Spis treści

Spis treści
Wstęp...................................................................................................................... 9
Rozdział 1
Jakość, wyniki i wartość dodana audytu wewnętrznego............................. 23
1.1. Istota jakości audytu wewnętrznego.......................................................... 1.2. Pojęcie wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym..... 1.3. Definicja wartości dodanej audytu wewnętrznego.................................. 23
28
35
Rozdział 2
Ramy koncepcyjne pomiaru wyników działań realizowanych
w audycie wewnętrznym.................................................................................... 42
2.1. Istota pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym..................................................................................................... 2.2. Funkcje pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym..................................................................................................... 2.3. Mierniki wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym.. 2.4. Modele systemów pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym.......................................................................................... 2.5. Odpowiedzialność za wyniki działań realizowanych w audycie wewnętrznym..................................................................................................... Rozdział 3
Modele i metody samooceny w audycie wewnętrznym.............................. 42
45
55
63
74
83
3.1. Istota i korzyści z samooceny w audycie wewnętrznym........................ 83
3.2. Modele stosowane do samooceny w audycie wewnętrznym................ 88
3.2.1. Uwagi wstępne................................................................................... 88
3.2.2. Model Ministerstwa Finansów......................................................... 90
3.2.3. Model oceny prawidłowości wykonywania audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych...................... 91
3.2.4. Model Instytutu Audytorów Wewnętrznych................................. 93
3.2.5. Model Ministerstwa Skarbu Zjednoczonego Królestwa............... 98
3.2.6. Model niemiecki................................................................................. 103
3.2.7. Model „Droga do jakości”................................................................. 105
6
Spis treści
3.2.8. Model dojrzałości procesowej audytu wewnętrznego................. 3.2.9. Model rozwoju instytucjonalnego audytu wewnętrznego
w sektorze publicznym..........................................................................
3.3. Realizacja procesu samooceny w audycie wewnętrznym...................... 3.4. Metody samooceny w audycie wewnętrznym......................................... 111
115
122
144
Rozdział 4
Metodyka badania empirycznego pomiaru wyników i samooceny
w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych......... 166
4.1. Metodyka i procedura badań empirycznych............................................ 4.2. Budowa kwestionariusza ankiety............................................................... 4.3. Metoda ekspercka.......................................................................................... 4.4. Charakterystyka zmiennych i skal pomiarowych.................................... 4.5. Charakterystyka badanych jednostek sektora finansów publicznych.. 166
169
170
173
178
Rozdział 5
Rezultaty badania w zakresie systemów pomiaru wyników działań
realizowanych w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów
publicznych........................................................................................................... 184
5.1. Perspektywy pomiaru wyników działań realizowanych w audycie
wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych........................ 5.2. Klasyfikacja komórek audytu wewnętrznego według perspektyw pomiaru i wielkości........................................................................................... 5.3. Pomiar wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym
w wyróżnionych dla celów badawczych grupach komórek audytu
wewnętrznego................................................................................................ 5.3.1. Kluczowe perspektywy strategicznej karty wyników................... 5.3.2. Perspektywa komitetu audytu.......................................................... 5.3.3. Perspektywa naczelnego kierownictwa........................................... 5.3.4. Perspektywa audytowanych............................................................. 5.3.5. Perspektywa procesu i rozwoju audytu wewnętrznego............... 5.4. Mierniki i ich znaczenie w wyróżnionych dla celów badawczych grupach komórek audytu wewnętrznego....................................................... 5.5. Wpływ pomiaru na postrzeganą wartość dodaną, zgodność atrybutów i działań komórek audytu wewnętrznego ze standardami IIA
oraz wyniki uzyskane w poszczególnych grupach komórek audytu
wewnętrznego................................................................................................ 5.6. Weryfikacja hipotez badawczych – wyniki badań ankietowych........... 184
188
195
195
196
199
202
205
209
217
223
Spis treści
7
Rozdział 6
Rezultaty badania w zakresie systemów samooceny i postrzeganej
wartości dodanej audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych................................................................................................... 226
6.1. Modele samooceny stosowane przez audytorów wewnętrznych jednostek sektora finansów publicznych........................................................ 6.2. Kluczowe obszary samooceny audytu wewnętrznego w jednostkach
sektora finansów publicznych..................................................................... 6.3. Korzyści z samooceny w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych..................................................................................... 6.4. Podstawowe elementy systemów samooceny w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych.......................................... 6.4.1. Kryteria systemów samooceny.......................................................... 6.4.2. Metodyka systemów samooceny...................................................... 6.4.3. Perspektywy w systemach samooceny............................................ 6.5. Kompleksowość systemów samooceny w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych........................................................ 6.6. Weryfikacja hipotez badawczych – wyniki badań ankietowych........... 226
227
235
239
239
241
243
245
247
Rozdział 7
Rekomendacje wynikające z badania samooceny w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych............................................... 250
7.1. Ramowy model samooceny w audycie wewnętrznym........................... 7.1.1. Uwagi wstępne ................................................................................... 7.1.2. Funkcje samooceny w audycie wewnętrznym............................... 7.1.3. Podmioty oceniające audyt wewnętrzny w ramach samooceny. 7.1.4. Obszary samooceny w audycie wewnętrznym.............................. 7.1.5. Metody i techniki samooceny w audycie wewnętrznym.............. 7.1.6. Mierniki stosowane w systemach samooceny w audycie wewnętrznym........................................................................................... 7.2. Determinanty systemu samooceny w audycie wewnętrznym............... 7.3. Etapy procesu samooceny w audycie wewnętrznym.............................. 7.4. Bariery i czynniki stymulujące do systematycznego przeprowadzania
samooceny w audycie wewnętrznym........................................................ 7.5. Ostateczny model systemu samooceny w audycie wewnętrznym....... 250
250
254
256
258
262
Zakończenie.......................................................................................................... Literatura................................................................................................................ Spis rysunków....................................................................................................... Spis tabel................................................................................................................. Summary................................................................................................................ 288
293
302
304
305
265
269
271
278
282
Wstęp
W dobie kryzysu oraz rosnącego zadłużenia państw i samorządów szczególnego znaczenia nabiera racjonalizowanie wydatków publicznych przez zwiększenie sprawności działania. Konieczność poprawy sprawności administracji
publicznej w Polsce nie jest dyskutowana – działania w tym zakresie podejmowały wszystkie rządy po 1989 r. Jedną z inicjatyw, które podjął ustawodawca
w celu podniesienia efektywności i gospodarności wydatkowania środków publicznych, było wprowadzenie obowiązku zapewnienia adekwatnej do ryzyka
działalności, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej w jednostkach sektora
finansów publicznych (dalej: JSFP). Kontrola zarządcza w myśl ustawy o finansach publicznych oznacza „ogół działań podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów i zadań w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy”1. Zgodnie ze standardami kontroli zarządczej dla sektora finansów
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz.U. z 2013 r. poz. 885, art. 68
ust. 1 z późn. zm. Tak zdefiniowaną kontrolę zarządczą można utożsamiać z pojęciem kontroli
wewnętrznej, stosowanym przez audytorów wewnętrznych i biegłych rewidentów, oznaczającym
„proces […] zaprojektowany, aby uzyskać racjonalne zapewnienie, że osiągnięte będą cele (strategiczne) w następujących kategoriach:
■■
skuteczność i efektywność działalności,
■■
wiarygodność sprawozdań finansowych,
■■
zgodność z aktami prawnymi i wykonawczymi, które mają wpływ na organizację”, Kontrola wewnętrzna – zintegrowana koncepcja ramowa, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce,
Warszawa 1999, s. 1.
Przez pojęcie kontroli zarządczej należy rozumieć pojęcie zarówno instytucjonalnej, jak i funkcjonalnej kontroli wewnętrznej. Kontrola wewnętrzna funkcjonalna oznacza działanie wykonywane na każdym etapie zarządzania przez kierowników różnych szczebli. Kontrola wewnętrzna instytucjonalna są to te czynności kontroli, które wykonywane są przez upoważnionego pracownika,
zespół ludzki lub specjalnie wyodrębnioną w strukturze organizacyjnej danej organizacji komórkę
kontrolną. Od pojęcia kontroli wewnętrznej instytucjonalnej trzeba odróżnić wcześniej zdefiniowane pojęcie audytu wewnętrznego, J. Lang, Kontrola administracji, [w:] M. Wierzbowski (red.),
Prawo administracyjne, Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 2001, s. 350.
W dyscyplinie nauk o zarządzaniu kontrola zarządcza jest określana jako systemy, zasady,
praktyki, wartości oraz inne działania podejmowane przez kierownictwo, aby wskazywać podwładnym, jakie zachowania są preferowane, oraz wpływać na ich zachowania i mieć pewność, że
są one zgodne z celami oraz strategiami organizacji. Jeśli występuje kilka mechanizmów kontroli,
które tworzą złożony i kompletny system, w odróżnieniu od prostych reguł, to należy je nazywać
systemem kontroli zarządczej. Współcześnie w każdej organizacji funkcjonuje równolegle kilka
systemów kontroli zarządczej, takich jak: kontrole kulturowe, planowanie, kontrole cybernetycz1
10
Wstęp
publicznych, kontrola zarządcza składa się z takich elementów, jak: środowisko wewnętrzne, cele i zarządzanie ryzykiem, mechanizmy kontroli, informacja i komunikacja oraz monitorowanie i ocena2. Aby uzyskać zapewnienie, że
ustanowione w jednostce mechanizmy kontroli są skuteczne, kierownicy szczebla operacyjnego powinni na bieżąco monitorować wykonanie poszczególnych
zadań i okresowo oceniać funkcjonowanie systemu kontroli zarządczej. Te
okresowe oceny przeprowadza się w formie samooceny wykonanej przez kierownictwo szczebla operacyjnego oraz w formie audytu wewnętrznego3, który
przeprowadza niezależny i obiektywny audytor wewnętrzny.
ne, wynagradzanie dokonań kierowniczych i kontrole administracyjne. Więcej o tym w: P. Bednarek, Systemy kontroli zarządczej i ich znaczenie z perspektywy naczelnego kierownictwa przedsiębiorstw
działających w Polsce, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, 2013, nr 289;
P. Bednarek, Systemy kontroli zarządczej w przedsiębiorstwie, [w:] E. Nowak (red.), Pomiar i raportowanie dokonań przedsiębiorstwa, CeDeWu, Warszawa 2012.
2
Komunikat nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych, Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 30 grudnia 2009 r., poz. 84.
3
Audyt wewnętrzny, zgodnie z ustawą o finansach publicznych, jest „działalnością niezależną i obiektywną, której celem jest wspieranie ministra kierującego działem lub kierownika
jednostki w realizacji celów i zadań przez systematyczną ocenę kontroli zarządczej oraz czynności doradcze”. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009, art. 272, ust. 1. Według Instytutu Audytorów Wewnętrznych audyt wewnętrzny jest „działalnością niezależną i obiektywną, której celem jest przysporzenie wartości i usprawnienie działalności operacyjnej organizacji. Polega na systematycznej
i dokonywanej w uporządkowany sposób ocenie procesów: zarządzania ryzykiem, kontroli (rozumianych jako stosowanie zasad, procedur i innych mechanizmów kontroli) i ładu organizacyjnego, oraz przyczynia się do poprawy ich działania. Pomaga organizacji osiągnąć cele dostarczając zapewnienia o skuteczności tych procesów, jak również poprzez doradztwo”, Definicja audytu
wewnętrznego, Kodeks etyki oraz Międzynarodowe standardy praktyki zawodowej audytu wewnętrznego.
Poradniki. Tłumaczenie na język polski, The Institute of Internal Auditors Research Foundation, Altamonte Springs, FL, 2012, s. 16. Zarówno ustawodawca, jak i Instytut Audytorów Wewnętrznych
akcentują, że audyt wewnętrzny polega na wykonywaniu dwóch rodzajów zadań audytowych:
zadań atestacyjnych oraz czynności doradczych. Zadania atestacyjne (assurance services), nazwane w rozporządzeniu ministra finansów „zadaniami zapewniającymi”, to zespół działań podejmowanych w celu dostarczenia niezależnej i obiektywnej oceny przez audytora wewnętrznego
na temat adekwatności do ryzyka działalności, skuteczności i efektywności kontroli zarządczej
w dziale administracji rządowej lub jednostce, Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 lutego
2010 r. w sprawie przeprowadzania i dokumentowania audytu wewnętrznego, Dz.U. nr 21, poz.
108. Zgodnie ze słowniczkiem terminów rewizji finansowej opracowanym przez Międzynarodową Federację Księgowych (IFAC), usługa atestacyjna polega na „sformułowaniu przez biegłego
rewidenta wniosku, mającego zwiększyć stopień zaufania zamierzonych użytkowników, innych
niż strona odpowiedzialna, do wyniku dokonanej – na podstawie kryteriów – oceny lub pomiaru
zagadnienia będącego przedmiotem usługi”, http://www.ifac.org (25.10.2015). Według słownika
do standardów IIA, usługi atestacyjne (zapewniające) to „obiektywne badanie dowodów w celu
dostarczenia niezależnej oceny procesów ładu organizacyjnego, zarządzania ryzykiem i kontroli.
Przykładem takich usług są audyty finansowe, działalności, zgodności, bezpieczeństwa systemów
oraz przeglądy typu due diligence”, Definicja audytu wewnętrznego…, s. 86. Głównym celem zadań
atestacyjnych jest ocena zebranych informacji w danej sprawie i przedstawienie swoich wniosków.
Audytor wewnętrzny określa charakter i zakres tego zadania, które dotyczy trzech stron: audytowanego, audytora i użytkownika informacji. Wykonanie zadań atestacyjnych w sposób usyste-
Wstęp
11
W tym kontekście rodzą się pytania skierowane do audytorów wewnętrznych zarówno o ich rolę w podnoszeniu efektywności i gospodarności wydatkowania środków publicznych a także o efektywność, skuteczność i jakość
samego audytu wewnętrznego. Ogólnie niski poziom wydajności pracy audytorów wewnętrznych w jednostkach sektora finansów publicznych w porównaniu z poziomem w innych krajach sugeruje raport A. Mazurek i M. Piołunowicza4. Z badań ankietowych, jakie przeprowadziła E. Bielińska-Dusza w 137
podmiotach z sektora prywatnego i publicznego, wynika, że menedżerowie
i audytorzy wewnętrzni dostrzegają wiele nieprawidłowości w stosowaniu audytu wewnętrznego i określają jego znaczenie oraz przydatność dla instytucji
zaledwie na poziomie średnim5. Ministerstwo Finansów ustaliło, że komitety
audytu w sektorze publicznym zwracają uwagę na konieczność zwiększenia
efektywności komórek audytu wewnętrznego (dalej: KAW) w działach oraz
konieczność podejmowania działań, które przyczynią się do lepszego wykorzystania audytu wewnętrznego do zarządzania działami. Ponadto trzy komitety
matyzowany i zdyscyplinowany oznacza, że realizacja każdego z nich wymaga wykonania określonych w standardach czynności, które dotyczą planowania działań niezbędnych do osiągnięcia
celów zadania, wykonania tych działań oraz komunikowania uzyskanych wyników. Planowanie
składa się głównie z dobrego poznania systemu kontroli zarządczej audytowanego, określeniu
celów zadania i informacji, które trzeba będzie uzyskać, a także charakteru i zakresu niezbędnych
procedur audytowych, które trzeba będzie wykonać. Na etapie wykonywania procedur audytowych oprócz przeprowadzania wywiadów, obserwacji, analizy dokumentów i oceny, czy zebrane
dowody są przekonujące, ważne jest również dokumentowanie wykonanych czynności i uzyskanych rezultatów. Ocena zebranych informacji w zadaniu atestacyjnym polega na wyciąganiu logicznych wniosków na podstawie zebranych dowodów. Natomiast ocena zebranych informacji
podczas wykonywania czynności doradczych powinna skutkować sformułowaniem praktycznej
porady. W przypadku obu rodzajów zadań audytowych najważniejszym etapem jest komunikowanie uzyskanych wyników w odpowiedni sposób, w odpowiednim momencie i odpowiednim
stronom, Definicja audytu wewnętrznego …, s. 74.
Czynności doradcze (consulting services), zgodnie z treścią rozporządzenia ministra finansów,
to „inne niż zadania zapewniające działania podejmowane przez audytora wewnętrznego, których charakter i zakres jest uzgodniony z kierownikiem jednostki, a których celem jest zwłaszcza usprawnienie funkcjonowania jednostki”, Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 lutego
2010… Ponadto w słowniku do standardów IIA podkreśla się, że celem czynności doradczych
jest „przysporzenie wartości oraz usprawnienie procesów ładu organizacyjnego, zarządzania
ryzykiem i kontroli z zachowaniem zasady, że audytor wewnętrzny nie przejmuje obowiązków
kierownictwa. Przykładami takich usług są: konsultacje, doradztwo, facylitacja oraz szkolenie”,
Definicja audytu…, s. 86. Czynności doradcze są najczęściej realizowane na konkretną prośbę kierownika jednostki. Audytor wewnętrzny razem z nim ustala charakter i zakres planowanych czynności doradczych.
4
A. Mazurek, M. Piołunowicz, Audyt wewnętrzny w sektorze publicznym w Polsce – diagnoza
i propozycje zmian, Fundacja FOR, Warszawa 2008, s. 11, 12.
5
E. Bielińska-Dusza, Audyt wewnętrzny w ocenie badań empirycznych, [w:] M. Lisiński (red.),
Audyt wewnętrzny w doskonaleniu instytucji, Aspekty teoretyczno-metodologiczne i praktyczne, PWE,
Warszawa 2011.
12
Wstęp
audytu dostrzegają potrzebę przeprowadzenia zewnętrznej oceny pracy komórek audytu wewnętrznego w działach6.
F.W. Julien, R.B. Hirth i J.E. Holt pokazują, że dla zapewnienia odpowiedniej
jakości audytu wewnętrznego szczególnie ważna jest sprawna realizacja pomiaru, oceny i doskonalenia. W tym obszarze badacze ci zaobserwowali wzmożoną
aktywność wiodących komórek audytu wewnętrznego7, które w ślad za P. Crosbym, W.E. Demingiem i J.M. Juranem – pionierami zarządzania jakością produktów – wdrażały te koncepcje w audycie wewnętrznym8. Już w 1978 r. pierwsze
standardy zawodowe w Stanach Zjednoczonych zobowiązywały kierownika
komórki audytu wewnętrznego9 do ustanowienia i realizowania programu zapewnienia jakości audytu wewnętrznego10. Obowiązek ten powstał w Polsce
z chwilą, gdy wprowadzono do ustawy o finansach publicznych z 1998 r. rozdział piąty Kontrola finansowa i audyt wewnętrzny w jednostkach sektora finansów
publicznych11, a minister finansów wskazał w odrębnym komunikacie między6
Audyt wewnętrzny i kontrola zarządcza w sektorze publicznym za 2011 rok. Sprawozdanie roczne,
Ministerstwo Finansów, Warszawa 2012, s. 35.
7
Wiodące komórki audytu wewnętrznego, zdaniem J.E. Holta, posiadają taki status w organizacji, który w porównaniu z pozostałymi komórkami przyciąga do nich więcej uzdolnionych
ludzi, cechują się większym wsparciem ze strony naczelnego kierownictwa, a także szerszą akceptacją i współpracą w danej organizacji. Ponadto, dzięki nim organizacja może uzyskać znaczącą
przewagę konkurencyjną ze względu na wzmocnione procesy zarządzania ryzykiem, polepszone
środowisko wewnętrzne, wzmocnione relacje z najważniejszymi regulatorami oraz większą efektywność funkcjonowania mechanizmów kontroli, zarządzania ryzykiem i zapewnienia zgodności
funkcjonowania organizacji z całością obowiązującego prawa, przepisami i standardami. Autor
artykułu powołuje się na raport KPMG z 2011 r. zatytułowany Tworzenie światowej klasy komórki
audytu wewnętrznego, który powstał na podstawie obserwacji przeprowadzonych przez zespoły audytu wewnętrznego z firmy KPMG w 76 wiodących przedsiębiorstwach i jednostkach administracji publicznej z całego świata. Wiodące komórki audytu wewnętrznego dla R.B. Hirtha, kierownika
audytu wewnętrznego w firmie doradczej Protiviti, występują na ogół w przedsiębiorstwach, które
dzięki nim posiadają lepsze mechanizmy kontroli. Z kolei F.W. Julien wiodącymi nazywa komórki
audytu wewnętrznego w kilku organizacjach z różnych branż, kręgów kulturowych, stosujących
różne strategie i technologie, które osiągnęły sukces. Autor artykułu nie wyjaśnia, jak ten sukces
był mierzony, jedynie powołuje się na obszerne badanie porównawcze przeprowadzone przez firmę Arthur Andersen, F.W. Julien, The power of benchmarking, „Internal Auditor” 1993, vol. 50, no. 4,
s. 23; R.B. Hirth, Better Internal audit leads to better controls, „Financial Executive”, 2008, vol. 24, no. 9,
s. 49–51; J.E. Holt, A high-performance audit function, „Internal Auditor” 2012, vol. 68, no. 1, s. 44–48.
8
P. Crosby, Quality Is Free, New American Library, New York 1979; W.E. Deming, Out of the
Crisis, Massachusetts Institute of Technology Center for Advanced Engineering Study, Cambridge,
MA, 1986; M. Edmund, J.M. Juran, The architect of quality: Joseph M. Juran, 1904–2008, „Quality Progress” 2008, vol. 41, no. 4, s. 20–25.
9
W pracy używane jest określenie „kierownik komórki audytu wewnętrznego”. Odnosi się
ono zarówno do kierowników wydzielonych organizacyjnie komórek audytu wewnętrznego, jak
i do audytorów wewnętrznych na samodzielnych stanowiskach.
10
Standards for the Professional Practice of Internal Auditing, The Institute of Internal Auditors, Altamonte Springs, FL, 1978.
11
Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych, ustawy o organi-
Wstęp
13
narodowe standardy profesjonalnej praktyki audytu wewnętrznego Instytutu
Audytorów Wewnętrznych (dalej: standardy IIA) jako obowiązujące w jednostkach sektora finansów publicznych (dalej: JSFP)12. Mimo tego, że standardy IIA
wyraźnie wskazują, że kierownicy komórek audytu wewnętrznego powinni
opracować i realizować program zapewnienia i doskonalenia jakości audytu
wewnętrznego13, wyniki badań Ministerstwa Finansów wskazują, że w 2007 r.
udokumentowaną samoocenę w audycie wewnętrznym przeprowadzało tylko
30% z 275 badanych jednostek samorządu terytorialnego14. W tym czasie audytorzy wewnętrzni mogli korzystać głównie z dwóch modeli samooceny opracowanych przez Ministerstwo Finansów na potrzeby oceny zewnętrznej audytu
wewnętrznego. Modele te koncentrują się wyłącznie na wybranych standardach, co umożliwia ocenę, czy komórka audytu wewnętrznego (dalej: KAW)
spełnia określone minimalne wymagania. W celu wspierania dalszego rozwoju
audytu wewnętrznego w JSFP w 2011 r. Ministerstwo Finansów udostępniło
skróconą wersję modelu dojrzałości (Internal Audit Capability Model)15. Jednak
tylko pełna wersja tego modelu, dostępna wyłącznie w języku angielskim, pozwala na kompleksową samoocenę w audycie wewnętrznym. Ponadto, z myślą o porównywaniu wybranych wskaźników z innymi jednostkami z sektora,
Ministerstwo Finansów opracowuje raporty benchmarkingowe, które mogą być
przydatne w samoocenie pracy KAW16.
Na świecie powstało kilka wytycznych i podręczników z zakresu oceny jakości audytu wewnętrznego. Najbardziej znany podręcznik opracował Instytut
zacji i trybie pracy Rady Ministrów oraz o zakresie działania ministrów, ustawy o działach administracji rządowej oraz ustawy o służbie cywilnej, Dz.U. nr 102, poz. 1116.
12
Komunikat nr 2 Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r. w sprawie standardów audytu
wewnętrznego dla jednostek sektora finansów publicznych, Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 24 czerwca
2013 r., poz. 15.
13
Termin quality assurance and improvement program stosowany w międzynarodowych standardach praktyki zawodowej audytu wewnętrznego został przetłumaczony na język polski jako
„program zapewnienia i poprawy jakości”. Jednak z treści poradnika 1310-1 wynika, że program
ten obejmuje nie tylko ocenę zgodności atrybutów i działań komórki audytu wewnętrznego z definicją audytu wewnętrznego, kodeksem etyki i standardami, która ma stanowić zapewnienie dla
komitetu audytu i rady, że komórka audytu wewnętrznego przestrzega wymaganych przez IIA
standardów pracy. Ponadto program ten powinien dostarczać zaleceń, jak można doskonalić audyt wewnętrzny, oraz powinien oceniać skuteczność podjętych w tym celu działań. Z tego względu bardziej trafne wydaje się stosowane w niniejszej monografii sformułowanie „program zapewnienia i doskonalenia jakości audytu wewnętrznego”.
14
Audyt wewnętrzny w samorządzie lokalnym w 2007 roku. Wyniki badań ankietowych, Ministerstwo Finansów, http://www.mf.gov.pl/documents/764034/1133652/wyniki_ost.02.02.09.pdf.
15
Internal Audit Capability Model (IA-CM) for the Public Sector, The Institute of Internal Auditors
Research Foundation, Altamonte Springs, FL, 2009.
16
Benchmarking audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych – raport za 2012
rok, Ministerstwo Finansów, Warszawa 2013, www.mf.gov.pl (15.11.2013).
14
Wstęp
Audytorów Wewnętrznych (Institute of Internal Auditors, dalej: IIA)17. Ponadto powstały też wytyczne Niemieckiego Instytutu Audytorów Wewnętrznych
(niem. Deutsches Institut füur Interne Revision, dalej: DIIR) oraz model określany jako „Droga do jakości”, który pozwala ocenić aktualny poziom rozwoju
zdolności zapewnienia jakości w komórce audytu wewnętrznego18. Opracowano też model dojrzałości procesu audytu wewnętrznego19. Z kolei w Wielkiej
Brytanii powstał model z inicjatywy Ministerstwa Finansów Zjednoczonego
Królestwa, który służy ocenie jakości oraz doskonaleniu audytu wewnętrznego
w sektorze publicznym20. Cechą charakterystyczną wymienionych modeli jest
kompleksowość zarówno stosowanych metod, jak i przedmiotu oceny. Zgodnie z tym podejściem ocenia się nie tylko atrybuty i działania komórki audytu wewnętrznego, lecz także inne aspekty, takie jak: przywództwo, strategia,
współpraca z innymi dostawcami usług atestacyjnych21, produkty, rezultaty
i oddziaływanie audytu wewnętrznego22.
Badania D.E. Ziegenfussa sugerują, że na świecie stosuje się też coraz więcej różnych mierników wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym23. Tradycyjnie mierniki te zorientowane były na pomiar efektywności i sku P. Copeland, D. Espersen, M.C.J. Grobler, J. Roth, Quality Assessment Manual for the Internal
Audit Activity, The Institute of Internal Auditors Research Foundation, Altamonte Springs, FL, 2013.
18
Guideline for Conducting a Quality Assessment (QA), Addendum to DIIR Standard Number 3, „Quality Management”, Second revised Edition, Deutsches Institut für Interne Revision e.V.,
Frankfurt am Main 2007, http://www.wapes.org/infos/filestream.jspz?idfile=11079 (16.11.2013).
19
https://global.theiia.org/standards-guidance/Public%20Documents/maturity%20model.
pdf (11.11.2014).
20
Internal Audit Quality Assessment Framework, HM Treasury, London 2011, https://www.
gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/207224/the_Internal_Audit_Quality_Assessment_Framework.pdf (16.11.2013).
21
Innymi dostawcami usług atestacyjnych w Wielkiej Brytanii, zgodnie ze zbiorem dobrych
praktyk z zakresu współpracy audytorów wewnętrznych i zewnętrznych, są audytorzy National
Audit Office oraz biegli rewidenci. Audytorzy NAO badają sprawozdania finansowe jednostek administracji rządowej. Oprócz wydawania opinii o wiarygodności tych sprawozdań, ich rola polega
również na informowaniu parlamentu o wykrytych nieprawidłowościach oraz słabościach kontroli zarządczej. Ponadto audytorzy NAO wykonują też audyty efektywnościowe, https://www.
gov.uk (27.10.2015). Zatem w Polsce do grona innych dostawców usług atestacyjnych można by
zaliczyć biegłych rewidentów, kontrolerów Najwyższej Izby Kontroli, kontrolerów regionalnych
izb obrachunkowych, audytorów Komisji Europejskiej, audytorów Europejskiego Trybunału Obrachunkowego, kontrolerów Kancelarii Prezesa Rady Ministrów.
22
Produkty można rozumieć jako bezpośrednie konsekwencje działań w ramach realizacji
poszczególnych zadań. Rezultaty są to skutki podejmowanych działań objętych zadaniem, realizowanych za pomocą odpowiednich wydatków na poziomie zadania. Oddziaływanie dotyczy
długoterminowych konsekwencji realizacji zadania. Może ono być bezpośrednim skutkiem wdrażania zadania, który ujawnił się po dłuższym czasie lub też efektem, który tylko częściowo wynika
z realizacji zadania, ponieważ na niego wpływają także inne, zewnętrzne czynniki. Szerzej o istocie
tych pojęć czytaj w rozdz. 1.2.
23
D.E. Ziegenfuss, Measuring performance, „Internal Auditor” 2000, vol. 57, no. 1, s. 36–40.
17
Wstęp
15
teczności audytu wewnętrznego. Jednak współcześnie nie ograniczają się one
wyłącznie do liczby sprawozdań z audytu, czasu wykonywania prac w terenie,
stopnia wykonania planu audytu czy też porównania rzeczywistych i planowanych godzin wykonywania zadań audytowych, ale są to kompleksowe systemy
mierników, takich jak: liczba wdrożonych dobrych praktyk, liczba wniosków
kierownictwa o przeprowadzenie zadania audytowego, stopień wdrożonych
zaleceń, liczba zaproponowanych usprawnień procesu audytu, badanie ankietowe poziomu satysfakcji kluczowych interesariuszy audytu wewnętrznego24.
Dawniej audytorzy wewnętrzni definiowali mierniki swojej działalności, koncentrując się wyłącznie na pomiarze tego, co ich zdaniem było istotne w procesie audytu wewnętrznego, i ignorując punkt widzenia swoich kluczowych
interesariuszy, których nazywa się „klientami audytu”25. Chociaż każdy z tych
mierników może mieć wpływ na satysfakcję kluczowych interesariuszy, taki
system pomiaru wyników niekoniecznie odwzoruje to, czego różni interesariusze oczekują od audytu wewnętrznego.
Współcześnie wielu uczonych uważa, że kluczem do sukcesu i przetrwania audytu wewnętrznego jest tworzenie szeroko rozumianej wartości dodanej26, którą najogólniej można określić jako finansowe i niefinansowe korzyści
dla organizacji oceniane z punktu widzenia kluczowych interesariuszy audytu
wewnętrznego (audytorów wewnętrznych, klientów audytu itp.)27. Podobnie
24
L.D. Haas, The bottom line – value of internal audit department to firms, „Internal Auditor” 2001,
June 1, s. 40, 41; M.L. Frigo, A Balanced Scorecard Framework for Internal Auditing Departments, The
Institute of Internal Auditors Research Foundation, Altamonte Springs, FL, 2002, s. 38, 39.
25
U. Anderson stwierdza, że dawniej audyt wewnętrzny był „oczami i uszami kierownictwa wyższego szczebla”. Współcześnie istnieje przynajmniej kilka grup interesariuszy audytu
wewnętrznego, które można uznać za kluczowe. Co więcej, priorytety oraz oczekiwania tych interesariuszy wobec audytu wewnętrznego najczęściej są różne. Na przykład w wielu organizacjach
audyt wewnętrzny służy komitetowi audytu, ponieważ wspiera utrzymanie ładu organizacyjnego.
Audyt wewnętrzny często spełnia też oczekiwania audytowanych lub kierownictwa szczebla operacyjnego, gdyż pomaga podnosić efektywność i skuteczność ich działalności. Jeśli komitetowi audytu zależy głównie na niezależnej ocenie systemu kontroli zarządczej, a audytowani oraz kierownictwo szczebla operacyjnego oczekują porady, jak zwiększyć efektywność i skuteczność działań,
za które ponoszą odpowiedzialność, audytorzy wewnętrzni muszą sprostać tym oczekiwaniom
i tak wykorzystywać swoje zasoby, aby zadowolić obie grupy interesariuszy. Ponadto, w wielu
przedsiębiorstwach na świecie ważnym powodem utrzymywania komórki audytu wewnętrznego
jest wykonywanie zadań atestacyjnych, umożliwiających ograniczenie prac, które musieli wcześniej wykonywać biegli rewidenci, aby wydać opinię o sprawozdaniu finansowym. To pozwala
ograniczyć wydatki na badanie sprawozdań finansowych, U. Anderson, Chapter 4: Assurance and
consulting services, [w:] Research Opportunities in Internal Auditing, The Institute of Internal Auditors
Research Foundation, Altamonte Springs, FL, 2003, s. 97–105.
26
Pojęcie wartości dodanej audytu wewnętrznego zostało szczegółowo wyjaśnione
w rozdz. 1.3.
27
A.A.M. Al-Twaijry, J.A. Brierley, D.R. Gwilliam, The development of internal audit in Saudi Arabia: An institutional theory perspective, „Critical Perspectives on Accounting” 2003, vol. 14,
16
Wstęp
poradniki IIA sugerują, że kierownicy KAW stoją przed wyzwaniem badania
jawnych i ukrytych potrzeb swoich klientów. Ta wiedza powinna posłużyć
im do opracowania konkretnej misji, propozycji wartości, która określi zakres
usług, jakie audyt wewnętrzny będzie świadczył w bliższej i dalszej przyszłości, aby tworzyć wartość dla organizacji i jej interesariuszy28. W związku z tym
w badaniu ankietowym, które zostało wykonane na potrzeby niniejszej monografii, zapytano audytorów wewnętrznych o ich opinie na temat tego, czy podejmowane przez nich działania tworzą wartość dodaną.
Kolejną cechą charakterystyczną aktualnej ery pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym jest duża liczba koncepcji pomiaru. Chociaż każda koncentruje się na pomiarze ilościowym i jakościowym, to jednak
poziomy ich kompleksowości i zaawansowania bardzo się różnią. Współczesne
koncepcje pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym
mogą być proste i niewyszukane, jak model logiki programu, lub kompleksowe
i zaawansowane, jak strategiczna karta wyników29. Zdaniem D.E. Ziegenfussa
i M.L. Frigo ta ostatnia jest najlepszą koncepcją pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym30. Na użyteczność tej koncepcji w audycie
wewnętrznym zwraca również uwagę M. Lisiński31. Strategiczną kartę wyników w audycie wewnętrznym można wykorzystać do tego, aby wykonywanie
zadań audytowych koncentrowało się na tworzeniu wartości. Na podstawie
propozycji unikalnych wartości oferowanych dla każdej z grup klientów audytu można opracować mierniki, które będą umieszczone w perspektywie klienta
no. 5, s. 507–531; M. Arena, G. Azzone, Identifying organizational drivers of internal audit effectiveness,
„ International Journal of Auditing”, 2009, vol. 13, no. 1, s. 43–60; G. Bou-Raad, Internal auditors and
the value added approach: The new business regime, „Managerial Auditing Journal” 2000, vol. 15, no. 4,
s. 183–186; Z. Enyue, Development trends of internal auditing in China, „Managerial Auditing Journal”
1997, vol. 12, no. 4/5, s. 205–209; M.L. Frigo, , A Balanced Scorecard…, s. 34; J. Goodwin, A comparison of internal audit in the private and public sectors, „Managerial Auditing Journal” 2004, vol. 19,
no. 5, s. 640–650; R. Moeller, Nowoczesny audyt wewnętrzny, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2011,
s. 819, 820; J. Roth, Best Practices: Value-added Approaches of Four Innovative Auditing Departments,
The Institute of Internal Auditors Research Foundation, Altamonte Springs, FL, 2000; tenże, How
do internal auditors add value? Characteristics common to top-rated audit shops help to shed light on the
nebulous concept of adding value, „Internal Auditor”, 2003, February 23, s. 33–37.
28
G.S. Dubis, P. Jain, A. Manchanda, R. Thakkar, IPPF Practice Guide: Measuring Internal Audit
Effectiveness and Efficiency, www.theiia.org/guidance (16.11.2013).
29
W literaturze krajowej można spotkać różne określenia jako odpowiednik angielskiego terminu Balanced Scorecard, takie jak zrównoważona, zbilansowana lub strategiczna karta wyników
czy też osiągnięć lub dokonań. W niniejszej monografii posłużono się terminem „strategiczna karta
wyników” lub skróconym określeniem „karta wyników”.
30
D.E. Ziegenfuss, Developing an internal auditing department balanced scorecard, „Managerial Auditing Journal” 2000, vol. 15, no. 1/2, s. 12; M.L. Frigo, A Balanced Scorecard Framework…, s. 42, 43.
31
M. Lisiński, Grupy metod wykorzystywane w systemie audytu wewnętrznego, [w:] tenże (red.),
Audyt wewnętrzny w doskonaleniu instytucji. Aspekty teoretyczno-metodologiczne i praktyczne, PWE,
Warszawa 2011.
Wstęp
17
strategicznej karty wyników. Można też opracować mapy strategii, które będą
określać, w jaki sposób dana komórka audytu wewnętrznego powinna wykonywać zadania audytowe, aby tworzyć jeszcze większą wartość dodaną. Co więcej, przy pomocy strategicznej karty wyników komórka audytu wewnętrznego
może dostosować swoją strategię do oczekiwań kluczowych interesariuszy oraz
pokazać swojej organizacji, że audyt wewnętrzny tworzy dla niej wartość32. Jednocześnie, jak pokazują wyniki badań przeprowadzonych na świecie, tylko ok.
4% audytorów wewnętrznych stosuje zasady strategicznej karty wyników do
pomiaru wyników swojej działalności33.
F.W. Julien zwraca uwagę na to, że wiodące KAW rozumieją potrzeby swoich kluczowych interesariuszy i stosują koncepcje jakości do doskonalenia procesu audytu wewnętrznego34. R.B. Hirth obserwuje, że pomiar, ocena i doskonalenie procesu audytu wewnętrznego pozwala wiodącym komórkom audytu
wewnętrznego utrzymać wysoką wydajność i produktywność. Ponadto najskuteczniejsze komórki audytu wewnętrznego stosują takie koncepcje, jak strategiczna karta wyników, i pomagają swoim organizacjom je zaimplementować
w innych obszarach działalności35. Chociaż te badania ewidentnie wskazują, że
wiodące komórki audytu wewnętrznego stosują kompleksowe systemy samooceny i usystematyzowane podejście do pomiaru wyników swoich działań, to
wpływ tych praktyk na wartość, jaką tworzy wysokiej jakości audyt wewnętrzny, nie został dotąd empirycznie potwierdzony36.
Stwierdzenie istnienia tej relacji będzie stanowić potwierdzenie zasadności
stosowania kompleksowych systemów samooceny oraz usystematyzowanego
podejścia do pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych i pozwoli na wskazanie kierunków dalszego rozwoju tych systemów. W tym celu należy zbadać, jakie rozwiązania w zakresie samooceny i pomiaru wyników mają zastosowanie w audycie
wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych oraz jakie wyniki osiągają komórki audytu wewnętrznego w kluczowych obszarach samooceny audytu wewnętrznego.
M.L. Frigo, A Balanced Scorecard Framework…, s. 34.
J.F. Chen, W.Y. Lin, Measuring Internal Auditing’s Value. Report III: The IIA’s Global Internal
Audit Survey: A Component of the CBOK Study, The Institute of Internal Auditors Research Foundation, Altamonte Springs, Fl, 2011, s. 39.
34
F.W. Julien, The power of benchmarking, s. 22.
35
R.B. Hirth, Better internal audit…, s. 49–51.
36
P. Bednarek, Wybrane determinanty tworzenia wartości dodanej przez audyt wewnętrzny w jednostkach sektora finansów publicznych – istniejący dorobek i kierunki dalszych badań, Zeszyty Naukowe
Uniwersytetu Szczecińskiego nr 864, Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia nr 76, t. 2, Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, Szczecin 2015, s. 23–34.
32
33
18
Wstęp
W niniejszej monografii pomiar wyników jest rozumiany jako pewien zbiór
czynności, do których zalicza się teoretyczne i praktyczne przygotowanie pomiaru, jego techniczną realizację, opracowanie i interpretację uzyskanych wyników,
dzielenie się zdobytą wiedzą z pracownikami komórki audytu wewnętrznego,
motywowanie ich do ciągłego doskonalenia oraz wprowadzanie udoskonaleń
w procesie audytu wewnętrznego. Zatem stwierdzenie, że „komórka audytu
wewnętrznego mierzy swoje wyniki”, będzie oznaczać, że zdefiniowała wyznaczniki satysfakcji kluczowych interesariuszy, systematycznie mierzy jej poziom, a pracownicy dzielą się zdobytą wiedzą, wprowadzają udoskonalenia i są
stale do tego motywowani.
Celem monografii jest przedstawienie modelu systemu kompleksowej samooceny w audycie wewnętrznym w warunkach funkcjonowania polskiej administracji publicznej na podstawie oceny stopnia jego aktywności w kluczowych obszarach samooceny oraz jej wpływu na postrzeganą wartość dodaną
audytu wewnętrznego.
Stworzenie modelu, o którym mowa, wymagało weryfikacji następujących
hipotez badawczych.
1. H1: tylko nieliczni audytorzy wewnętrzni JSFP w Polsce stosują usystematyzowane podejście do pomiaru wyników swojej działalności w kluczowych
perspektywach wyznaczonych przez model strategicznej karty wyników.
2. H2: aktywność w zakresie pomiaru wyników działań realizowanych
w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych zależy od
wielkości komórki audytu i wyznaczonych przez model strategicznej karty wyników perspektyw, w jakich prowadzony jest pomiar.
3. H3: wyniki działań realizowanych w audycie wewnętrznym jednostek
sektora finansów publicznych ogólnie poprawiły się w ciągu ostatnich 3 lat.
4. H4: im większa jest aktywność JSFP w zakresie pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym, tym bardziej audytorzy wewnętrzni są przekonani, że ich działalność tworzy wartość dodaną.
5. H5: im większa jest aktywność JSFP w zakresie pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym, tym większą zgodność atrybutów
i działań KAW ze standardami IIA dostrzegają audytorzy wewnętrzni.
6. H6: im większa jest aktywność JSFP w zakresie pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym, tym większą poprawę tych wyników dostrzegają audytorzy wewnętrzni.
7. H7: wpływ aktywności JSFP w zakresie pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym na postrzeganą przez audytorów wewnętrznych zgodność atrybutów i działań KAW ze standardami IIA oraz wyniki działań realizowanych w audycie wewnętrznym zależy od wielkości komórki
audytu i wyznaczonych przez model strategicznej karty wyników perspektyw,
w jakich prowadzony jest pomiar.
Wstęp
19
8. H8: tylko nieliczni audytorzy wewnętrzni JSFP w Polsce stosują kompleksowe modele samooceny stosowane na świecie.
9. H9: wzrostowi kompleksowości systemu samooceny w audycie wewnętrznym towarzyszy wzrost liczby korzyści dla KAW.
10. H10: kompleksowość systemu samooceny w audycie wewnętrznym
zależy od grupy JSFP.
11. H11: im większa jest kompleksowość systemu samooceny w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych, tym większą poprawę wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym dostrzegają audytorzy wewnętrzni oraz bardziej przekonani są, że ich działalność tworzy wartość dodaną.
12. H12: między wyróżnionymi w badaniu grupami JSFP występują istotne
różnice w zakresie aktywności audytu wewnętrznego w kluczowych obszarach
samooceny audytu wewnętrznego.
13. H13: wyróżnione w badaniu grupy JSFP istotnie różnią się pod względem perspektyw, z jakich w komórkach audytu wewnętrznego przeprowadzana jest samoocena.
Weryfikacja powyższych hipotez badawczych i osiągnięcie głównego celu
monografii nastąpiły w drodze teoretycznych analiz oraz empirycznych badań
i ocen postawionego problemu badawczego. Dokonano ich na podstawie pogłębionych studiów literaturowych i wieloaspektowej analizy wyników badań
empirycznych zmierzających do syntezy wskazującej procedurę tworzenia skutecznych systemów samooceny w audycie wewnętrznym.
Badania empiryczne przeprowadzono z wykorzystaniem ankiety pocztowej
i internetowej. W celu uzyskania konfrontacji informacji uzyskanych w drodze
ankiety z opiniami osób kompetentnych w zakresie badanych problemów, ale
patrzących na nie z innej perspektywy, przeprowadzono badanie eksperckie.
Niniejsza monografia składa się ze wstępu, siedmiu rozdziałów i zakończenia. Trzy pierwsze rozdziały mają charakter teoretyczny, czwarty – metodyczny, a trzy ostatnie – empiryczny.
Trzy główne zagadnienia, którym został poświęcony rozdział pierwszy, to
jakość audytu wewnętrznego, wyniki działań realizowanych w audycie wewnętrznym oraz wartość dodana audytu wewnętrznego. W niniejszej monografii jakość audytu wewnętrznego jest rozumiana jako stopień, w jakim spełnione
zostały oczekiwania klientów audytu, oraz stopień, w jakim atrybuty i działania KAW są zgodne ze standardami IIA. Z kolei pojęcie wyników działań
realizowanych w audycie wewnętrznym dotyczy zarówno efektywności oraz
skuteczności tych działań, jak i ich produktów, rezultatów i oddziaływania.
W rozdziale pierwszym podjęto więc próbę uchwycenia istoty jakości audytu
wewnętrznego, wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym oraz
wartości dodanej audytu wewnętrznego, odwołując się do dotychczasowego
dorobku w tej dziedzinie.
20
Wstęp
Rozdział drugi zawiera rozważania na temat pomiaru wyników działań
realizowanych w audycie wewnętrznym. W pierwszej części rozdziału skoncentrowano się na istocie i funkcjach pomiaru wyników działań realizowanych
w audycie wewnętrznym. W dalszej części scharakteryzowano najczęściej stosowane mierniki wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym
oraz cechy proponowanych w literaturze modeli systemów pomiaru wyników
dla audytu wewnętrznego. W rozdziale tym przedstawiono również odpowiedzialność kluczowych interesariuszy audytu wewnętrznego za wyniki działań
realizowanych w audycie wewnętrznym w JSFP.
Rozdział trzeci przedstawia modele i metody samooceny w audycie wewnętrznym. W pierwszej części rozdziału skupiono się na istocie i korzyściach
z samooceny prowadzonej na bazie różnych modeli samooceny w audycie wewnętrznym. W dalszej części rozdziału omówiono modele i metody stosowane
w samoocenie w audycie wewnętrznym, a także etapy procesu jej realizacji.
Zdefiniowanie w dwóch pierwszych rozdziałach istoty takich pojęć, jak: pomiar wyników, wartość dodana, zgodność atrybutów i działań komórek audytu
wewnętrznego ze standardami IIA oraz wyniki działań realizowanych w audycie wewnętrznym, a także określenie perspektyw strategicznej karty wyników dla audytu wewnętrznego i mierników wyników działań realizowanych
w audycie wewnętrznym, stanowią punkt wyjścia do analizy przedstawionych
w rozdziale piątym rezultatów badania w zakresie systemów pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych. Z kolei określone w rozdziale trzecim korzyści z samooceny
w audycie wewnętrznym oraz podstawowe elementy systemów samooceny
w audycie wewnętrznym są podstawą teoretyczną zawartych w rozdziale szóstym rezultatów badania w zakresie systemów samooceny w jednostkach sektora finansów publicznych.
Rozdział czwarty zawiera opis metodyki badania empirycznego pomiaru
wyników i samooceny w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów
publicznych. W rozdziale tym omówiono zastosowane metody i narzędzia badawcze, wskazano na osiągnięte w trakcie badań cele szczegółowe oraz podano
wyniki analizy rzetelności przeprowadzonej w celu sprawdzenia poprawności
kwestionariusza ankiety. Ponadto rozdział ten zawiera również charakterystykę badanej populacji JSFP oraz opis zastosowanych zmiennych i skal pomiarowych.
W rozdziale piątym zaprezentowano rezultaty badania w zakresie systemów pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych, które zostało przeprowadzone w formie
badania ankietowego w 2013 r. Omówiono w nim aktywność komórek audytu wewnętrznego w zakresie pomiaru wyników w każdej z czterech perspek-
Wstęp
21
tyw strategicznej karty wyników dla audytu wewnętrznego: komitetu audytu,
naczelnego kierownictwa, audytowanych oraz procesu i rozwoju audytu wewnętrznego. Następnie wyodrębniono cztery grupy KAW, biorąc pod uwagę ich
wielkość oraz wyznaczone przez model strategicznej karty wyników perspektywy, w jakich mierzą wyniki swoich działań. W dalszej kolejności przedstawiono aktywność komórek audytu wewnętrznego w zakresie pomiaru wyników
w każdej z czterech perspektyw strategicznej karty wyników z uwzględnieniem
zmian w osiągniętych wynikach. W rozdziale piątym dokonano też określenia
znaczenia i częstości stosowania mierników w audycie wewnętrznym według
wcześniej wyodrębnionych grup KAW. Ostatni punkt tego rozdziału zawiera wyniki przeprowadzonej analizy związków między zgodnością atrybutów
i działań KAW ze standardami IIA oraz zmianą wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym a aktywnością KAW w zakresie pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym przedstawione według
wcześniej określonych grup KAW oraz perspektyw strategicznej karty wyników dla audytu wewnętrznego.
Rozdział szósty przedstawia rezultaty badania w zakresie systemów samooceny w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych na podstawie wyników badania ankietowego przeprowadzonego w 2013 r. Omówiono
w nim zakres modeli samooceny stosowanych przez audytorów wewnętrznych
w JSFP. Następnie zaprezentowano wyniki wysiłków podejmowanych przez
KAW w wyróżnionych do celów badawczych obszarach samooceny audytu
wewnętrznego oraz dokonano statystycznej analizy związków między tymi
wynikami a postrzeganą wartością dodaną audytu wewnętrznego37. W dalszej
kolejności zestawiono wyniki osiągane w wyróżnionych do celów badawczych
obszarach samooceny audytu wewnętrznego i ich znaczenie dla określenia
możliwości doskonalenia audytu wewnętrznego. W rozdziale przedstawiono
też zróżnicowanie kryteriów, metod i perspektyw stosowanych w samoocenie
w audycie wewnętrznym w zależności od zakresu dostrzeganych korzyści tej
z samooceny. Dodatkowo dokonano statystycznej analizy związków korelacyjnych między ustalonymi zmiennymi systemu samooceny a korzyściami z tej
samooceny, postrzeganą wartością dodaną oraz wyróżnionymi w badaniu grupami JSFP.
W ostatnim, siódmym rozdziale ujęto rekomendacje wynikające z badania
samooceny w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych.
Zaprezentowano ramowy model kompleksowego systemu samooceny w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych oraz omówiono de37
Postrzegana wartość dodana audytu wewnętrznego została ustalona na podstawie pytania
skierowanego do audytorów wewnętrznych odnośnie do tego, czy podejmowane przez nich działania tworzą wartość dodaną.
22
Wstęp
terminanty i etapy procesu samooceny. W dalszej kolejności wskazano bariery
i czynniki stymulujące do systematycznego przeprowadzania samooceny w audycie wewnętrznym JSFP oraz przedstawiono wynikowy model kompleksowego systemu samooceny w audycie wewnętrznym JSFP.
Niniejsza monografia nie mogłaby powstać bez wsparcia, cennych rad i konstruktywnej krytyki wielu osób, którym autor chce wyrazić swoją wdzięczność.
Pragnę złożyć podziękowanie Panu prof. zw. dr. hab. Edwardowi Nowakowi za wsparcie i zaufanie, którymi mnie obdarzył. Dzięki Niemu udało mi
się zrealizować wszystkie moje zamierzenia. Szczególne podziękowania pragnę
złożyć Pani prof. zw. dr hab. Krystynie Lisieckiej z Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach oraz Pani prof. zw. dr hab. Annie Karmańskiej ze Szkoły
Głównej Handlowej w Warszawie, które zgodziły się na rolę recenzentek niniejszej monografii. Ich uwagi i sugestie były bardzo pouczające i pomocne w przygotowaniu ostatecznej wersji monografii.
Pragnę także wyrazić podziękowania Narodowemu Centrum Nauki za
wsparcie finansowe. Niniejsza praca naukowa została bowiem dofinansowana ze środków przyznanych na naukę w latach 2013–2014. Bez tego wsparcia
finansowego cały projekt badawczy byłby dla mnie zbyt kosztownym przedsięwzięciem. Szczególnie wdzięczny jestem wszystkim członkom komisji, którzy pozytywnie ocenili mój wniosek i postanowili dać mi szansę. W realizacji
empirycznej części monografii nieoceniony udział miały informacje udzielone
przez audytorów wewnętrznych oraz opinie i propozycje ekspertów. Pragnę
podziękować Im łącznie, bez wymieniania nazwisk i nazw organizacji, co wynika z przyrzeczonej poufności i anonimowości badań.
Dziękuję również Członkom Zarządu Instytutu Audytorów Wewnętrznych
IIA Polska, a w szczególności Pani Marzenie Staniszewskiej za stworzenie możliwości informowania audytorów wewnętrznych o badaniu ankietowym zarówno w trakcie dorocznej konferencji IIA Polska, jak i później w formie wiadomości wysyłanych drogą elektroniczną. Pragnę podziękować Dolnośląskiemu
Kołu Regionalnemu IIA Polska, a zwłaszcza Pani Renacie Pradeli za zaangażowanie w promocję badania ankietowego oraz Departamentowi Audytu Sektora
Finansów Publicznych za umieszczenie informacji o badaniu ankietowym na
stronie internetowej Ministerstwa Finansów.
Ponadto chciałbym wyrazić swoją wdzięczność przyjaciołom i rodzinie za
wsparcie w trakcie realizacji tego przedsięwzięcia.
Piotr Bednarek