sygn. akt I FSK 1888

Transkrypt

1
Sygnatura
I FSK 1888/14
Data
2016-06-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.),
Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Anna Błażejczyk, po
rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.
A., W. B., D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lipca
2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1311/13 w sprawie ze skarg P. A., W. B., D. J. na decyzję Dyrektora
Izby Celnej w S. z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr [...];[...];[...] w przedmiocie orzeczenia o
solidarnej odpowiedzialności byłych członków zarządu spółki z ograniczoną
odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym
wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w
całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w S., 3) zasądza od Dyrektora Izby
Celnej w S. na rzecz P. A., W. B., D. J. kwotę 1831 (słownie: jeden tysiąc osiemset trzydzieści
jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
***
Powyższy wyrok został wydany w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1311/13. Wyrok poniżej.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
2
Sygnatura
I SA/Sz 1311/13
Data
2014-07-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
SENTENCJA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia
WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.),, Sędzia WSA
Ewa Wojtysiak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I
na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. spraw ze skarg P.A. W.B., na decyzję Dyrektora Izby Celnej z
dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych członków
zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług
oraz w podatku akcyzowym wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala
skargi.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 29.08.2013
r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu
Celnego w Szczecinie z dnia 30.11.2012 r. nr [...], uzupełnioną następnie decyzją z dnia
28.05.2013 r. nr [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P A, D J i W B byłych członków zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "J" z siedzibą w P - za
zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym wraz
z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.
Wskazane decyzje wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.
Decyzją z dnia 28.09.2011 r. nr [...], skierowaną do "J" Sp. z o.o. z siedzibą w P (zwanej dalej
"Spółką"), Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie określił kwotę podatku akcyzowego w
wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, należne z tytułu
importu samochodu osobowego marki [...], ujętego w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia
7.03.2007 r. W wydanym rozstrzygnięciu wskazano, że różnice między podatkiem akcyzowym i
podatkiem od towarów i usług należnymi w ww. wysokościach a kwotami tych podatków
obliczonymi w ww. zgłoszeniu celnym wynoszą odpowiednio - [...] zł i [...]zł, i stanowią
niedobory podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, które z dniem 20.03.2007 r.
przekształciły się w zaległości podatkowe. Ponadto w uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że z
mocy prawa Spółka jest zobligowana do wpłaty ww. kwot zaległości podatkowych wraz z
obliczonymi przez Spółkę odsetkami za zwłokę, liczonymi za okres od 20.03.2007 r. do dnia
wpłaty włącznie. Decyzję tę doręczono podatnikowi w sposób zastępczy (art. 150 Ordynacji
podatkowej) w dniu 17.10.2011 r.
W wyniku dokonanych ustaleń dotyczących Spółki i nieskuteczności prowadzonych wobec niej
postępowań egzekucyjnych, mając na uwadze art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.
3
Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) - zwanej dalej "O.p.", Naczelnik Urzędu
Celnego w Szczecinie postanowieniem z dnia 23.05.2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w
sprawie orzeczenia o odpowiedzialności byłych członków zarządu: P A, D J i W B, za zaległości
podatkowe tej Spółki, wynikające z zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz w
podatku od towarów i usług, określonych Spółce ww. decyzją z dnia 28.09.2011 r. Jednocześnie
organ podatkowy wezwał Strony postępowania do przedstawienia dowodów na okoliczność
ewentualnego zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 O.p., które uzasadniałyby w
sposób wyczerpujący wyłączenie ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.
Wykonując wskazane zobowiązanie, w odrębnych pismach P A, D J i W B wnieśli o umorzenie
postępowania w sprawie, wskazując, że wystąpiły przesłanki do zwolnienia ich, jako byłych
członków zarządu Spółki, z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, gdyż niezgłoszenie
wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z ich winy. Pełnili funkcję odpowiednio: P A prezesa zarządu do 30.06.2008 r., D J - członka zarządu do 11.12.2009 r. oraz W B - członka
zarządu do 11.12.2009 r., zaś po tych datach nie mieli wpływu na działalność Spółki. W chwili ich
odejścia ze Spółki nie było przesłanek do ogłoszenia upadłości, gdyż Spółka wypełniała na
bieżąco wszelkie swoje zobowiązania, wartość jej zobowiązań nie przekraczała wartości jej
majątku, zaś w czasie sprawowania funkcji nie została wydana ani doręczona decyzja
stwierdzająca, że istnieją jakieś zaległości podatkowe.
Podano także, że w 2004 r. Spółka nabyła od Syndyka Masy Upadłości przedsiębiorstwa
państwowego, tj. Zakładu "Z" za [...] zł prawo użytkowania wieczystego działki położonej przy
ulicy D w P, która to działka jest położona w bardzo dogodnym i atrakcyjnym miejscu i była
objęta decyzją o warunkach zabudowy. W chwili odwołania ww. z zarządu Spółki w skład jej
aktywów nadal wchodziła wskazana działka i została zbyta przez Spółkę później, co wynika z
elektronicznej księgi wieczystej, tj. w 2010 r.
Na dowód złożonych wyjaśnień Strony przedłożyły m.in.: dokumenty dotyczące odwołania ich
ze składu zarządu Spółki oraz nabycia prawa wieczystego użytkowania ww. nieruchomości i
uzyskania decyzji o warunkach zabudowy tej nieruchomości, korespondencję Spółki z Urzędem
Celnym w Szczecinie z lat 2005-2006, sprawozdanie finansowe Spółki za rok obrotowy 2008.
Organ I instancji ustalił, że postępowania egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu
Skarbowego Poznań-Winogrady oraz Dyrektora Izby Celnej w P na podstawie wystawionych w
2011 r. 17 tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości podatkowe Spółki w podatku od
towarów i usług oraz podatku akcyzowym, postanowieniami z dnia 10.01.2012 r. i z dnia
5.03.2012 r. zostały umorzone, z uwagi na ich bezskuteczność. Na podstawie informacji
przekazanych przez organy egzekucyjne stwierdzono, że Spółka na zajętych rachunkach
bankowych nie posiada środków płatniczych, nie posiada także żadnych ruchomości i
nieruchomości, poborca skarbowy nie może dokonać czynności egzekucyjnych wobec Spółki,
gdyż pod adresem działalności, tj. O P, znajduje się mieszkanie prywatne, Spółka nie prowadzi
tam działalności, zaś obecny adres Spółki nie jest znany. Ponadto Spółka ostatnią deklarację
podatkową w celu rozliczenia podatku od towarów i usług złożyła za luty 2010 r., zaś deklarację
w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2009 r. – obie z adnotacją
brak obrotów.
4
Zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy stanowiły również pisma:
- z dnia 27.06.2012 r. nr KRS [...] Sądu Rejonowego P wraz z kopiami z akt rejestrowych Spółki
"J";
- z dnia 6.07.2012 r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego P-, w którym poinformowano, że
według stanu na 6.07.2012 r. spółka nie posiada zaległości podatkowych w tamtejszym
urzędzie. W podatku dochodowym od osób prawnych Spółka dokonała wpłaty na zeznanie o
wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2006 r. po terminie płatności, zaś
pozostałe zobowiązania za miesiące od maja 2007 r. do września 2007 r. były regulowane
terminowo. Jednocześnie podano, że brak jest otwartego obowiązku w podatku dochodowym
od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń;
- z dnia 20.07.2012 r. nr [...] Dyrektora Izby Celnej w P informujące m.in., że na dzień 20.07.2012
r. Spółka nie posiada zaległości w akcyzie krajowej, nie figuruje na ewidencji podatku od gier
oraz nie figuruje na ewidencji podatku od kopalin, zaś w odniesieniu do zobowiązań w podatku
akcyzowym powstałych w 2007 r. terminowo uregulowała zobowiązania;
- z dnia 30.07.2012 r. nr [...] Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P, informujące że
Spółka nie figuruje w bazie Kompleksowego Systemu Informatycznego ZUS jako płatnik składek;
- z dnia 13.09.2012 r. nr [...] Referatu Kontroli Przedsiębiorców i Oceny Ryzyka Urzędu Celnego
w Szczecinie przekazujące "Raport z oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej przedsiębiorcy"
(wykonanej w oparciu o metodę modelu A. Hołdy, modelu E. Mączyńskiej i modelu
"Poznańskiego"), oraz pismo z dnia 4.10.2012 r. nr [...] wraz z uzupełnieniem ww. raportu.
Postanowieniami z 30.11.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie odmówił
przeprowadzenia wnioskowanego przez Strony dowodu z przesłuchania świadka – R O, na
okoliczność kondycji finansowej Spółki, stwierdzając, że pozyskane z tej czynności dowody
powieliłyby te, które znajdują się już w aktach sprawy, bądź też nie mają znaczenia dla sprawy.
Decyzją z dnia 30.11.2012 r. organ podatkowy I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności
podatkowej byłych członków zarządu: P A, D J i W B za zaległości podatkowe Spółki z
ograniczoną odpowiedzialnością "J", wynikające z zobowiązań podatkowych powstałych w
podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług, określonych wobec ww. Spółki decyzją
Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia 28.09.2011 r. [...] w łącznej kwocie [...]zł wraz z
odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych liczonymi za okres od dnia 20.03.2007 r. do
dnia wydania decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł.
W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie, zgromadzony materiał dowodowy
wskazywał na zaistnienie niezbędnych przesłanek pozytywnych pozwalających na orzeczenie o
odpowiedzialności członków zarządu Spółki, tj. okoliczność pełnienia przez: P A (w okresie od
19.08.2004 r. do 30.06.2008 r.), D J (w okresie od 19.08.2004 r. do 11.12.2009 r.) i W B (w
okresie od 19.08.2004 r. do 11.12.2009 r.), obowiązków odpowiednio prezesa i członków
zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną
zaległość podatkową, jak również bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki.
Jednocześnie nie uznano, by w sprawie zaistniały okoliczności, które może wskazać członek
zarządu, a które potwierdzałyby podjęte przez niego działania zwalniające go z
5
odpowiedzialności za zaległości spółki, tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o
ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania upadłościowego albo że niezgłoszenie
wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z
winy członka zarządu. Ówcześni członkowie zarządu nie wskazali także faktycznego, istniejącego
w chwili obecnej mienia Spółki, z którego egzekucja w celu zaspokojenia zaległości podatkowych
była możliwa.
Odrębną decyzją z dnia 28.05.2013 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie w trybie
art. 213 O.p. uzupełnił rozstrzygnięcie swojej decyzji z dnia 30.11.2012 r., poprzez wskazanie
kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od 20.03.2007 r. do dnia wydania
decyzji, tj. do 30.11.2012 r. (z wyłączeniem okresu od dnia 11.06.2011 r. do dnia 17.10.2011 r.),
w wysokości [...]zł.
Nie zgadzając się z powyższym, P A, D J oraz W B pismami z dnia 02.01.2013 r. uzupełnionymi
pismami z dnia 14.07.2013 r. wnieśli odwołania od decyzji z dnia 30.11.2012 r., zaś pismami z
dnia 2.07.2013 r. odwołali się od decyzji z dnia 28.05.2013 r., domagając się wyeliminowania
tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego z uwagi na ich niezgodność z prawem. W szczególności
wskazali oni na wystąpienie, określonej w art. 118 § 1 O.p., negatywnej przesłanki wydania
decyzji o odpowiedzialności podatkowej.
Rozpatrując sprawę na skutek wniesionych odwołań, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie nie
uwzględnił zarzutów Stron i opisaną na wstępie decyzją z dnia 29.08.2013 r. utrzymał w mocy
decyzję organu I instancji.
Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy przywołał treść przepisów Działu III
Rozdziału 15 ustawy – Ordynacja podatkowa regulujących krąg i zakres odpowiedzialności osób
trzecich, tj. art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a, art. 109 § 1 i § 2 pkt O.p., i wskazał, że
w sprawie został spełniony warunek zawarty w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., gdyż wszczęcie
postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki
nastąpiło po doręczeniu Spółce decyzji z dnia 28.09.2011 r., określającej Spółce wysokość
zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług z tytułu
importu towaru dokonanego w dniu 7.03.2007 r. na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...].
Następnie, powołując brzmienie art. 116 § 1 i § 2 O.p., organ stwierdził, że w sprawie zaistniały
wszystkie pozytywne przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności P A, D
J oraz W B za zaległości podatkowe Spółki wynikające z ww. zobowiązań w podatku akcyzowym
oraz w podatku od towarów i usług.
Organ odwoławczy ustalił, że powstałe z mocy prawa zobowiązania podatkowe Spółki we
wskazanych podatkach, wobec braku zapłaty w terminie płatności (tj. do 19.03.2007 r.), zgodnie
z art. 51 § 1 O.p., przerodziły się w zaległości podatkową. Zaległość ta, w kwocie wynikającej z
ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie, do dnia wydania przedmiotowego
rozstrzygnięcia nie została przez Spółkę uiszczona. Organ ustalił także, że w tym czasie w skład
zarządu Spółki wchodzili P A (jako prezes zarządu w okresie od 19.08.2004 r. do 30.06.2008 r.)
oraz D J i W B (jako członkowie zarządu w okresie od 19.08.2004 r. do 11.12.2009r.).
6
Organ stwierdził też, że podjęte czynności egzekucyjne (tytuły wykonawcze nr [...]), nie
doprowadziły do zaspokojenia zaległości. W dniu 13.12.2011 r. organ egzekucyjny dokonał
wprawdzie skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki w banku [...]– doręczenie tytułów
wykonawczych nastąpiło w dniu 27.12.2011 r. - jednakże na rachunku tym nie było środków.
Próba zajęcia rachunków bankowych w dziewiętnastu innych bankach okazała się nieskuteczna.
Poborca skarbowy (w innym postępowaniu egzekucyjnym) w dniu 07.06.2011 r. spisał raport o
niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, stwierdzając równocześnie, że pod adresem
działalności: O Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, zaś ewentualny, nowy adres
prowadzenia działalności nie jest znany. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w P pozyskał informacje
(z: Powiatowego ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej, Centralnej Ewidencji
Pojazdów i Kierowców, Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego), że Spółka nie posiada
ruchomości i nieruchomości, wobec których można skierować skuteczną egzekucję. W
konsekwencji tego, organ egzekucyjny postanowieniami z dnia 5.03.2012 r., na podstawie art.
59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył wobec Spółki
postępowania egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych, a
postanowieniami z dnia 10.01.2012 r. na tej samej podstawie prawnej umorzono też pozostałe
postępowania egzekucyjne wobec Spółki.
Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie uznał również, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały
przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., gdyż Strony nie wykazały, że
niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego
ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ani też nie wskazały
mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w
znacznej części.
Kierując się treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.08.2009 r. o sygn. akt
II FPS 3/09 oraz regulacjami zawartymi w art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z
dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), w
celu oceny wpływu powstania przedmiotowej zaległości podatkowej na kondycję finansową
Spółki oraz zaistnienia konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, organ
odwoławczy dokonał analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym
bilansów Spółki za lata 2006-2008 wraz z rachunkami zysków i strat oraz informacji dodatkowej
za lata 2006-2007. Organ uwzględnił przy tym informacje zawarte w "Raporcie z oceny sytuacji
finansowo-ekonomicznej przedsiębiorcy" z dnia 13.09.2012 r., uzupełnionym następnie pismem
z dnia 4.10.2012 r. Ponadto organ przeanalizował dokumenty wchodzące w skład akt
rejestrowych Spółki, stwierdzając na ich podstawie, że kondycja finansowa Spółki nie była zbyt
dobra, gdyż w początkowym okresie działalności, tj. w latach 2004-2005 Spółka przynosiła
straty, zaś w kolejnych latach nie posiadała kapitału rezerwowego. Kolejne lata działalności
przynosiły niewielki zysk, który był przeznaczany na pokrycie powstałych uprzednio strat. Tak
było do końca 2007 r., natomiast w 2008 r. - co potwierdza wykonana przez organ analiza
sytuacji finansowej Spółki - przychody spadły, zaś koszty miały tendencję wzrostową, firma
miała dużą stratę ze sprzedaży i stała się nierentowna.
Organ odwoławczy uwzględnił fakt, że z informacji nadesłanych przez Naczelnika Urzędu
Skarbowego P-Jeżyce (wg stanu na dzień 6.07.2012 r.), Dyrektora Izby Celnej w P (wg stanu na
dzień 20.07.2012 r.) oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział I w P wynika m.in., że
Spółka nie posiadała zaległości podatkowych, ani nie figurowała w bazie kompleksowego
7
Systemu Informatycznego ZUS jako płatnik. Jednocześnie jednak organ wskazał na umorzenie
przez Dyrektora Izby Celnej w P i Naczelnika Urzędu Skarbowego P-Winogrady postępowań
egzekucyjnych prowadzonych w odniesieniu do zobowiązań powstałych w 2007 r. jako
okoliczność świadczącą o tym, że - wbrew twierdzeniom byłych członków zarządu - w 2007 r.
Spółka nie regulowała w terminach przewidzianych przepisami prawa swoich zobowiązań, które
powstały z mocy prawa.
Organ odwoławczy podniósł również, że materiał dowodowy (pismo Wydziału Egzekucji Izby
Celnej w Szczecinie z dnia 2.05.2013 r.) potwierdza, iż Spółka nie dokonała żadnych wpłat na
poczet powstałych odpowiednio w dniach 20.03.2007 r. i 05.05.2007 r. zaległości podatkowych
w łącznej kwocie [...] zł, które wynikały z zobowiązań w podatku akcyzowym oraz podatku od
towarów i usług powstałych z tytułu importu towarów objętych procedurą celną według 11
zgłoszeń celnych w dniach 07.03.2007 r. i 24.04.2007 r., określonych następnie decyzjami
Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie, w tym decyzją z dnia 28.09.2011 r. Organ zaznaczył
przy tym, że w tym samym czasie pozostawały do uregulowania kwoty długu celnego
wynikające z tych samych zgłoszeń celnych, czego Spółka nie uczyniła. Zdaniem organu, zgodnie
z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, powyższe
oznacza, że Strony przedmiotowego postępowania w sytuacji nieregulowania wymagalnych
zobowiązań wobec Skarbu Państwa obowiązane były w terminie dwóch tygodni, licząc od dnia
20.03.2007 r. do złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, a zaniechanie tej czynności
pozbawiło byłych członków zarządu Spółki możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za
jej zobowiązania podatkowe.
Organ odwoławczy stwierdził również, że wskazywane przez byłych członków zarządu mienie
(działka) Spółki w chwili obecnej, jak też w dacie orzekania przez organ I instancji o
odpowiedzialności członków zarządu za długi Spółki, nie znajduje się w jej posiadaniu, zostało
bowiem zbyte w 2010 r. Tym samym brak jest możliwości dokonania egzekucji z tego mienia,
która zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki, zaś podnoszona okoliczność posiadania działki
w przeszłości nie może stanowić podstawy do uwolnienia byłych członków zarządu od
odpowiedzialności za długi Spółki.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniach, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie w
pierwszej kolejności wskazał na brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 108 § 2
pkt 2 lit. d O.p. Organ wskazał, że przepis ten swoim zakresem nie obejmuje treści decyzji
orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich, lecz odnosi się do decyzji poprzedzającej, tj.
określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem decyzja określająca Spółce
wysokość zobowiązania podatkowego, z uwagi na niezłożenie przez Spółkę odwołania, stała się
decyzją ostateczną i nie może być kwestionowana w niniejszym postępowaniu. Organ zgodził się
przy tym ze stanowiskiem Stron, że wysokość odsetek winna być wskazana w decyzji orzekającej
o odpowiedzialności byłych członków zarządu za zobowiązania Spółki, wskazując jednocześnie,
że późniejsze wskazanie tej kwoty w decyzji uzupełniającej nie stanowi rażącego naruszenia
prawa i stoi w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Dokonane w trybie art. 213 § 2 O.p.
uzupełnienie decyzji nie doprowadziło do merytorycznej zmiany decyzji poprzez orzeczenie o
solidarnej odpowiedzialności P A, D J i W B za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych
Spółki, a jedynie uzupełniło rozstrzygnięcie już wydanej decyzji o wskazanie konkretnej kwoty
odsetek.
8
Organ odwoławczy stwierdził również, że wbrew stanowisku Stron w przedmiotowej sprawie
nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby
trzeciej oraz prawa do żądania zapłaty odsetek, z uwagi na upływ terminu wskazanego w art.
118 § 1 O.p. Akta sprawy dowodzą bowiem, że organ I instancji wydał decyzję orzekającą o
odpowiedzialności byłych członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki i za odsetki od tych
zaległości w dniu 30.11.2012 r., a zatem w terminie do jej wydania. Natomiast późniejsze
uzupełnienie decyzji o określenie kwoty odsetek stanowiło jedynie uszczegółowienie zakresu tej
odpowiedzialności.
Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie podzielił stanowiska Stron co do naruszenia art. 116
O.p. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie
jednoznacznie wskazuje, że organ I instancji zasadnie uznał, iż egzekucja prowadzona wobec
Spółki okazała się bezskuteczna, zwłaszcza że organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego
sposobu prowadzenia egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić
źródło zaspokojenia należności podatkowych. Natomiast Strony w toku prowadzonego
postępowania nie wskazały żadnego majątku będącego aktualnie w posiadaniu Spółki, z którego
możliwe byłoby prowadzenie egzekucji.
Organ odwoławczy za nieprawdziwe uznał twierdzenia Stron w kwestii dobrej kondycji
finansowej Spółki i bieżącego regulowania przez nią zobowiązań. Organ zaakcentował fakt, że na
Spółce ciążą zobowiązania nie tylko z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług oraz
podatku akcyzowym, ale również zobowiązania z należności celnych, powstałych wskutek
zgłoszeń celnych dokonywanych w latach 2006-2007. Łączna kwota zadłużenia wynikająca z
nieuregulowania długu celnego wymierzonego decyzjami skierowanymi do Spółki, na dzień
16.04.2013 r., wynosiła [...] zł ([...]zł należność główna + [...]zł odsetki za zwłokę).
Jednocześnie organ odwoławczy za prawidłowe, odpowiadające zasadzie wynikającej z art. 122
O.p., uznał działanie organu I instancji, który do oceny sytuacji finansowej Spółki posłużył się
trzema różnymi modelami dyskryminacyjnymi oceniającymi zagrożenie przedsiębiorcy
upadłością. Podkreślił także, że sporządzony raport z sytuacji finansowej firmy, jak i bilanse
Spółki za lata 2006-2008 są jedynie częścią materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,
która podlegała swobodnej ocenie organu w powiązaniu z całością zgromadzonej dokumentacji
oraz przy uwzględnieniu podstawowych informacji o braku regulowania przez Spółkę należności
wobec Skarbu Państwa. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, organ I instancji nie
przekroczył granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i zasadnie uznał,
że w Spółce powstał stan niewypłacalności obligujący do złożenia wniosku o ogłoszenie
upadłości.
Organ odwoławczy stwierdził także, że Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie postąpił
prawidłowo, dokonując badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie
upadłości z uwzględnieniem wysokości zobowiązań podatkowych określonych wobec Spółki w
decyzji organu podatkowego z dnia 28.09.2011 r., pomimo tego, że decyzja ta została wydana w
okresie, kiedy członkowie zarządu nie pełnili już funkcji.
Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie jako zgodne z prawem ocenił wydanie przez organ I instancji
postanowień z dnia 30.11.2012 r., którymi odmówiono przeprowadzenia dowodu z
przesłuchania świadka – R O. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że
9
dowody uzyskane z czynności przesłuchania ww. świadka nie mają znaczenia dla sprawy, bądź
powielałyby te, które znajdują się już w aktach sprawy. Organ stwierdził m.in., że R O objął
funkcję prezesa zarządu w dniu 1.07.2008 r., a zatem po dacie powstania zaległości podatkowej.
W tym czasie członkami zarządu pozostawali nadal - D J oraz W B i posiadali taką samą wiedzę
jak R O na temat kondycji finansowej Spółki oraz pozostałych aspektów jej działalności.
P A, W B, D J odrębnymi pismami o tej samej treści wnieśli skargi na decyzję Dyrektora Izby
Celnej w Szczecinie, domagając się stwierdzenia nieważności tej decyzji oraz poprzedzającej ją
decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie w trybie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30
sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.
270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ewentualnie uchylenia obu
tych decyzji w całości w trybie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i umorzenia postępowania w sprawie.
Zaskarżonej decyzji i trybowi jej wydania Skarżący zarzucili:
1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że czas formalnego
pełnienia funkcji członka zarządu był właściwym czasem do złożenia wniosku o upadłość Spółki,
a w konsekwencji uznanie, że byli członkowie zarządu Spółki winni ponosić solidarną
odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowych;
- art. 118 § 1 O.p., przez wydanie decyzji po upływie 5 lat od dnia powstania zaległości
podatkowej i nieuwzględnienie przez organ II instancji zarzutu przedawnienia należności;
- art. 118 § 1 O.p., przez wydanie decyzji po upływie 5 lat od dnia powstania zaległości
podatkowej i nieuwzględnienie przez organ II instancji zarzutu przedawnienia należności w
związku z wydaniem niepełnej decyzji i uzupełnienie jej o kwotę odsetek w sposób
nieznajdujący odzwierciedlenia w przepisach prawa, co spowodowało niedopuszczalność
orzekania wobec braku całości materiału zgromadzonego w sprawie i niedopuszczalność
odwołania, a co winno skutkować uchyleniem przez organ II instancji decyzji organu I instancji i
umorzeniem postępowania;
2) rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
- art. 108 § 2 pkt 2 lit. d O.p. w zw. z art. 123 § 2 O.p., przez pominięcie w decyzji o
odpowiedzialności osób trzecich wysokości należnych odsetek, co stanowi istotny brak
przedmiotowej decyzji, a także próbę usunięcia ww. wady w trybie uzupełnienia decyzji, co
stanowi rażące naruszenie prawa, które winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji;
- art. 122 O.p., przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia
stanu faktycznego sprawy;
- art. 187 § 1 O.p., przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony
materiał dowodowy;
- art. 180 § 1 O.p., przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału
dowodowego, mimo aktywności strony, w tym: odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań
10
świadka o co kilkakrotnie wnosili Skarżący; przyjęcie do celów oceny sytuacji finansowej Spółki
jedynie bilansu księgowego przedłożonego do Krajowego Rejestru Sądowego nie uwzględniając
tym samym wartości majątku w ujęciu ekonomicznym (w tym pozabilansowego wzrostu
wartości nieruchomości w centrum Poznania po uzyskaniu przez Spółkę decyzji o warunkach
zabudowy) oraz charakteru zobowiązań Spółki (w tym zobowiązań on szczególnym charakterze z tytułu pożyczek od wspólników Spółki, czyli niewymagalnych), przez co nie wyjaśniono
wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności dotyczących ustalenia, jaki był
rzeczywisty stan finansowy Spółki w 2007 r.;
- art. 188 O.p., przez pominięcie wniosków dowodowych Stron w sytuacji, gdy przedmiotem
tych wniosków były okoliczności istotne dla sprawy, a nie stwierdzone wystarczająco innymi
dowodami;
- art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w
niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie powoływania
się przez organy na złą sytuację finansową Spółki i optowanie za koniecznością ogłoszenia
upadłości, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że takiej konieczności nie było, a
także na przesądzeniu, że zeznania świadka nie wniosą do sprawy nic istotnego, w sytuacji gdy
świadka tego nie przesłuchano;
- art. 210 § 4 O.p., przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za
udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom
(szczególnie pozabilansowym dokumentom finansowym Spółki) odmówił wiarygodności.
Skarżący zarzucili również sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie
materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że majątek Spółki nie pozwalał na pokrycie kosztów
postępowania upadłościowego oraz że organ wykazał istnienie przesłanek z art. 116 § 1 O.p.
umożliwiających przeniesienie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych na osoby
trzecie, a odwołujący się nie wykazali przesłanek uwalniających ich od tej odpowiedzialności.
Konsekwencją powyższego było, zdaniem Skarżących, naruszenie art. 121 O.p., polegające na
prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organu
podatkowego.
W uzasadnieniach skarg Skarżący przedstawili argumentację na poparcie stawianych zarzutów,
dołączając do skarg wynik badania neuropsychologicznego S O.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o ich oddalenie,
podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Do odpowiedzi organ
załączył dokumenty pozyskane w dniu 8.11.2011 r. z Izby Celnej w P, stanowiące trzy raporty
poborcy skarbowego.
Na rozprawie w dniu 9.07.2014 r. Sąd postanowił:
- na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a., połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 1311/13, I SA/Sz
1312/13 i I SA/Sz 1313/13, do łącznego rozpoznania oraz wspólnego rozstrzygnięcia i prowadzić
sprawę pod sygn. akt I SA/Sz 1311/13;
11
- na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadzić dowody uzupełniające z dołączonego do
skarg: wyniku badania lekarskiego S O oraz załączonych do odpowiedzi na skargę raportów
poborcy skarbowego i z akt podatkowych dołączonych do sprawy I SA/Sz 1302/13.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:
Skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z
naruszeniem prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest odpowiedzialność byłych członków zarządu spółki z
ograniczoną odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki z o.o. "J" w P w podatku
akcyzowym i podatku od towarów i usług - wynikającą z zobowiązania podatkowego z tytułu
importu w dniu 7.03.2007 r. samochodu osobowego marki [...] - a także za odsetki za zwłokę od
tej zaległości i za koszty egzekucyjne.
Materialnoprawną podstawę odpowiedzialności podatkowej skarżących: P A, W B i D J stanowią
(jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji) przepisy art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108
§ 1, art. 109 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.).
Stosownie do przepisów art. 107 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w art. 107119 tej ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem
solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (§ 1). Osoby trzecie odpowiadają również za
odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego (§ 2 pkt
2 i pkt 4).
W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy
orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z § 2 tego artykułu: "Postępowanie w sprawie
odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem
terminu płatności ustalonego zobowiązania;
2) dniem doręczenia decyzji:
a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, [...],
d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; [...]".
Stosownie do art. 109 § 1 O.p., w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy
art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60 oraz art. 64-66 stosuje
się odpowiednio.
W myśl art. 109 § 2 pkt 1 O.p., w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia
odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej
odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.
Zgodnie natomiast z art. 116 O.p.: "§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną
odpowiedzialnością, [...] odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej
12
zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a
członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie
zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania
zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości
podatkowych spółki w znacznej części.
§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z
tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.
[Pominięto § 3 nie mający znaczenia w sprawie].
§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub
wspólnika spółki w organizacji.".
Ponadto, zgodnie z art. 118 § 1 O.p.: "Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej
osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa,
upłynęło 5 lat.".
Zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji przepis art. 116 § 2 O.p. został przytoczony w
następującym brzmieniu: "Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe
z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków
członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków
członka zarządu." – tj. w brzmieniu nadanym mu przez ustawę z dnia 7 listopada 2008 r. o
zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318),
obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie zastosowanie
powinien mieć ten przepis w brzmieniu obowiązującym w 2007r., bowiem w tym okresie
zaistniały przesłanki ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Kwestia ta nie ma
jednak prawnego znaczenia w sprawie, bowiem zarówno powstanie jak i termin płatności
przedmiotowych zobowiązań podatkowych, z tytułu których powstały zaległości podatkowe,
zaistniały w czasie pełnienia przez Skarżących obowiązków członka zarządu.
Przepisy art. 116 O.p. stanowią więc uszczegółowienie odpowiedzialności podatkowej osób
trzecich za zaległości podatkowe podatnika określonej w cytowanych wyżej przepisach art. 107
O.p.
W ocenie Sądu, trafne jest stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do konkluzji, że
spełnione zostały pozytywne przesłanki, uzasadniające solidarną odpowiedzialność Skarżących
za ww. zaległość podatkową Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.
Niewątpliwe jest - co wynika z załączonych do akt postępowania wypisów z Krajowego Rejestru
Sądowego i niekwestionowanych ustaleń organu odwoławczego przytoczonych powyżej - że
Skarżący w ww. okresach, pełnili funkcje członków zarządu Spółki. Okres pełnienia obowiązków
13
członków zarządu przez Skarżących obejmował więc zarówno dzień 7.03.2007 r., w którym
powstały przedmiotowe zobowiązania podatkowe Spółki, a także dzień 20.03.2007 r., w którym
powstały zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań, określonych w prawidłowej wysokości
w ostatecznej decyzji organu podatkowego z dnia 28.09.2011 r.
Organ odwoławczy prawidłowo wykazał także, że egzekucja zaległości podatkowych w stosunku
do spółki "J" okazała się bezskuteczna. W ramach poszukiwania majątku Spółki organy
egzekucyjne w P (w trakcie postępowań prowadzonych także na podstawie innych tytułów
wykonawczych, obejmujących łącznie zaległości podatkowe z tytułu 11 czynności importu
pojazdów w okresie marca i kwietnia 2007 r.) dokonały szeregu czynności, w tym w dniu
13.12.2011 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki – o czym zawiadomiono Spółkę w
dniu 27.12.2011 r., a także dokonano nieskutecznych zajęć w urzędach skarbowych i kilkunastu
innych bankach. Próbowano także ustalić, czy Spółka posiada majątek nieruchomy, podjęto
próby ustalenia miejsca prowadzenia działalności Spółki w celu skierowania egzekucji do
majątku ruchomego – co potwierdzają załączone do akt pisma organów egzekucyjnych i notatki
poborców skarbowych.
Wszystkie te czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania jakichkolwiek kwot na poczet
przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki, a postępowania egzekucyjne zostały umorzone
postanowieniami organów egzekucyjnych z 10.01.2012 r. i 5.03.2012 r., wydanymi na podstawie
art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że Spółka zaprzestała działalności
gospodarczej i nie posiada żadnego majątku, a zatem egzekucja jest bezskuteczna. Podjęte
działania nie doprowadziły bowiem do ujawnienia jakiegokolwiek majątku Spółki. Niesporne jest
przy tym, że wskazywane przez Skarżących prawo użytkowania wieczystego nieruchomości
nabytej przez Spółkę w 2004 r. nie istniało w czasie prowadzenia ww. postępowań
egzekucyjnych, a więc i w dacie orzekania o odpowiedzialności Skarżących, bowiem zostało
zbyte w 2010 r.
Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skargi, iż poborca skarbowy poszukując w dniu
13.10.2011 r. mienia Spółki w miejscu prowadzenia jej działalności - zgłoszonego do rejestru
sądowego – nie przeprowadził tej czynności należycie, gdyż ustalenia co do nieprowadzenia
takiej działalności i braku wiedzy co do właściwego miejsca działalności oparł na informacji od
mieszkającej tam "osoby starszej (obecnie ok. 80 lat), schorowanej i cierpiącej na
zaawansowaną demencję starczą" – na dowód czego załączono wyniki badań lekarskich tej
osoby, stwierdzić należy, że organ odwoławczy przekonująco wykazał, że badania te zostały
dokonane już po przebytym udarze (luty 2013 r.), a zatem nie jest to dowód na to, by osoba w
wieku 77 lat (w 2011 r.) nie mogła mieć dostatecznej orientacji co do otaczającej ją
rzeczywistości i nie była w stanie udzielić prawidłowych informacji o podstawowych faktach
dotyczących jej mieszkania. Niezależnie od tego wskazać należy, że podobnych informacji
poborcy skarbowemu udzielał już w 2010 r. właściciel tego mieszkania, syn ww. osoby, R O –
prezes Spółki od 01.07.2008 r. (dowody z notatek poborcy Sąd przeprowadził na rozprawie).
Również inne dowody obrazujące sytuację majątkową Spółki wskazują na to, że w tym czasie
Spółka nie prowadziła już w rzeczywistości działalności gospodarczej.
14
Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 118 § 1 O.p. przez
wydanie decyzji po upływie 5 lat od dnia powstania zaległości podatkowej i nieuwzględnienie
przez organ II instancji zarzutu przedawnienia należności w związku z wydaniem niepełnej
decyzji i uzupełnienie jej o kwotę odsetek w sposób nieznajdujący odzwierciedlenia w
przepisach prawa, stwierdzić należy, że z przepisu tego wynika zakaz wydawania decyzji o
odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym
powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że
przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w dniu 20.03.2007 r., a więc omawiana decyzja
mogła być wydana do 31.12.2012 r. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej Skarżących została
wydana 30.11.2012 r., a więc przed upływem wskazanego okresu.
Zarzut Skarżących dotyczący wydania w dniu 28.05.2013 r. – a więc już po upływie ww.
pięcioletniego okresu – decyzji uzupełniającej decyzję z 30.11.2012 r. w ocenie Sądu nie mogły
być uznane za naruszenie prawa materialnego skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji.
Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie podatkowe przewidują bowiem
możliwość uzupełniania decyzji. Zgodnie z art. 213 § 1- § 3 tej ustawy: "§ 1. Strona może w
terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co
do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub
co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia
w tych kwestiach.
§ 2. Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w
zakresie, o którym mowa w § 1.
§ 3. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji.".
Z przepisów tych wynika więc, że organ podatkowy I instancji mógł wydać decyzję uzupełniającą
decyzję z dnia 30.11.2012 r. "co do rozstrzygnięcia" także po upływie wymienionego w art. 118
§ 1 O.p. pięcioletniego okresu. Istotne jest przy tym, że omawiana decyzja uzupełniająca nie
rozszerzała (powiększała) zakresu odpowiedzialności Skarżących za zaległości podatkowe Spółki.
Decyzja ta jedynie konkretyzowała obowiązek wynikający z decyzji z dnia 30.11.2012 r., w której
to orzeczono o odpowiedzialności Skarżących za zaległość podatkową Spółki - wynikającą ze
zobowiązań podatkowych powstałych w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług,
określonego wobec Spółki ww. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia
28.09.2011 r. – "w kwocie [...]PLN wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej
liczonymi za okres od dnia 20.03.2007 r. do dnia wydania niniejszej decyzji, z wyłączeniem
okresu od dnia 11.06.2011 r. do dnia 17.10.2011 r. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego
w kwocie [...] PLN". Uzupełniając takie rozstrzygnięcie decyzją z 28.05.2013 r. organ podatkowy
sprecyzował jedynie, że "kwota odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, liczonych za
okres od dnia 20.03.2007 r. do dnia wydania ww. decyzji, tj. do 30.11.2012 r. wynosi [...]PLN.".
Organ podatkowy w ten sposób nie tylko nie rozszerzył odpowiedzialności Skarżących z
omawianego tytułu, lecz w istocie zwolnił ich z obowiązku (ciężaru) samodzielnego obliczenia
kwoty tych odsetek. Zdaniem Sądu, takie rozstrzygnięcie nie stanowi naruszenia zakazu
określonego w art. 118 § 1 O.p.
15
W tym zakresie Sąd podzielił więc prezentowany w orzecznictwie pogląd, że niewykazanie przez
organ w decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, kwot należnych odsetek nie
stanowi naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy. Odsetki takie mogą być bowiem
wyliczone (na konkretną datę) w uzupełnieniu decyzji dotyczącej wysokości należności głównej.
"Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż w obrocie prawnym pojawia się
decyzja w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu nowego, niewykazanego wcześniej
zobowiązania. Należy bowiem zauważyć, że obowiązek zapłaty należnych odsetek powstał u
Skarżącej na podstawie wydanej decyzji ustalającej w sprawie jej odpowiedzialności jako osoby
trzeciej (...). W ramach uzupełnienia przedmiotowej decyzji obowiązek ten został
skonkretyzowany co do kwoty należnych odsetek. Przyjęty tryb działania organu I instancji nie
pozwala podzielić tezy Skarżącej, iż w tym przypadku nie następuje uzupełnienie wydanej
wcześniej decyzji z uwagi na jej niekompletność (w zakresie wyliczenia należnej kwoty odsetek),
lecz mamy do czynienia w obrocie prawnym z inną decyzją ustalającą wysokość nowego
zobowiązania. Zdaniem Sądu rozstrzyga o tym fakt, iż organ I instancji w wydanej decyzji obok
należności głównej, jako tytuł odpowiedzialności osoby trzeciej wymienia należne odsetki, w
związku z czym w przedmiotowym zakresie nie nastąpiło naruszenie przez organ I instancji art.
213 § 2 oraz art. 118 § 1 O.p. Dotyczy to także poruszonego aspektu przedawnienia w
kontekście wydania uzupełniającej decyzji już po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia
zobowiązania podatkowego." – vide: wyrok WSA w Warszawie z 16.10.2012 r., sygn. akt III
SA/Wa 377/12 (dostępny w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Podkreślić przy tym należy również, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych
zobowiązań podatkowych Spółki został przerwany w dniu 13.12.2011 r. wobec zastosowania
środka egzekucyjnego (zajęcia rachunku bankowego), o którym Spółka została powiadomiona w
dniu 27.12.2011 r.
Uznać także należy, że w sprawie nie doszło też do wskazywanego w skardze rażącego
naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. d O.p. w zw. z art. 123 § 2 O.p. Dodatkowo jedynie należy
wskazać, że przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. d O.p. reguluje odmienną kwestię, tj. możliwość
wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed
doręczeniem podatnikowi (tu: Spółce) decyzji określającej wysokość należnych odsetek za
zwłokę. W ocenie Sądu - mając na względzie (cytowane wyżej) brzmienie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a
O.p. – przepis pkt 2 lit. d odnosi się do sytuacji, w której decyzja określająca wysokość należnych
od podatnika odsetek jest samodzielną podstawą do wszczęcia takiego postępowania. Nie
dotyczy więc sytuacji, gdy postępowanie takie wszczynane jest na podstawie doręczonej
podatnikowi (Spółce) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (od którego, w
razie przekształcenia w zaległość podatkową, z mocy prawa należne są odsetki za zwłokę – na co
wskazano w decyzji z 28.09.2011 r.).
Odnosząc się z kolei do zarzutów Skarżących dotyczących naruszenia art. 116 § 1 O.p. przez jego
błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że czas formalnego pełnienia funkcji członka
zarządu był właściwym czasem do złożenia wniosku o upadłość Spółki, podzielić należy pogląd
organu odwoławczego, iż w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, o
których mowa w wymienionym przepisie, bowiem Skarżący nie wykazali, że niezgłoszenie
wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu
16
upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ani też nie wskazali mienia Spółki,
z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.
Stwierdzić należy, że w sprawie zaistniał warunek ogłoszenia upadłości, określony w art. 10 i art.
11 ww. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: p.u.n.), co
nakazywało zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W myśl tych przepisów, upadłość
ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10), tj. nie wykonuje
swoich wymagalnych zobowiązań (pieniężnych) (art. 11 ust. 1), a w przypadku dłużnika
będącego osobą prawną - także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku,
nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Zgodnie natomiast z
art. 21 ust. 1 wymienionej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch
tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie
wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl art. 21 ust. 2 tej ustawy, jeżeli dłużnikiem jest osoba
prawna obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo ją
reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.
Wskazać należy, że w celu oceny wpływu powstania przedmiotowej zaległości podatkowej na
kondycję finansową Spółki oraz zaistnienia konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie
upadłości Spółki, organ odwoławczy przeprowadził analizę materiału dowodowego
zgromadzonego w sprawie, w tym bilansów Spółki za lata 2006-2008 wraz z rachunkami zysków
i strat oraz informacji dodatkowej za lata 2006-2007. Uwzględniono przy tym także informacje
zawarte w "Raporcie z oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej przedsiębiorcy" z dnia
13.09.2012 r., uzupełnionym pismem z 4.10.2012 r. Z danych zawartych w tym raporcie
wynikało, że w przypadku natychmiastowej wymagalności zobowiązania podatkowego Spółka
nie jest zagrożona upadłością jedynie według modelu A. Hołdy, natomiast na zagrożenie Spółki
upadłością wskazywały analizy przeprowadzone według metody E. Mączyńskiej oraz modelu
"Poznańskiego". Ponadto z dokumentów załączonych do akt rejestrowych Spółki wynikało, że
kondycja finansowa Spółki nie była dobra, gdyż w początkowym okresie działalności, tj. w latach
2004-2005 Spółka przynosiła straty, zaś w kolejnych latach nie posiadała kapitału rezerwowego.
Kolejne lata działalności przynosiły niewielki zysk, który był przeznaczany na pokrycie
powstałych uprzednio strat. Tak było do końca 2007 r., natomiast w 2008 r. - co potwierdza
wykonana przez organ analiza sytuacji finansowej Spółki - przychody spadły, zaś koszty miały
tendencję wzrostową, firma miała dużą stratę ze sprzedaży i stała się nierentowna. W okresie
2006-2008 następowało stałe pogarszanie sytuacji finansowej spółki, pogłębione w 2008 r.
Zasadnie też organ odwoławczy uwzględnił ponadto fakt umorzenia przez organy egzekucyjne
postępowań egzekucyjnych prowadzonych w odniesieniu do 11 zobowiązań podatkowych
powstałych w 2007 r., jako okoliczność świadczącą o tym, że już w 2007 r. Spółka nie regulowała
w terminach przewidzianych przepisami prawa swoich zobowiązań, które powstały z mocy
prawa. Z tych tytułów Spółka nie dokonała żadnych wpłat na poczet powstałych odpowiednio w
dniach 20.03.2007 r. i 5.05.2007 r. zaległości podatkowych w łącznej kwocie [...]zł, które
wynikały z zobowiązań w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług powstałych z
tytułu importu towarów objętych procedurą celną według 11 zgłoszeń celnych w dniach
7.03.2007 r. i 24.04.2007 r, określonych następnie decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w
Szczecinie, w tym decyzją z dnia 28.09.2011 r.
17
Nie bez znaczenia dla oceny sytuacji majątkowej Spółki w 2007 r. jest też wskazany w
zaskarżonej decyzji fakt, że w tym samym czasie pozostawały do zapłaty kwoty długu celnego
wynikające z tych samych zgłoszeń celnych, w łącznej kwocie [...]zł (należność główna) wraz z
odsetkami za zwłokę - czego Spółka nie uczyniła.
Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że – stosownie do ww. przepisów ustawy Prawo
upadłościowe i naprawcze – skarżący członkowie zarządu Spółki, w sytuacji nieregulowania
wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa, obowiązani byli w terminie dwóch tygodni,
licząc od dnia 20.03.2007 r. (tj. od dnia powstania pierwszych zaległości z ww. tytułów) do
złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, a zaniechanie tej czynności pozbawiło byłych
członków zarządu Spółki możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za jej zobowiązania
podatkowe. Kolejne zaległości z tych tytułów powstały w dniu 5.05.2007 r., co jedynie
potwierdza fakt, że w tym okresie Spółka już nie regulowała wymagalnych znacznych
zobowiązań wobec Skarbu Państwa, a więc spełniona została przesłanka zgłoszenia wniosku o
upadłość Spółki określona w art. 11 ust. 1 p.u.n.
Odnosząc się w tym miejscu do argumentacji Skarżących, że organy podatkowe nie uwzględniły
pozabilansowych dokumentów wskazujących na sytuację majątkową Spółki, w szczególności nie
uwzględniły wzrostu wartości nabytej w 2004 r. nieruchomości (prawa użytkowania
wieczystego) - co do której wydano decyzję o warunkach zabudowy – a także faktu, iż
zobowiązania Spółki z tytułu pożyczek od wspólników nie były wymagalne, stwierdzić należy, że
okoliczności te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazany w zaskarżonej decyzji
obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki nie wynikał z przesłanki określonej w art. 11
ust. 2 p.u.n., a więc nie odnosił się do wartości majątku Spółki, lecz do nieregulowania
wymagalnych zobowiązań podatkowych (i celnych) wobec Skarbu Państwa. Wskazana wyżej zła
sytuacja finansowa Spółki już w 2007 r. dodatkowo potwierdza jedynie zasadność oceny o
obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość.
Uznać też należy, że bez znaczenia dla ustalenia tej odpowiedzialności Skarżących ma
podnoszony przez nich zarzut, iż nie wiedzieli oni o istnieniu tych zobowiązań podatkowych,
bowiem zostały one określone w decyzjach podatkowych wydanych w okresie, gdy nie pełnili
już funkcji członków zarządu. Zauważyć należy – co podkreślał organ odwoławczy – że
zobowiązania te powstawały z mocy prawa w datach dokonanych zgłoszeń celnych, a w
decyzjach organ podatkowy określał jedynie ich wysokość (potwierdzał ich istnienie w takiej
wysokości). Zobowiązania te, w takiej właśnie wysokości, istniały już odpowiednio od 7.03.2007
r. i 24.04.2007 r., zatem istniał już również obowiązek ich zapłaty. Podnoszony przez Skarżących
argument o braku świadomości istnienia tych zobowiązań nie mógł więc zwalniać ich z tego
obowiązku. Członkowie zarządu spółki z o.o. ponoszą bowiem odpowiedzialność za prawidłowe
(w tym zgodne z prawem) wykonywanie takich obowiązków, a przy wykonywaniu takiej funkcji
powinni zachowywać szczególną (wymaganą od profesjonalisty) staranność, aby nie
doprowadzić do wyrządzenia szkody wspólnikom Spółki i jej wierzycielom, w tym Skarbowi
Państwa. To właśnie dla zapobiegania takiego pokrzywdzenia Skarbu Państwa z tytułu zaległości
podatkowych podatnika i zapewnienia możliwości naprawienia ewentualnej szkody z tego
tytułu w Dziale III ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzono ww. rozdział 15, regulujący
zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Organy
podatkowe są więc zobowiązane do ścisłego przestrzegania tych przepisów.
18
W cytowanym wyżej art. 116 § 1 tej ustawy ustawodawca wprowadził prawne możliwości
uwolnienia się od tej odpowiedzialności (zwane przesłankami egzoneracyjnymi lub
ekskulpacyjnymi), jednak uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie wykazali ich
zaistnienia. Bezsporne jest bowiem, że nie zgłosili oni wniosku o upadłość Spółki (§ 1 pkt 1 lit. a).
Skarżący nie wykazali też, że niezgłoszenie takiego wniosku "nastąpiło bez ich winy" (§ 1 pkt 1
lit. b). Wprawdzie argumentowali oni, że nie powstały przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku,
jednak w ocenie Sądu organ odwoławczy należycie wykazał jej zaistnienie. Zauważyć należy, że
w przepisie tym mowa jest o braku winy członka zarządu, zatem przepis ten obejmuje obie
postacie winy, tj. zarówno winę umyślną (gdy członek zarządu wiedział o istnieniu przesłanki
zgłoszenia wniosku o upadłość), jak i winę nieumyślną (gdy członek zarządu nie wiedział o
istnieniu takiej przesłanki lecz powinien o niej wiedzieć). Uznać więc należy, że obowiązek
zachowania szczególnej staranności przy wykonywaniu funkcji członka zarządu spółki z o.o.
pozwala na stwierdzenie, że członek zarządu takiej spółki odpowiada także za prawidłowe
deklarowanie i opłacanie podatków. Wskazywanie zatem na brak świadomości istnienia
zobowiązań (zaległości) z tego tytułu nie może prowadzić do uwolnienia się przez członka
zarządu od przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej odpowiedzialności za zaległości
podatkowe spółki. W przeciwnym razie prowadziłaby to do premiowania nienależytego
wykonywania lub uchylania się od obowiązków prawem przewidzianych.
Bezsporne jest ponadto, że Skarżący nie wskazali też mienia Spółki, z którego egzekucja
umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 2 O.p.).
Oczywistym jest bowiem, że wskazywane przez Skarżących mienie (działka) Spółki już na etapie
postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce, a zatem i w dacie orzekania przez organ I
instancji o odpowiedzialności członków zarządu za długi Spółki, nie znajdowało się w jej
posiadaniu, zostało bowiem zbyte w 2010 r.
Sąd nie znalazł też podstawy do stwierdzenia, że w postępowaniu podatkowym zostały
naruszone wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej i to w stopniu mogącym mieć
istotny wpływ na wynik sprawy. Uznać więc należy, że w postępowaniu tym dążono do
wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym właśnie celu organ I instancji,
dla oceny sytuacji finansowej Spółki m.in. posłużył się trzema różnymi modelami
dyskryminacyjnymi oceniającymi zagrożenie przedsiębiorcy upadłością, a sporządzony raport z
sytuacji finansowej firmy, jak i bilanse Spółki za lata 2006-2008 są częścią materiału
dowodowego zgromadzonego w sprawie, podlegającego swobodnej ocenie organu. Ocena tego
materiału dowodowego w powiązaniu z całością zgromadzonej dokumentacji oraz przy
uwzględnieniu mających zasadnicze znaczenie faktów nieregulowania przez Spółkę
wymagalnych należności wobec Skarbu Państwa została dokonana zgodnie z zasadami wiedzy i
doświadczenia życiowego. Nie przekroczono więc granic swobodnej oceny zgromadzonego
materiału dowodowego i zasadnie w zaskarżonej decyzji – w oparciu kompletny i prawidłowo
rozpatrzony materiał dowodowy - uznano, że w Spółce powstał stan niewypłacalności obligujący
do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
Odnosząc się do innego zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. do zarzutu odmowy
przesłuchania świadka – R O, stwierdzić należy, że świadek ten obejmował funkcję prezesa
zarządu Spółki w dniu 01.07.2008 r., po skarżącym P A. Ustalanie zatem w oparciu o zeznania
tego świadka sytuacji finansowej Spółki w roku 2007, w szczególności w okresie kiedy powstał
19
obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość (20.03.2007 r. – 5.05.2007 r.) nie byłoby więc celowe,
zwłaszcza – co podkreślił organ odwoławczy – to właśnie ówcześni członkowie zarządu
(Skarżący) mieli najlepszą wiedzę na ten temat i mieli możliwość składania wyjaśnień. Ponadto
zauważyć należy, że przesądzającą okolicznością dla uznania winy Skarżących co do
niezgłoszenia wniosku o upadłość był fakt nieregulowania przez Spółkę ww. zobowiązań
podatkowych, a zatem zeznania wskazanego świadka byłyby nieprzydatne dla zaprzeczenia tej
okoliczności (czyli dla stwierdzenia braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość).
Uznać zatem należało, że ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu
podatkowym stan faktyczny sprawy uzasadniał stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec
Spółki a Skarżący w tym postępowaniu nie wykazali istnienia przesłanek egzoneracyjnych, zatem
istniały podstawy do orzeczenia wobec nich odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości
podatkowe Spółki.
W tej sytuacji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skarg, Sąd - na podstawie przepisu art.
151 p.p.s.a. - orzekł o ich oddaleniu.

sygn. akt I FSK 1888

Transkrypt

Podobne dokumenty

inne

Oświadczenie o braku zaległości podatkowych i zaległości w

Zaległości finansowe

Podatki – obowiązkowe świadczenia pieniężne, część uzyskanych

podatek rolny, leśny, od środków transportowych i od nieruchomości

Pobierz plik

Podanie o powtarzanie roku

Zaległości urlopowe – dane porównawcze I półrocze 2012 r. / I

PODATKI

Oświadczenie o braku zaległości wobec US i ZUS plik