Wartości niematerialne i prawne

Katarzyna BronŜewska, Edyta Klimek, Joanna Kordal, Ziemowit Kukulski,
Adam Mariański, Tomasz Miłek, Aneta Nowak-Piechota, Włodzimierz Nykiel,
Dariusz Strzelec, Mikołaj Turzyński, Michał Wilk
Komentarz
do ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych
ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k.
Gdańsk 2015
Art. 22b.
Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
(PKWiU) w grupowaniu „Statki i konstrukcje pływające” o symbolu 30.11 (Dz.U.
z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).
Tabor transportu morskiego w budowie moŜe zostać zaliczony do środków
trwałych i moŜliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tego składnika
n
majątku [zob. komentarz do art. 22f, art. 22h, art. 22l].
Literatura
n Bednarski D., Gałązka D., Hudziak B., Kędzia P., Maślanko G., Ratajczak M., Śmigórski R., Środki
trwałe, wartości niematerialne i prawne, inwestycje w nieruchomości, ODDK, Gdańsk 2004.
n Marciniuk J. (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2004, Warszawa 2004.
n Nykiel W. (red.), Mariański A (red.), Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych
2012, ODDK, Gdańsk 2012.
n Zubrzycki J., Grzybowska M., Wieczorek-Fronia M., Środki trwałe oraz wartości niematerialne
i prawne 2003, Wrocław 2003.
n www.interpretacje-podatkowe.org.
n www.orzeczenia.nsa.gov.pl.
Wartości niematerialne i prawne
Art. 22b.
Wartości niematerialne i prawne
1. Amortyzacji podlegają, z zastrzeŜeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do uŜywania:
1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2) spółdzielcze prawo do lokalu uŜytkowego,
3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5) licencje,
6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r.
Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)
– o przewidywanym okresie uŜywania dłuŜszym niŜ rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby
związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do uŜywania na
podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierŜawy lub umowy określonej w art. 23a
pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
2. Amortyzacji podlegają równieŜ, z zastrzeŜeniem art. 22c, niezaleŜnie od przewidywanego okresu
uŜywania:
1) wartość firmy, jeŜeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej
części w drodze:
a) kupna,
b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału
4a, dokonuje korzystający,
2) koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który moŜe być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeŜeli:
a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych
wiarygodnie określone, oraz
538
Wartości niematerialne i prawne
Rozdział 4. Koszty uzyskania przychodów
Art. 22b.
b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu
technologii, oraz
c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, Ŝe koszty prac rozwojowych zostaną pokryte
spodziewanymi przychodami ze sprzedaŜy tych produktów lub zastosowania technologii,
3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy
określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeŜeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje
korzystający
– zwane takŜe wartościami niematerialnymi i prawnymi.
K ome nt ar z
1. Uwagi ogólne
Dariusz Strzelec
Uwagi ogólne
Zarówno przepisy uor, jak i przepisy podatkowe, posługują się pojęciem „wartości
niematerialne i prawne”. Zakresy tych pojęć uŜywanych na potrzeby prawa bilansowego oraz podatkowego róŜnią się między sobą.
W myśl art. 3 ust. 1 pkt 14 uor przez wartości niematerialne i prawne rozumie
się nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej uŜyteczności dłuŜszym niŜ rok, przeznaczone do uŜywania na potrzeby
jednostki, a w szczególności:
a) autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
b) prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów uŜytkowych oraz zdobniczych,
c) know-how.
Według regulacji tej ustawy w przypadku wartości niematerialnych i prawnych
oddanych do uŜywania na podstawie umowy najmu, dzierŜawy lub leasingu, wartości niematerialne i prawne zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy. Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się równieŜ nabytą wartość
firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych.
Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 w zw. z pkt 17 uor do wartości niematerialnych i prawnych nie są zaliczane inwestycje, czyli aktywa nabyte w celu
osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych poŜytków, w tym równieŜ z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne,
które nie są uŜytkowane przez jednostkę, lecz zostały nabyte w celu osiągnięcia
tych korzyści.
Wartości niematerialne i prawne
539
Art. 22b.
Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Przepisy updof, definiując na potrzeby podatkowe wartości niematerialne
i prawne, przyjmują węŜszy ich zakres znaczeniowy. Oznacza to, Ŝe nie kaŜda
wartość niematerialna bądź prawna w ujęciu bilansowym podlegać będzie amortyzacji podatkowej. Przykładowo moŜna tu wskazać na koncesje. Choć przywołany
powyŜej przepis art. 3 ust. 1 pkt 14 uor traktuje koncesje jako wartości niematerialne i prawne, to przepisy podatkowe nie wymieniają koncesji, co skutkuje tym,
Ŝe brak jest podstaw, aby wartość koncesji zaliczyć do wartości niematerialnych
i prawnych, od których dokonane odpisy amortyzacyjne zaliczane są w poczet
kosztów uzyskania przychodów. Taką interpretację potwierdza takŜe pismo Ministerstwa Finansów z 20.09.2001 (PB3/G-8214-99/01, niepubl.), wskazując, iŜ
od koncesji nie mogą być dokonywane odpisy amortyzacyjne, które stanowiłyby
n
koszt uzyskania przychodów.
2. Zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych
podlegających amortyzacji
Zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji
Zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji
Komentowany art. 22b updof zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych
i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie, łącznie z art. 22c, na potrzeby podatkowe przepisy wprowadzają rozróŜnienie na wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji
podatkowej oraz takie, które jej nie podlegają. Tym samym wartości niematerialne
i prawne, jeŜeli nie są wymienione w art. 22b, nie mogą podlegać amortyzacji. Nie
moŜna w takim przypadku twierdzić, Ŝe skoro dane prawo nie jest wymienione
w katalogu pozytywnym, a jednocześnie nie występuje wśród rzeczy i praw
wyłączonych, to podlega amortyzacji (zob. pismo MF z 17.07.2000, PB3-569/
GM-722-110/00, Studia Podatkowe 8/2001, s. 42; wyrok WSA z 1.08.2011,
I SA/Wr 701/11). Wartości niematerialne i prawne z punktu widzenia przepisów
podatkowych podzielić moŜna na:
– podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne o spodziewanym
okresie uŜywania dłuŜszym niŜ 1 rok,
– wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji bez względu na
czas ich uŜywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,
– wartości niematerialne i prawne niepodlegające amortyzacji.
Podział na pierwsze dwie grupy wynika z art. 22b updof. Natomiast na wartości
niematerialne i prawne, które nie podlegają amortyzacji, wskazuje art. 22c [zob.
komentarz do art. 22c]. Zgodnie z nim nie podlegają amortyzacji takie wartości
niematerialne i prawne, jak:
– prawo uŜytkowania wieczystego gruntów,
– wartość firmy, jeŜeli powstała w inny sposób niŜ określony w art. 22b ust. 2
n
pkt 1 updof.
540
Dariusz Strzelec
Rozdział 4. Koszty uzyskania przychodów
Art. 22b.
3. Wartości niematerialne i prawne o spodziewanym okresie uŜywania
dłuŜszym niŜ 1 rok
Wartości niematerialne i prawne o spodziewanym okresie uŜywania dłuŜszym niŜ 1 rok
Wartości niematerialne i prawne o spodziewanym okresie uŜywania dłuŜszym niŜ 1 rok
Do pierwszej grupy wyróŜnionych wartości niematerialnych i prawnych, które
podlegają amortyzacji, art. 22b ust. 1 updof zalicza nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do uŜywania, określone prawa o przewidywanym okresie uŜywania dłuŜszym niŜ rok, wykorzystywane przez podatnika
na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo
oddane przez niego do uŜywania. Dotyczy to następujących wartości:
1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2) spółdzielcze prawo do lokalu uŜytkowego,
3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5) licencje,
6) prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów uŜytkowych, wzorów zdobniczych,
7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych
z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).
Amortyzacji nie podlega sam znak towarowy lecz prawo do tego znaku, które
musi spełniać kryterium uznania go za prawo majątkowe (wyrok WSA
z 18.12.2008, I SA/Rz 670/2008, NetTAX z 28.01.2009).
Udzielanie dalszych sublicencji i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów stanowi sposób gospodarczego wykorzystywania znaku towarowego. UŜyte w art. 16b
ust. 1 zd. 1 określenie „przyjęcie do uŜywania” nie oznacza tylko posługiwania się
znakiem towarowym w procesie własnej produkcji lub dystrybucji własnych
towarów, ale takŜe trwałe wykorzystywanie tego znaku do osiągania przychodów
z innych tytułów (wyrok WSA z 27.05.2009, I SA/Wr 246/09, niepubl.).
Jednocześnie naleŜy podkreślić, iŜ wskazane powyŜej prawa majątkowe
z punktu widzenia przepisów podatkowych będą kwalifikowane jako podlegające
amortyzacji wartości niematerialne i prawne, jeśli zostaną nabyte przez podatnika. Wytworzenie któregoś z nich we własnym zakresie przez podatnika wyłącza
moŜliwość takiej kwalifikacji (D. Strzelec, Wartości niematerialne i prawne, Prawo Przedsiębiorcy 42/2005, s. 52). Jest to róŜnica w stosunku do środków
trwałych, które mogą być amortyzowane przez podatnika zarówno jeśli je nabędzie, jak teŜ wytworzy we własnym zakresie [zob. komentarz do art. 22a; co do
identyfikacji wydatków na ich wytworzenie – zob. dalsza część komentarza].
Przepisy stawiają takŜe warunek, aby prawa do znaków towarowych były
„nabyte”. W praktyce przyjmuje się, Ŝe powyŜsze obejmuje wyłącznie „nabycie
pochodne”, natomiast nie obejmuje „nabycia pierwotnego” (czyli wytworzenia
we własnym zakresie). Podstawowym warunkiem moŜliwości amortyzacji podatWartości niematerialne i prawne
541
Art. 22b.
Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
kowej jest zatem to, aby prawo do znaku towarowego zostało nabyte od innego
podmiotu, a nie powstało we własnym zakresie. W tym kontekście stwierdzić naleŜy, Ŝe skarŜąca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – nabyła w rozumieniu cytowanego przepisu prawo do znaku towarowego, albowiem na skutek
przekształcenia ze spółki jawnej stała się podmiotem naleŜących dotychczas do
spółki jawnej praw i obowiązków. Wynika to z zasad ogólnych, określonych
w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Na gruncie
prawa podatkowego kwestię tę reguluje takŜe art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiąc, Ŝe osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób
prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek
handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki kaŜdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje
się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej czy teŜ osobowej spółki handlowej.
Wobec powyŜszego, w ocenie Sądu orzekającego, nie jest zasadne stanowisko
Dyrektora Izby Skarbowej, wyraŜone w zaskarŜonej decyzji, jakoby wniesienie
znaku towarowego do spółki jawnej tytułem wkładu, który następnie z racji przekształcenia przeszedł do majątku spółki przekształconej, uniemoŜliwiało dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych ze względu na brak
przesłanki „nabycia” prawa do znaku towarowego, oraz przez to, Ŝe przed przekształceniem spółka jawna nie dokonywała takich odpisów amortyzacyjnych
(wyrok WSA w Krakowie z 13.12.2007, I SA/Kr 546/07, niepubl.).
3.1. Spółdzielcze ograniczone prawa rzeczowe
Amortyzacji podlegają wskazane w komentowanym przepisie spółdzielcze ograniczone prawa rzeczowe.
Do tej grupy art. 22b ust. 1 updof zalicza nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do uŜywania, określone prawa o przewidywanym okresie uŜywania dłuŜszym niŜ rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane
przez niego do uŜywania. Dotyczy to trzech praw spółdzielczych (spółdzielczego
własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do lokalu uŜytkowego,
a takŜe prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej).
Przy czym, ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 172, poz. 1804) zmieniono
art. 244 § 1 k.c., który wskazuje tylko na jedną kategorię spółdzielczych ograniczonych praw rzeczowych, tj. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. TakŜe
ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U.
z 2013 r., poz. 222) wskazuje tylko na taką kategorię praw. Niemniej jednak art. 10
ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego
542
Dariusz Strzelec
Rozdział 4. Koszty uzyskania przychodów
Art. 22b.
oraz niektórych innych ustaw wskazuje, iŜ istniejące w dniu 14 stycznia 2003 r.
własnościowe spółdzielcze prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawa do
lokalu uŜytkowego, w tym garaŜu, oraz prawa do domu jednorodzinnego
w spółdzielni mieszkaniowej stają się spółdzielczymi własnościowymi prawami do
lokalu, o których mowa w ustawie z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach
mieszkaniowych. Jednocześnie art. 11 ustawy zmieniającej wskazuje, iŜ ilekroć
w dotychczasowych przepisach jest mowa o własnościowym spółdzielczym prawie
do lokalu mieszkalnego, spółdzielczym prawie do lokalu uŜytkowego, w tym garaŜu, oraz prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, naleŜy
przez to rozumieć spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.
Wskazane prawa spółdzielcze stanowią jedną z form korzystania z lokali. Na
ich treść składają się dwa podstawowe uprawnienia: prawo do korzystania z lokalu oraz prawo do rozporządzania. Przy czym oba te uprawnienia podlegają pewnym ograniczeniom (J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 238).
Odpisów od wskazanych praw dokonuje się przy zastosowaniu rocznej stawki
amortyzacyjnej określonej w art. 22m ust. 4 [zob. komentarz do art. 22m].
3.2. Autorskie i pokrewne prawa majątkowe
Analizując tę kategorię praw podlegających amortyzacji, naleŜy odwołać się do
ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.
Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Przedmiotem prawa autorskiego zgodnie
z art. 1 tej ustawy jest kaŜdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezaleŜnie od wartości, przeznaczenia
i sposobu wyraŜenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są
utwory:
1) wyraŜone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2) plastyczne,
3) fotograficzne,
4) lutnicze,
5) wzornictwa przemysłowego,
6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne,
7) muzyczne i słowno-muzyczne,
8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9) audiowizualne (w tym filmowe).
Ochroną objęty moŜe być wyłącznie sposób wyraŜenia. Nie są natomiast objęte
ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia,
chociaŜby miał postać nieukończoną.
Przepisy wskazanej ustawy przyjęły dualistyczną konstrukcję praw autorskich,
czego konsekwencją jest wprowadzenie odrębnego statusu prawnego dla dwóch
Wartości niematerialne i prawne
543
Art. 22b.
Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
grup praw autorskich: autorskich praw majątkowych i autorskich praw osobistych
(J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple,
Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Warszawa 2003, s. 194).
Co do zasady, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności,
zgodnie z art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo do: autorstwa utworu, oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do
udostępniania go anonimowo, nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego
rzetelnego wykorzystania, decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu
publiczności, nadzoru nad sposobem korzystania z utworu. Natomiast w myśl
art. 17 powyŜszej ustawy twórcy przysługują majątkowe prawa autorskie,
tj. wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich
polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (zob. szerzej:
E. Traple, Treść majątkowych praw autorskich, PUG 1994, s. 13–15). Podobnie
więc jak właściciel rzeczy, twórca moŜe z wyłączeniem innych osób korzystać
z utworu, upowaŜnić inne osoby w drodze roŜnego rodzaju umów do takiego korzystania oraz rozporządzać prawem do korzystania z dzieła. W przypadku
majątkowego prawa autorskiego mamy do czynienia z prawem do korzystania
i rozporządzania, z którego wypływają poszczególne, węŜsze uprawnienia (J. Barta (red.), System prawa prywatnego, t. XIII, Prawo autorskie, Warszawa 2003,
s. 121).
Z punktu widzenia art. 22b ust. 1 pkt 4 updof, przedmiotem amortyzacji mogą
być tylko autorskie i pokrewne prawa majątkowe.
Autorskie prawa osobiste są ściśle związane z osobą twórcy. Skutkuje to tym,
Ŝe nie moŜna się ich zrzec ani zbyć. Inaczej wygląda sytuacja, gdy chodzi o autorskie prawa majątkowe. W zakresie autorskich praw majątkowych obowiązuje generalna zasada dotycząca moŜliwości ich przenoszenia. W myśl art. 41 ust. 1
ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, co do zasady, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Ponadto, w myśl art. 41 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, nabywca autorskich
praw majątkowych moŜe przenieść je na inne osoby, chyba Ŝe umowa stanowi
inaczej.
Majątkowymi prawami autorskimi są prawa podmiotowe, stanowiące określone przez prawo zbiory uprawnień przysługujące konkretnym podmiotom w związku z powstaniem utworu (R. Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa
1999, s. 115). W myśl art. 17 ww. ustawy majątkowymi prawami autorskimi są
prawa do korzystania z utworu oraz prawo do rozporządzania utworem na
róŜnych polach eksploatacji.
W zakresie umów dotyczących praw autorskich i praw pokrewnych moŜna wyróŜnić dwa ich rodzaje: umowy rozporządzające oraz umowy licencyjne. Skutkiem pierwszego rodzaju umów jest przeniesienie prawa. Powodują one zmianę
544
Dariusz Strzelec
Art. 22b.
Rozdział 4. Koszty uzyskania przychodów
podmiotu praw majątkowych w zakresie uwarunkowanym treścią umowy. Mają
charakter rozporządzający i przybierają postać umowy sprzedaŜy, zamiany, darowizny. W takiej sytuacji mogą powstać określone konsekwencje podatkowe
w podatku od towarów i usług, ewentualnie w podatku od czynności cywilnoprawnych (zob. A. Mariański, D. Strzelec, Umowa sprzedaŜy a podatek od czynności cywilnoprawnych, Mon.Pod. 8/2005).
JeŜeli przeniesiono prawo autorskie, a przewidywany okres korzystania z niego
przez nabywcę będzie dłuŜszy niŜ rok, powinien on zaliczyć nabyte prawo do wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych.
JeŜeli jednak nabywca uzna, iŜ przewidywany okres uŜywania nie przekroczy
roku, będzie mógł wydatkowane kwoty w całości zaliczyć w poczet kosztów podatkowych. Nie wyłącza to jednak konieczności dokonania korekty, o której mowa
w art. 22e updof, jeśli faktyczny okres korzystania z tego prawa przekroczy 1 rok
[zob. komentarz do art. 22e].
W myśl komentowanego przepisu amortyzacji podlegają takŜe pokrewne prawa majątkowe. One równieŜ zostały unormowane przepisami omawianej tu ustawy. Ustawodawca nie definiuje pojęcia „prawa pokrewne”. Zakres praw pokrewnych ujmowany jest w literaturze dość szeroko. Zazwyczaj zalicza się do nich
prawa artystów, wykonawców i producentów, prawa do fonogramów, prawa do
nagrań (zob. J. Sobczak, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa–Poznań
2000, s. 215; A. Kopff, Prawa pokrewne i sąsiednie, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Jagiellońskiego 1/1993, s. 10–26). Ustawa do praw pokrewnych zalicza prawa
do artystycznych wykonań (art. 85) oraz prawa do fonogramów i wideogramów
(art. 94). Ponadto organizacji radiowej lub telewizyjnej przysługuje wyłączne prawo do rozporządzania i korzystania ze swoich nadań programów w zakresie określonym w art. 97 ustawy o prawach autorskich i pokrewnych. Jeśli podatnik nabywa
wskazane prawa pokrewne i spełnione są warunki pozwalające na ich amortyzację, tj. ich wartość początkowa przekracza 3.500 zł oraz będą one wykorzystywane
w działalności gospodarczej przez okres dłuŜszy niŜ rok – podatnik zalicza je do
podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych.
3.3. Licencje
Umowy licencyjne skutkują jedynie udostępnieniem dobra chronionego przez
podmiot praw majątkowych, który praw tych w ten sposób w najmniejszym choćby stopniu się nie wyzbywa, umoŜliwiając tylko innemu podmiotowi korzystanie
z tych praw (R. Golat, Prawo autorskie..., s. 150). Przedmiotem umów licencyjnych mogą być dobra niematerialne objęte ochroną na podstawie:
1) ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2) ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (t.j.
Dz.U. z 2013 r., poz. 1410).
Wartości niematerialne i prawne
545
Art. 22b.
Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Licencje mogą być ustanowione dla utworu, artystycznego wykonania utworu,
programu komputerowego, wynalazku, wzoru uŜytkowego, znaku towarowego,
topografii układu scalonego.
Umowa licencyjna róŜni się od umowy przenoszącej prawa na nabywcę, bowiem właściciel nie przenosi w niej na inną osobę swych praw, lecz udziela
upowaŜnienia do korzystania z utworu czy znaku w określony sposób. Gdy
w odniesieniu do konkretnej umowy dotyczącej autorskiego prawa majątkowego
zachodzą wątpliwości, czy jej treścią jest przeniesienie prawa do rozporządzania
prawem czy teŜ jedynie udzielenie licencji, przepis art. 65 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nakazuje traktować taką umowę jako umowę
licencyjną.
Zarówno w prawie autorskim, jak i prawie własności przemysłowej występują
rozmaite klasyfikacje umów licencyjnych. Posługując się kryterium osoby udzielającej licencji, moŜna wyróŜnić licencje właściwe, czyli takie, których udziela
podmiot wyłącznie uprawniony, tj. twórca, oraz sublicencje (dalsze licencje)
udzielane przez licencjobiorcę. Ponadto umowy licencyjne moŜna dzielić na licencje wyłączne, dające licencjobiorcy prawo do korzystania z określonego prawa
z wyłączeniem innych osób, oraz licencje niewyłączne, które nie ograniczają licencjodawcy w moŜliwości udzielania kolejnych licencji innym osobom na tych samych polach eksploatacji (art. 67 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz art. 76 ust. 4 ustawy – Prawo własności przemysłowej). Tylko
w przypadku wyraźnego wprowadzenia do umowy, w formie pisemnej, odpowiedniego postanowienia co do wyłącznego charakteru licencji bądź postanowienia wyraźnie sprzeciwiającego się udzielaniu dalszych licencji przez licencjodawcę, dopuszczalne jest zakwalifikowanie danej umowy jako umowy licencyjnej
wyłącznej (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz,
E. Traple, op. cit., s. 438).
Ponadto, jeśli strony w umowie nie postanowią inaczej, licencjobiorca nie
moŜe udzielać sublicencji osobom trzecim (art. 67 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). UpowaŜnienie do udzielania sublicencji zawarte
w umowie licencyjnej (wyłącznej lub niewyłącznej) nie moŜe wykraczać poza granice udzielonej licencji. Natomiast, zgodnie z art. 76 ust. 5 ustawy – Prawo
własności przemysłowej, uprawniony z licencji moŜe udzielić dalszej licencji (sublicencja) tylko za zgodą uprawnionego z patentu. Udzielenie dalszej sublicencji
jest niedozwolone. Poza tym art. 76 ustawy – Prawo własności przemysłowej rozróŜnia licencje pełne oraz licencje ograniczone. Zgodnie z tym przepisem
w umowie licencyjnej moŜna ograniczyć korzystanie z wynalazku (licencja ograniczona). JeŜeli w umowie licencyjnej nie ograniczono zakresu korzystania z wynalazku, licencjobiorca ma prawo korzystania z wynalazku w takim samym
zakresie jak licencjodawca (licencja pełna).
546
Dariusz Strzelec
Rozdział 4. Koszty uzyskania przychodów
Art. 22b.
Licencja stanowi dla licencjobiorcy wartość niematerialną lub prawną podlegającą amortyzacji, jeŜeli jej wartość przekracza 3.500 zł, będzie wykorzystywana
w prowadzonej działalności gospodarczej, a umowa została zawarta na czas dłuŜszy niŜ rok. Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych w takim przypadku
określa przepis art. 22m [zob. komentarz do art. 22m].
JeŜeli natomiast umowa licencyjna została zawarta na czas krótszy niŜ 1 rok,
nie będzie zaliczona do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych
i prawnych i to niezaleŜnie od jej wartości (nawet jeśli przekracza ona 3.500 zł).
W takiej sytuacji poniesione wydatki w całości będą identyfikowane jako koszt
uzyskania przychodu.
Jeśli jednak wartość licencji przekraczała 3.500 zł, a umowa licencyjna została
zawarta na okres krótszy niŜ rok, lecz faktyczny okres jej uŜywania przekroczy ten
okres, powstaje konieczność dokonania korekty, o której mowa w art. 22e [zob.
komentarz do art. 22e].
W praktyce obrotu umowy licencyjne występują częściej niŜ umowy rozporządzające i z reguły mają charakter umów odpłatnych, tj. w zamian za udostępnienie praw do korzystania z utworu, znaku itp. osobie udzielającej licencji przysługują tzw. opłaty licencyjne, co często powoduje, iŜ określa się je mianem
sprzedaŜy licencji. Ustalenie jednak wynagrodzenia dla uprawnionego (opłaty licencyjnej) nie zmienia faktu, iŜ w rzeczywistości nie są to umowy sprzedaŜy, lecz
odrębny typ umowy nazwanej, co rzutuje na inne konsekwencje podatkowe, np.
w podatku od czynności cywilnoprawnych (zob. D. Strzelec, SprzedaŜ licencji
i praw autorskich a podatek od czynności cywilnoprawnych, Vademecum Podatkowo-Księgowe 2/2005, s. 22). Opłaty za udzieloną licencję mogą mieć charakter
opłaty stałej. Ponadto moŜliwe jest ustalenie wysokości opłat za udzieloną licencję
w odniesieniu do wysokości przychodów z licencji uzyskanych przez licencjobiorcę. Przykładowo, wynagrodzenie dla udzielającego licencji skalkulowane będzie w ten sposób, Ŝe na początku otrzyma on opłatę wstępną, a następnie kolejne
opłaty stanowiące określoną część zysku, jaki licencja przyniesie licencjobiorcy.
W takiej sytuacji zgodnie z art. 22g ust. 18 updof, wartość początkową praw
majątkowych, w tym licencji, stanowi cena nabycia tych praw. JeŜeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej jest uzaleŜnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części
wynagrodzenia. Tym samym, jeśli spełniono pozostałe warunki pozwalające na
amortyzację licencji, o których mowa powyŜej, licencjobiorca dokonuje odpisów
od wartości początkowej, którą stanowi opłata wstępna. Natomiast uiszczane na
bieŜąco opłaty licencyjne zaliczane są bezpośrednio jako koszt uzyskania przychodu [zob. komentarz do art. 22g].
Ponadto naleŜy zwrócić uwagę na jeszcze jedną istotną kwestię. MoŜliwe są
mianowicie sytuacje, w których przy udzieleniu licencji licencjobiorca za dodatWartości niematerialne i prawne
547
Art. 22b.
Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
kową opłatą otrzymuje rzeczowe materiały licencyjne (np. kaseta). Jeśli takie materiały są przekazywane za dodatkową opłatą obok opłaty licencyjnej, to, jak wskazuje się w literaturze, stanowią one odrębny składnik rzeczowy, który w zaleŜności
od przewidywanego okresu uŜywania oraz wartości wynagrodzenia moŜe być zaliczany bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu lub do środków trwałych
(M. Wieczorek-Fronia, M. Grzybowska, J. Zubrzycki, Środki trwałe oraz wartości
niematerialne i prawne, Wrocław 2004, s. 57).
3.4. Prawa własności przemysłowej (wynalazki, patenty, znaki towarowe, wzory uŜytkowe,
wzory przemysłowe)
Zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 updof amortyzacji podlegają nabyte nadające się do
gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do uŜywania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów uŜytkowych, wzorów zdobniczych – określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1410).
Wynalazki, patenty. Za wynalazki (na które udzielane są patenty) uznaje się
rozwiązania, które są nowe, posiadają poziom wynalazczy i nadają się do przemysłowego stosowania.
Wynalazek, zgodnie z art. 25 ustawy – Prawo własności przemysłowej, uwaŜa
się za nowy, jeśli nie jest on częścią stanu techniki. Przez stan techniki rozumie się
wszystko to, co przed datą, według której oznacza się pierwszeństwo do uzyskania
patentu, zostało udostępnione do wiadomości powszechnej w formie pisemnego
lub ustnego opisu, przez stosowanie, wystawienie lub ujawnienie w inny sposób.
Jednocześnie nie wyłącza się moŜliwości udzielenia patentu na wynalazek dotyczący nowego zastosowania substancji stanowiącej część stanu techniki lub uŜycia takiej substancji do uzyskania wytworu mającego nowe zastosowanie.
Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy – Prawo własności przemysłowej wynalazek uwaŜa się za posiadający poziom wynalazczy, jeŜeli wynalazek ten nie wynika dla znawcy, w sposób oczywisty, ze stanu techniki.
Ostatni warunek, tj. zdolność wynalazku do przemysłowego stosowania, jest
spełniony, jeŜeli według wynalazku moŜe być uzyskiwany wytwór lub wykorzystywany sposób, w rozumieniu technicznym, w jakiejkolwiek działalności przemysłowej, nie wykluczając rolnictwa.
Od strony negatywnej, zgodnie z art. 28 ww. ustawy, za wynalazki nie uwaŜa
się w szczególności: odkryć, teorii naukowych i metod matematycznych, wytworów o charakterze jedynie estetycznym, planów, zasad i metod dotyczących działalności umysłowej lub gospodarczej oraz gier, wytworów, których niemoŜliwość
wykorzystania moŜe być wykazana w świetle powszechnie przyjętych i uznanych
zasad nauki, programów do maszyn cyfrowych, przedstawienia informacji.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – Prawo własności przemysłowej, na warunkach
określonych w tej ustawie, twórcy wynalazku, wzoru uŜytkowego, wzoru prze-
548
Dariusz Strzelec
Rozdział 4. Koszty uzyskania przychodów
Art. 22b.
mysłowego oraz topografii układu scalonego przysługuje prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego albo prawa z rejestracji.
Prawo do patentu jest cywilnym prawem podmiotowym o skuteczności erga
omnes. Twórcy wynalazku nieopatentowanego zapewnia jedynie wyłączność na
uzyskanie patentu. Prawo do patentu powstaje na rzecz uprawnionego wraz z dokonaniem wynalazku (K. Szczepanowska, Prawo do patentu, PUG 2/1993, s. 10).
Zgodnie z art. 24 wspomnianej ustawy patenty są udzielane – bez względu na
dziedzinę techniki – na wynalazki, które spełniają powyŜej określone warunki,
tj. są nowe, posiadają poziom wynalazczy i nadają się do przemysłowego stosowania.
Prawo do uzyskania patentu na wynalazek, prawa ochronnego na wzór
uŜytkowy albo prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w myśl art. 12 ustawy –
Prawo własności przemysłowej, jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Stosownie
do art. 20 twórca wynalazku, wzoru uŜytkowego albo wzoru przemysłowego
uprawniony do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji moŜe
przenieść to prawo nieodpłatnie lub za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy albo przekazać mu wynalazek, wzór uŜytkowy albo wzór przemysłowy
do korzystania. W myśl art. 63 ust. 1 ww. ustawy przez uzyskanie patentu nabywa
się prawo wyłącznego korzystania z wynalazku w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Patent jest zbywalny i podlega
dziedziczeniu. Umowa o przeniesienie patentu wymaga, pod rygorem niewaŜności, zachowania formy pisemnej. Ponadto, zgodnie z art. 66 ust. 2 ustawy – Prawo własności przemysłowej, uprawniony z patentu moŜe w drodze umowy udzielić innej osobie upowaŜnienia (licencji) do korzystania z jego wynalazku (umowa
licencyjna) [co do konsekwencji podatkowych zob. pkt 3.3. komentarza].
Wzór uŜytkowy. Wzorem uŜytkowym, w myśl art. 94 ust. 1 ustawy – Prawo
własności przemysłowej, jest nowe i uŜyteczne rozwiązanie o charakterze technicznym, dotyczące kształtu, budowy lub zestawienia przedmiotu o trwałej postaci. Wzór uŜytkowy uwaŜa się za rozwiązanie uŜyteczne, jeŜeli pozwala ono na
osiągnięcie celu mającego praktyczne znaczenie przy wytwarzaniu lub korzystaniu z wyrobów (zob. szerzej: S. Grzybowski, Wzory uŜytkowe. Refleksje nad
prawem obowiązującym i nad zasadnością wyodrębnienia kategorii uŜytkowych,
Studia Cywilistyczne 1971, t. XVIII, s. 111 i n.). Na wzór uŜytkowy moŜe być
udzielone prawo ochronne. Uzyskanie prawa ochronnego skutkuje tym, iŜ podmiot nabywa prawo wyłącznego korzystania ze wzoru uŜytkowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Do wzorów
uŜytkowych i praw ochronnych na wzory uŜytkowe stosuje się odpowiednio, zgodnie z art. 100 ust. 1 ww. ustawy, przepisy dotyczące zbywania praw oraz udzielania licencji w odniesieniu do wynalazków.
Wzorem przemysłowym zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy – Prawo własności
przemysłowej, jest nowa i posiadająca indywidualny charakter postać wytworu
Wartości niematerialne i prawne
549
Art. 22b.
Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
lub jego części, nadana mu w szczególności przez cechy linii, konturów, kształtów,
kolorystykę, strukturę lub materiał wytworu oraz przez jego ornamentację. Wytworem jest kaŜdy przedmiot wytworzony w sposób przemysłowy lub rzemieślniczy, obejmujący w szczególności opakowanie, symbole graficzne oraz kroje pisma
typograficznego, z wyłączeniem programów komputerowych. Wzór przemysłowy
uwaŜa się za nowy, jeŜeli przed datą, według której oznacza się pierwszeństwo do
uzyskania prawa z rejestracji, identyczny wzór nie został udostępniony publicznie
przez stosowanie, wystawienie lub ujawnienie w inny sposób. Wzór uwaŜa się za
identyczny z udostępnionym publicznie takŜe wówczas, gdy róŜni się od niego jedynie nieistotnymi szczegółami. Wzór przemysłowy odznacza się indywidualnym
charakterem, jeŜeli ogólne wraŜenie, jakie wywołuje na zorientowanym uŜytkowniku, róŜni się od ogólnego wraŜenia wywołanego na nim przez wzór publicznie
udostępniony przed datą, według której oznacza się pierwszeństwo. Na wzór przemysłowy udziela się prawa z rejestracji. Przez uzyskanie prawa z rejestracji uprawniony nabywa prawo wyłącznego korzystania z wzoru przemysłowego w sposób
zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.
Przed wejściem w Ŝycie ustawy – Prawo własności przemysłowej dopuszczalna
była jedynie ochrona wzorów zdobniczych, czyli nowej postaci przedmiotu przejawiającej się w kształcie, właściwościach powierzchni, układzie linii rysunku lub
barwie, nadającej przedmiotowi swoisty i oryginalny wygląd, przeznaczonej do
odtworzenia w produkcji przemysłowej lub rękodzielniczej i zmierzającej do celów estetycznych. Natomiast zastąpienie pojęcia wzoru zdobniczego pojęciem
wzoru przemysłowego oznaczało, jak wskazywano w literaturze przedmiotu, zrealizowanie postulowanej od dawna zmiany terminologii, oczekiwanej nie tylko
przez projektantów ze względu na ciągle wzrastającą rolę wzornictwa przemysłowego, lecz takŜe ze względu na potrzebę dostosowania tej terminologii do
nazewnictwa powszechnie przyjętego w większości państw oraz w aktach międzynarodowych (M. Poźniak-Niedzielska, Naruszenie prawa z rejestracji wzoru przemysłowego [w:] T. Szymanek (red.), Naruszenie na dobrach praw niematerialnych, Warszawa 2001, s. 76). Ponadto takŜe w literaturze, analizując istotę tych
praw, wskazywano, iŜ część zmian dokonanych przez ustawę – Prawo własności
przemysłowej ma jedynie charakter redakcyjny (stylistyczny). Nadal istotą wzorów przemysłowych, podobnie jak wzorów zdobniczych, pozostaje nowa i oryginalna postać przedmiotu przejawiająca się w takich elementach, jak kształt przedmiotu, właściwości jego powierzchni, nadająca się do celów wytwórczych tak
w produkcji przemysłowej, jak i rzemieślniczej (A. Szewc, G. JeŜ, Prawo
własności przemysłowej, Warszawa 2003, s. 85).
Tym samym powstaje pytanie, czy z uwagi na powyŜsze zasadne jest róŜnicowanie z punktu widzenia konsekwencji podatkowych tych dwóch instytucji,
tj. prawa do wzorów zdobniczych oraz prawa do wzorów przemysłowych. Zdaje
się, Ŝe raczej nie i zróŜnicowanie nie powinno mieć miejsca. Zwłaszcza gdy dodat-
550
Dariusz Strzelec
Rozdział 4. Koszty uzyskania przychodów
Art. 22b.
kowo zwróci się uwagę na przywołany juŜ przepis przejściowy. W istocie przepis
art. 22b ust. 1 pkt 6 updof w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. nie wymieniał w katalogu prawa do wzoru przemysłowego jako podlegającej amortyzacji
wartości niematerialnej, lecz nie wydaje się, aby ustawodawca świadomie doprowadził do dystynkcji na prawa do wzorów zdobniczych, które podlegają amortyzacji, i prawa do wzorów przemysłowych o istocie prawie identycznej z poprzednimi,
które amortyzacji nie podlegają. Zwłaszcza Ŝe w myśl przepisów przejściowych
zgłoszenia wzorów zdobniczych dokonane przed dniem wejścia w Ŝycie ustawy –
Prawo własności przemysłowej i nierozpatrzone uznaje się za zgłoszenia wzorów
przemysłowych. Zmiana w tym zakresie nastąpiła ustawą z dnia 16 listopada
2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588).
Zgodnie z nowym przepisem art. 22b ust. 1 pkt 6 amortyzacji podlegają prawa
określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej
(t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1410).
Amortyzacji podlegają nabyte licencje na korzystanie z wzoru przemysłowego.
W myśl art. 118 ust. 1 ustawy – Prawo własności przemysłowej takŜe do wzorów
przemysłowych i praw z rejestracji wzorów przemysłowych stosuje się odpowiednio przepisy odnoszące się do zbywania praw do wynalazku i udzielania do
niego licencji oraz sublicencji [zob. pkt 3.3. komentarza].
Znak towarowy. Znakiem towarowym moŜe być kaŜde oznaczenie, które moŜna przedstawić w sposób graficzny, jeŜeli oznaczenie takie nadaje się do odróŜnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa.
MoŜe nim być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a takŜe melodia
lub inny sygnał dźwiękowy. Jeśli znak został utrwalony (w pozytywny sposób)
w świadomości nabywcy towarów i zwraca uwagę na kaŜdy towar nim opatrzony –
znak pełni istotną funkcję reklamową (I. Wiszniewska, Znaki towarowe w prawie
własności przemysłowej, Przegląd Prawa Handlowego 12/2001, s. 1). Na znak towarowy zgodnie z art. 121 ustawy – Prawo własności przemysłowej moŜe być
udzielone prawo ochronne. W myśl art. 153 ust. 1 tej ustawy przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego uŜywania znaku towarowego
w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.
Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162
ust. 1 ww. ustawy). Uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy moŜe
udzielić innej osobie upowaŜnienia do uŜywania znaku, zawierając z nią umowę
licencyjną. Ponadto licencjobiorca moŜe udzielić sublicencji na uŜywanie znaku
towarowego w zakresie udzielonego mu upowaŜnienia.
Wszystkie wskazane w tej części komentarza prawa majątkowe lub licencje
upowaŜniające do wykorzystywania tych praw w działalności gospodarczej powinny zostać zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych, od których podatWartości niematerialne i prawne
551
Art. 22b.
Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
nik dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Nastąpi to, jeśli spełnione zostaną pozostałe warunki, tj. podatnik nabędzie te prawa i będą one wykorzystywane
w prowadzonej działalności gospodarczej przez okres dłuŜszy niŜ rok. PowyŜsze
prawa nie będą objęte dyspozycją przepisu, jeśli zostaną wytworzone we własnym
zakresie i następnie podatnik podejmie stosowne kroki zmierzające do wprowadzenia ich prawnej ochrony przewidzianej przepisami prawa własności przemysłowej (tj. uzyska prawo patentu na wynalazek, prawo ochronne na wzór
uŜytkowy itp.), gdyŜ przepis wyraźnie stanowi o prawach nabytych przez podatnika. W takiej sytuacji podatnik musi ustalić wysokość poniesionych kosztów wytworzenia takiego prawa. Poniesione wydatki zostaną zidentyfikowane jako koszt
podatkowy okresu podatkowego, w którym to prawo oddano do uŜywania.
W orzecznictwie dotyczącym amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych
wskazuje się, iŜ pojęcie „prawo do znaku towarowego” i „prawo ochronne na znak
towarowy” (art. 153–163 ustawy – Prawo własności przemysłowej) nie są pojęciami toŜsamymi, bowiem prawo do znaku towarowego (art. 22b ust. 1 pkt 6
updof) jest pojęciem szerszym, gdyŜ oznacza nie tylko prawo ochronne do znaku
towarowego, ale i prawo do znaku powszechnie znanego (art. 301 ustawy – Prawo
własności przemysłowej). W szerszym ujęciu, odnosząc się do praw związanych ze
znakami towarowymi, naleŜy równieŜ zwrócić uwagę na prawo z dokonanego
w Urzędzie Patentowym zgłoszenia znaku towarowego, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne (art. 162 ust. 6 ustawy – Prawo własności przemysłowej). Tylko zatem te trzy prawa mogą być rozwaŜane w kontekście wartości
niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 22b ust. 1 updof.
Tym samym nie budzi wątpliwości (zob. wyrok WSA w Rzeszowie
z 11.03.2008, I SA/Rz 99/08; wyrok WSA w Białymstoku z 30.10.2007, I SA/Bk
401/07), iŜ amortyzacji podlegają nie tylko nabyte prawa do znaków towarowych,
ale równieŜ prawa ochronne do znaków towarowych, o ile spełnione zostały wskazane powyŜej warunki, tj. zostały przez podatnika nabyte na własność (współwłasność), a więc nie przez wytworzenie, nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do uŜywania, przewidywany okres uŜywania wynosi co
najmniej rok, podatnik wykorzystuje je na potrzeby związane z prowadzoną
działalnością gospodarczą.
Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy ma charakter konstytutywny, ze skutkiem ex tunc. Wydanie przedmiotowej decyzji uprawnia podmiot, który uzyskał na jej podstawie prawo ochronne, do wyłącznego korzystania
z tego prawa, w związku z prowadzoną działalnością, niemniej jednak uprawnienia te rozciągają się wstecz, tj. do momentu zgłoszenia wniosku. Jak słusznie
skarŜąca zauwaŜyła, znak towarowy istnieje niezaleŜnie od udzielenia prawa
ochronnego. Udzielenie tego prawa ma bowiem charakter fakultatywny i nie
wpływa na istnienie znaku towarowego w sferze stosunków cywilnoprawnych.
JednakŜe okoliczność ta nie moŜe wpływać na moŜliwość dokonywania odpisów
552
Dariusz Strzelec
Rozdział 4. Koszty uzyskania przychodów
Art. 22b.
amortyzacyjnych przed uzyskaniem prawa ochronnego. Wyłączne korzystanie ze
znaku towarowego obejmuje bowiem takŜe prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów, równieŜ na zasadzie
wyłączności. Z tego powodu jest więc niejako związane z uprzednim przyznaniem
mu ochrony, zapewniającej wyłączne korzystanie. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych moŜliwe jest więc dopiero od chwili uzyskania prawa ochronnego.
Pod pojęciem uŜytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych mieszczą się tylko te prawa podmiotowe do znaku, które mają
charakter bezwzględny (wyrok WSA z 28.06.2004, I SA/Rz 1661/03, Lex Omega
nr 132978). Co prawda udzielenie tego prawa ochronnego następuje ze skutkiem
ex tunc, tzn. od daty złoŜenia wniosku, jednakŜe okoliczność ta nie moŜe przesądzać o moŜliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej daty, ze
względu na regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, normujące sposób ich dokonywania (wyrok WSA w Rzeszowie z 9.12.2008, I SA/Rz
635/08, niepubl.).
3.5. Know-how – informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej,
naukowej lub organizacyjnej
Amortyzacji podlega takŜe nabyta, nadająca się do gospodarczego wykorzystania
w dniu przyjęcia do uŜywania, wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej
lub organizacyjnej (know-how).
W literaturze prawa handlowego terminem know-how tradycyjnie określano
wiedzę techniczną o charakterze poufnym, bezpośrednio uŜyteczną w produkcji
(A. Kopff, Aktualne problemy międzynarodowej ochrony prawnej know-how,
Państwo i Prawo 10/1973, s. 68 oraz B. Gawlik, Umowa know-how. Zagadnienia
konstrukcyjne, Kraków 1974, s. 25). Mogły to być np. nieopatentowane wynalazki
oraz niezarejestrowane wzory uŜytkowe albo wzory przemysłowe, posiadające lub
nie zdolność patentową lub rejestrową, tudzieŜ inne poufne informacje istotne
z technicznego punktu widzenia (R. Golat, Prawa na dobrach niematerialnych
jako przedmiot aportu w spółkach kapitałowych ze szczególnym uwzględnieniem
problematyki know-how, Prawo Spółek 4/2002, s. 12). Obecnie w literaturze oraz
praktyce, z uwagi na rozwój myśli technicznej i ekonomicznej oraz pojawianie się
nowych koncepcji związanych z efektywnym zarządzaniem, w sposób szeroki i liberalny podchodzi się do tego, co moŜe być przedmiotem know-how. Pojęcie to nie
jest juŜ zarezerwowane wyłącznie dla wiedzy technicznej. W związku z tym know-how jest zawsze otwarte na nowe pomysły, doświadczenia, eksperymenty, rozwiązania, postulaty, jeŜeli mają one określone wartości majątkowe, dają się stosować w obrocie gospodarczym, są przenaszalne i zbywalne (J. Jacyszyn,
Know-how jako aport, Prawo Spółek 2/1997, s. 2). Know-how definiuje się jako
wiadomości o charakterze technicznym, handlowym, administracyjnym, finansoWartości niematerialne i prawne
553
Art. 22b.
Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
wym albo innego rodzaju nadające się do stosowania w działalności przedsiębiorstwa lub wykonywania zawodu (M. Poźniak-Niedzielska, Dobra niematerialne przedsiębiorstwa państwowego, Warszawa 1990, s. 22). Tym samym nie ma
jakichkolwiek przeciwwskazań, by przedmiotem obrotu były prawa do korzystania z niechronionej Ŝadnym specjalnym prawem bezwzględnym poufnej wiedzy,
nawet z zakresu organizacji przedsiębiorstwa i technik obrotu (J. Jacyszyn, op.
cit., s. 2; zob. szerzej: E. Wojcieszko-Głuszko, Ochrona prawna know-how w prawie polskim na tle prawnoporównawczym. Prace z wynalazczości i ochrony
własności intelektualnej, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Jagiellońskiego, Kraków 2002, s. 15–39).
Artykuł 22b ust. 1 pkt 7 updof zdaje się uwzględniać te poglądy, nie ograniczając informacji nadających się do gospodarczego wykorzystania jedynie do dziedziny przemysłowej, lecz wyraźnie wskazując, iŜ jako wartości niematerialne
i prawne podlegające amortyzacji traktuje się nabyte informacje związane takŜe
z wiedzą w dziedzinie handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Tym samym,
uwzględniając za J. Jacyszynem wypracowane juŜ standardy, naleŜałoby postulować szerokie ich ujęcie. Wartości niematerialne know-how przykładowo mogą
wynikać z:
1) dysponowania przez dysponenta know-how siecią dystrybucji towarów na
określonych rynkach,
2) dysponowania nowoczesną techniką produkcji,
3) posiadania wieloletnich doświadczeń w zakresie organizacji pracy, zarządzania kadrami, produkcji w określonej branŜy w warunkach ekonomii
rynkowej,
4) doboru kwalifikacji oraz przeszkolenia i instruktaŜu kadry kierowniczej
w metodach planowania, zarządzania, wiedzy technicznej itp., a takŜe pracowników bezpośrednio związanych z produkcją w zakresie stosowania nowej technologii i techniki przy wykonywaniu czynności produkcyjnych,
5) przekazywania i nadzoru wdraŜania posiadanych doświadczeń, wiedzy
i kwalifikacji (J. Jacyszyn, op. cit., s. 4),
6) określonych rozwiązań technicznych (projektów racjonalizatorskich, wynalazków i wzorów uŜytkowych pozbawionych zdolności patentowej i rejestrowej, informacji co do prawidłowego stosowania opatentowanych
wynalazków lub zarejestrowanych wzorów uŜytkowych).
Przy czym konieczne jest jednak stworzenie pewnych granic dla tego dość pojemnego pojęcia. W jednym z orzeczeń, odwołując się do autorytetów prawa handlowego, sąd administracyjny przywołał kilka dyrektyw oceny, czy w danej sytuacji
mamy do czynienia z know-how. Tak więc, przez know-how rozumie się zespół
technicznych informacji, które są poufne, istotne i zidentyfikowane we właściwej
formie. Termin „poufny”, idąc dalej tokiem rozumowania sądu, oznacza, Ŝe pakiet
know-how jako taki lub jako ściśle określona konfiguracja i usytuowanie danych
554
Dariusz Strzelec
Rozdział 4. Koszty uzyskania przychodów
Art. 22b.
elementów nie jest powszechnie znany lub łatwo dostępny. Część wartości know-how wyraŜa się w wyprzedzeniu konkretów, które licencjobiorca (a w przypadku
sprzedaŜy – kupujący) uzyskuje, gdy zostanie mu ono udostępnione. Know-how
nie jest rozumiane wąsko – nie kaŜdy jego pojedynczy element musi być całkowicie
nieznany i niedostępny poza firmą licencjodawcy.
Jeśli chodzi o termin „istotny”, to oznacza on, Ŝe know-how zawiera informacje, które są waŜne dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania lub
produktu i usługi albo dla rozwoju powyŜszych i nie zawiera informacji banalnych.
Know-how musi więc być uŜyteczne, tzn. w dniu zawierania umowy moŜna oczekiwać, Ŝe daje ono moŜliwość polepszenia konkurencyjnej pozycji licencjobiorcy,
np. poprzez umoŜliwienie mu wejścia na nowy rynek lub zapewnienie przewagi
konkurencyjnej w stosunku do innych wytwórców lub usługodawców, którzy nie
mają dostępu do licencyjnego know-how lub innego porównywalnego know-how.
Termin „zidentyfikowany” oznacza, Ŝe know-how jest opisane lub utrwalone
w taki sposób, aby moŜliwe było sprawdzenie, Ŝe spełnia ono kryterium poufności
i istotności, oraz aby zapewnić, Ŝe licencjobiorca nie jest nadmiernie ograniczony
w korzystaniu ze swojej własnej technologii. Aby know-how mogło być zidentyfikowane, musi być ono ustalone w umowie licencyjnej albo w odrębnym dokumencie, bądź teŜ zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie, najpóźniej w chwili, kiedy know-how będzie przekazywane lub wkrótce potem, pod
warunkiem Ŝe odrębny dokument lub inne miejsce zarejestrowania będą dostępne
w razie zaistnienia takiej potrzeby (tak: NSA w wyroku z 16.04.1998, I SA/Kr
917/97, POP 2/2001, poz. 42).
Know-how, czyli właśnie owe informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej, moŜe być wniesione do spółki
tytułem aportu bądź podatnik moŜe nabywać je w drodze odpowiedniej umowy.
RóŜne mogą być jednak konsekwencje podatkowe skorzystania z tych informacji jako aportu bądź teŜ w oparciu o odpowiednią umowę. Mianowicie, jeŜeli
know-how zostanie wniesione aportem do spółki, to zgodnie z art. 23 ust. 1
pkt 45b updof nie uwaŜa się za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od
wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki
w postaci wkładu niepienięŜnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej
lub organizacyjnej (know-how). Natomiast know-how w przypadku odpłatnego
nabycia, o ile spełnione zostaną inne warunki wskazane w art. 22b ust. 1 updof,
podlega amortyzacji. W rzeczywistości istnieje jednak dość duŜa trudność z praktycznym rozróŜnieniem wiadomości nabytych w trakcie wykonywania pewnych
czynności związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, i nierzadko objętych
nawet tajemnicą handlową, od know-how. Skutkuje to tym, Ŝe wiele usług specjalistycznych w ocenie organów stanowi know-how. Przykładowo w ocenie organów
podatkowych wnikliwej analizie poddawane są umowy o świadczenie usług
Wartości niematerialne i prawne
555
Art. 22b.
Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
zarządczych i doradczych w zakresie budowy, rozruchu i bieŜącego funkcjonowania nowych przedsięwzięć, które polegają na świadczeniu poprzez oddelegowanych do Polski specjalistów usług w zakresie zarządzania operacyjnego, doradztwa w zarządzaniu i organizacji produkcji, doradztwa w zakresie zarządzania
jakością, zarządzania zasobami ludzkimi. Wymaga to podjęcia próby zdefiniowania, czym jest know-how, które – jeśli zostało zakupione – podlega jako wartość
niematerialna i prawna amortyzacji (D. Strzelec, Problemy podatkowe dotyczące
zakupu usług niematerialnych, PP 11/2011).
NiezaleŜnie od wątpliwości, które nasuwają się przy kwalifikowaniu wydatków
na usługi niematerialne jako know-how, naleŜy zwrócić uwagę na jeszcze jedną
istotną związaną z nimi kwestię. Mianowicie wydatki na nabycie środków
trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztu uzyskania
przychodu w dacie ich poniesienia. Kosztowe ich rozliczenie dokonuje się za pomocą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej danych
wartości niematerialnych i prawnych. W art. 22g updof zdefiniowano pojęcie wartości początkowej. Unormowania te zawierają zarówno ogólne, jak i – w kolejnych
ustępach – szczegółowe zasady ustalania wartości początkowej amortyzowanych
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Artykuł 22g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 updof stanowi, Ŝe za wartość początkową
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem
ust. 2–18, uwaŜa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia. Za cenę nabycia w myśl
art. 22g ust. 3 updof uwaŜa się kwotę naleŜną zbywcy powiększoną o koszty
związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości
niematerialnej i prawnej do uŜywania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montaŜu, instalacji i uruchomienia
programów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek,
prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem
przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie
stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje prawo obniŜenia
kwoty podatku naleŜnego o podatek naliczony albo zwrot róŜnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei art. 22g ust. 18 updof
przewiduje zasady ustalania wartości początkowej praw majątkowych, czyli równieŜ know-how. W myśl tego przepisu wartość początkową praw majątkowych,
w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw,
jednakŜe, jeŜeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo
z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzaleŜnione od wysokości
przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę,
przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie
uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Na podstawie powołanego przepisu wydatki ponoszone na wartości niematerialne i prawne, w tym know-how, mogą być
556
Dariusz Strzelec
Art. 22b.
Rozdział 4. Koszty uzyskania przychodów
kwalifikowane w dwojaki sposób: poprzez odpisy amortyzacyjne bądź bezpośrednio. Co za tym idzie, cena z tytułu nabycia know-how stanowi wartość początkową, która powinna być odniesiona w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane według zasad zawartych w art. 22a–22o updof.
Natomiast wynagrodzenie (opłaty) z tytułu wykorzystywania know-how w tej
części, która uzaleŜniona jest od wysokości uzyskanego przez podatnika przychodu, podlega uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu tego podatnika. n
4. Wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji bez względu na czas
ich uŜywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej
Wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji...
Wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji...
Zgodnie z art. 22b ust. 2 updof pewne wartości niematerialne i prawne podlegają
amortyzacji niezaleŜnie od przewidywanego okresu uŜywania ich przez podatnika. Dotyczy to wartości firmy, kosztu poniesionych przez podatnika prac rozwojowych oraz składników majątku wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu. Natomiast, poczynając od 1 stycznia 2003 r., z komentowanego przepisu
usunięto koszty organizacji poniesione przy załoŜeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej. Tym samym nie będą one podlegały amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne.
4.1. Wartość firmy
Pojęcie firmy w przepisach prawa podatkowego oraz gospodarczego moŜe mieć
dwa znaczenia. Pierwsze to nazwa dla oznaczenia przedsiębiorcy występującego
w obrocie. Drugie to marka, czyli wartość handlowa nazwy przedsiębiorstwa. Pojecie firmy w rozumieniu prawa cywilnego naleŜy odróŜnić od pojęcia wartości firmy (goodwill), którym posługują się ekonomia, prawo podatkowe oraz bilansowe
(M. Fałowska-Kupis, M. Izdebska, Wartość firmy w ujęciu podatkowym i bilansowym, cz. 1, PP 12/2004, s. 32).
Zgodnie z komentowanym przepisem amortyzacji podlega wartość firmy.
W myśl art. 22g ust. 2 updof wartość początkową firmy stanowi dodatnia róŜnica
między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną
zgodnie z ust. 3 i 5 tego artykułu, albo nominalną wartością wydanych akcji lub
udziałów w zamian za wkład niepienięŜny a wartością rynkową składników
majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia
do spółki [co do pojęcia przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części zob. komentarz do art. 5a].
Ponadto przepis wskazuje na dwa zdarzenia, w wyniku których dojść moŜe do
wykreowania wartości firmy, która jako wartość niematerialna i prawna podlegać
Wartości niematerialne i prawne
557
Art. 22b.
Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
będzie amortyzacji. Amortyzacja będzie mogła mieć miejsce, jeŜeli wartość firmy
powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
w drodze:
a) kupna,
b) przyjęcia do odpłatnego korzystania na podstawie umowy leasingu, gdy odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami o leasingu, dokonuje korzystający.
JeŜeli wartość firmy powstała w inny sposób niŜ określony powyŜej, to zgodnie
z art. 22c pkt 4 wyłączona jest moŜliwość amortyzacji wartości firmy. Dotyczy to
w szczególności sytuacji, w której dodatnia wartość firmy powstanie w związku
z wniesieniem aportu do spółki prawa handlowego w oparciu o unormowania k.s.h.
Ponadto przepisy podatkowe wiąŜą określone konsekwencje z dodatnią wartością
firmy, która powstanie w sytuacji, gdy cena nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo wartości wydanych w zamian akcji jest wyŜsza niŜ rynkowa wartość wszystkich składników majątkowych. Powstanie ujemnej wartości
firmy nie powoduje Ŝadnych skutków podatkowych [zob. komentarz do art. 22g].
4.2. Koszt prac rozwojowych
Komentowany przepis jest takŜe podstawą do przyjęcia do amortyzacji i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od poniesionych kosztów prac rozwojowych.
JednakŜe wartościami niematerialnymi i prawnymi są jedynie koszty prac rozwojowych spełniające wskazane warunki, o ile zakończyły się wynikiem pozytywnym, który moŜe być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. Przy czym konieczne jest spełnienie takŜe kolejnych warunków
(D. Strzelec, Koszty prac rozwojowych, Prawo Przedsiębiorcy 37/2005, s. 29). Ich
łączne wypełnienie pozwala dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które księgowane będą w poczet kosztów uzyskania przychodu. Tak więc poniesione koszty
prac rozwojowych będą traktowane jako podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, jeŜeli:
1) poniesione koszty dotyczą produktu lub technologii wytwarzania, które są
ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie
określone, oraz
2) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika
odpowiednio udokumentowana, oraz
3) w oparciu o udokumentowaną techniczną przydatność produktu bądź
technologii podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
4) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, Ŝe koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaŜy tych
produktów lub zastosowania technologii.
558
Dariusz Strzelec
Rozdział 4. Koszty uzyskania przychodów
Art. 22b.
Na istotne kwestie związane z konsekwencjami niedopełnienia wszystkich
warunków zwracało uwagę Ministerstwo Finansów (zob. pismo MF z 30.01.1996,
PO3/MD-722-446a/95, Biul.Skarb. 5/1996, s. 18).
W pierwszej kolejności MF podkreślało, iŜ komentowany przepis dotyczy zakończonych prac rozwojowych, których wynik moŜe być bezpośrednio wykorzystany do produkcji nowych lub ulepszonych produktów lub technologii. Istotny
jest zatem gospodarczy i uŜytkowy cel tych prac, mający produkcyjno-technologiczny charakter. JeŜeli jednak realizowane prace rozwojowe nie mogą być i nie
będą przez podatnika wykorzystane do produkcji nowych lub ulepszonych produktów lub technologii (tzn. nie kwalifikują się do prac rozwojowych w rozumieniu powołanych przepisów) i wpływają na ogólny wynik przychodów, to
wówczas, stosownie do art. 22 ust. 1 updof, poniesione na ten cel wydatki stanowią bezpośrednio koszty uzyskania przychodów.
Podobnie zdaniem Ministerstwa Finansów wygląda sytuacja w przypadku
wydatków na prace rozwojowe zakończone wynikiem negatywnym. Wydatki te
(niezaliczane do wartości niematerialnych i prawnych) są kosztem uzyskania
przychodów, z tym Ŝe istotny jest moment, w którym naleŜy zaliczyć je do tych
kosztów, poniewaŜ w okresie realizacji wynik prac nie jest jeszcze znany. W takiej
sytuacji naleŜałoby przyjąć, Ŝe koszty tych prac rozwojowych mogą być zaliczone
do kosztów uzyskania przychodów wówczas, gdy będzie znany wynik tych prac
rozwojowych (w tym przypadku wynik negatywny).
Mając na względzie te uwagi, Ministerstwo Finansów uznało, iŜ koszty związane z wydatkami podmiotów gospodarczych na zakup wyników prac naukowych
i badawczo-rozwojowych, niezaliczonych do prac rozwojowych omawianych powyŜej, są bezpośrednio kosztem uzyskania przychodów, z wyjątkiem wydatków,
które zostały poniesione na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych [zob. komentarz do art. 23 ust. 1 pkt 1].
Podobne stanowisko prezentowane jest w kolejnym piśmie Ministerstwa Finansów (pismo MF z 19.12.1997, Pos-MD-722-7386-783/97, przywołane za
M. Wieczorek-Fronia, M. Grzybowska, J. Zubrzycki, op. cit., s. 66). Uznano
w nim, iŜ nie mogą być kwalifikowane do kosztów prac rozwojowych zaliczanych
do wartości niematerialnych i prawnych koszty prac badawczych:
– związanych z rozwojem firmy, dotyczących wyboru określonego środka
trwałego lub narzędzi albo części zamiennych obejmujących analizę ekonomiczną, techniczną, wynikiem których jest wybór optymalnego środka
trwałego, narzędzi dla istniejącej produkcji, ale gdy nie dotyczą one wyboru
nowej technologii wytwarzania,
– związanych z ulepszeniem części zamiennych materiałów eksploatacyjnych,
– związanych z ulepszaniem środka trwałego.
Wartości niematerialne i prawne
559
Art. 22b.
Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Podstawą do takiej oceny jest to, Ŝe nie dotyczą one ani produktu, ani technologii wytwarzania, o których mowa w dyspozycji komentowanego przepisu. Natomiast te wydatki na wskazane prace badawcze, które jako wartości niematerialne
i prawne podlegają amortyzacji na zasadach ogólnych (art. 22 updof), choć nie są
zaliczane do kosztów prac rozwojowych, zaliczane są bezpośrednio do kosztów
uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, niezaleŜnie od tego, czy prace
te zostały zakończone wynikiem pozytywnym czy negatywnym.
Nawet jeśli we właściwy, z punktu widzenia prawa bilansowego, sposób koszty
prac rozwojowych nie zostaną zaewidencjonowane, nie oznacza to, Ŝe poniesione
w związku z tym wydatki w całości obciąŜą bieŜącą działalność podatnika bez
moŜliwości ich zaliczenia w poczet kosztów podatkowych. W orzecznictwie,
odwołując się do zasady, zgodnie z którą przepisy prawa bilansowego nie mogą
modyfikować załoŜeń ustaw podatkowych, zasygnalizowano taką sytuację. W jednym z wyroków NSA (wyrok z 24.09.1998, SA/Sz 1907/97, niepubl.) uznano, iŜ
przepis art. 33 ust. 2 ustawy z 1994 r. o rachunkowości odnosi się wyłącznie – podobnie jak pozostałe przepisy tej ustawy – do zasad prowadzenia rachunkowości
i wskazuje, w jakim momencie i pod jakimi warunkami koszty prac rozwojowych
prowadzonych przez podatnika na własne potrzeby mogą być przez niego zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych. NiemoŜność rachunkowego zaewidencjonowania kosztów prac rozwojowych jako wartości niematerialnych
i prawnych nie oznacza bynajmniej, Ŝe wydatki poniesione na te koszty mogą być
uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15. O tym bowiem, co
za taki koszt moŜe być uznane, decydują wyłącznie przepisy tej ustawy podatkowej.
4.3. Składniki majątku wykorzystywane na podstawie umowy leasingu
Zgodnie z art. 22b ust. 2 pkt 3 updof, niezaleŜnie od przewidywanego okresu
uŜywania, amortyzacji podlegają takŜe wymienione w ust. 1 składniki majątku,
które co prawda nie stanowią własności lub współwłasności podatnika, lecz są
przez niego wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na
podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo
uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeŜeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a updof odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający [zob. komentarz
n
do rozdziału 4a].
Literatura
n Barta J. (red.), System prawa prywatnego, t. XIII, Prawo autorskie, Warszawa 2003.
n Barta J., Czajkowska-Dąbrowska M., Ćwiąkalski Z., Markiewicz R., Traple E., Ustawa o prawie
autorskim i prawach pokrewnych, Warszawa 2003.
n Fałowska-Kupis M., Izdebska M., Wartość firmy w ujęciu podatkowym i bilansowym, cz. 1, PP
12/2004.
560
Dariusz Strzelec
Art. 22c.
Rozdział 4. Koszty uzyskania przychodów
n Gawlik B., Umowa know-how. Zagadnienia konstrukcyjne, Kraków 1974.
n Golat R., Prawa na dobrach niematerialnych jako przedmiot aportu w spółkach kapitałowych ze
szczególnym uwzględnieniem problematyki know-how, Prawo Spółek 4/2002.
n Golat R., Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 1999.
n Grzybowski S., Wzory uŜytkowe. Refleksje nad prawem obowiązującym i nad zasadnością wy-
odrębnienia kategorii uŜytkowych, Studia Cywilistyczne 1971, t. XVIII.
n Ignatowicz J., Prawo rzeczowe, Warszawa 2000.
n Jacyszyn J., Know-how jako aport, Prawo Spółek 2/1997.
n Kopff A., Aktualne problemy międzynarodowej ochrony prawnej know-how, Państwo i Prawo
10/1973.
n Kopff A., Prawa pokrewne i sąsiednie, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Jagiellońskiego 1/1993.
n Mariański A., Strzelec D., Umowa sprzedaŜy a podatek od czynności cywilnoprawnych, Mon.Pod.
8/2005.
n Poźniak-Niedzielska M., Dobra niematerialne przedsiębiorstwa państwowego, Warszawa 1990.
n Poźniak-Niedzielska M., Naruszenie prawa z rejestracji wzoru przemysłowego [w:] T. Szymanek
(red.), Naruszenie na dobrach praw niematerialnych, Warszawa 2001.
n Sobczak J., Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa–Poznań 2000.
n Strzelec D., Koszty prac rozwojowych, Prawo Przedsiębiorcy 37/2005.
n Strzelec D., SprzedaŜ licencji i praw autorskich a podatek od czynności cywilnoprawnych, Va-
demecum Podatkowo-Księgowe 2/2005.
n Strzelec D., Wartości niematerialne i prawne, Prawo Przedsiębiorcy 42/2005.
n Szczepanowska K., Prawo do patentu, PUG 2/1993.
n Szewc A., JeŜ G., Prawo własności przemysłowej, Warszawa 2003.
n Traple E., Treść majątkowych praw autorskich, PUG 1994.
n Wacławczyk A., Wacławczyk J., Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych, PP 11/2004.
n Wieczorek-Fronia M., Grzybowska M., Zubrzycki J., Środki trwałe oraz wartości niematerialne
i prawne, Wrocław 2004.
n Wiszniewska I., Znaki towarowe w prawie własności przemysłowej, Przegląd Prawa Handlowego
12/2001.
n Wojcieszko-Głuszko E., Ochrona prawna know-how w prawie polskim na tle prawnoporów-
nawczym. Prace z wynalazczości i ochrony własności intelektualnej, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Jagiellońskiego, Kraków 2002.
n D. Strzelec [w:] Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych 2014, pod red. W. Nykiela,
A. Mariańskiego, ODDK, Gdańsk 2012.
Wyłączenia od amortyzacji
1)
2)
3)
4)
5)
Art. 22c.
Wyłączenia od amortyzacji
Amortyzacji nie podlegają:
grunty i prawa wieczystego uŜytkowania gruntów,
budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, słuŜące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierŜawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeŜeli
podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
wartość firmy, jeŜeli wartość ta powstała w inny sposób niŜ określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,
składniki majątku, które nie są uŜywane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności,
w której te składniki były uŜywane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca
następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność
– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Wyłączenia od amortyzacji
561