This copy is for personal use only - distribution prohibited
Transkrypt
This copy is for personal use only - distribution prohibited
ibu tio np ro This copy is for person Wstęp for pe rso na lu se Szczególnym i coraz powszechniej stosowanym sposobem prowadzenia działalności, zwłaszcza w warunkach niestabilnej gospodarki, jest założenie konsorcjum. Funkcjonuje ono jako dodatkowa, a nie podstawowa forma aktywności gospodarczej, ponieważ jest podejmowana przez podmioty już istniejące na rynku, jako działanie alternatywne, pozwalające na rozszerzenie przedsiębiorczości i zrealizowanie dużych budżetowych inwestycji, skomplikowanych i obarczonych wysokim ryzykiem. Celem opracowania jest ukazanie charakterystycznych cech konsorcjum, które determinują sposób rozpoznawania przychodów, zarówno z punktu widzenia ustaw podatkowych, jak i prawa bilansowego. y is 1. Specyfika konsorcjum is c op Konsorcjum jest najczęściej rozumiane w znaczeniu umowy o tymczasowym charakterze, obowiązującej do czasu zrealizowania przedmiotowego, wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego (Jędrszczyk i in., 1997, s. 33). Podstawą formalno-prawną utworzenia konsorcjum jest pisemna umowa gospodarcza. W polskim prawie gospodarczym nie została zdefiniowana i opisana umowa ustanawiająca konsorcjum, w związku z czym umowy regulujące tę formę współpracy noszą nazwę umów nienazwanych, empirycznych – ukształtowanych na gruncie Th This copy is for personal use only - distribution prohibited. - ∗ on ly - Marzena Tatarska dis tr Przychody konsorcjum – aspekty podatkowe i bilansowe - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 54 (110), Warszawa 2010 ∗ Dr Marzena Tatarska, Zachodniopomorska Szkoła Biznesu w Szczecinie. 179 ibu tio np ro dis tr Przedsięwzięcie, inwestycja wykonywana przez co najmniej dwóch partnerów (inwestycja wspólna) Nazywana jest wzbogaconą umową spółki; konsorcjum określane jest jako nietypowa spółka prawa cywilnego, do której odnoszą się pośrednio przepisy Kodeksu Cywilnego (Art. 860–875). Wymagana jest pisemna forma umowy. W ramach konsorcjum nie dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń konsorcjantów; wykonywane przez nich działania i świadczenia zmierzają do osiągnięcia wspólnego celu. Zasoby wnoszone przez wspólnika pozostają nadal jego własnością; konsorcjum jest określane jako „bezmajątkowa” spółka prawa cywilnego. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą niezależnie od ich formy prawno-własnościowej. Każdy ze wspólników odpowiada za zobowiązania powstałe w związku z jego udziałem w przedsięwzięciu; na podstawie zapisów w umowie odpowiedzialność może ponosić tylko lider konsorcjum. Lider konsorcjum; w przypadku braku lidera – każdy z konsorcjantów. Ograniczony; konsorcjum stanowi spółkę okazjonalną (krótkotrwałą); współpraca ma charakter nietrwały i kończy się w momencie zrealizowania przedsięwzięcia. Zasoby majątkowe na for Podmioty uczestniczące pe rso Charakterystyka umowy lu se Podstawa prawna on ly - Przedmiot umowy op Koordynacja działań y is Odpowiedzialność za zobowiązania is c Czas trwania Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Tabela 1. Charakterystyka umowy konsorcjum Źródło: opracowanie własne na podstawie: Ustawa 10, 64, Kodeks Cywilny; Stecki (1994); Muszyńska (2000, s. 269); Kuciński, Trzciński (2002, s. 209); Włodyka (2000, s. 268). - This copy is for personal use only - distribution prohibited. praktyki gospodarczej. Według S. Włodyki, podstawą funkcjonowania konsorcjum jest umowa joint venture (Włodyka, 2000, s. 250–257). Jednymi z najważniejszych elementów umowy joint venture są klauzule dotyczące określenia (Włodyka, 2001, s. 555): wielkości wkładów majątkowych uczestników i zasad pokrywania kosztów przedsięwzięcia, zasad pokrywania strat i udziału w przychodach powstałych w wyniku wspólnej działalności. Najbardziej charakterystyczne cechy umowy ustanawiającej konsorcjum zaprezentowano w tabeli 1. 180 ibu tio np ro dis tr on ly - This copy is for person - se lu 2. Przychody konsorcjum w ujęciu podatkowym is c op y is for pe rso na Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa 1992, art. 5, ust. 1) nie definiuje konsorcjum, jednak posługuje się terminem: wspólne przedsięwzięcie, oznaczającym taki rodzaj współdziałania, poprzez który jego uczestnicy chcą osiągnąć wspólnie cele, np. zwiększenie swojego przychodu, pozyskanie zlecenia, obniżenie kosztów (Leksykon, 2007, s. 171). W związku z tym, że w większości przypadków konsorcjum jest powoływane właśnie dla realizacji wspólnych zadań gospodarczych, określanych też jako wspólne przedsięwzięcia, jest uzasadnione odniesienie przepisów ustawy do działalności konsorcjum. Według ustawy, przychody należy łączyć z przychodami każdego wspólnika, proporcjonalnie do posiadanego udziału. W razie braku ustaleń o wielkości udziałów każdego z partnerów przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Te same zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (Ustawa 1992, art. 5, ust. 1, 2). Do takiego rozliczania są zobowiązani również wspólnicy, którzy są osobami fizycznymi (Ustawa 1992, art. 8 ust. 1). Jednak w przypadku osób fizycznych, które mają możliwość rozliczania się przy zastosowaniu stawki liniowej, przypadający na poszczególnych wspólników przychód nie w każdym przypadku będzie łączony z ich pozostałymi przychodami, ze względu na różnice w stawce podatku (Powierza, 2006, s. 10). Aby w ten sposób dzielić się wpływami, uczestnicy konsorcjum Th This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. Możliwość zawierania umów konsorcjum wynika z obowiązującej w art. 353 Kodeksu Cywilnego swobody zawierania umów, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, ale treść lub cel nie sprzeciwiają się zasadom współżycia społecznego (Kerger, 2006, s. 30; Powierza, 2006, s. 10). Umowa konsorcjalna określa cel, tryb i zasady zrealizowania jednorazowego, ograniczonego czasowo zadania w ramach struktury organizacyjnoprawnej określanej jako konsorcjum. L. Stecki definiuje konsorcjum jako nietypową spółkę cywilną, ponieważ zasady jego powołania i funkcjonowania odnosi w dużej mierze do przepisów normujących spółkę cywilną (Stecki, 1994, s. 140). Umowa konsorcjum określa prawo do udziału w zyskach osiąganych przez konsorcjum i ponoszonych stratach, proporcjonalnie do zakresu uczestnictwa w przedsięwzięciu (Stecki, 1994, s. 124). 181 ibu tio np ro dis tr on ly - se lu na rso pe for y is op is c Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - muszą precyzyjnie ustalić w umowie wielkość ich udziałów we wspólnych przychodach i kosztach (Kerger, 2006, s. 24). Uregulowanie statusu prawnego wspólnego przedsięwzięcia w ustawach podatkowych nie oznacza, że zostały rozwiązane wszystkie problemy dotyczące konsorcjum. Realizacja przedsięwzięcia w konsorcjum jest złożoną formą współpracy w ujęciu podatkowym. Strony ponoszą bieżąco koszty związane z realizacją przedsięwzięcia. Dla prawidłowych rozliczeń podatkowych decydujące znaczenie mają zarówno ustalenia dotyczące podziału kosztów i przychodów, jak też prawidłowa ewidencja wszystkich pozycji kosztowych i przychodowych. Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej powstała możliwość potraktowania konsorcjum jako jednego podatnika, jednak ustawodawca nie skorzystał z tego rozwiązania (Kerger, 2006, s. 24). W VI Dyrektywie VAT jest zapis mówiący, że „każde Państwo Członkowskie może traktować jako jednego podatnika podmioty posiadające siedzibę na terytorium kraju, które pomimo prawnej odrębności pozostają w bliskich związkach o charakterze finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym” [Sachs, 2003, VI Dyrektywy VAT, s. 63, art. 4 ust. 4). Sposoby rozliczeń podatkowych w konsorcjum ujęto w tabeli 2. Przedstawione rozwiązania pokazują złożoność i wielostopniowość rozliczeń w ramach konsorcjum. Należy zauważyć, że celem działalności konsorcjum są najczęściej projekty realizowane w wybranych branżach: budownictwie, energetyce, górnictwie. Przy realizacji długotrwałych i skomplikowanych przedsięwzięć, każdy z konsorcjantów otrzymuje wiele faktur od dostawców i podwykonawców, a następnie musi wystawiać refaktury na lidera lub pozostałych partnerów. Należy znaleźć takie rozwiązanie, które równocześnie pozwoliłoby na uproszczenie tej procedury, oddawałoby specyfikę konsorcjum oraz zapewniałoby zgodność z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Lider konsorcjum powinien być odpowiedzialny za rozliczenia z zamawiającym. Każdy z konsorcjantów będzie nawiązywał bezpośrednie relacje ze swoimi dostawcami i podwykonawcami, z których usług korzysta, a następnie będzie wystawiał faktury na lidera konsorcjum, po wykonaniu określonego etapu prac. Dla zapewnienia proporcjonalnego udziału w przychodach i kosztach wymaganego przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, decydujące znaczenia będzie miało szczegółowe ustalenie budżetu konsorcjum oraz bieżące jego aktualizowanie po każdym etapie wykonanych prac. Najczęściej występujący w praktyce i najbardziej odpowiadający idei konsorcjum sposób rozliczeń korzysta z pokazanych w tabeli schematów i jest modelem pośrednim. Po wykonaniu części prac określonych w umowie lider konsorcjum wystawia całościową fakturę na zamawiającego (inwestora). Przychody zostają rozdysponowane między konsorcjantów na podstawie wystawionych przez nich faktur na lidera 182 This copy is for person - ibu tio np ro on ly - dis tr Tabela 2. – 1 strona y is op is c Th - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - for pe rso na lu This copy is for personal use only - distribution prohibited. se - This copy is for personal use only - distribution prohibited. konsorcjum, za każdą z części wykonanego przez nich zlecenia. Faktury te będą opiewały na kwoty odpowiadające częściom przychodu określonym w umowie, uzależnionym od wielkości posiadanego udziału. Ten sposób rozliczeń w konsorcjum uwzględnia zasady określone w ustawie o podatku dochodowym. 183 ibu tio np ro This copy is for person dis tr on ly - se lu na rso pe for y is op is c Th This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Szczegółowe zapisy umowy konsorcjum są wyznacznikiem dalszego postępowania i zastosowania odpowiednich rozwiązań księgowych u poszczególnych konsorcjantów. Konsorcjum, zgodnie ze swoją specyfiką, powinno być traktowane wobec zamawiającego jako jeden podmiot. Rozwiązanie takie ułatwia i upraszcza rozliczenia z inwestorem. Konsorcjum zostaje zorganizowane w ten sposób, że zostaje wyznaczony jeden z konsorcjantów do pełnienia funkcji lidera. Podstawową funkcją lidera, oprócz reprezentowania konsorcjum na zewnątrz, jest dokonywanie wszelkich rozliczeń z zamawiającym poprzez pośredniczenie we wszystkich transakcjach. Zadanie inwestycyjne jest podzielone na etapy. Ukończenie każdego z nich jest uwarunkowane sfinalizowaniem zadań cząstkowych wykonywanych przez poszczególnych konsorcjantów. Odbiór prac przez zamawiającego w postaci zatwierdzonego protokołu zdawczo-odbiorczego jest podstawą wystawienia faktur przez konsorcjantów na lidera, a następnie przez lidera na zamawiającego. Konsorcjum takie funkcjonuje w ten sposób, że każdy z konsorcjantów ponosi własne koszty, nie refakturując ich na pozostałych. Partnerzy wystawiają faktury kosztowe na lidera. Lider będący również czynnym uczestnikiem otrzymuje faktury od swoich kontrahentów i poddostawców. Na podstawie faktur od konsorcjantów oraz poniesionych we własnym zakresie kosztów wystawia fakturę sprzedaży na zamawiającego (inwestora). Uczestnicy ujmują w księgach przychody z tytułu udziału w konsorcjum z zastosowaniem zapisów na kontach analitycznych. Na przykład, w branży budowlanej każdy kontrakt podpisany z zamawiającym ma swój indywidualny symbol-numer, który w ewidencji komputerowej jest umieszczany przy numerach poszczególnych kont, dzięki czemu jest możliwa identyfikacja rozrachunków i poziomu sprzedaży, dotycząca danego kontraktu. W księgach konsorcjantów wykazuje się wyłącznie ich własne zaangażowanie w realizację inwestycji. Ujęcie przedsięwzięcia „całościowo” jest możliwe, gdy na mocy umowy lider został zobowiązany do pośredniczenia we wszelkich transakcjach między konsorcjantami a zamawiającym, wówczas lider księguje wszystkie faktury otrzymane od pozostałych partnerów jako faktury kosztowe oraz w imieniu konsorcjum wystawia faktury sprzedaży na zamawiającego. Oprócz tego sam aktywnie uczestniczy w realizacji przedsięwzięcia, ewidencjonując własne operacje z kontrahentami lub podwykonawcami. Księgowania na kontach analitycznych muszą - This copy is for personal use only - distribution prohibited. 3. Przychody konsorcjum w świetle prawa bilansowego 184 ibu tio np ro dis tr on ly - se lu na rso pe for y is op is c Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - odzwierciedlać nie tylko koszty i przychody konsorcjum jako całości, ale również zaangażowanie własne w realizację przedsięwzięcia. Pomiar przychodów z tytułu uczestnictwa w konsorcjum nie stwarza problemu, gdy realizacja projektu w ramach konsorcjum ogranicza się do jednego okresu sprawozdawczego. Jak to zostało już zauważone, konsorcjum jest zawiązywane dla realizacji złożonych i przede wszystkich długotrwałych przedsięwzięć, gdzie rozpoczęcie i zakończenie projektu przypada na różne okresy sprawozdawcze. Badania empiryczne przeprowadzone w przedsiębiorstwach budowlanych realizujących inwestycje w formie konsorcjum pokazały, że przychody i koszty ujmuje się odpowiednio do stanu zaawansowania realizacji umowy na dzień bilansowy, gdzie przychody z tytułu umowy są zestawiane z kosztami umowy poniesionymi do określonego momentu zaawansowania realizacji umowy. Dzięki temu jest możliwe ujęcie przychodów w powiązaniu ze stopniem realizacji robót [MSSF 11]. W badanych przedsiębiorstwach pomiar zaawansowania prac obliczano poprzez udział rzeczywiście poniesionych kosztów w planowanych całkowitych kosztach wykonania umowy. Poszczególni konsorcjanci wyliczają własny współczynnik zaawansowania za pomocą udziału procentowego kosztów, tak jak w sytuacji, gdyby samodzielnie realizowali kontrakt budowlany. W omówionym modelu, gdzie lider ewidencjonuje wszystkie koszty i przychody, powstaje pytanie, w jaki sposób przedstawić rzeczywisty obraz przychodów i kosztów konsorcjum. Pojawiają się tutaj dwie kwestie wymagające rozstrzygnięcia, związane z ujęciem kosztów oraz przychodów dla celów księgowych z zachowaniem zasady memoriału i współmierności: • problem dotyczący wyceny niezakończonych kontraktów budowlanych (różnica między przychodami ustalonymi na podstawie stopnia zaawansowania obliczonego udziałem procentowym kosztów a przychodami wynikającymi z otrzymanych faktur); • problem dotyczący wyłącznie konsorcjum jako całości, występuje tylko w sprawozdawczości lidera konsorcjum i dotyczy prawidłowego ujęcia kosztów i przychodów. Lider konsorcjum, dla właściwego oszacowania przychodów własnych i przychodów konsorcjum, oblicza stan zaawansowania realizacji umowy poprzez wyliczenie: • stopnia zaawansowania kontraktu dla całości konsorcjum WZK, • stopnia zaawansowania kontraktu dla zakresu prac lidera konsorcjum WZL. Wskaźnik WZK uwzględnia wszystkie transakcje konsorcjum, natomiast do obliczenia wskaźnika WZL jest konieczne odwołanie się do zapisów na kontach analitycznych uwzględniających tylko koszty i przychody lidera konsorcjum. Relacja pomiędzy wskaźnikami może być następująca: • WZK > WZL, co oznacza, że zaawansowanie prac konsorcjum jako całości jest wyższe od zaawansowania lidera konsorcjum; szacowane 185 ibu tio np ro dis tr on ly - se lu na rso pe for y is op is c Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - przychody konsorcjum są wyższe od szacowanych przychodów lidera konsorcjum; • WZK < WZL, a więc zakres prac wykonanych przez konsorcjum jako całość jest niższy od zakresu prac wykonanego przez lidera konsorcjum; szacowane przychody konsorcjum są niższe od szacowanych przychodów lidera konsorcjum (należy zaznaczyć, że jest to sytuacja możliwa, jednak rzadko występująca w praktyce). Rozwiązania wymaga problem, czy ujawnić, a jeżeli tak, to w jaki sposób, różnicę w przychodach obliczonych w pierwszym przypadku na podstawie stopnia zaawansowania uwzględniającego cały zakres prac konsorcjum, a w drugim – przy uwzględnieniu wyłącznie zakresu robót budowlanych lidera konsorcjum w jego sprawozdaniu finansowym. W praktyce mogą wystąpić dwie sytuację: stopień zaawansowania kontraktu obliczony dla całego konsorcjum może być wyższy lub niższy od stopnia zaawansowania kontraktu lidera konsorcjum (WZK > WZL, WZK < WZL). Sytuacja ta ma wpływ na wielkość ujawnianego wyniku finansowego. Jeżeli WZK > WZL, wówczas nie dokonując żadnych korekt lider wykazuje wyższy przychód, wyższy wynik na kontrakcie i większą marżę. Sytuacja jest odwrotna, gdy WZK < WZL i obrazuje, że lider wykonał więcej prac niż jego partnerzy. Wykazałby zaniżone przychody i wynik oraz niższą marżę niż osiągnął w rzeczywistości. Przesłanki te wskazują na konieczność zastosowania dodatkowych rozwiązań ewidencyjnych z wykorzystaniem odpowiednich kont rozliczeń międzyokresowych, co pozwoli na zachowanie zasady współmierności i pokazanie rzeczywistego wyniku finansowego. Gdy stopień zaawansowania kontraktu dla konsorcjum jest wyższy od stopnia zaawansowania kontraktu dla lidera (WZK > WZL), sytuację można zinterpretować w ten sposób, że lider konsorcjum, chcąc pokazać wyłącznie własne przychody, różnicę między przychodami konsorcjum a przychodami własnymi powinien wykazać jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, a więc przychody, które dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych. Przypadek ten oznacza, że lider poniósł za niskie koszty w porównaniu do konsorcjantów i w danym okresie sprawozdawczym powinien ująć te koszty jako rozliczenia międzyokresowe bierne, a więc doszacować koszty. Jeżeli natomiast WZK < WZL jest zasadne powiększenie przychodu danego okresu sprawozdawczego i ujęcie kwoty jako rozliczenia międzyokresowe. Można to zinterpretować, że lider poniósł wyższe koszty, które dotyczą następnych okresów sprawozdawczych. W opisywanym przypadku lider ewidencjonuje wszystkie koszty konsorcjum oraz cały przychód, jednak „pozaksięgowo”, dodatkowo, ustala tylko swoje koszty i przychody oraz wysokość marży. Wyższa marża dla całego kontraktu zostaje skorygowana poprzez dodatkowe księgowanie, w ten sposób aby przedsiębiorstwo pokazało własną marżę na kontrakcie. Rozwiązanie przyjęte przez jedno z przedsiębiorstw polega na tym, że jest zawyżany koszt wytworzenia sprzedanych usług w korespondencji z kontem „rezerwy na koszty” (rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne). 186 This copy is for person - ibu tio np ro dis tr on ly - Tabela 3. – 1 strona y is op is c Th - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - for pe rso na lu This copy is for personal use only - distribution prohibited. se - This copy is for personal use only - distribution prohibited. Jednostka zawiązuje rezerwę, ponieważ wykonanie robót jest mniejsze niż powinno być na określony moment. Jednostka poniesie te koszty w przyszłym okresie sprawozdawczym. Powyższe powoduje powstawanie różnic między wynikiem finansowym księgowym a wynikiem ustalonym dla celów podatkowych. Zgodnie z prawem bilansowym, przychody należy ująć odpowiednio do stanu zaawansowania realizacji umowy na dzień bilansowy, natomiast ustawa o podatku dochodowym wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje na dzień wystawienia faktury, nie później niż na ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło wykonanie usługi. Koszty do celów podatkowych to koszty w wysokości wykazanej na fakturze. W tabeli 3 pokazano wpływ poszczególnych sytuacji na powstawanie różnic przejściowych. 187 ibu tio np ro This copy is for person dis tr on ly - se lu na rso pe for - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Podsumowanie Th is c op y is Celem opracowania było przybliżenie zagadnień dotyczących identyfikacji i pomiaru przychodów konsorcjum. Stanowi ono szczególną formę współpracy przedsiębiorstw, która pozwala na maksymalizację zysków poszczególnych podmiotów poprzez wykorzystanie efektu komplementarności zasobów, doświadczenia pozostałych uczestników konsorcjum oraz kumulacji kapitału. Konsorcjum jest jednak złożoną strukturą, ponieważ skupia co najmniej dwóch, a zazwyczaj większą liczbę przedsiębiorstw, co implikuje zastosowanie szczególnych rozwiązań ewidencyjnych i przyjęcie określonego schematu rozliczeń. Decydujące znaczenie mają postanowienia zawarte w umowie konsorcjum i właśnie na etapie zakładania konsorcjum należy przyjąć takie rozwiązania, które zapewnią identyfikację i pomiar przychodów zgodnie z prawem podatkowym i bilansowym. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych nie uznają przeszacowań, których dokonują jednostki zgodnie z nadrzędnymi zasadami rachunkowości. Mimo że jednostka dokonała przeszacowania przychodów oraz utworzyła rezerwę kosztową wysokość podatku dochodowego pozostaje bez zmian. Przeszacowania mają znaczenie dla ustalenia wyniku księgowego (marży) i pozwalają poznać, jaką marżę na kontrakcie osiągnęła jednostka. Gdy przeszacowania dotyczą obniżenia przychodów i zawyżenia kosztów, oznacza to, że wynik ustalony dla potrzeb obliczenia podatku dochodowego był wyższy od wyniku finansowego brutto. Jednostka zapłaci wyższy podatek dochodowy. W kolejnym okresie sprawozdawczym podstawa opodatkowania zostanie obniżona, ponieważ jednostka poniesie koszty, które wcześniej stanowiły rezerwę. 188 ibu tio np ro This copy is for person - Streszczenie op y is for pe rso na lu se on ly - dis tr Jędrszczyk J., Serda W., Szumański A. (1997), Wzory pism z zakresu prawa spółek wraz z komentarzem, orzecznictwem, literaturą, Wydawnictwo DAPRINT, Kraków. Kerger R. (2006), Działamy razem, ale prawo nie nadąża, „Puls Biznesu”, Nr 236 (2239), Przedsiębiorca. Kerger R. (2006),, Załóż konsorcjum – nie trzeba wkładu, „Puls Biznesu”, Nr 232 (2235), Przedsiębiorca. Kuciński J., Trzciński Z., (2002), Prawo gospodarcze. Podręcznik dla studentów ekonomii i zarządzania, C.H. Beck, Warszawa. Leksykon podatku dochodowego od osób prawnych, (2007), Oficyna Wydawnicza Unimex. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (2004), MSSF, IASB, Londyn. Muszyńska B. (2000), Inwestycje wspólne, „Rachunkowość”, nr 5. Powierza P. (2006), Co to jest konsorcjum?, „Rzeczpospolita”, nr 756/221 (7515), Umowy. Podatki i Rachunkowość. Sachs K. (red.) (2003), VI Dyrektywa VAT, C.H. Beck, Warszawa. Stecki L. (1994), Konsorcjum, Dom Organizatora, Toruń. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny, Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm. Ustawa z 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny, Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r., z późn. zm. Włodyka S. (red.) (2001), Prawo gospodarcze i handlowe, tom 5, Prawo umów w obrocie gospodarczym, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa. Włodyka S. (2000), Strategiczne umowy przedsiębiorców, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa. is c W artykule zaprezentowano najważniejsze cechy umowy konsorcjum oraz pokazano, jakie problemy pojawiają się przy dokonywaniu wzajemnych rozliczeń między uczestnikami konsorcjum. Omówiono też sposób pomiaru przychodów konsorcjum. Przeanalizowano również polskie prawo podatkowe w odniesieniu do umowy konsorcjum. Th This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Literatura Summary 189 ibu tio np ro dis tr on ly - This copy is for person - This article presents the main features of a consortium agreement. The author highlights the most important problems in consortium accounting and internal settlements and explains the way in which its revenues should be measured. The article also analyses Polish tax law relating to the consortium agreement. - Th is c op y is This copy is for personal use only - distribution prohibited. - for pe rso na lu This copy is for personal use only - distribution prohibited. se - This copy is for personal use only - distribution prohibited. Revenues of a consortium – the accounting and the tax perspective 190 - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for persona Tabela 2. Rozliczenia podatkowe w zależności od struktury konsorcjum Model 1 Funkcje lidera konsorcjum Th is Rozliczanie należności i zobowiązań Model 2 Lider reprezentuje konsorcjum na zewnątrz na wszystkich Lider reprezentuje konsorcjum na etapach ubiegania się o zamówienie i w trakcie jego zewnątrz tylko na poszczególnych realizacji. etapach ubiegania się o zamówienie oraz dokonuje finalnego rozliczenia z zamawiającym. Lider rozlicza centralnie wszystkie należności i Każdy z partnerów zaciąga zobowiązania zobowiązania z zamawiającym i z dostawcami. W drugim i samodzielnie ewidencjonuje poniesione etapie następuje odpowiednie rozliczenie przychodów i koszty. kosztów. Tylko lider nawiązuje bezpośrednie kontakty z Każdy z konsorcjantów, jak również zamawiającym dotyczące wykonania i rozliczenia lider, nawiązują bezpośrednie kontakty z zamówienia. Odbiera od dostawców we własnym imieniu zamawiającym i dostawcami. faktury zakupu. Po wykonaniu zlecenia wystawia na zamawiającego fakturę obejmującą całość należności za projekt. Lider dokonuje wszelkich zakupów we własnym imieniu i Konsorcjanci samodzielnie nabywają na własne ryzyko, a następnie odprzedaje nabyte towary i towary i usługi niezbędne do zrealizowania usługi uczestnikom konsorcjum. zaplanowanych prac. Refakturowanie; kosztami zakupu zostają obciążeni Proporcjonalnie. faktyczni beneficjenci – wspólnicy, poprzez wystawienie odrębnej faktury bez doliczania marży. Przy odprzedaży każdy z konsorcjantów ma możliwość Proporcjonalnie. odliczenia VAT naliczonego wykazanego na refakturze. Należności od zamawiającego są rozliczane w ten sposób, że każdy z konsorcjantów wykonujących swoją część zlecenia wystawia fakturę na lidera konsorcjum, a ten wystawia jedną całościową fakturę na zamawiającego. Wariant ten jest zgodny z przepisami ustawy o VAT, nie Wariant zgodny z ustawami. odpowiada jednak wymogom ustaw o podatku dochodowym, ponieważ nie można tu zapewnić proporcjonalnego podziału kosztów i przychodów w zależności od udziałów co Powiązania z zamawiającym i dostawcami Nabycie towarów i usług Rozliczenie transakcji Rozliczenie podatku VAT Zgodność z ustawą o podatku VAT i ustawami o podatku py is f or pe rso na lu se on ly - dis tr ibu tio np roh - This copy is for personal use only - distribution prohibited. dochodowym - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for persona posiadanych przez konsorcjantów. Źródło: opracowanie własne na podstawie: Powierza (2006, s. 10–11). Tabela 3. Powstawanie różnic przejściowych Th is Omówienie Interpretacja Przychody według otrzymanych faktur są wyższe od przychodów szacowanych (PF>PSZ) Jednostka wykaże wyższy wynik dla celów podatkowych od wyniku księgowego. Różnica ta w przyszłości spowoduje zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego. co py is f or Przychody według otrzymanych faktur są niższe od przychodów szacowanych (PF<PSZ) Jednostka wykaże niższy wynik dla celów podatkowych od wyniku księgowego. Różnica ta w przyszłości spowoduje zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego. pe rso na Rodzaj różnic ujemne przejściowych Pozycja Aktywa z w bilansie odroczonego dochodowego. dodatnie tytułu Rezerwa z podatku. odroczonego dochodowego. lu Stopień zaawansowania kontraktu konsorcjum jest wyższy od stopnia zaawansowania lidera (WZK>WZL) Jeżeli przedsiębiorstwo nie dokonuje korekty marży nie powstają różnice przejściowe. Jeśli przedsiębiorstwo dokonuje korekty marży – ob-niżenia marży, aby wykazać tylko własne zaangażowanie w realizację przedsięwzięcia, wynik finansowy dla celów podatkowych jest wyższy od wyniku księgowego. Różnica ta w przyszłości spo-woduje zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego. ujemne se on ly - tytułu Aktywa z podatku odroczonego dochodowego. Stopień zaawansowania kontraktu konsorcjum jest niższy od stopnia zaawansowania lidera (WZK<WZL) Sytuacja ta oznacza, że lider wykonał więcej prac niż zostało to przewidziane. Poniósł wyższe koszty, w związku z czym oszacowane przychody na podstawie stopnia zaawansowania również są wyższe. Wynik księgowy jest wyższy od dochodu do opodatkowania, w związku z czym w przyszłości zwiększy się podstawa obliczenia podatku dochodowego. dis tr dodatnie ibu tytułu Rezerwa z podatku odroczonego dochodowego. tytułu podatku tio np roh - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for persona Źródło: opracowanie własne. Th is co py is f or pe rso na lu se on ly - dis tr ibu tio np roh