II FSK 3026/12 Wyrok NSA

10.02.2015
II FSK 3026/12 ­ Wyrok NSA z 2015­01­14
II FSK 3026/12 ­ Wyrok NSA
Data orzeczenia
2015­01­14
Data wpływu
2012­11­26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Symbol z opisem
Bogusław Dauter /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki
Zbigniew Kmieciak /przewodniczący/
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 689/12 ­ Wyrok WSA w Łodzi z 2012­07­24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki
Sąd Administracyjny
Dz.U. 2012 poz 270 art. 185 § 1, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2
Powołane przepisy
orzeczenie prawomocne
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ­ tekst jednolity.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654 art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 51, art. 16 ust. 3b, art. 16a ­ 16m, art. 17a
pkt 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ­ tekst jednolity
TEZY
Ponoszone przez podatnika koszty czynszu z tytułu dzierżawy samochodu osobowego, jako
niemieszczące się w pojęciu "kosztów używania", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia
15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.;
dalej "u.p.d.o.p."), powinny być kwalifikowane na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 tej
ustawy, z wyłączeniem limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący ­ Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia
NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko­
Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi
kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z
dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 689/12 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w L. na
decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku
dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę
do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 1383 (słownie: jeden
tysiąc trzysta osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 24 lipca 2012 r., I SA/Łd 689/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił
skargę J[...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 kwietnia 2012
r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za
2009 r.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją z 20
kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu
Kontroli Skarbowej w L. z 29 grudnia 2011 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/953E9F6566
1/5
10.02.2015
II FSK 3026/12 ­ Wyrok NSA z 2015­01­14
podatku od osób prawnych za 2009 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spółka zawyżyła
koszty uzyskania przychodów na skutek bezzasadnego zaliczenia do nich wydatków związanych z
użytkowaniem samochodu osobowego. W ocenie organów podatkowych zawarta przez spółkę umowa
dzierżawy nie spełniała warunków umowy leasingu w rozumieniu art. 17a ustawy z dnia 15 lutego 1992
r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej
"u.p.d.o.p."). Zdaniem organu odwoławczego, aby spółka miała prawo do zaliczenia do kosztów
podatkowych ww. wydatków, zawarta przez skarżącą umowa dzierżawy samochodu osobowego
musiałaby być umowa leasingu w rozumieniu prawa podatkowego.
3. W skardze do WSA w Łodzi na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16
ust. 1 pkt 51, art. 16 ust. 3b oraz art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. a także art. 191, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ­ Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.; dalej
"O.p.").
4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30
sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 153 poz.1270 ze
zm.; dalej jako: "P.p.s.a." ).
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż opisana wyżej umowa nie spełnia warunków
przewidzianych w prawie dla uznania jej za podatkową umowę leasingu, w związku z tym zaliczenie
wydatków związanych z użytkowania przedmiotu umowy (samochodu osobowego ), powinno odbywać
się na zasadach opisanych w art.15 ust.1 w zw. z art. 16 ust.1 pkt 51 u.p.d.o.p.
Sąd stwierdził, że samochód osobowy będący przedmiotem umowy z 1 lipca 2008 r. nie stanowił
własności P[...]. Pojazd ten stanowił własność G[...] SA z siedzibą w W. Skoro tak, to skutki podatkowe
umowy z 1 lipca 2008 r. należało oceniać nie w perspektywie przepisów art.16 ust.3 b, w związku z
art.17b u.p.d.o.p, tylko w kontekście art.16 ust.1 pkt 51 tej ustawy. A contrario z przepisu tego wynika,
że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z używaniem cudzego
samochodu, lecz uprawnienie to jest ograniczone (do iloczynu przejechanych kilometrów i stawki
wynikającej z odrębnych przepisów) oraz uzależnione od prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.
Podatnik w tej sprawie nie przedstawił ewidencji przebiegu pojazdu. Skoro umowa, na podstawie której
skarżąca użytkowała cudzy samochód była umową dzierżawy pojazdu (na marginesie właśnie tak
została nazwana przez jej strony ), spółka nie miała prawa obniżyć podstawę opodatkowania o
uiszczony przez siebie czynsz dzierżawny oraz udokumentowane fakturami koszty eksploatacji
samochodu.
Organy obu instancji dokonały podobnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych, jakiej dokonał sąd w tej sprawie ­ również jej wynikiem było sformułowanie poglądu, że
warunkiem uznania umowy, mocą której odpłatnie przekazywany jest składnik majątku do używania
innego osobie jest to, aby oddający rzecz był jej właścicielem, dlatego też ­ w ocenie sądu ­ zarzuty
skargi koncentrujące się na naruszeniu prawa materialnego są niezasadne.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, zarzuty naruszenia prawa procesowego nie zostały uzasadnione przez
autorkę skargi. Niezależnie od tego sąd nie dostrzegł naruszenia procedury w toku rozpoznawania
niniejszej sprawy. Na marginesie sąd podniósł, że stan faktyczny ustalony przez organy nie był
kwestionowany, a naruszenia art.122, art.187 § 1 i art.191 wiążą się nierozerwalnie właśnie z procesem
dokonywania ustaleń faktycznych.
5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/953E9F6566
2/5
10.02.2015
II FSK 3026/12 ­ Wyrok NSA z 2015­01­14
­ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie,
1. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153,
poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe zastosowanie, to jest
nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działalności administracji w niniejszej sprawie
poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego i
procesowego;
2. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P. p. s. a. w zw. z art. 187 § 1 i art.191, art. 120, art. 121 O.p.,
poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe,
popełnione w postępowaniu podatkowym, które w istotny sposób wpłynęły na treść rozstrzygnięcia
organu podatkowego, tj.:
a) wydanie decyzji poprzez dowolną, a nie swobodną­ ocenę dowodów, bez rozważenia wszystkich
okoliczności sprawy (wbrew art. 187 §1 i art. 191 O.p.),
b) naruszenie zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska, bez uprzedniej analizy
obszernej i rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i 121 O.p.),
c) zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu
faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (wbrew art. 122 O. p.);
­ naruszenie prawa materialnego, przez niezasadne oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. i
pominięcie faktu, iż decyzja narusza prawo materialne w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.,
poprzez:
1. niezastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,
2. zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy,
3. błędną wykładnię, i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 3b ustawy,
4. błędną wykładnię art. 17a pkt 1 ustawy.
6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenia i o zasądzenie
kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy w każdym razie zasadny jest zarzut naruszenia art. 16
ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.
Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt
30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych
niestanowiących składników majątku podatnika ­ w części przekraczającej kwotę wynikającą z
pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu dla celów podatnika oraz stawki za jeden
kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik
jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni
tego przepisu ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że skoro skutki podatkowe umowy dzierżawy
należało ocenić w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., to a contrario z tego przepisu podatnik
wszelkie wydatki związane z ta umową, w tym dotyczące używania samochodu, po spełnieniu
warunków w tym przepisie wskazanych, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/953E9F6566
3/5
10.02.2015
II FSK 3026/12 ­ Wyrok NSA z 2015­01­14
do wysokości iloczynu przejechanych kilometrów i stawki wynikającej z odrębnych przepisów. Sąd ten
nie rozważył między innymi, co należy rozumieć pod pojęciem "z tytułu kosztów używania".
Pod pojęciem używać (używania) należy rozumieć natomiast "posłużyć się czymś, zastosować coś jako
środek, zużytkować" (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, tom III,
str. 644). Podobnie ten zwrot normatywny definiuje S. Dubisz w Uniwersalnym słowniku języka
polskiego (Warszawa 2008, tom IV, str. 322 ­ 323), wskazując, że używać to "posługiwać się, stosować
coś, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać". Językowe znaczenie tego pojęcia
wskazuje na aspekt funkcjonalny (czynny) używania (posługiwania) się rzeczą (samochodem
osobowym). Innymi słowy w rozumieniu językowym koszty używania samochodu osobowego wiążą
się z kosztami eksploatacyjnymi, które pozwalają wykorzystywać ten samochód dla potrzeb
działalności gospodarczej.
Za takim rozumieniem wskazanego przepisu wskazuje również wykładnia systemowa wewnętrzna,
skoro ustawodawca wspomniane koszty używania samochodu osobowego odnosi do iloczynu
przejechanych kilometrów i stawki wynikającej z odrębnych przepisów, zaś stawka odnosząca się do
pojemności skokowej silnika uwzględnia realne koszty eksploatacji z tytułu przejechania jednego
kilometra (por. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków
ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów
osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze
zm.).
Również wykładnia celowościowa nakazuje przyjąć, że intencją ustawodawcy było, w ramach przepisu
szczególnego, jakim jest art. 16 ust. 1 w odniesieniu do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wyłączenie z kosztów
uzyskania przychodów ściśle określonych wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego
dla potrzeb działalności gospodarczej, a nie wszystkich kosztów związanych z tym samochodem, które
podatnik poniósł.
Z powyższych względów zasadnie przyjmuje się w piśmiennictwie jak i judykaturze, że kosztami z
tytułu używania samochodu osobowego, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., są
wszelkiego rodzaju wydatki na eksploatację (używanie) samochodu osobowego (por. A. Wrzesińska ­
Nowacka w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska ­
Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, str. 779; wyroki NSA z: 16 marca
2012 r., II FSK 2030/10 i 20 sierpnia 2013 r., II FSK 2447/11). Do kosztów eksploatacji samochodu nie
można zaliczyć czynszu dzierżawnego, który jest wydatkiem ponoszonym na uzyskanie tytułu
prawnego, umożliwiającego używanie (korzystanie z) samochodu.
Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że ponoszone przez podatnika koszty czynszu z
tytułu dzierżawy samochodu osobowego, jako niemieszczące się w pojęciu "kosztów używania", o
których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., powinny być kwalifikowane na zasadach ogólnych
określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy, z wyłączeniem limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 51
u.p.d.o.p.
W pozostałym zakresie skarga kasacyjna jest niezasadna.
Chybiony jest zarzut naruszenia art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię. Wbrew odmiennym
wywodom strony skarżącej sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w kontekście kwestionowanego
przepisu zasadniczym warunkiem uznania umowy za umowę leasingu podatkowego jest to, aby
przedmiotem umowy był podlegający amortyzacji środek trwały, a ponadto ­ poprzez zawarte w art.
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/953E9F6566
4/5
10.02.2015
II FSK 3026/12 ­ Wyrok NSA z 2015­01­14
17a ust. 3 odesłanie do art. 16a ­ 16m u.p.d.o.p. ­ aby stanowił on przedmiot własności lub
współwłasności podatnika. Tych warunków podatnik nie spełniał, a co się z tym wiąże nie mógł
zawartej umowy dzierżawy traktować jako umowy leasingu podatkowego.
W konsekwencji powyższych ustaleń należało uznać niezasadność zarzutu naruszenia art. 16 ust. 3b
u.p.d.o.p.
Niezasadne są również zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.
Skarżący poza ich wymienieniem nie tylko nie podał na czym polegało naruszenie każdego z tych
przepisów, ale także nie odniósł ich do poszczególnych elementów stanu faktycznego, co czyni tak
sformułowany zarzut gołosłownym i bezprzedmiotowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma
możliwości merytorycznego odniesienia się do niego.
Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do dokonanej wykładni art. 16 ust. 1
pkt 51 u.p.d.o.p. i odniesie ją do stanu faktycznego sprawy, które w toku postępowania kasacyjnego nie
został zakwestionowany.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł
jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art.
203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia
Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego
ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/953E9F6566
5/5