sentencja

Transkrypt

sentencja

1
Sygnatura
II FSK 1608/14
Data
2016-06-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska,
Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant
Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej
skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra
Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2014
r. sygn. akt I SA/Łd 1259/13 w sprawie ze skargi P. [...] A. reprezentowanej przez P. [...] P. S.A.
z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego
z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2013 r. nr IPTPB3/423-161/13-4/MF,
IPTPB3/423-161/13-5/MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla
zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. [...] A. reprezentowanej przez
P. [...] P. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z
upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu
kosztów postępowania kasacyjnego.
***
Powyższy wyrok został wydany w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1259/13. Wyrok poniżej.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
2
Sygnatura
I SA/Łd 1259/13
Data
2014-01-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
SENTENCJA
Dnia 28 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie
następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA
Teresa Porczyńska Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: St. asystent sędziego Joanna
Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 roku sprawy ze
skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej A. reprezentowanej przez [...] Zakłady B Spółkę
Akcyjną z siedzibą w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z
upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...], [...] w przedmiocie przepisów prawa
podatkowego z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną
interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia
Ministra Finansów na rzecz Podatkowej Grupy Kapitałowej A. z siedzibą w P. kwotę 440
(czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 30 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji
przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego
od osób prawnych w zakresie powstania i wysokości przychodu oraz kosztów uzyskania
przychodów, a także amortyzacji znaków towarowych i innych praw wprowadzonych do
ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w związku z ich darowizną na rzecz Spółki
Dominującej w ramach podatkowej grupy kapitałowej.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
[...] Zakłady Farmaceutyczne A S.A. działa jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę
Kapitałową B ("PGK B") w zakresie obowiązków wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992
r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997
r. Ordynacja podatkowa ("Spółka Reprezentująca PGK").
Zgodnie z art. 1a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych PGK B została
utworzona przez powiązane kapitałowo spółki prawa handlowego:
C.,
3
[...] Zakład Farmaceutyczny A S.A.,
D S.A.,
E Sp. z o.o.,
F Sp. z o.o.,
G Sp. z o.o. oraz,
- Zakład Farmaceutyczny H S.A. ("Spółka Dominująca PGK") posiadającą min. 95% w wyżej
wymienionych spółkach ("Spółki Zależne PGK").
Umowa utworzenia PGK B została zawarta przez Spółkę Dominującą PGK oraz Spółki Zależne
PGK w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Na 3 miesiące
przez rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK B Spółka Reprezentująca PGK
zgłosiła tę umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który w dniu [...] wydał
decyzję o rejestracji umowy o utworzeniu PGK B i nadał jej numer identyfikacji podatkowej.
W celu usprawnienia wewnątrzgrupowych procesów zarządczych oraz biznesowych, PGK B
rozważa obecnie przeprowadzenie kompleksowego procesu restrukturyzacyjnego. Jednym z
założeń planowanego procesu restrukturyzacyjnego jest przekazanie przez Spółki Zależne
PGK na rzecz Spółki Dominującej PGK własności określonych znaków towarowych lub innych
praw własności intelektualnej, jak również autorskich lub pokrewnych praw majątkowych
("znaki lub inne prawa"), wykorzystywanych dotychczas w ramach prowadzonej działalności
gospodarczej poszczególnych Spółek Zależnych PGK. W momencie dokonania
przedmiotowego przekazania, wyżej wymienione składniki majątku będą stanowić własność
Spółek Zależnych PGK oraz nie zostaną ujawnione przez nie dla celów podatkowych.
Historycznie, w przeszłości (także przed utworzeniem PGK B) Spółki Zależne PGK ponosiły w
stosunku do niektórych ze znaków lub innych praw pewne wydatki związane z
rejestracją/obsługą formalną procesu rejestracji znaków lub innych praw, obejmujące w
szczególności opłaty za zgłoszenie rejestracyjne przedmiotowych znaków lub innych praw,
koszty usług prawnych/patentowych oraz rejestracyjnych, ponoszonych w tym zakresie oraz
koszty innych niezbędnych usług dotyczących znaków lub innych praw.
W przypadku niektórych ze znaków lub innych praw, koszty/wydatki zaliczane były przez
Spółki Zależne PGK do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w momencie ich
poniesienia. Żaden z omawianych kosztów/wydatków nie został aktywowany, tj.
wprowadzony do odpowiedniej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych prowadzonej przez Spółki Zależne PGK i rozliczony w drodze odpisów
amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów podatkowych.
Znaki lub inne prawa - stanowiące wyłączną własność Spółek Zależnych PGK oraz
nieujawnione dotąd przez Spółki dla celów podatkowych - posiadają ustaloną wartość
rynkową (lub możliwe jest ustalenie tej wartości w drodze odpowiedniej wyceny).
Własność znaków lub innych praw zostanie przekazana Spółce Dominującej PGK w formie
darowizny, tj. w szczególności (i) podstawą dokonania czynności ww. przekazania będzie
4
umowa darowizny zawarta w sposób oraz w formie wynikającej z odpowiednich przepisów
prawa oraz (ii) w związku z przeniesieniem własności znaków lub innych praw, Spółka
Dominująca PGK nie dokona ani nie będzie zobowiązana do dokonania na rzecz Spółek
Zależnych PGK żadnego świadczenia ekwiwalentnego/zwrotnego ani w chwili otrzymania
darowizny, ani w przyszłości. Jednocześnie, wartość przedmiotowego nieodpłatnego
przekazania wskazana w umowie darowizny będzie odpowiadała wartości rynkowej znaków
lub innych praw, stanowiących przedmiot tej darowizny.
Po otrzymaniu darowizny, Spółka Dominująca PGK będzie wykorzystywała przedmiotowe
znaki lub inne prawa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji,
bezpośrednio po otrzymaniu przedmiotowej darowizny, Spółka Dominująca PGK wprowadzi
znaki lub inne prawa do odpowiedniej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych,
prowadzonej zgodnie z odpowiednimi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych oraz rozpocznie amortyzację tych składników majątku dla celów podatkowych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich wprowadzenia do ewidencji wartości
niematerialnych i prawnych Spółki.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy w związku z otrzymaniem przez Spółkę Dominującą PGK darowizn nieujawnionych dla
celów podatkowych w Spółkach Zależnych PGK znaków lub innych praw, Spółka Dominująca
PGK powinna rozpoznać przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych (który to przychód, jako element składowy dochodu/straty
Spółki Dominującej PGK, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego
od osób prawnych PGK B), odpowiadający (zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. ustawy) wartości
rynkowej składników majątku będących przedmiotem tej darowizny, określonej na moment
jej otrzymania?
Czy przy wprowadzaniu znaków lub innych praw, będących przedmiotem darowizn, do
ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę Dominującą PGK,
wartość początkowa poszczególnych znaków lub innych praw powinna zostać określona w
wysokości odpowiadającej wartości rynkowej danego znaku lub innego prawa z dnia nabycia
tego znaku lub innego prawa przez Spółkę Dominującą PGK w drodze darowizny - a odpisy
amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od wartości rynkowej składników majątku
(począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich wprowadzenia do ww. ewidencji)
będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodu Spółki Dominującej PGK (które to
koszty, jako elementy składowe dochodu/straty tej Spółki Dominującej PGK, zostaną
uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK B?
Czy wartość darowizn nieujawnionych dla celów podatkowych znaków lub innych praw
(wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej Spółek Zależnych PGK),
przekazanych na rzecz Spółki Dominującej PGK w ramach PGK B będzie stanowić koszty
uzyskania przychodów Spółek Zależnych PGK w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych, który to koszt, jako element składowy dochodu/straty
Spółek Zależnych PGK, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego
od osób prawnych PGK B?
5
Czy w przypadku potwierdzenia możliwości rozpoznania przez Spółki Zależne PGK
przedmiotowych darowizn nieujawnionych dla celów podatkowych znaków lub innych praw
jako kosztu uzyskania przychodów Spółek (który to koszt, jako element składowy
dochodu/straty ww. Spółek, zostaną uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od
osób prawnych PGK B) wartość kosztu powinna odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu
darowizny (znaków lub innych praw) określonej na dzień zawarcia umowy darowizny?
Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3 i nr 4. W pozostałym zakresie
Minister Finansów wydał odrębne rozstrzygnięcia.
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, wartość darowizny nieujawnionych
dla celów podatkowych znaków lub innych praw (wykorzystywanych przez Spółki Zależne
PGK w ramach działalności gospodarczej), przekazanej na rzecz Spółki Dominującej PGK w
ramach PGK B, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust.
1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to koszt, jako element składowy
dochodu/straty Spółek Zależnych PGK, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku
dochodowego od osób prawnych PGK B. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w
celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z
wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych wart. 16 ust 1 tej ustawy. Jednocześnie,
na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się
darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem m.in. tych, które są dokonywane pomiędzy
spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. W ocenie Wnioskodawcy, analiza
powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie
generalnej zasady, zgodnie z którą wartość darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju
dokonywanych przez określonych podatników nie powinna stanowić kosztu uzyskania
przychodów u tych podatników - nawet w sytuacji, gdy przekazanie darowizn/ofiar zostałoby
dokonane w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła
przychodów, tj. spełniałoby pozostałe warunki określone wart. 15 ust. 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych. Wyjątkiem od tej reguły, wyraźnie zaakcentowanym w
treści art.16 ust.1 pkt 14 u.p.d.o.p, są m.in. darowizny oraz ofiary wszelkiego rodzaju (tj.
zarówno darowizny pieniężne jak i darowizny, których przedmiotem jest własność rzeczy lub
praw) dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK. Analiza literalnego brzmienia art.
15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy jeden z podmiotów wchodzących w skład PGK
dokonuje darowizny na rzecz innego podmiotu będącego członkiem tej samej PGK, wartość
przedmiotowej darowizny stanowi koszt uzyskania przychodów u podmiotu dokonującego
jej przekazania, pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów określonych wart. 15 ust.
1 ww. ustawy, tj. poniesienia przedmiotowego kosztu (przekazania przedmiotowej
darowizny) w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła
przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 4, w przypadku
potwierdzenia przez organ podatkowy możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych
Spółek Zależnych PGK wartości darowizny nieujawnionych znaków lub innych praw
przekazanej przez te Spółki w ramach PGK, wartość kosztu uzyskania przychodów powinna
odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu darowizny (tj. znaków lub innych praw),
określonej na dzień zawarcia umowy darowizny. Wnioskodawca wskazał, iż analiza art. 16
ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że do kosztów
6
podatkowych zalicza się m.in. darowizny oraz ofiary wszelkiego rodzaju dokonywane
pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Jednocześnie jednak, przepisy
podatkowe nie wskazują wprost sposobu ustalenia wartości darowizny, w przypadku gdy
wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów podatnika przekazującego taką darowiznę
oraz gdy jej przedmiotem są wartości niematerialne i prawne, w tym własność znaków lub
praw. W konsekwencji, w celu rozstrzygnięcia wątpliwości odnośnie sposobu określenia
wartości darowizny, a tym samym kosztu podatkowego poniesionego w związku z
przekazaniem takiej darowizny, konieczne jest odwołanie się do przepisów podatkowych
określających metodologię ustalania wartości darowizny rzeczowej w przypadku, gdy
darowizna ta podlega odliczeniu od dochodu podatnika, zgodnie z odpowiednimi
regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 18 ust.
1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przedmiotem darowizny są
towary opodatkowane podatkiem od towarowi usług, za kwotę darowizny uważa się
wartość towaru wraz z podatkiem od towarów i usług, określoną zgodnie z art. 14 ww.
ustawy. Z kolei, art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza
generalną zasadę, zgodnie z którą w przypadku dokonywania zbycia rzeczy lub praw
majątkowych, skutki podatkowe takich transakcji powinny być ustalane w oparciu o wartość
tych rzeczy/praw majątkowych wynikającą z umowy, zbliżoną jednakże do ceny rynkowej.
Jednocześnie, zgodnie z omawianym przepisem, wartość rynkowa rzeczy/praw majątkowych
powinna odpowiadać cenie rynkowej tych rzeczy/praw majątkowych, stosowanej w obrocie
rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich
stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Analiza powyższych przepisów
prowadzi do wniosku, że w przypadku przekazania przez podatnika darowizny rzeczowej
oraz jednocześnie uzyskania przez tego podatnika prawa do odliczenia darowizny od
dochodu podatkowego, wartość odliczenia/zmniejszenia dochodu powinna odpowiadać
wartości rynkowej przedmiotu darowizny. Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko
znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych w tym zakresie.
Przykładowo, w informacji z dnia [...] o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego
wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (sygn. [...]), potwierdzono
prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym "(...) ustawa o podatku dochodowym od osób
prawnych nie wskazuje sposobu wyceny towarów podlegających podatkowi od towarów i
usług będących przedmiotem darowizny. Określa jedynie, iż w tym przypadku dla ustalenia
wartości dokonanej darowizny należy do wartości towaru lub usługi doliczyć podatek od
towarów i usług według właściwej stawki. Ustalona w ten sposób wartość powinna być
zbliżona do wartości rynkowej darowizny, chyba że zachodzi przyczyna, która powoduje
znaczne zawyżenie lub zaniżenie wartości darowizny w stosunku do jej wartości rynkowej.
Dopiero wówczas, gdy wartość towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług
przekazanych w formie darowizny bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od ich
wartości rynkowej odpowiednie zastosowanie ma art. 14 ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych, który polega na ustaleniu przez organ podatkowy wartości darowizny w
wysokości rynkowej darowanych towarów lub usług (...)". Wnioskodawca zaznaczył, że
gdyby założyć, że sposób wyceny darowizny jest uzależniony od przedmiotu tej darowizny,
tj. w szczególności określenie wartości darowizny, której przedmiotem są towary opierałoby
się na innej metodologii niż wycena darowizny wartości niematerialnych i prawnych,
prowadziłoby to do konkluzji, że de facto ten sam rodzaj darowizny, tj. darowizna
składników majątku (towarów/wartości niematerialnych i prawnych) jest wyceniany w różny
sposób. Podobnie, gdyby uznać, że sposób wyceny darowizny jest uzależniony od sposobu
7
ujęcia skutków podatkowych takiej darowizny, tj. w szczególności określenie wartości
darowizny odliczanej od dochodu podatkowego opierałoby się na innej metodologii niż
wycena darowizny stanowiącej koszt podatkowy, prowadziłoby to do konkluzji, że darowizny
mające w ujęciu wartościowym de facto ten sam skutek podatkowy (tj. pomniejszenie
dochodu podatnika) podlegają innym restrykcjom odnośnie ich wyceny. Biorąc pod uwagę
powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wartość darowizny (a tym samym koszt podatkowy
darczyńcy w przypadku darowizny dokonywanej pomiędzy spółkami tworzącymi PGK), (i)
której przedmiotem są wartości niematerialne i prawne (własność znaków lub innych praw)
oraz (ii) która skutkuje rozpoznaniem po stronie darczyńcy kosztów podatkowych - powinna
być określona zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 18 ust. 1 b oraz art 14 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych, tj. powinna korespondować z wartością rynkową
przedmiotu darowizny. W szczególności, bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że ww.
metodologia ustalania wartości darowizny, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów
podatkowych, odnosi się jedynie do darowizn rzeczowych odliczalnych od dochodu
podatkowego. Przyjęcie innej metodologii ustalania wartości darowizny w zależności od jej
przedmiotu i skutków podatkowych wskazywałoby na różnicowanie traktowania dla celów
podatkowych transakcji o de facto tym samym wymiarze ekonomicznym i prawnym. Biorąc
pod uwagę powyższe, w indywidualnej sytuacji Wnioskodawcy, koszt podatkowy jaki Spółki
Zależne PGK będą miały prawo rozpoznać w związku z przekazaniem darowizny
nieujawnionych dla celów podatkowych znaków lub innych praw - w ramach PGK B powinien korespondować z wartością rynkową znaków lub innych praw będących
przedmiotem omawianej darowizny. Powyższa konkluzja wynika z zaprezentowanej analizy
odpowiednich przepisów podatkowych, tj. art. 18 ust 1 b oraz art. 14 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych, które wprowadzają generalną zasadę ustalania wartości
przedmiotu darowizny w oparciu o ceny rynkowe, tj. ceny stosowane w obrocie rzeczami lub
prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i
stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Zdaniem Spółki, sam fakt, że ww.
przepisy - w swoim literalnym brzmieniu t wydają się dotyczyć wyłącznie wyceny darowizny
rzeczowej odliczalnej od dochodu podatkowego nie po winien mieć znaczenia. Brak
odrębnych przepisów podatkowych wskazujących jednoznacznie metodologię określania
wartości darowizny w inny niż wyżej zaprezentowany sposób sugeruje, iż analizowane
regulacje powinny mieć zastosowanie do darowizn wszelkiego rodzaju, w tym darowizn,
których przedmiotem są znaki lub inne prawa oraz, które skutkują możliwością rozpoznania
kosztów podatkowych u darczyńcy. Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, że
wskazane powyżej przepisy, tj. art. 18 ust 1 b oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych nie powinny mieć zastosowania w przedstawionej sytuacji, a w konsekwencji
Spółki Zależne PGK nie będą miały prawa określić wartości darowizny, a tym samym kosztu
podatkowego, w wartości rynkowej przedmiotu tej darowizny, otwartym pozostaje pytanie,
w jaki inny sposób Spółki Zależne PGK powinny określić koszt podatkowy poniesiony w
związku z przekazaniem przedmiotowej darowizny. Otóż zważywszy, że znaki lub inne prawa
będące przedmiotem darowany (i) nie zostały przez Spółki Zależne PGK ujawnione dla celów
podatkowych, tj. nie posiadają wartości księgowej/podatkowej oraz (ii) zostały przez te
Spółki wytworzone we własnym zakresie, tj. nie jest możliwe określenie wartości
historycznej, odpowiadającej cenie nabycia omawianych składników majątku, nie istnieje
żadna alternatywna wartość, która mogłaby zostać zastosowana w celu określenia kwoty
kosztu uzyskania przychodów dla darczyńcy. A zatem, jedynym możliwym sposobem
określenia wartości uszczuplenia majątku tych Spółek w związku z przekazaniem darowizny
8
ww. składników (a tym samym kosztu podatkowego) jest oparcie ww. wyceny na wartości
rynkowej tych składników. Niezależnie od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wymóg
określenia wartości kosztu podatkowego (tj. kosztu, który Spółki Zależne PGK będą miały
prawo rozpoznać w przedmiotowym stanie faktycznym), w wartości rynkowej przedmiotu
darowizny wynika również z analizy struktury prawno - podatkowej, jak również
podstawowych zasad funkcjonowania w ramach PGK. Bezpośrednią konsekwencją
rozpoczęcia działalności przez PGK jest traktowanie spółek wchodzących w skład takiej PGK
jako posiadających jedną i tę samą osobowość prawno - podatkową. W konsekwencji,
wszelkie rozliczenia dokonywane w ramach PGK, tj. pomiędzy spółkami tworzącymi tę samą
PGK, powinny być neutralne podatkowo. Innymi słowy, skutek podatkowy określonej
transakcji rozpoznawany przez jedną ze spółek tworzących PGK powinien być
neutralizowany wartościowo przez sposób ujęcia tej samej transakcji przez inną Spółkę
należącą do tej samej PGK oraz będącą stroną tej samej transakcji.
Indywidualna sytuacja PGK B. Biorąc pod uwagę powyższe oraz zważywszy, że przekazanie
darowizny nieujawnionych dla celów podatkowych znaków lub innych praw zostanie
dokonane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK B, w ocenie Wnioskodawcy, skutki
podatkowe tej konkretnej transakcji powinny pozostać neutralne dla całej grupy. Innymi
słowy, koszt podatkowy, który Spółki Zależne PGK rozpoznają w związku z przekazaniem
przedmiotowej darowizny powinien odpowiadać wartości przychodu ujętego dla celów
podatkowych przez Spółkę Dominującą PGK, tj. podmiot będący beneficjentem omawianej
darowizny. Skoro zatem, brak jest w ustawie podatkowej regulacji, które w sposób
jednoznaczny wskazywałyby metodologię ujęcia przez Spółki Zależne PGK kosztów
podatkowych w związku z przekazaniem przedmiotowej darowizny, celowym byłoby
posłużenie się regulacjami określającymi sposób ujęcia oraz wartość przychodu, jaki
powinien zostać rozpoznany przez beneficjenta ww. darowizny, tj. Spółkę Dominującą PGK.
Zatem, jak wskazał Wnioskodawca w uzasadnieniu do pytania nr 1, w analizowanym stanie
faktycznym Spółka Dominująca PGK -jako beneficjent darowizny otrzymanej od Spółek
Zależnych PGK - będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości
odpowiadającej wartości rynkowej znaków lub innych. W konsekwencji, w celu utrzymania
neutralnego charakteru ww. transakcji, co jak już wspomniano, stanowi konsekwencję
traktowania spółek wchodzących w skład PGK jako jednego podmiotu prawno podatkowego, Spółki Zależne PGK uzyskają prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w
związku z omawianą transakcją w tej samej wysokości, tj. w wysokości odpowiadającej
wartości rynkowej przedmiotu darowizny. Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższe,
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość kosztu uzyskania przychodów, który Spółki
Zależne PGK będą miały prawo rozpoznać w związku z przekazaniem darowizny
nieujawnionych znaków lub innych praw w ramach PGK B powinna odpowiadać wartość:
rynkowej przedmiotu ww. darowizny, określonej na dzień zawarcia umowy darowizny.
Wnioskodawca wskazał, że prawidłowość powyższego stanowiska została dodatkowo
potwierdzona we wspomnianej powyżej interpretacji indywidualnej nr [...], otrzymanej przez
C Sp. z o. o. przed utworzeniem PGK B.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji
indywidualnej z dnia [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za :
9
prawidłowe w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów darowizny
znaków towarowych i innych praw na rzecz Spółki Dominującej w ramach podatkowej grupy
kapitałowej ( pytanie 3 )
nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości rynkowej
darowizny znaków towarowych i innych praw na rzecz Spółki Dominującej w ramach
podatkowej grupy kapitałowej ( pytanie 4 )
W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot
podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie
posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o
podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, póz. 397 ze zm.),
nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie
art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w podatkowych grupach
kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z
art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów
wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat
przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej.
Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3. W myśl postanowień art. 7 ust. 1
u.p.d.o.p, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - z
zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj
źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i
11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku
podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów,
różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają
przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczają się na tych samych
zasadach, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. l, art. 16 ust.
1 pkt 14 ustawy).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami
uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania
albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu
każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie
w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa
wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub
wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach
należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem
przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania
przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada
się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób
przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do
ich osiągnięcia.
10
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt
uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z
zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika
wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi
w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów
lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy
nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie
uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem
dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na
rzecz Polskiej Organizacji T., z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia
lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji
pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności
pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności
charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Zasadą jest więc, iż nie można uznać za
koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednym z wyjątków są
darowizny i ofiary dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.
Co prawda ustawodawca nie wskazał w powołanym przepisie wprost, w jakiej
wysokości/wartości koszt powinien ustalić darczyńca, jednakże nie można zgodzić się ze
stanowiskiem Wnioskodawcy, iż ten koszt należy odnosić do wartości rynkowej przedmiotu
darowizny. Skoro bowiem ustawodawca nie wskazał w tej mierze szczególnych zasad
ustalania tych kosztów, to koszty, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych należy wywieść z normy ogólnej wynikającej z art.
15 ust. 1 ustawy, jako do kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub
zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. do tzw. "kosztu podatkowego".
Innymi słowy ogólną zasadą jest, że jeżeli ustawodawca nie wprowadził szczególnego
wyjątku, jaki np. jest w przepisie art. 15 ust. 1 k pkt 1 ustawy, podatnicy zaliczać mogą koszty
rzeczywiście przez nich poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na
bieżącej rynkowej wycenie zbywanych składników majątku, a także raz już uwzględnione w
systemie rozliczenia podatku, np. poprzez odpisy amortyzacyjne. Mając na uwadze
racjonalność ustawodawcy, gdyby jego zamiarem było aby, koszty wynikające z przepisu art.
11
16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalać na poziomie
rynkowym to wskazałby to wprost w tym przepisie. Odniesienie do wartości rynkowej
znajdujemy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, np. w przepisach art. 12
ust. 1 pkt 9 czy art. 16g ust. l pkt 3. Ponadto ustawodawca mógłby także dla omawianej
"wartości" przewidzieć zastosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych. Organ interpretujący nie zgodził się ze stanowiskiem
Wnioskodawcy w zakresie wskazanego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w
przypadku dokonania darowizny pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej
grupy kapitałowej. Gdyby bowiem przyjąć zaprezentowane stanowisko, mogłoby to
skutkować możliwością ujmowania w kosztach uzyskania przychodów danej "wartości"
więcej niż jeden raz (wielokrotnie). Wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku
dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że ta sama wartość nie może
być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być
uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie
jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy, niemniej jednak
zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy
opodatkowania uzasadnia przyjęcie takiego założenia. Wobec powyższego, ustalona na
dzień dokonania darowizny wartość rynkowa znaków towarowych i innych praw nie będzie
dla Spółek Zależnych kosztem uzyskania przychodów, jeżeli darowizna zostanie dokonana na
rzecz Spółki Dominującej, w ramach spółek tworzących podatkową grupę kapitałową.
Przedmiotowym kosztem uzyskania przychodów będą koszty poniesione na nabycie bądź
wytworzenie ww. znaków lub innych praw, niezaliczone uprzednio do kosztów
podatkowych.
Bo bezskutecznym wezwaniu organu interpretującego do usunięcia naruszenia prawa
Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Zaskarżonej interpretacji zarzucił:
naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z
dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74 póz.
397 z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT") poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w
przypadku przekazania przez spółki należące do PGK B ("Spółki Zależne PGK") darowizny
określonych znaków towarowych lub innych praw własności intelektualnej, jak również
autorskich lub pokrewnych praw majątkowych na rzecz spółki dominującej posiadającej co
najmniej 95% udziałów w tych spółkach ("Spółka Dominująca PGK"), PGK B jako podatnik
podatku dochodowego od osób prawnych, przy ustalaniu swojego dochodu albo straty
zgodnie z art. 7a ust. 1 Ustawy o CIT, nie będzie uprawniona do uwzględnienia w swoim
dochodzie podatkowym (stracie) kosztu uzyskania przychodu odpowiadającego wartości
rynkowej przedmiotu darowizny jako elementu składowego dochodu albo straty spółki
przekazującej darowiznę,
naruszenie przepisów postępowania - art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. póz. 749 z późn. zm., zwanej dalej
"Ordynacją podatkową") poprzez nieuwzględnienie przy ocenie stanu faktycznego faktu
posiadania przez Spółkę Zależną z PGK B interpretacji indywidualnych w analogicznym stanie
12
faktycznym, wydanych przed utworzeniem Podatkowej Grupy Kapitałowej B oraz treści
innych interpretacji wydanych przez tenże Organ na rzecz PGK B.
i w konsekwencji Strona Skarżąca wniósi o:
stwierdzenie - na podstawie art. 145 § l pkt l lit.a p.p.s.a nieważności interpretacji
i jej uchylenie w części objętej wniesioną skargą,
zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania
wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentacje
wnosząc o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo.
Istota problemu jaki zarysował się w sprawie dotyczy określenia wartości darowizn
dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (PGK). Problem
został już rozważony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 9
kwietnia 2013 roku sprawie I SA/Gd 258/13. Z poglądem tym skład orzekający w niniejszej
sprawie solidaryzuje się. Stanowisko Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gdańsku
zaprezentowane we wskazanym wyroku zostało sformułowane na tle zbieżnego z zawartym
we wniosku PGK B zdarzenia przyszłego.
Poza sporem w tej sprawie pozostaje kwestia następująca - z mocy art. 16 ust. 1 pkt. 14
ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (a contrario)
darowizna dokonana między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową stanowi
koszt uzyskania przychodu. Generalnie, za świadczenia o charakterze nieodpłatnym uznaje
się wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie
korzyści kosztem innego podmiotu lub te zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem
jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztem lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie
majątkowe, mające konkretny wyraz finansowy (por. m.in. uchwałę NSA z 18 listopada
2002r., FPS 9/02 oraz wyrok NSA z 3 listopada 2010r. w sprawie II FSK 1208/09).
Zdaniem strony wysokość wydatku objętego instytucją kosztu uzyskania przychodu stanowi
wartość rynkowa darowizny, co strona wywodzi z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p w związku z
art. 18 ust. 1, ust. 1b i art.14 u.p.d.o.p. Skarżąca twierdzi, że wartość darowizny należy
określić na dzień dokonania darowizny i powinna być ona ustalona, co do zasady, na
poziomie rynkowym. Z kolei zdaniem organu, skoro ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 14
u.p.d.o.p. nie wskazał wprost, w jakiej wysokości (wartości) koszt powinien ustalić
darczyńca, to koszty o jakich mowa w tym przepisie należy wywieść z dyspozycji art. 15 ust. 1
u.p.d.o.p. – jako do kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo
zabezpieczenia źródła przychodów, tj. do tzw. kosztu podatkowego. Tak więc, jeżeli
ustawodawca nie wprowadził szczególnego wyjątku, jaki na przykład określono w art. 15 ust.
13
1k pkt 1 u.p.d.o.p., podatnicy zaliczyć mogą koszty rzeczywiście przez nich poniesione, nie
podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie zbywanych
składników majątku, a także raz już uwzględnione w systemie rozliczeń podatku, na przykład
poprzez odpisy amortyzacyjne.
Sąd argumentacji organu nie podziela. Dokonaną przez organ wykładnię dyspozycji art. 16
ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., mając na względzie pominięcie wykładni systemowej wewnętrznej i
celowościowej, uznać należy za wadliwą. Z mocy art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie uważa się
za koszt uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem
dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na
rzecz Polskiej Organizacji T., z tym, że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia
lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o
podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w
rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i
o wolontariacie (Dz. U. z 2010r., nr 234, poz. 1536), z przeznaczeniem wyłącznie na cele
działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.
Niezastosowanie wykładni systemowej wewnętrznej doprowadziło do pominięcia w
skarżonej interpretacji indywidualnej celu ustawodawcy wprowadzenia do ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych instytucji podatkowej grupy kapitałowej (por. art. 1a ust. 2
oraz art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.).
PGK to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej
szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość
podatkową. Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnikami mogą być grupy co najmniej
dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w
związkach kapitałowych, zwane podatkowymi grupami kapitałowymi (PGK). Podatkowa
grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie wskazane przez ustawodawcę
warunki. Rozliczania podatku dochodowego PGK dokonuje wyznaczona w umowie spółka,
czyniąc to nieodpłatnie. Zaliczki na podatek oraz sam podatek rozlicza się na podstawie
dochodu podatkowego obliczonego jako różnica między sumą przychodów i kosztów
poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy podmiotów. Z chwilą zarejestrowania
PGK powstaje nowy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Istotą PGK jest
odebranie podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych
poszczególnym spółkom wchodzącym w jej skład, przy jednoczesnym zachowaniu ich
podmiotowości prawnej oraz podatkowej w zakresie pozostałych podatków. Podatnikiem
innych podatków, w tym podatku od towarów i usług, pozostają bowiem nadal poszczególne
spółki tworzące PGK. Spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej mogą stosować w
transakcjach wzajemnych i to bez ponoszenia negatywnych skutków podatkowych,
szczególne warunki powodujące przemieszczanie dochodu – w postaci darowizny czy
wszelkiej innej formy nieodpłatnego przekazania środków finansowych – dokonywane
pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK. Są one bowiem kosztem uzyskania
przychodów dla darczyńców i ofiarodawców. Na skutek dokonywanej konsolidacji wyników
podatkowych spółek wchodzących w skład PGK, strata spółki w grupie wpływa na
pomniejszenie globalnego dochodu albo powiększa globalna stratę. Jest to zresztą jeden z
powodów dla których powstają PGK; spółka generująca dochód podatkowy uzyskuje jego
14
zmniejszenie, które nie byłoby możliwe, gdyby spółka ta pozostawała poza podatkową grupą
kapitałową. Innymi słowy, dzięki strukturze właścicielskiej spółek tworzących grupę
kapitałową możliwe jest rozliczanie strat spółek nierentownych ze spółkami generującymi
dochody podlegające opodatkowaniu.
Tak więc, co do zasady, w celu określenia podstawy opodatkowania, transakcje realizowane
w ramach PGK winny pozostać neutralne. Cena związana z tego rodzaju transakcjami
pozostaje wobec tego bez znaczenia dla końcowego ustalenia wysokości zobowiązania
podatkowego PGK w podatku dochodowym od osób prawnych i z tej przyczyny w art. 11 ust.
8 u.p.d.o.f. określono, że regulacja art. 11 ust. 4 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w przypadku
świadczeń między spółkami PGK.
Zdaniem Sądu bez sankcji podatkowych spółki tworzące PGK mogą między sobą stosować
wewnętrzne ceny rozliczeniowe, odbiegające od cen rynkowych. Cena transakcji
zawieranych pomiędzy spółkami PGK pozostaje bez znaczenia dla wyniku podatkowego
grupy kapitałowej: przychodowi jednej ze spółek PGK odpowiada koszt uzyskania przychodu
u drugiej spółki PGK. Transakcje tego rodzaju pozostają bez znaczenia dla dochodu
wykazywanego przez PGK. Wszystkie spółki wchodzące w skład PGK, pomimo odrębności
prawnej, pozostają - w podatku dochodowym od osób prawnych - jednym podatnikiem.
Należy odpowiedzieć w tym miejscu na pytanie jak należy rozumieć fakt, że ustawodawca
nie zapewnił neutralności świadczeń pomiędzy PGK - przez wyłączenie ich odpowiednio z
przychodu i kosztu PGK. Zdaniem Sądu wprowadzenie do treści ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych wprost takiego rozwiązania o tyle jest zbędne, że nie jest w
tej ustawie podważona fundamentalna zasada dotycząca podatkowej grupy kapitałowej i
celu jej istnienia na gruncie tej ustawy - a mianowicie (wskazana już) zasada neutralności
tego rodzaju świadczeń (wyjątki dot. sytuacji przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61
u.p.d.o.p.).
Przy tym podkreślić należy, że w stosunku do nabywcy (z tym, że wniosek pochodzi od
przyszłego darczyńcy), z mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami jest w szczególności
wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatne rzeczy bądź praw, a także
wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Z mocy art. 12 ust. 5
u.p.d.o.p. wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen
rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z
uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich
uzyskania. Zgodnie z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1)
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej
dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli
przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;3) jeżeli przedmiotem
świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki
przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu; natomiast – co w sprawie istotne
– z mocy art. 12 ust. 6 pkt 4) u.p.d.o.p. - w pozostałych przypadkach wartość nieodpłatnych
świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub
udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w
szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Dyspozycja art.
14 u.p.d.o.p. stanowi podstawę do określenia przychodu sprzedawcy w wartości rynkowej
15
przedmiotu sprzedaży, natomiast przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. reguluje z kolei
sytuację podatkową nabywcy. Sprawa nie wymaga dalszego odniesienia do art. 11 u.p.d.o.p.
i art. 14 u.p.d.o.p.
Mając na uwadze argumentację strony w zakresie dyspozycji art. 18 u.p.d.o.p. wskazać
wypada, że art. 18 ust. 1b u.p.d.o.p. został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2009
r.; zmiana ta skorelowana została z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług
(u.p.t.u.), dokonaną na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o
podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) (por.
m.in. dyspozycję art. 2 pkt 27b i art. 32 u.p.t.u.; por. wyrok NSA z 28 listopada 2011r. w
sprawie I FSK 155/11).
Sąd podziela stanowisko strony, że wobec treści dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.
oraz art. 18 ust. 1b i ust. 1k u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów jest wartość darowizn
przekazywanych między spółkami należącymi do PGK, a nie wyłącznie koszty wytworzenia
lub wydatki na nabycie przedmiotu darowizny. Dodatkowo należy wskazać, że zacytowana
dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. pozwala na przyjęcie (odnosząc się do
argumentacji organu), że ustawodawca wskazując na koszty wytworzenia lub ceny nabycia,
odnosi to pojęcie do fragmentu związanego z przekazywaniem środków spożywczych
przekazywanych na rzecz organizacji pożytku publicznego. Biorąc więc pod rozwagę
racjonalność ustawodawcy, jak również konieczność zastosowania w sprawie nie tylko
wykładni językowej i gramatycznej ale również celowościowej Sąd podkreśla, że gdyby celem
ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie i w
każdym przypadku jedynie wydatków na nabycie/wytworzenie przedmiotu darowizny, to
takiego zapisu dokonałby wprost w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.
Reasumując:
1/ w sytuacji gdy świadczenie całkowicie nieodpłatne dokonywane jest pomiędzy spółkami
PGK, ustawodawca przewidział mechanizm zapewnienia neutralności dla wyniku PGK,
bowiem pomimo, że spółka otrzymująca przysporzenie rozpozna przychód z tytułu
nieodpłatnych świadczeń, to spółka dokonująca tego przysporzenia powinna rozpoznać
wartość realizowanego świadczenia jako koszt uzyskania przychodu;
2/ spółki tworzące podatkową grupę kapitałową bez sankcji podatkowych mogą między sobą
stosować wewnętrzne ceny rozliczeniowe, w tym i ceny rynkowe stosowane przy
świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku
uwzględniające w szczególności ich stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce udostępnienia, a
nie koszty wytworzenia lub wydatki na nabycie przedmiotu darowizny.
Mając na uwadze dokonaną ocenę, przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie
pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach złożonego
przez stronę wniosku, należy mieć na względzie ww. ocenę prawną. Należy ponadto
dokonać analizy stanowiska strony, w ramach m.in. art. 121 § 1 O.p., mając na uwadze
konieczność odniesienia się do stanowisk organów podatkowych w przytoczonych przez
stronę interpretacjach indywidualnych. Nie są one wiążące dla organu w tej sprawie, jednak
skoro ta argumentacja stanowi uzupełniające wywody stanowiska strony - to kwestia ta
16
wymaga również odniesienia i analizy organu, jaka winna mieć odzwierciedlenie w
uzasadnieniu interpretacji indywidualnej.
Stwierdzone uchybienie przepisom prawa skutkuje uwzględnieniem skargi. Sąd,
uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a.,
uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi
art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie powołanych przepisów
prawa orzekł zatem jak w sentencji. W razie uwzględnienia skargi przysługuje skarżącemu od
organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego
dochodzenia praw (art. 200 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Sąd zasądził od Ministra Finansów na
rzecz skarżącej spółki wskazaną kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania.

sentencja

Transkrypt

Podobne dokumenty

14 marca - DZIEŃ LICZBY π

darowizna w ramach pgk nie zawsze neutralna podatkowo

CHARAKTERYSTYKA BUDYNKU PGK III Kompleks - PGK

Pobierz kartę obiektu - PGK

Wniosek o rozwiązanie umowy

więcej - Stowarzyszenie PI

Pobierz kartę obiektu - PGK

Harmonogram wywozu odpadów komunalnych Gmina Mokobody

wydrukować