokonane korekty faktur
dokumentujących zdarzenia dotyczące wygasłych przez przedawnienie zobowiązań
podatkowych, (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).
Skarżący nie zgodził się z powyższą interpretacją, dlatego wezwał organ do usunięcia
naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ
stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.
Następnie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie,
w której wniósł o uchylenie powyższej interpretacji.
Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie § 14 ust. 1 w związku z § 23 ust. 1 oraz § 23
ust. 2 rozporządzenia w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że
uprawnienie Skarżącego do wystawiania faktur korygujących do faktur wewnętrznych
ograniczone jest terminem oraz art. 14a w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 Ordynacji
podatkowej.
W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wydanie zaskarżonej
interpretacji.
Ponadto wskazując na treść art. 14a, art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej
wskazał, iż Minister Finansów powinien dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa
przez organy podatkowe, natomiast treść interpretacji powinna być oceną stanowiska
wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jednakże w ocenie Skarżącego
organ, nie wskazał, jakie to indywidualne okoliczności analizowanej sprawy skłoniły go do
przyjęcia odmiennego stanowiska niż stanowisko zajęte przez WSA w Warszawie w
powołanym we wniosku rozstrzygnięciu. Podkreślił, iż w jego opinii stan faktyczny będący
przedmiotem zapytania przedstawionego we wniosku jest analogiczny ze sprawą będącą
przedmiotem sądowego rozstrzygnięcia powołanego we wniosku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi
podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje.
W rozpatrywanej sprawie w oparciu o wskazany stan faktyczny zadano pytanie, czy Bank
jest uprawniony do wystawienia wewnętrznych faktur korygujących do pierwotnych faktur
wewnętrznych, w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktur pierwotnych upłynęło ponad 5 lat,
jednakże korekta nie wiąże się z koniecznością korygowania przeszłych rozliczeń VAT.
Faktura VAT jest podstawowym dokumentem potwierdzającym dokonanie transakcji
handlowych. Jest ona zarówno dokumentem podatkowym, jak i podstawą dokonywania
płatności. Zgodnie z zasadą zapisaną w art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnicy, o których mowa w art.
15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży,
datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania,
stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z
zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
Szczególnym rodzajem faktury jest faktura wewnętrzna, której obowiązek wystawiania został
zapisany w art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w
przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego
nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu
usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może
wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury
wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji
i innych dopłat o podobnym charakterze.
Szczegółowe zasady wystawiania faktur zostały określone w przepisach wykonawczych
wydanych przez Ministra Finansów , tj. w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r. w
sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich
przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od
podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), dalej "rozporządzenia".
Zgodnie z wymogami art. 106 ust. 7 ustawy o VAT konsekwencją wystawienia faktur
wewnętrznych jest zadeklarowanie podatku należnego w deklaracjach VAT-7.
Zgodnie z § 23 ust. 1 rozporządzenia przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 rozporządzenia stosuje
się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, w
tym wystawianych w formie elektronicznej. Zgodnie z ust. 2 przepisu faktury, o których mowa
w ust. 1, można wystawić w 1 egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą
dokumentacją dotyczącą podatku.
Stosownie do § 13 rozporządzenia fakturę korygująca wystawia się, gdy udzielono rabatów
określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, a także zgodnie z § 14 cyt. rozporządzenia gdy
podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce
lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca w przeszłości
dokonała importu usług pomocniczych do usług pośrednictwa finansowego( które błędnie
zostały przez Skarżącą uznane za podlegające opodatkowaniu). Podatek należny został
ujęty przez Bank w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym
przedmiotowe faktury wewnętrzne zostały wystawione. Kwoty te zwiększyły kwotę podatku
należnego w poszczególnych miesiącach, które zostały rozliczone przez Bank w ramach
deklaracji VAT za dany miesiąc. Skarżąca wskazuje, że w związku z wystawieniem faktur
korygujących do faktur wewnętrznych, zmniejszających kwotę podatku VAT należnego,
Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za okres,
w którym zostały wystawione faktury korygujące do wyżej opisanych, błędnych zawyżających VAT należny, faktur wewnętrznych. Tym samym, w ocenie Spółki
przedmiotowe wewnętrzne faktury korygujące nie wpłyną na rozlicznie podatku od towarów i
usług za okresy rozliczeniowe, w których ujęto pierwotne faktury wewnętrzne.
Podkreślić należy, że wprawdzie sformułowane przez Skarżącą pytanie dotyczy braku
ograniczenia możliwości dokonania w czasie, korekty faktury wewnętrznej, jednak wydaje się
oczywiste, iż możliwość tę Skarżąca łączy, jak wynika z treści wniosku, z uprawnieniem do
rozliczenia podatku należnego w okresie, w którym została wystawiona faktura korygująca.
W ocenie Sądu rację ma Minister Finansów, iż spółka w przypadku zdarzenia opisanego w
stanie faktycznym we wniosku o wydanie interpretacji, nie jest uprawniona do dokonania
skutecznie korekty faktury wewnętrznej, albowiem podatek należny z takiej faktury jest
związany ze zobowiązaniem podatkowym, które na skutek upływu czasu uległo już
przedawnieniu. Chociaż nie budzi wątpliwości, że literalnie przepisy ustawy o VAT, ani
przepisy cytowanego wyżej rozporządzenia nie ograniczają prawa do dokonania korekty w
czasie, to jednak wykładnia systemowa nakazuje przyznać rację stanowisku Ministra
Finansów.
Przypomnieć należy, że w uchwale z 29 czerwca 2009 r. sygn. I FPS 9/08 Naczelny Sąd
Administracyjny dokonał analizy instytucji przedawnienia podatku VAT i zobowiązania w tym
podatku. Wprawdzie Sąd odnosił się w swoich rozważaniach do przepisów ustawy z dnia 8
stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak w ocenie
Sądu orzekającego nie ma to istotnego znaczenia, albowiem uchwała dotyczy zagadnień
ogólnych związanych z mechanizmem rozliczania podatku VAT, który co do istoty na gruncie
w/wym ustawy z 1993 r. oraz ustawy o VAT jest analogiczny.
W przytoczonej wyżej uchwale Sąd rozstrzygał problem, czy w wypadku wystąpienia w
rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,
podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy lub jako kwota do przeniesienia na następny
okres rozliczeniowy, istnieje możliwość zastosowania przepisu, który ustanawia 5-letni termin
przedawnienia zobowiązań podatkowych. Inaczej, czy nadwyżka podatku naliczonego nad
należnym, jak również nienależny zwrot różnicy stanowią odrębną od zobowiązań
podatkowych kategorię i czy w konsekwencji organy podatkowe mają prawo do
nieograniczonego w czasie domagania się uiszczenia przez podatnika nienależnie
otrzymanego zwrotu, czy też roszczenie takie podlega przedawnieniu w myśl art. 5 O.p.,
analogicznie jak w wypadku zobowiązań podatkowych, w terminie 5 lat licząc od końca roku
kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Sąd wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu
różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku kształtuje się za
dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku
należnego i podatku naliczonego.
Podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi wielkość
zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy
w tym podatku. Podatek ten nie wyznacza jednak za ten miesiąc powstającego z mocy
prawa zobowiązania podatkowego, gdyż wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia
podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego, odnośnie, którego to podatnikowi
przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości oraz zadeklarowania do odliczenia za
dany okres rozliczeniowy. Modyfikacja tak określonego zobowiązania podatkowego może
nastąpić jedynie poprzez skorzystanie przez podatnika z danego mu uprawnienia do
obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika zatem z podstawowego
założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie
opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie
rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w
fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego
z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to
występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny
jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, op. cit., str. 450).
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. - w brzmieniu
obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku należy
przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu
przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w
przepisach prawa podatkowego. Wskazuje to jednoznacznie, że ustawa Ordynacja
podatkowa odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) od pojęcia zwrotu
podatku (art. 3 pkt 7 O.p.). Odczytując zatem treść art. 70 § 1 O.p. jedynie literalnie,
należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań
podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p., jednak takie rozumienie normy art. 70 § 1 O.p. byłoby
niezgodne z Konstytucją.
Dokonując dalszej wykładni NSA odwołał się do wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2008 r.
(sygn. akt I FSK 129/07), w którym stwierdzono, że nie do przyjęcia - z punktu widzenia
zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) - byłaby sytuacja, w
której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo
kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a
tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w
odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika - istnieją takie
ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 O.p.). Zgodnie bowiem z tymi
przepisami prawo do zwrotu podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku
kalendarzowego, w którym upłynął termin jego zwrotu. Po upływie tego terminu wygasa
także prawo do złożenia wniosku o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych
zobowiązań podatkowych oraz możliwości zaliczenia zwrotu na poczet zaległych oraz
bieżących zobowiązań podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że gdyby przyjąć, że zwrot podatku nie ulega
przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie
weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz
nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania
podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie
musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p. Prowadziłoby to do
wykładnia ad absurdum art. 70 § 1 O.p., gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo
ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie, np.
zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką
ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu
podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe.
Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma
zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i
usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego
lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty
zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli
z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.
W ocenie Sądu powyższa uchwała koresponduje z dokonaną przez Ministra Finansów
wykładnią prawa, która uznaje stanowisko strony za nieprawidłowe i wskazuje, że nie jest
możliwe dokonanie korekty faktury wewnętrznej, w sytuacji, gdy faktura ta dotyczyła
zobowiązania podatkowego, które już uległo przedawnieniu. Skoro bowiem, jak wskazuje
strona faktura wewnętrzna znalazła odzwierciedlenie następnie w deklaracji podatku VAT, to
nie sposób uznać, że nie ma ona związku ze zobowiązaniem podatkowym, które wówczas
zostało wykreowane.
Nieograniczone w czasie prawo do korekty takiej w istocie zezwalałoby na modyfikację
zobowiązania podatkowego, które nie istnieje.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez Ministra Finansów art. 14a, art. 14c § 1 oraz art.
14c § 2 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że nie są one uzasadnione. Aktualnie z
uwagi na niewielką ilość orzeczeń dotyczących poruszonej problematyki nie można mówić o
ukształtowanej linii orzecznictwa, a nadto podnieść należy, że w wyroku do którego odwołuje
się Strona ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2773/08)
Sąd w istocie nie wypowiedział się merytorycznie w kwestii, która stała się przedmiotem
zaskarżonej interpretacji.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie i
na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed
sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) skargę oddalił.