II FSK 3191/14 - Wyrok NSA z dnia 15.07.2015 r.

II FSK 3191/14 - Wyrok NSA z dnia 15.07.2015 r.
Art. 10 ust. 1 Umowy stanowi, że właściwe organy Szwajcarii i każdego
Państwa Członkowskiego wymieniają informacje w sprawie zachowania
stanowiącego oszustwo podatkowe według prawa państwa, do którego się
zwrócono, lub podobne przestępstwo w odniesieniu do dochodu objętego
niniejszą Umową.
Przepis art. 22b u.p.d.o.p. wyklucza zastosowanie zwolnienia w każdym
przypadku, gdy organ podatkowy nie ma podstawy prawnej wynikającej
z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej
ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita
Polska, do uzyskania pełnych informacji podatkowych od organu
podatkowego innego państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub
w którym dochód został uzyskany, nawet teoretycznie zakładając, że
pozostałe przesłanki zwolnienia zostały spełnione. Odnośnie do naruszenia
punktu 4 Protokołu to należy zauważyć, że brak regulacji dotyczących
wymiany informacji nieobjętych Umową dawał podstawę do zawarcia
ograniczenia wynikającego z art. 22b u.p.d.o.p. i nie podważał ustaleń
zawartych w Umowie.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia
NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Monika
Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi
kasacyjnej C. [...] z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we
Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 113/14 w sprawie ze skargi C. [...] z
siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2013 r. nr
[...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1. oddala
skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. [...] z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we
Wrocławiu kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów
postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 2 czerwca 2014 r., I SA/Wr 113/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
oddalił skargę C. SARL z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 19
listopada 2013 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżąca wystąpiła o
stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w
kwocie, stanowiącej pobrany zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 5% od wypłaconej
na rzecz skarżącej przez C. sp. z o.o. z siedzibą w S. dywidendy. Zdaniem skarżącej,
zryczałtowany podatek dochodowy został pobrany nienależnie, bowiem strona jako rezydent
Szwajcarii spełniając warunki z art. 22 ust. 4, ust. 4a, ust. 4c pkt 2), ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego
1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej
jako: "u.p.d.o.p.") miała prawo skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tych
przepisach. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu na podstawie art. 207
oraz art. 233 § 1 pkt 1), w zw. z art. 72 § 1 pkt 2) i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.
Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako: "O.p.") oraz art. 3 ust. 2, art.
2
22 ust. 1, ust. 4 – 4c, ust. 6, art. 22a, art. 22b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej jako: "u.p.d.o.p."),
art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji między RP a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania
podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. nr 22,
poz. 92 – dalej powoływana jako Konwencja), art. XII Protokołu między RP a Konfederacją
Szwajcarską o zmianie konwencji między RP a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania
podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonego w Bernie
dnia 2 września 991 r. (Dz. U. z 2011 r. nr 255, poz. 1533 – dalej powoływany jako Protokół),
oświadczenia Rządowego z dnia 20 października 2011 r. w sprawie mocy obowiązującej
sporządzonego w Warszawie dnia 20 kwietnia 2010 r. Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a
Konfederacją Szwajcarską o zmianie Konwencji między RP a Konfederacją Szwajcarską w
sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku,
sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. oraz Protokołu sporządzonego w Bernie dnia 2
września 1991 r. (Dz. U. z 2011 r. nr 255, poz. 1534 – dalej jako Oświadczenie) utrzymał w mocy
decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 9 sierpnia 2013 r. odmawiającą skarżącej
stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.
Organ odwoławczy wskazał, iż nabycie prawa do otrzymania dywidendy w dacie 30 czerwca
2011r. skutkowało obowiązkiem zastosowania wobec strony przepisów prawa materialnego –
u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Organ wskazał na przepisy art.
3 ust. 2 , art. 22 ust. 1, ust. 4 , ust. 4a, ust. 4b, ust. 4c, art. 22 ust. 6, art. 22 a, art. 22b u.p.d.o.p. i
stwierdził, że przed odniesieniem się do kwestii spełnienia bądź nie konkretnych przesłanek, od
których ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w podatku
dochodowym od osób prawnych należało sprawdzić czy wypełniony został warunek z art. 22b
u.p.d.o.p. Obowiązująca w 2011 r. Konwencja nie przewidywała możliwości wymiany informacji
podatkowej, a zatem nie był spełniony warunek, o którym mowa w art. 22b u.p.d.o.p.
3. W skardze na powyższą decyzję do WSA we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 22b
oraz art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 2 oraz art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p.; art. 15 ust. 1 Umowy
zawartej między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającą środki
równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania
dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Dz. U. UE L z 2004 r., Nr 385, poz. 30
ze zm., dalej jako: "Umowa") w zw. z art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej
Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej powoływana jako
Konstytucja RP) w zw. z art. 216 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja
skonsolidowana 2012 – Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. nr C 326 s. 1 i nast.; dalej:
TFUE); naruszenie art. 22b u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 10 ust. 1 Umowy; naruszenie art.
122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 O.p.
4. WSA we Wrocławiu uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151
ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2012 r., poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a.").
W ocenie sądu pierwszej instancji, dopiero dodanie przez art. X Protokołu art. 25a – Wymiana
informacji umożliwiło Rzeczpospolitej Polskiej wymianę informacji podatkowych, przy czym
przepis ten ma zastosowanie w stosunku do wniosków o wymianę informacji dotyczących lat
podatkowych zaczynających się w dniu lub po dniu 1 stycznia 2012 r.
Sąd pierwszej instancji podkreślił stanowisko orzecznictwa TSUE wskazującego, że artykuły 63
TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom
podatkowym państwa członkowskiego, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie
mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim
na rzecz podmiotu w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem
3
członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy
administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji
przekazanych ewentualnie przez podmiot państwa trzeciego. Skutkuje to uznaniem, że w sytuacji,
gdy brak jest takiego zobowiązania umownego umożliwiającego krajowym organom podatkowym
weryfikację informacji przekazanych przez podmiot państwa trzeciego, przepisy art. 63 i art. 65
TFUE nie sprzeciwiają się przepisom podatkowym Polski – art. 22b u.p.d.o.p., uzależniającym
zastosowanie zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego dywidend wypłacanych na
rzecz podmiotu państwa trzeciego, od ustanowionego w nim ograniczenia.
Jak wynika ze stanowiska organu zawartego w zaskarżonej decyzji brak mechanizmu wymiany
informacji przewidzianego w ramach współpracy między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją
Szwajcarską uniemożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie informacji
dostarczonych przez stronę skarżącą – podatnika państwa trzeciego. Zatem, skoro uregulowanie
państwa Polskiego uzależnia przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których
przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych
organów państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadniona jest odmowa przyznania takiej
korzyści.
5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:
1) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. — naruszenie przepisów postępowania, które
miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
• art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z
2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako: "P.u.s.a.") w zw. art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 w
zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. - poprzez pominięcie w zaskarżonym wyroku
okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym kluczowej części argumentacji
podniesionej przez spółkę w skardze, a jednocześnie zaniechanie wskazania przyczyn, dla
których pominięte argumenty spółki nie zasługują na uwzględnienie; a w konsekwencji brak
przeprowadzenia prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z
prawem, co doprowadziło do wydania przez WSA wadliwego rozstrzygnięcia i oddalenia skargi, a
jednocześnie uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku;
2) na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. — naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
• art. 22b oraz art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 2 oraz art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15
ust. 1 i art. 10 ust. 1 Umowy w zw. z art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 216 ust. 2 TFUEpoprzez błędną wykładnię art. 22b u.p.d.o.p., której konsekwencją jest konieczność uznania, że
przepisy art. 22 ust. 4c pkt 2 i art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. stały się w 2011 r. normami pustymi, co jest
nie do pogodzenia zarówno z jedną z podstawowych reguł kolizyjnych w wykładni prawa (lex
posterior generalis non derogat legi priori speciali), zasadą racjonalności ustawodawcy, jak
również z postanowieniami Umowy wiążącej Rzeczpospolitą Polską;
• art. 15 ust 1 i art. 10 ust. 1 Umowy oraz pkt 4 Protokołu Ustaleń między Wspólnotą Europejską,
Królestwem Belgii, Republiką Czeską, Królestwem Danii, Federalną Republiką Niemiec, Republiką
Estonii, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Republiką Włoską,
Republiką Cypru, Republiką Łotwy, Republika Litwy, Wielkim Księstwem Luksemburga, Republiką
Węgier, Republiką Malty, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Rzeczpospolitą Polską,
Republiką Portugalską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką, Republiką Finlandii, Królestwem
Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej a Konfederacją
Szwajcarską; (Dz. U. UE L 385/43; dalej: "Protokół") w zw. z art. 22b u.p.d.o.p. oraz w zw. z art.
91 ust. 1, art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 216 ust. 2 TFUE - poprzez ich
błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 10 ust. 1 Umowy nie stanowi wystarczającej
4
podstawy do wymiany pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską informacji
związanych z prawidłowym jej stosowaniem, tj. w szczególności zapewnieniem prawidłowości
stosowania zwolnienia wynikającego z art. 15 ust. 1 Umowy;
• art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 2 oraz art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 15 ust. 1 i
10 ust. 1 Umowy - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w wyniku błędnego
przyjęcia, że zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 2 i art. 22 ust. 6
u.p.d.o.p. nie znajduje w niniejszym przypadku zastosowania, pomimo że wszystkie warunki
przewidziane w przywołanych przepisach zostały przez spółkę spełnione.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut naruszenia art. 22b u.p.d.o.p. albowiem
prawidłowa wykładnia tego przepisu ma pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Zgodnie z jego brzmieniem zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się
pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego
opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita
Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego
innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym
dochód został uzyskany. Literalne brzmienie nie może nasuwać wątpliwości. Po pierwsze, zwrot
normatywny "pod warunkiem" należy rozumieć, jako czynnik, od którego uzależnione jest istnienie
lub zajście czegoś; zastrzeżenie w umowie, od którego spełnienia zależy zrealizowanie czegoś;
we wnioskowaniu implikacyjnym: stan rzeczy, który musi zajść, aby mógł zaistnieć inny stan
rzeczy (por. Multimedialny Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa
2009, t. IV). Po drugie, warunek jest spełniony (zwolnienia i odliczenia stosuje się), jeżeli istnieje
podstawa prawna wynikająca z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej
ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Zgodzić się należy z T. Kardachem (T. Kardach w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych 2014, red. W. Nykiel, A. Mariański, Gdańsk 2014, str. 994), że przepis ten nie
definiuje zakresu przedmiotowego, w jakim wymiana informacji powinna się odbywać. Nie
oznacza to jednak, że warunek jest spełniony w przypadku istnienia jakiekolwiek podstawy dla
uzyskania informacji od organu podatkowego innego niż Rzeczypospolita państwa, w którym
spółka wypłacająca dywidendę jest rezydentem podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu
Administracyjnego, wymiana informacji musi obejmować przedmiot zwolnienia lub odliczenia, w
konkretnej sprawie podatkowej. W sprawie niniejszej przedmiotem zwolnienia jest dochód z
dywidend. W związku z tym podstawa prawna w postaci umowy w sprawie unikania podwójnego
opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita
Polska musi obejmować powyższy zakres.
Wprowadzając analizowany przepis do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z
dniem 1 stycznia 2011r.) nowelą z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz ustawy o
zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby
fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) projektodawca w uzasadnieniu do przedłożonego Sejmowi
projektu podał, ze zmiana ta ma na celu wprowadzenie klauzuli odnoszącej się do warunku
wymiany informacji także dla regulacji dotyczących zwolnień przyznanych na mocy dyrektywy
90/435/EWG oraz 2003/49/WE w zakresie dywidend, odsetek i należności licencyjnych. Zdaniem
projektodawcy pozwoli to na uniknięcie sytuacji, w których, ze względu na brak możliwości
wymiany informacji, nie będą zapewnione mechanizmy kontrolne dla oceny prawidłowości
przyznawania wskazanych zwolnień. Przypomnieć tylko należy, że pierwsza z dyrektyw dotyczy
5
wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek
zależnych różnych Państw Członkowskich, druga zaś wspólnego systemu opodatkowania
stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych
Państw Członkowskich. Z powyższego wynika, że ustawodawca miał świadomość, iż we
wskazanym powyżej zakresie, w dacie wejścia noweli w życie polskie organy podatkowe nie miały
mechanizmów kontrolnych (przynajmniej w części sytuacji) dla oceny prawidłowości przyznawania
wskazanych zwolnień. Niewątpliwie dotyczyło to także Szwajcarii, skoro w dacie uchwalania
noweli ustawodawca miał świadomość konsekwencji, jakie dla polskiego porządku prawnego
miało sporządzenie w dniu 20 kwietnia 2010 r. w Warszawie Protokołu między Rzeczypospolitą
Polską a Konfederacją Szwajcarską o zmianie Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a
Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków
od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. oraz Protokołu,
sporządzonego w Bernie dnia 2 września 1991 r. Myli się więc strona skarżąca, że stanowisko
sądu pierwszej instancji jest niezgodne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Wbrew odmiennym
wywodom skargi kasacyjnej polski ustawodawca w sposób jak najbardziej świadomy i racjonalny
wprowadził do polskiego porządku prawnego klauzulę, na mocy której określone podmioty będą
miały możliwość korzystania ze zwolnień i odliczeń, o których mowa w art. 20 - 22 u.p.d.o.p. tylko
wtedy, gdy polskie organy podatkowe będą miały podstawę prawną do wymiany informacji z
administracją kraju, w którym opodatkowana jest spółka wypłacająca zyski lub otrzymująca je.
Tylko w takiej sytuacji można uniknąć nadużyć, ponieważ można zweryfikować status
zagranicznego podmiotu, jego dochody i prawo do wszelkich zwolnień. W ten sposób jak słusznie
podkreślili P. Małecki i M. Mazurkiewicz (Komentarz do art. 22b ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych, Lex 2015) będą zabezpieczone interesy fiskalne Rzeczypospolitej Polskiej. Na
okoliczność tę zwrócił także uwagę Minister Finansów w swojej interpretacji z 18 października
2011 r., nr ITPB 3/423-351/11/PST, stwierdzając, że "postawa Szwajcarii na arenie
międzynarodowej doprowadziła do sytuacji, w której państwo to zostało umieszczone na liście
państw nie stosujących w pełni międzynarodowych standardów podatkowych. Stąd pozostałe
państwa, nie mając możliwości skutecznej współpracy ze Szwajcarią w zakresie wymiany
informacji podatkowej, dla ochrony swoich finansów publicznych i systemów podatkowych
niejednokrotnie musiały poprzestać na regulacjach ochronnych w przepisach wewnętrznych."
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wywodu strony skarżącej, która twierdzi, że przyjęcie
poglądu, zgodnie z którym nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia w stosunku do dywidendy
wypłacanej na rzecz spółki będącej rezydentem podatkowym Konfederacji Szwajcarskiej, z uwagi
na art. 22b u.p.d.o.p., gdyż umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w 2011 r. nie
zawierała przepisu dotyczącego wymiany informacji podatkowych, prowadzi do wniosku, że normy
zawarte w przepisach art. 22 ust. 4c pkt 2 i art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p., wobec wejścia w życie art. 22b
stałyby się puste i nie znalazłyby w ogóle zastosowania. Normy te mogą mieć zastosowanie do
innych niż dywidendy przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w odniesieniu do
których spełniona zostanie przesłanka określona w art. 22b, np. z tytułu dochodów z oszczędności
w formie wypłacanych odsetek. Znajdą też zastosowanie, w szerszym zakresie, w momencie
wejścia w życie zmienionej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podpisanej ze
Szwajcarią, jak też w przypadku podpisania takich umów z innymi krajami, przywołanymi w
skardze kasacyjnej, które takiej umowy z Polską dotychczas nie mają. Przypomnieć tylko należy,
że zgodnie z punktem 2 Protokołu bezzwłocznie po podpisaniu Umowy Szwajcaria i każde z
Państw Członkowskich Unii Europejskiej przystąpią do dwustronnych negocjacji w odniesieniu do
włączania do ich odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów i
kapitału przepisów o pomocy administracyjnej w formie wymiany informacji na wniosek,
dotyczących wszelkich postępowań administracyjnych, cywilnych lub karnych w sprawie
przestępstw podatkowych, zgodnie z prawem państwa, do którego zwrócono się o informacje, lub
podobnych przestępstw w odniesieniu do części dochodu nieobjętych Umową, ale objętych ich
odpowiednimi umowami, skoro taka umowa nie regulowała tych kwestii. Podobne uzgodnienia
poczyniono w celu ustalenia środków z innymi państwami trzecimi. Nie ma więc żadnych
6
powodów do kwestionowania wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę dodatkowej przesłanki
zwolnienia podatkowego, na czas do wykonania postanowień Umowy przez wszystkie
zainteresowane strony.
Nie można podzielić poglądu, wyrażonego w załączonej do akt ekspertyzie prawnej, że w
przypadku braku podstawy prawnej do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych
od organu podatkowego Szwajcarii, wciąż możnaby zastosować zwolnienie do dywidend
wypłacanych podmiotom z siedzibą w Szwajcarii. Z brzmienia art. 22b u.p.d.o.p. jednoznacznie
wynika ("zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem
istnienia podstawy prawnej...), że w przypadku braku podstawy prawnej do wymiany informacji,
wykluczone jest zastosowanie zwolnienia w każdym z przypadków wskazanych w art. 20-22, w
tym również w odniesieniu do zwolnienia z dywidend wypłacanych podmiotom z siedzibą w
Szwajcarii. Norma z art. 22b kierowana jest do wszystkich podmiotów bez wyjątku. Trzeba
pamiętać, że art. 22 ust. 4c u.p.d.o.p. w obecnej wersji został wprowadzony do ustawy na
podstawie noweli z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), a więc ustawodawca miał świadomość odrębności
wymogów stawianych szwajcarskim udziałowcom polskich spółek wypłacających dywidendy. Przy
czym ta odrębność dotyczy wysokości bezpośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającej
dywidendę, a nie istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji.
Chybione są rozważania strony skarżącej odnośnie do wykładni art. 22b u.p.d.o.p. z
uwzględnieniem reguł kolizyjnych albowiem wprowadzenie tego przepisu do porządku prawnego
nie wymagało uchylenia przez prawodawcę jakiejkolwiek normy, która by z tym przepisem
kolidowała. Przepis art. 22b jest wyłącznie uzupełnieniem istniejących regulacji dotyczących
zwolnień i odliczeń od podatku dochodowego z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z
tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o warunek istnienia podstawy prawnej wynikającej z
umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy
międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy
informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w
którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.
Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 22b oraz art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22ust. 4c pkt 2 oraz art. 22
ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 10 ust. 1 Umowy poprzez błędną ich wykładnię.
Niewątpliwym jest, że przepisami Umowy Polska poprzez treść art. 216 ust. 2 TFUE jest
związana. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to związanie pozostaje bez wpływu na
wykładnię wskazanych w postawionym zarzucie przepisów ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych. Po pierwsze, z językowego punktu widzenia Umowa nie jest ratyfikowaną umową
międzynarodową, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, o której mowa w art. 22b u.p.d.o.p. Po
wtóre, nawet gdyby przyjąć związanie nią poprzez art. 216 ust. 2 TFUE i poprzez wykładnię
systemową uznać, że stanowi ona podstawę prawną w rozumieniu art. 22b u.p.d.o.p. to i tak jej
przepisy nie regulują kwestii wymiany informacji w zakresie dotyczącym przedmiotu rozpatrywanej
sprawy. Pierwszy z zarzucanych przepisów - art. 15 ust. 1 Umowy stanowi, ze bez uszczerbku dla
zastosowania przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących
zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich, dywidenda
płacona spółce dominującej przez spółkę zależną nie podlega opodatkowaniu w państwie
źródłowym, jeżeli:
– spółka dominująca posiada minimum 25 % kapitału spółki zależnej przez co najmniej dwa lata, i
– jedna spółka ma siedzibę do celów podatkowych w Państwie Członkowskim, a druga spółka ma
siedzibę dla celów podatkowych w Szwajcarii, i
7
– zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z dowolnym państwem
trzecim żadna ze spółek nie ma siedziby do celów podatkowych w tym państwie trzecim, i
– obie spółki podlegają podatkowi od spółek i nie są z niego zwolnione i obie mają formę spółki
kapitałowej. Powyższy przepis stał się podstawą prowadzonego przez Komisję Europejską
postępowania o naruszenie przepisów TWE (nr 2005/4751) w stosunku do Polski w odniesieniu
do dywidend wypłacanych przez spółki polskie. Zgodnie z odpowiedzią na zarzuty formalne w
postępowaniu nr 2005/4751 przekazaną do Stałego Przedstawicielstwa RP przy UE przy piśmie
IE-3/9003/44/OS/05/PZDY/250 Polska zobowiązała się dokonać kompleksowej zmiany systemu
opodatkowania dywidend w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w celu usunięcia
naruszenia. Nastąpiło to z dniem 1stycznia 2007 r. na podstawie noweli z dnia 16 listopada 2006
r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Tym
samym objęto zakresem zwolnienia także dywidendy wypłacane podmiotom podlegającym w
Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów,
bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotowe zwolnienie istnieje do chwili obecnej,
jakkolwiek z dniem 1 stycznia 2011 r. zostało obwarowane warunkiem istnienia podstawy prawnej
wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej
umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ
podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska
państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany, o którym
mowa w art. 22b u.p.d.o.p. Warunek ten w kontekście treści punktu 2 Protokołu nie stoi w
sprzeczności z treścią art. 15 ust.1 Umowy.
W tym miejscu w odpowiedzi na argumentację strony skarżącej i wspierającej ją ekspertyzy
prawnej należy przywołać wyrok TSUE z 18 grudnia 2007 r., C-101/05, w którym Trybunał
stwierdził, ze "artykuły 56 WE i 58 WE powinny być interpretowane w ten sposób, iż nie
sprzeciwiają się one przepisom państwa członkowskiego, na podstawie których zwolnienie z
podatku dochodowego dywidend wypłacanych w formie akcji spółki zależnej może być
przyznawane tylko wtedy, gdy spółka dokonująca wypłaty ma siedzibę w państwie członkowskim
Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) lub w państwie, z którym państwo członkowskie
opodatkowania zawarło konwencję podatkową przewidującą wymianę informacji, jeżeli owo
zwolnienie uzależnione jest od warunków, których spełnienie może zostać zweryfikowane przez
właściwe organy tego państwa członkowskiego jedynie w drodze uzyskania informacji od państwa
siedziby spółki dokonującej wypłaty. [...]
W związku z tym, jeżeli uregulowanie danego państwa członkowskiego uzależnia przyznanie
korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane
jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, co do zasady
prawnie uzasadnione jest odmówienie przez dane państwo członkowskie przyznania takiej
korzyści, jeżeli w szczególności z powodu braku konwencyjnego zobowiązania dostarczenia przez
to państwo trzecie informacji niemożliwym okazuje się uzyskanie informacji od tego państwa".
Nie znajduje akceptacji argument oparty na treści art. 18 ust. 3 Umowy. Stanowi on, że bez
względu na postanowienia ustępów 1 i 2, artykuł 15 stosuje się w odniesieniu do Hiszpanii z mocą
od dnia wejścia w życie dwustronnej umowy pomiędzy Hiszpanią a Szwajcarią w sprawie wymiany
informacji na wniosek w sprawach administracyjnych, cywilnych lub karnych dotyczących oszustw
podatkowych, określonych w przepisach państwa, do którego się zwrócono, lub podobnych
przestępstw, w odniesieniu do części dochodu, niepodlegających niniejszej Umowie, ale objętych
umową lub porozumieniem zawartym pomiędzy Hiszpanią a Szwajcarią w sprawie unikania
podwójnego opodatkowania dochodu i kapitału. Na podstawie tego przepisu Hiszpania nie tylko
nie zaakceptowała zwolnień, o których mowa w art. 15 Umowy, ale uzależniła ich obowiązywanie
od wejścia w życie dwustronnej umowy pomiędzy Hiszpanią a Szwajcarią w sprawie wymiany
informacji na wniosek w sprawach administracyjnych, cywilnych lub karnych. Tymczasem Polska
8
art. 15 Umowy implementowała już z dniem 1 stycznia 2007r. obwarowując je jedynie, dopiero od
1 stycznia 2011 r., warunkiem z art. 22b u.p.d.o.p. z przyczyn podanych w uzasadnieniu do
projektowanej zmiany.
Podstawy prawnej do wymiany informacji w rozumieniu art. 22b u.p.d.o.p. nie można doszukiwać
się w treści art. 10 ust. 1 Umowy. Przepis ten stanowi, że właściwe organy Szwajcarii i każdego
Państwa Członkowskiego wymieniają informacje w sprawie zachowania stanowiącego oszustwo
podatkowe według prawa państwa, do którego się zwrócono, lub podobne przestępstwo w
odniesieniu do dochodu objętego niniejszą Umową. "Podobne przestępstwo" oznacza jedynie
przestępstwo o podobnym stopniu szkodliwości, jak w przypadku oszustwa podatkowego na
podstawie prawa państwa, do którego się zwrócono. W odpowiedzi na właściwie umotywowany
wniosek państwo, do którego się zwrócono, przekazuje informacje dotyczące kwestii, w sprawie
których państwo wnioskujące prowadzi dochodzenie lub może prowadzić dochodzenie, lub na
podstawie przepisów administracyjnych, cywilnych lub karnych. Bez uszczerbku dla zakresu
wymiany informacji, jak określono to w niniejszym ustępie, informacje są wymieniane zgodnie z
procedurami ustalonymi w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy
Szwajcarią a Państwem Członkowskim i są traktowane jako poufne, w sposób opisany w tej
umowie. Jak widać z jego treści wymiana informacji, o której w nim mowa dotyczy bardzo
wąskiego zakresu, a mianowicie "w sprawie zachowania stanowiącego oszustwo podatkowe
według prawa państwa, do którego się zwrócono, lub podobne przestępstwo w odniesieniu do
dochodu objętego niniejszą Umową". Umową zgodnie z nazwą objęte są dochody z oszczędności
w formie wypłacanych odsetek, zaś informacja dotyczy wyłącznie oszustwa podatkowego lub
innego przestępstwa podobnego. Nie znajduje uzasadnienia argumentacja, że zakres
przedmiotowy udzielanej informacji, o którym mowa w niniejszym przepisie, jest wystarczający do
zastosowania art. 22b u.p.d.o.p. Gdyby tak było to umawiające się strony nie zastrzegłyby w
Protokole potrzeby (konieczności) przystąpią do dwustronnych negocjacji w odniesieniu do
włączania do ich odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów i
kapitału przepisów o pomocy administracyjnej w formie wymiany informacji na wniosek,
dotyczących wszelkich postępowań administracyjnych, cywilnych lub karnych, a nie tylko karnych i
w odniesieniu do ściśle wskazanych przestępstw, a po wtóre, zmiana umowy o unikaniu
podwójnego opodatkowania, np. ze Szwajcarią byłaby zbędna. Tymczasem jak wynika ze
zmienionego art. 25a Konwencji właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały
takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej
Konwencji albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa Umawiających się
Państw dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nakładanych przez
Umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy lokalne w zakresie, w jakim
opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą Konwencją.
Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje okoliczność, że skarżąca spółka spełniła wszystkie
warunki do zastosowania zwolnienia od podatku u źródła. Przepis art. 22b u.p.d.o.p. wyklucza
zastosowanie zwolnienia w każdym przypadku, gdy organ podatkowy nie ma podstawy prawnej
wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej
umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania pełnych
informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym podatnik ma swoją
siedzibę lub w którym dochód został uzyskany, nawet teoretycznie zakładając, że pozostałe
przesłanki zwolnienia zostały spełnione.
Odnośnie do naruszenia punktu 4 Protokołu to należy zauważyć, że brak regulacji dotyczących
wymiany informacji nieobjętych Umową dawał podstawę do zawarcia ograniczenia wynikającego z
art. 22b u.p.d.o.p. i nie podważał ustaleń zawartych w Umowie.
9
Z przyczyn podanych wyżej, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 1§ 1 i § 2
P.u.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151
P.p.s.a., gdyż pozostawały one bez wpływu na wynik sprawy.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł
jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z
art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c)
rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności
radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej
przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).