Problemy podatkowe akcjonariuszy spółek komandytowo

Kraków, 09 luty 2012.
Autor: Małgorzata Gach, radca prawny i doradca podatkowy
Partner w Kancelarii Gach Hulist Mizińska Wawer adwokaci i radcowie prawni sp.p.
Problemy podatkowe akcjonariuszy spółek komandytowoakcyjnych
Naczelny
Sąd
Administracyjny
po
raz
kolejny
wypowiedział
się co do rozbieżności interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego,
w niedawnej uchwale 7 sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt: II FPS
1/11). Najnowsza uchwała odpowiedziała na pytanie, w jaki sposób
kwalifikować przychody z tytułu posiadania akcji spółki komandytowoakcyjnej oraz otrzymywania w związku z powyższym dywidendy, przez spółki
kapitałowe, podlegające regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) –
dalej:„updop” oraz w którym momencie rozpoznać przychód z tego tytułu.
Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2008 (aktualnym
również obecnie), przychód spółki kapitałowej posiadającej status
akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu
otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały
walnego zgromadzenia o podziale zysku. Tym samym spółki kapitałowe,
o których mowa powyżej nie będą już zmuszone wpłacać miesięcznych
lub kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 25 ust. 1 i ust.
2 updop. Ponadto w ustnym uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny
stwierdził, że przychodów z tytułu otrzymania dywidendy od spółki
komandytowo-akcyjnej nie można kwalifikować jako przychodów z tytułu
prowadzonej działalności gospodarczej.
Ze względu na wnioski wynikające z wyżej opisanej uchwały rozszerzonego
składu NSA oraz samą konstrukcję ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych, można zaryzykować stwierdzenie, że sytuacja prawno-podatkowa
akcjonariuszy
spółek
komandytowo-akcyjnych, będących
spółkami
kapitałowymi, została wyjaśniona i na chwilę obecną nie budzi
uzasadnionych wątpliwości prawnych. Oczywiście dla bezpieczeństwa
prawnego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący spółką
kapitałową winien wystąpić o wydanie interpretacji przepisów prawa
podatkowego dotyczących dotyczącej jego sytuacji podatkowej.
Niemniej analizowana uchwała nie pozwala na podobną interpretację
przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przypomnijmy, że dotychczas organy podatkowe uznawały, że uzyskanie
przychodu (dywidendy) z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej
przez akcjonariusza będącego osoba fizyczną, należy traktować
jak przychód z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
Taki przychód podlegał opodatkowaniu, wedle wyboru podatnika, zgodnie
ze skalą podatkową lub stawka liniową, którą to wybierała większość
podatników. Jednocześnie powstał spór, w którym momencie powstaje
przychód podatkowy, tj. czy dopiero w momencie podjęcia uchwały
walnego zgromadzenia w przedmiocie podziału wypracowanego zysku
pomiędzy akcjonariuszy i udzielenie zgody na jego wypłatę przez wszystkich
komplementariuszy, czy też już w momencie uzyskania przychodu przez samą
spółkę komandytowo-akcyjną. W przedmiotowy sporze z pomocą nie przyszły
ani interpretacje indywidualne Ministra Finansów, ani orzecznictwo sądów
administracyjnych, które to prezentowało dokładnie dwie, przeciwstawne,
linie interpretacyjne. Jako przykład interpretacji negatywnej, nakazującej
wpłacanie miesięcznych zaliczek należy podać przykładowo interpretację
indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 stycznia 2011 r.
(znak:
IPTPB2/415-647/11-2/KR)
czy
wyrok
Wojewódzkiego
Sądu
Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r. (sygn. akt: I SA/Gd
908/10). Natomiast jako przykład interpretacji pozytywnych można przytoczyć
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca
2009 r. (sygn. akt: I SA/Wr 1063/09) czy wyrok Wojewódzkiego Sądy
Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2010 r. (sygn. akt: II
SA/Kr 1321/10). Jednak jak wspomniano powyżej, analizowana uchwała spór
ten rozstrzygnęła, na korzyść – jak się wydaje – podatników, przynajmniej
jeśli chodzi o zasadę odprowadzania zaliczek miesięcznych lub kwartalnych
na podatek dochodowy.
Należy jednak zwrócić uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób
fizycznych, odmiennie aniżeli ustawa o podatku dochodowym od osób
prawnych zawiera określony katalog źródeł przychodów. Istotne będzie
zatem przyporządkowanie przychodów osoby fizycznej z akcji w spółce
komandytowo-akcyjnej do jednego z nich. Jednym z takich źródeł
przychodów pozostawać może pozarolnicza działalność gospodarcza,
ustawodawca podatkowy wskazał bowiem, że: „Jeżeli pozarolniczą
działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej,
przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8
ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”
(tj,. z pozarolniczej działalności gospodarczej) – art. 5a ust. 2 u.p.d.f.”
Wówczas analizując zapisy konkretyzującego moment powstania przychodu
do opodatkowania art. 14 u.p.d.f. można by dojść do wniosku, że przychód
podatkowy powstanie w takim przypadku – biorąc pod uwagę, że nie mamy
tutaj do czynienia z wykonaniem usługi, zbyciem rzeczy lub praw
majątkowych – w dniu dokonania zapłaty (art. 14 ust. 1i u.p.d.f.). Możliwe
jest także przyjęcie, że przychód z tego tytułu mógłby być traktowany
jako przychód z kapitałów pieniężnych. Art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f mówi wszak
o uznaniu za ten rodzaj przychodów „dywidend”. Redakcja tego przepisu
mogłaby jednakże sugerować, że chodzi tutaj o dywidendy wynikające
z udziału w zyskach osób prawnych do których spółka komandytowo-akcyjna
niestety się nie zalicza. Nie sposób natomiast znaleźć jakiegokolwiek
uzasadnienia dla różnicowania sytuacji podatkowej podatników będących
osobami fizycznymi skoro warunki i charakter dywidendy wypłacanej
przez spółkę komandytowo-akcyjną nie różnią się niczym od dywidendy
wypłacanej przez spółki kapitałowe. Uzasadniałoby to zastosowanie
koniecznej analogii w zakresie opodatkowania przychodów z tego źródła
dla wypełnienia powstałej luki w prawie. Nie da się także wykluczyć
przyporządkowania przychodów z dywidendy wypłacanej przez spółkę
komandytowo-akcyjną do przychodów z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.f.).
Akcja w spółce komandytowej ucieleśnia nie tylko określone uprawnienia
korporacyjne,
lecz
także
prawa
majątkowe,
w
tym
prawo
do dywidendy. Biorąc pod uwagę możliwe do zastosowania regulacje
prawne w tym zakresie, nie sposób prognozować, jakie rozstrzygnięcia
zapadną w już toczących się postępowaniach przed sądami
administracyjnymi. Pozostaje mieć tylko nadzieję, że orzecznictwo sądowe
nie będzie prowadziło do nierównego – uzależnionego od statusu
podatkowego tj. podlegania bądź ustawie o podatku dochodowym od osób
fizycznych bądź też ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych –
traktowania, szczególnie w zakresie zastosowanej stawki podatkowej –
różnych grup podmiotów uzyskujących dywidendy ze spółki komandytowoakcyjnej. Nie wydaje się przy tym, aby kolejna – ewentualna – uchwała
Naczelnego Sądu Administracyjnego poprawiła sytuację osób fizycznych.
Należy skłaniać się raczej ku stwierdzeniu, że wymagana jest w tym zakresie
kolejna nowelizacja ustaw o podatkach dochodowych, która albo
doprecyzuje zasady opodatkowania dywidendy ze spółki komandytowoakcyjnej jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo
wyraźnie zrówna w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof dywidendę otrzymaną od spółki
komandytowo-akcyjnej z dywidendą otrzymaną od spółki kapitałowej.
W przeciwnym wypadku sytuacja podatników osób fizycznych w dalszym
ciągu pozostanie niepewna, co ze względu m.in. na zasadę pewności prawa
– jest sytuacją nie do zaakceptowania, a tym samym wymaga podjęcia
stosownych kroków przez ustawodawcę.
Autor:
Małgorzata Gach – radca prawny i doradcza podatkowy, partner
w kancelarii „Gach Hulist Mizińska Wawer adwokaci i radcowie prawni” sp.p.
Kontakt dla mediów:
Małgorzata Gach, radca prawny i doradca podatkowy
Partner w Kancelarii Gach Hulist Mizińska Wawer adwokaci i radcowie prawni
sp.p.
tel. 12 633 13 38
tel. kom: 668 017 219
e-mail: [email protected]