I SA/Łd 531/10

I GSK 74/10
Warszawa, 2 marca 2011
WYROK
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie:
Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska
Sędziowie del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer
Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.)
Protokolant Kacper Tybuszewski
po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej
skargi kasacyjnej V. P. – S. z o.o. w P.
od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P.
z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 825/09
w sprawie ze skargi V. P. – S. z o.o. w P.
na interpretację indywidualną Ministra Finansów
z dnia [...] 2009 r. nr [...]
w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego
oddala skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wyrokiem z 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 825/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny
w P. oddalił skargę V. P. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z
[...] maja 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:
W dniu [...] marca 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego jako organ
upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, złożony został
wniosek spółki z o.o. V. P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego
w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania
samochodów osobowych.
Podatnik przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że Spółka prowadzi działalność
gospodarczą w zakresie produkcji samochodów ciężarowych oraz osobowych. Od 1 marca
2009 r. zamierzała zlecać przeprowadzanie odpłatnych testów technicznych produkowanych
przez nią samochodów wyspecjalizowanym jednostkom z G. V. i spoza grupy, głównie
testów na korozje oraz crash-testów. Wyniki przeprowadzanych testów miały mieć wpływ na
poprawę jakości produkowanych przez wnioskodawcę samochodów. Większość testów
byłaby przeprowadzana poza terytorium kraju, ale niektóre także w Polsce. Samochodów
przekazanych do przeprowadzenia testów miano po ich zakończeniu nie zwracać
wnioskodawcy, ze względu na fakt, iż pojazdy te do jakiegokolwiek dalszego wykorzystania
już by się nie nadawały, a koszty ich powrotnego transportu znacznie przekraczałyby
wartość złomu.
W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytanie, czy przekazanie przez
wnioskodawcę wyprodukowanych samochodów osobowych w ramach zawartej z
wyspecjalizowanymi podmiotami z G. V. lub podmiotami trzecimi umów zlecenia na
przeprowadzenie testów technicznych samochodów będzie stanowiło czynność podlegającą
opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?
Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.: dalej: Op), w interpretacji
indywidualnej z [...] maja 2009 r., nr [...] stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko
spółki z o.o. V. P. jest nieprawidłowe.
W dniu [...] czerwca 2009 r. V. P. Sp. z o.o. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w P. do
usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę treści wydanej interpretacji i uznanie jej
stanowiska za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w P. udzielił odpowiedzi na powyższe
wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany dokonanej indywidualnej interpretacji
przepisów prawa podatkowego i powołał się na argumentację w niej zawartą.
Oddalając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. stwierdził, iż nie jest ona
zasadna, a zaskarżona interpretacja została wydana adekwatnie do postawionego we
wniosku pytania. Wprawdzie z sentencji interpretacji wynika, że organ podatkowy uznaje
stanowisko Spółki za nieprawidłowe, ale w istocie odpowiada częściowo twierdząco na część
pytania dotyczącego przeprowadzania testów poza granicami kraju. I tak dokonywane przez
Spółkę dostawy samochodów osobowych poza terytorium kraju, w celu przeprowadzenia
testów przez wyspecjalizowane jednostki, nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą.
Odmienne stanowisko organ zajął, co do przekazania samochodów analogicznym
jednostkom badawczym w kraju, uznając, że będzie ono podlegać opodatkowaniu podatkiem
akcyzowym z tytułu użycia tych pojazdów na potrzeby prowadzonej działalności
gospodarczej.
Przedmiotem sporu jest zatem kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów
przekazanych na potrzeby testów na terenie kraju, które nie będą zwracane po ich
zakończeniu. W szczególności, czy opisane we wniosku o interpretację czynności, których
przedmiotem są samochody osobowe, stanowią "użycie na potrzeby prowadzonej
działalności gospodarczej" z art. 100 ust. 5 pkt 9 upa.
Z treści stanu faktycznego i pytania postawionego we wniosku wynika jednoznacznie, że
przedmiotem czynności podejmowanych przez Spółkę są samochody osobowe
wyprodukowane przez V.P. Sp. z o.o.
Zgodnie z brzmieniem art. 100 ust. 1 pkt 3 upa, w przypadku samochodu osobowego
przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu
osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu
drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona
akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. W myśl art. 100 ust. 5 pkt 9 upa
na potrzeby działu V ustawy za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego użycie na
potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.
Organ podatkowy dokonując wykładni powyższych przepisów dokonał, zdaniem Sądu I
instancji, prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do treści normy prawnej będącej
przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Dokonana przez organ wykładnia art. 100 ust. 1 pkt 3
w zw. z ust. 5 pkt 9 upa jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłowe stosowanie
przepisu. W sprawie strona nie kwestionuje, że samochody są przedmiotem użycia i po
zakończeniu testów nie nadają się do dalszych transakcji. Wprawdzie wbrew twierdzeniom
organu użycie to nie jest dokonywane bezpośrednio przez Spółkę, ale na jej zlecenie i na jej
koszt. Nie mniej sporne użycie, jako takie podlega dyspozycji art. 100 ust. 5 pkt 9 upa.
Nie ulega wątpliwości, że przeprowadzenie na zlecenie Spółki testów z użyciem
samochodów, będących efektem jej produkcji, ma związek z prowadzoną działalnością
gospodarczą, skoro ich wyniki będą miały wpływ na poprawę jakości produkowanych przez
pojazdów. Zasadny jest zatem wniosek, że użycie przedmiotowych samochodów osobowych
do testów na korozję i crash-testów ma miejsce właśnie na potrzeby prowadzonej przez
Spółkę działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 100 ust. 5 pkt 9 upa), skoro wyniki tych
testów mogą przyczynić się do wytwarzania aut o coraz wyższej jakości, a to z kolei może
mieć przełożenie na zwiększenie produkcji firmy i sprzedaż.
Chybiony jest zarzut skargi naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG. W świetle
uregulowania art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy jej przepisy nie znajdują zastosowania do
samochodów osobowych, które należą do wyrobów niezharmonizowanych. Zgodnie z
brzmieniem powołanego ostatnio przepisu Dyrektywę tę stosuje się do enumeratywnie
wymienionych w nim wyrobów zharmonizowanych, czyli olejów mineralnych, alkoholu i
napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, a nie do samochodów. Dla wyrobów
niezharmonizowanych poszczególne Państwa Członkowskie samodzielnie ustalają zasady i
wysokość ich opodatkowania, a w Polsce do tej grupy wyrobów należą m.in. samochody.
Powyższe uwagi odnoszą się odpowiednio także do uregulowań zawartych w Dyrektywie
Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r., która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku
akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, zwanych
"wyrobami akcyzowymi" (Dz.Urz. UE L z 2009 r., nr 9, str. 12). Zgodnie z ust. 3 art. 1
powołanej Dyrektywy Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż
wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które
to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może
jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy
państwami członkowskimi. Wbrew zatem zarzutom strony, obowiązująca Dyrektywa
2008/118/WE także nie ma zastosowania do spornych samochodów osobowych.
Sąd I instancji nie dopatrzył się również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia
przepisów procesowych art. 7 i 91 Konstytucji RP, regulujących zasadę praworządności i
respektowania umów międzynarodowych, czy też przepisu art. 14a Op, także wobec
lakoniczności uzasadnienia tych zarzutów.
Na marginesie Sąd zauważył, że interpretacja wskazująca na opodatkowanie podatkiem
akcyzowym z tytułu użycia przedmiotowych samochodów na terenie kraju, podczas gdy
tożsama czynność nie podlega opodatkowaniu, tylko dlatego, że ma ona miejsce poza
granicami kraju, z punktu widzenia rozwoju gospodarki krajowej jest niekorzystna. Nie mniej
wobec jednoznacznego brzmienia przepisu art. 100 upa nie sposób, dokonując wykładni
językowej, systemowej i celowościowej, podważyć wniosków organu podatkowego w
sprawie, usprawiedliwiając to li tylko krajowymi interesami gospodarczymi. Konkludując Sąd I
instancji uznał, że dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisu art. 100 ust. 1 pkt
3 w zw. z ust. 5 pkt 9 upa jest prawidłowa, a organ nie dopuścił się naruszenia prawa, które
wymagałoby wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła sp. z o.o. V. P., w której
wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi
Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania
kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 5 pkt 9 ustawy z 6 grudnia 2008
r. o podatku akcyzowym, przez niewłaściwe zastosowanie w zdarzeniu przyszłym, będącym
przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wykładni prowadzącej do wadliwego wniosku, że
przekazanie samochodów osobowych jednostkom badawczym w kraju stanowi użycie tych
pojazdów przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa
w art. 100 ust. 5 pkt 9 upa;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 5 pkt 9 upa przez ich błędną
wykładnię prowadzącą do naruszenia przepisu art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej
Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że przekazanie przez Spółkę samochodów
osobowych na rzecz jednostek badawczych uniemożliwia ich używanie przez stronę i
prowadzi do tego, iż samochody oddane do dyspozycji jednostkom badawczym są
wykorzystywane przez jednostki badawcze, jako przedmiot prowadzonych przez nie testów i
badań. Podkreślił, iż pojazdy te nie stanowią własności jednostek badawczych, a rezultaty
przeprowadzonych przez nie badań nie są przydatne do celów prowadzonej przez te
jednostki działalności gospodarczej, bowiem nie są producentem samochodów. Ponadto
różnicowanie konsekwencji podatkowych tych samych czynności - przeprowadzenia testów
produkowanych przez Spółkę samochodów osobowych - w zależności od tego, czy są one
prowadzone przez jednostkę badawczą posiadającą siedzibę na terenie kraju, czy też poza
terytorium kraju, jest określane mianem dyskryminacji odwrotnej i prowadzi do naruszenia
istniejącego porządku konstytucyjnego, a nie, jak twierdzi Sąd I instancji, naruszenia polskich
interesów gospodarczych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia
2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270
ze zm.; dalej p.p.s.a.) zasada pełnego związania Naczelnego Sądu Administracyjnego
podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym
środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres
jego kontroli kasacyjnej. W odróżnieniu od Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd
Administracyjny nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w
skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny
zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie
nie występują.
Rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną
Administracyjny stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.
Naczelny
Sąd
Wniesiony środek prawny został wyłącznie oparty na zarzucie naruszenia prawa
materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), przez błędną wykładnię przepisów art. 100 ust. 5 pkt 9
upa oraz art. 100 ust. 5 pkt 9 upa w zw. z art. 32 Konstytucji RP. Powyższe wady, zdaniem
autora skargi kasacyjnej, skutkowały naruszeniem obowiązującego w Polsce porządku
konstytucyjnego, w następstwie tzw. dyskryminacji odwrotnej w odniesieniu do jednostek
badawczych w Polsce, przeprowadzających na zlecenie Spółki testy samochodów
osobowych.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 1 pkt 3 upa, sprzedaż samochodu na terytorium
kraju jest opodatkowana akcyzą. Ustawodawca, w celu wyeliminowania wątpliwości, co do
zakresu czynności podlegających obciążeniu podatkiem akcyzowym, zdefiniował pojęcie
sprzedaży i odniósł ją wyłącznie do samochodów osobowych. Tak szerokie określenie
sprzedaży tego rodzaju pojazdów miało niewątpliwie na celu objęcie opodatkowaniem
akcyzą wszystkich możliwych transakcji i czynności, których przedmiotem mogą być
samochody osobowe, niezależnie od tego, czy czynności te zostały zdefiniowane w
przepisach prawa cywilnego, czy też nie. W efekcie, definicje sprzedaży, zamiany, czy też
darowizny, w określeniu zakresu sprzedaży dla celów akcyzy zostały wskazane jedynie
pomocniczo, jako jedne z elementów szerokiej definicji sprzedaży.
Tak więc przepis w ust. 5 w czytelny sposób, enumeratywnie, czyli w katalogu zamkniętym,
wylicza dalsze osiem czynności prawnych, które w zakresie opodatkowania akcyzą
traktowane są na równi ze sprzedażą, wiążąc się z obowiązkiem zapłaty podatku. W tej
sytuacji "użycie samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej"
jest również uznawane jako sprzedaż, w rozumieniu kodeksu cywilnego.
Przedmiotem podejmowanych przez Spółkę czynności miały być wyprodukowane przez sp. z
o.o. V. P. samochody osobowe, przekazane krajowym jednostkom badawczym w celu
przeprowadzenia odpowiednich badań (testów) i dostarczenia za odpłatnością ich
rezultatów. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, iż przeprowadzenie na zlecenie Spółki
testów z użyciem samochodów, do niej należących, ma ścisły związek z prowadzoną przez
nią działalnością gospodarczą. Następstwem przeprowadzonych przez daną krajową
jednostkę badawczą testów, byłoby otrzymanie uzyskanych wyników przez zlecającego.
Wyniki te, jak Spółka sama przyznała, przyczyniłyby się do poprawy jakości i
bezpieczeństwa produkowanych przez nią samochodów osobowych, a więc niewątpliwie
miałyby wpływ na prowadzoną przez skarżącą działalność gospodarczą. I chodzi tutaj o
działalność gospodarczą Spółki, jako producenta pojazdów i zleceniodawcę odpłatnych
badań, nie zaś konkretną jednostkę badawczą, wykonującą za zapłatą określoną usługę.
Tym samym badane pojazdy używane byłyby na potrzeby prowadzonej przez Spółkę
działalności gospodarczej, rzutując na ich produkcję i sprzedaż.
Analiza przepisu art. 100 ust. 5 pkt 9 upa prowadzi do wniosku, iż opodatkowana jest
wyłącznie sprzedaż rozumiana, jako użycie samochodu osobowego na terytorium kraju, co
oznacza, iż wszystkie podmioty, które dokonują takiej czynności podlegać będą
opodatkowaniu wynikającemu z przepisów ustawy o podatku akcyzowym w równym stopniu.
W konsekwencji, w stosunku do podatników podlegających przepisom krajowego prawa
podatkowego nie zostanie naruszona zasada wynikająca z art. 32 Konstytucji RP. Faktem
jest, iż pomiędzy prawem krajowym a prawem unijnym istnieje rozbieżność w kwestii
opodatkowania podatkiem tych samych czynności - przeprowadzania testów produkowanych
samochodów osobowych - jednak nie oznacza to, iż mamy do czynienia z dyskryminacją
odwrotną, jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, bowiem wobec swobody przepływu usług
przedsiębiorca dokonujący czynności, jak w sprawie niniejszej, może dokonać wyboru, czy
skorzysta z usług podmiotu krajowego, czy mającego siedzibę poza granicami kraju.
Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że samochody osobowe są w Polsce
zaliczane do towarów niezharmonizowanych.
Dyrektywa Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r., która ustanawia
ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na
konsumpcję wyrobów, zwanych "wyrobami akcyzowymi" (Dz.Urz. UE L z 2009 r., nr 9, str.
12), wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty
energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. Zgodnie
z ust. 3 art. 1 tej Dyrektywy, Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne,
niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi,
które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Dyrektywę stosuje się do
enumeratywnie wymienionych wyrobów zharmonizowanych, czyli olejów mineralnych,
alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, ale nie do samochodów. Państwa
Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne,
niż wymienione, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania, a w Polsce
do tej grupy wyrobów należą, jak wyżej wskazano, m.in. samochody. To zatem, iż w jednym
kraju, także należącym do WE, produkcja samochodów osobowych przeznaczonych na testy
korozyjne i crash-testy, nie jest objęta opodatkowaniem akcyzą, nie oznacza, że objęcie
podatkiem takich pojazdów przeznaczonych na badania w Polsce stanowi naruszenie art. 32
Konstytucji RP (zasady równości podatników wobec prawa) i dyskryminację odwrotną.
Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, iż w sytuacji nienaruszenia wymienionego w skardze
kasacyjnej przepisu art. 100 ust. 5 pkt 9 upa, Sąd administracyjny I instancji wydając
zakwestionowany wyrok nie uchybił przepisowi art. 32 Konstytucji RP.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a.
orzekł jak w sentencji wyroku.