Leasing aut - CIT VAT MSR 20061204

CIT, VAT, MSR
w wynajmie długoterminowym aut
Warszawa, 4 grudnia 2006
Szanowni Pa stwo,
Oddajemy w Pa stwa r ce krótkie opracowanie dotycz ce zagadnie podatkowych
zwi zanych z wykorzystywaniem pojazdów w prowadzonej działalno ci
gospodarczej.
Celem opracowania jest ujednolicenie i przybli enie terminów podatkowych
pojawiaj cych si w procesie rozliczania dla celów podatkowych długoterminowego
najmu pojazdów, w tym w szczególno ci leasingu. W opracowaniu odnosimy si do
zagadnie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (pdop) oraz podatku
od towarów i usług (VAT).
Pragniemy jednocze nie wskaza , e prawo podatkowe zawiera szerok definicj
leasingu. Mianowicie, za umow leasingu uwa a si ka d umow (równie np.
umow
wynajmu długoterminowego), która spełnia okre lone w ustawach
podatkowych warunki.
Podstawow zalet niniejszego dokumentu jest to, e jego tre została uzgodniona
przez członków Polskiego Zwi zku Wynajmu i Leasingu Pojazdów z doradc
podatkowym,1 przez co nabiera on cech wspólnego stanowiska w odniesieniu do
zagadnie podatkowych zwi zanych z leasingiem.
Ufaj c, e niniejsze opracowanie b dzie dla Pa stwa pomocne w codziennej pracy,
chcieliby my podkre li , e przedstawiony Pa stwu dokument nie jest formalnym
stanowiskiem organów skarbowych oraz nie ma mocy wi
cej dla Pa stwa
doradców lub audytora.
Niniejsze opracowanie odnosi si do stanu prawnego na 4 grudnia 2006 r.
1
Doradc podatkowym Zwi zku w zakresie VAT, CIT jest Dział Doradztwa Podatkowego Deloitte
Kwestie dotycz ce umów leasingu na gruncie podatku dochodowego od osób
prawnych
Definicja leasingu
•
Leasing został zdefiniowany w ustawie o pdop niezale nie od definicji leasingu
zawartej w Kodeksie Cywilnym. Definicja leasingu przyj ta dla potrzeb pdop ma
ponadto bardzo szeroki charakter – obejmuje swoim zakresem zarówno umowy
leasingu nazwane w Kodeksie Cywilnym jak i umowy dzier awy, najmu i wszelkie
inne umowy, na mocy których jedna ze stron oddaje do odpłatnego u ywania
drugiej stronie podlegaj ce amortyzacji rodki trwałe lub warto ci niematerialne
i prawne, a tak e grunty.
•
Przepisy o pdop wyró niaj dwa typy leasingu – operacyjny i finansowy.
Jednocze nie umowy, które nie spełniaj warunków uznania ich za umowy
leasingu operacyjnego lub finansowego, traktuje si dla celów pdop jak umowy
najmu i dzier awy.
•
Najbardziej popularn form wynajmu długoterminowego pojazdów jest leasing
operacyjny. W zwi zku z tym, opracowanie niniejsze skupia si na zagadnieniach
zwi zanych z leasingiem operacyjnym, pomijaj c kwestie zwi zane z leasingiem
finansowym oraz najmem i dzier aw .
•
Zdarza si równie , e stosowan form umowy w tego typu działalno ci jest
wynajem krótkoterminowy, tj. z okresem trwania poni ej 24 miesi cy. W
przypadku tego typu umów dotycz cych samochodów, zastosowanie przepisów o
pdop dotycz cych leasingu nie b dzie miało miejsca.
Leasing Operacyjny
•
Dla celów pdop uznaje si , e umowa jest umow leasingu operacyjnego wtedy,
gdy s spełnione oba poni sze warunki:
− umowa została zawarta na czas oznaczony, stanowi cy co najmniej 40%
normatywnego okresu amortyzacji (tzn. na co najmniej 24 miesi ce dla
samochodów), je eli jej przedmiotem s podlegaj ce odpisom amortyzacyjnym
rzeczy ruchome lub warto ci niematerialne i prawne oraz
− suma ustalonych w umowie opłat (w kwocie netto), odpowiada co najmniej
warto ci pocz tkowej pojazdu, z tym, e do sumy opłat mo na zaliczy opcj
zakupu pojazdu przez leasingobiorc .
•
Zgodnie z przepisami o pdop, w leasingu operacyjnym leasingobiorca ma prawo,
co do zasady, do uznania za koszt uzyskania przychodów wszelkich opłat
ponoszonych na podstawie umowy leasingu.
Definicja samochodu osobowego
•
W wietle przepisów o pdop, nie istniej ograniczenia co do mo liwo ci zaliczenia
do kosztów podatkowych wydatków zwi zanych z u ywaniem pojazdów
ci arowych.
•
Ograniczenia takie pojawiaj si jednak w przypadku wykorzystywania w
działalno ci gospodarczej pojazdów osobowych. Dlatego te , tak istotnym jest
zdefiniowanie pojazdów osobowych dla celów podatkowych.
•
Zgodnie z przepisami o pdop, za pojazd osobowy uznaje si ka dy samochód,
który nie posiada homologacji producenta lub importera wymaganej dla
samochodów innych ni osobowe oraz którego dopuszczalna ładowno
nie
przekracza 500 kilogramów. Jest to zupełnie inne rozumienie samochodu
osobowego ni to przyj te na gruncie przepisów o ruchu drogowym czy o podatku
VAT.
•
Ww. definicja przyj ta dla potrzeb pdop oznacza, e samochód osobowy to:
− samochód z homologacj samochodu osobowego (o ile takie homologacje w
ogóle istniej ) o dopuszczalnej ładowno ci do 500 kg, a tak e
− samochód bez homologacji o dopuszczalnej ładowno ci do 500 kg,
− samochodem osobowym nie jest za samochód, który posiada homologacj
samochodu ci arowego lub pojazdu specjalnego, nawet je li jego ładowno nie
przekracza 500 kg.
•
Nale y jednak podkre li , e zgodnie z przepisami ustawy o pdop w brzmieniu
obowi zuj cym od 1 stycznia 2007 r., samochodami osobowymi s samochody o
masie całkowitej nieprzekraczaj cej 3,5 tony oraz przeznaczone do przewozu nie
wi cej ni 9 osób ł cznie z kierowc . Przepisy te wył czaj dodatkowo z kategorii
samochodów osobowych niektóre typy pojazdów (np. pojazdy, których
konstrukcja wiadczy o przystosowaniu do przewozu ładunków, pojazdy
specjalne, itp.).
•
Przepisy ustawy o pdop w brzmieniu obowi zuj cym od 1 stycznia 2007 r. maj
zastosowanie do samochodów nabytych po 1 stycznia 2007 r.
Koszty uzyskania przychodów
•
Przepisy o pdop wskazuj , e koszty uzyskania przychodów powinny by
ponoszone w celu uzyskania przychodów przez podatnika. Dotyczy to tak e
kosztów zwi zanych z u ytkowaniem pojazdów. W praktyce oznacza to, e
podatnik mo e zaliczy do kosztów uzyskania przychodów wydatki zwi zane z
u ywaniem samochodu pod warunkiem, e samochód jest wykorzystywany do
prowadzenia działalno ci gospodarczej.
•
Zasadniczo, wszelkie koszty zwi zane z u ywaniem pojazdów ci arowych przez
przedsi biorc stanowi koszt uzyskania przychodów. Obejmuj one nie tylko
raty leasingowe, ale tak e koszty przegl dów technicznych, koszty zakupu opon,
koszty napraw, myjni samochodowej itp.
•
W przypadku pojazdów osobowych, koszty zwi zane z ich u ywaniem podlegaj
pewnym ograniczeniom, które przedstawiamy poni ej.
Koszty u ywania pojazdów obcych
•
W przypadku, gdy podatnik u ytkuje samochód osobowy na podstawie tytułu
innego ni tytuł własno ci oraz umowa leasingu (np. u ytkuje samochód osobowy
na podstawie umowy najmu lub samochód prywatny pracownika u ywany przez
niego), przepisy o pdop ograniczaj mo liwo zaliczania do kosztów uzyskania
przychodów wydatków zwi zanych z takim samochodem.
•
Koszty ponoszone w zwi zku z samochodem osobowym u ytkowanym na
podstawie np. umowy najmu b d te samochodem prywatnym pracownika
u ywanym dla celów słu bowych nie mog przekracza limitu wynikaj cego z
tzw. „kilometrówki” (tj. limitu ustalonego na podstawie ewidencji przebiegu
pojazdu prowadzonej przez podatnika).
•
Ograniczenie to dotyczy nie tylko czynszu najmu, lecz równie innych wydatków
ponoszonych w zwi zku z u ytkowaniem samochodu osobowego (paliwo, koszty
napraw, remontów, opon, itp.).
•
Nale y podkre li , e powy sze ograniczenie nie ma zastosowania, gdy
samochód osobowy jest u ytkowany na podstawie umowy leasingu operacyjnego
lub finansowego.
Koszty amortyzacji pojazdów osobowych
•
Nie stanowi kosztów podatkowych odpisy z tytułu zu ycia samochodu
osobowego, w cz ci ustalonej od warto ci samochodu przewy szaj cej
równowarto
20 000 EURO. Jednak w przypadku u ywania „drogiego”
samochodu na podstawie umowy leasingu operacyjnego, leasingobiorca jest
uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej raty
leasingowej, równie w cz ci odpowiadaj cej nadwy ce ponad kwot 20 000
EURO.
Koszty ubezpieczenia pojazdów osobowych
•
W przypadku, gdy koszt ubezpieczenia stanowi element składowy raty
leasingowej, rata taka mo e stanowi koszt uzyskania przychodów w pełnej
wysoko ci.
•
Natomiast w przypadku, gdy składka ubezpieczenia samochodu osobowego jest
odr bnym wydatkiem (tj. jest wyszczególniona w fakturze), mo liwo zaliczenia
takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów przez leasingobiorc jest
ograniczona. Zgodnie bowiem z przepisami o pdop, nie stanowi kosztów
podatkowych koszty składek ubezpieczeniowych ponoszonych na ubezpieczenie
samochodów osobowych w cz ci dotycz cej warto ci samochodu
przekraczaj cej 20 000 EURO.
Koszty likwidacji szkód komunikacyjnych
•
Je li samochód był obj ty ubezpieczeniem AC oraz uposa onym do
odszkodowania zgodnie z umow ubezpieczenia jest leasingodawca, wydatki
poniesione przez leasingobiorc na naprawy powypadkowe mog by uznane za
koszty uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy leasingobiorca otrzymuje od
leasingodawcy zwrot poniesionych wydatków. Dotyczy to tak e poniesionych
kosztów w cz ci niepokrytej przez otrzymane odszkodowanie, w sytuacji, gdy
umowa ubezpieczenia przewiduje tzw. udział własny ubezpieczonego w szkodzie
(tj. leasingobiorca mo e zaliczy w ci ar kosztów uzyskania przychodów koszty
napraw w pełnej wysoko ci).
•
Kosztem uzyskania przychodów leasingobiorcy mo e by równie koszt tzw.
udziału własnego, którym leasingodawca obci a leasingobiorc w sytuacji, gdy
ubezpieczyciel pokrywa jedynie cz
kosztów napraw poniesionych przez
leasingodawc .
•
Nie stanowi natomiast kosztów podatkowych straty powstałe w wyniku utraty lub
likwidacji samochodów oraz koszty ich remontów powypadkowych, je eli
samochody nie były obj te ubezpieczeniem AC (ograniczenie to dotyczy zarówno
pojazdów osobowych, jak i ci arowych). Oznacza to, e w przypadku, gdy
samochód nie był obj ty ubezpieczeniem AC, wydatki poniesione na napraw
powypadkow samochodu nie mog stanowi kosztów uzyskania przychodów ani
u leasingobiorcy ani u leasingodawcy.
Koszty paliwa
•
Koszty paliwa zakupionego do pojazdów osobowych u ywanych na podstawie
umowy leasingu stanowi koszt uzyskania przychodów leasingobiorcy.
•
Natomiast w przypadku samochodów osobowych u ywanych na podstawie
umowy najmu lub dzier awy, paliwo mo e by zaliczone do kosztów podatkowych
– jak wskazano powy ej – tylko do wysoko ci tzw. „kilometrówki”.
Nieodliczalny VAT
•
Szczególnego rodzaju kosztem jest naliczony podatek VAT ponoszony przez
leasingobiorc w cz ci niepodlegaj cej odliczeniu od podatku nale nego
zgodnie z przepisami o VAT (np. odliczeniu nie podlega VAT naliczony przy
nabyciu paliwa do samochodów osobowych oraz od cz ci rat leasingowych).
Taki nieodliczalny podatek VAT mo e by zaliczony przez leasingobiorc do
kosztów uzyskania przychodów.
Koszty ponoszone w przypadku kradzie y lub szkody całkowitej
•
W przypadku naliczania przez leasingodawc opłat zwi zanych z leasingiem
pojazdu, który został skradziony lub uległ szkodzie całkowitej w okresie od dnia
zdarzenia do dnia zako czenia umowy, leasingobiorca ma prawo do
potraktowania jako koszt podatkowy wydatków wynikaj cych z tych opłat (tj.
czynszu leasingowego, opłat za serwis i zarz dzanie), ale jedynie nale nych za
okres do czasu ostatecznego potwierdzenia kradzie y lub powstania szkody
całkowitej, tj. ok. 1 miesi ca.
•
Jak wskazano na wst pie, za koszt uzyskania przychodów mo na uzna
wył cznie wydatki poniesione w celu osi gni cia przychodów. W praktyce
podatnikowi trudno mo e by dowie , e wydatki dotycz ce okresu po
ostatecznym uznaniu kradzie y lub powstaniu szkody całkowitej przyczyniły si
do wygenerowania przychodów podatkowych przez leasingobiorc za pomoc
utraconego pojazdu.
•
Powy sze podej cie jest restrykcyjne i jak dotychczas, zagadnienie to jest w ten
sposób interpretowane przez władze skarbowe w Polsce.
•
Sytuacja wygl da inaczej, je li z umowy leasingu wynika, e w przypadku
kradzie y lub szkody całkowitej, to leasingobiorca ma prawo do odszkodowania.
Wówczas wszystkie zapłacone raty mog stanowi koszt uzyskania przychodów
leasingobiorcy, za otrzymane odszkodowanie – przychód podatkowy.
•
Je li z umowy leasingu nie wynika, czy leasingobiorca mo e otrzyma
odszkodowanie, a mimo to w praktyce je otrzymuje, to raty leasingowe zapłacone
po kradzie y lub szkodzie całkowitej nie mog by zakwalifikowane do kosztów
uzyskania przychodów w momencie płatno ci rat. Prawo do rozpoznania kosztów
uzyskania przychodów z tego tytułu przysługuje leasingobiorcy w momencie
otrzymania odszkodowania.
Opłata za wcze niejsze zako czenie umowy leasingu
•
Istniej argumenty za uznaniem opłaty ponoszonej przez leasingobiorc za
wcze niejsze rozwi zanie/zako czenie umowy leasingu za koszt uzyskania
przychodów. Podej cie urz dników do tego zagadnienia jest jednak niejednolite
i dlatego w odniesieniu do tego typu opłat nale y zachowa ostro no .
•
Władze skarbowe niekiedy bowiem kwestionuj opłaty ponoszone przez
leasingobiorc za wcze niejsze rozwi zanie/zako czenie umowy leasingu na
rzecz leasingodawcy jako niestanowi ce kosztu uzyskania przychodów.
Argumentuj przy tym, e za koszt uzyskania przychodów mo na uzna
wył cznie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów i wskazuj , e nie ma
przychodu zwi zanego (cho by po rednio) z tak opłat . W celu zapewnienia
bezpiecze stwa podatkowego leasingobiorcy w tym zakresie, prawidłowo
przyj tego rozwi zania nale y potwierdzi w drodze interpretacji wydanej przez
wła ciwy urz d skarbowy.
•
Kwestie dotycz ce umów leasingu na gruncie ustawy o podatku od towarów
i usług
Definicja leasingu
•
Przepisy o VAT nie zawieraj definicji umowy leasingu, odnosz si natomiast w
tej kwestii do definicji zawartej w przepisach o pdop.
•
Na gruncie przepisów o VAT, szczególnie traktowany jest leasing finansowy (w
rozumieniu przepisów o pdop) pod warunkiem, e umowa zawiera opcj zakupu
przedmiotu leasingu. W takich przypadkach, wydanie przedmiotu leasingu jest
traktowane dla celów VAT jak dostawa towarów.
•
W konsekwencji, przy umowach leasingu finansowego zawieraj cych opcj
zakupu, powstaje obowi zek opodatkowania VAT całej warto ci przedmiotu
leasingu praktycznie ju w momencie zawarcia umowy.
•
W przypadku umów leasingu operacyjnego, który jest traktowany dla VAT
podobnie jak usługi najmu, opodatkowaniu VAT podlegaj kolejne raty czynszu
leasingowego.
Odliczenie podatku VAT naliczonego
•
Zgodnie z przepisami o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia
podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zwi zanych z czynno ciami
opodatkowanymi VAT. Oznacza to, e aby mo liwe było odliczenie podatku
naliczonego, wydatek ten musi by poniesiony w zwi zku z prowadzeniem
działalno ci gospodarczej i wykonywaniem czynno ci opodatkowanych VAT.
•
Podatnicy nie mog jednak odlicza VAT naliczonego przy nabyciu towarów i
usług, które nie stanowi u podatnika kosztów uzyskania przychodów.
•
Ponadto, przepisy o VAT wprowadzaj szczególne ograniczenia dotycz ce
odliczalno ci podatku VAT w stosunku do tzw. samochodów osobowych. W
dalszej cz ci naszego opracowania odnosimy si do wybranych kategorii
wydatków i mo liwo ci odliczania zwi zanego z nimi podatku VAT przez
leasingobiorców u ytkuj cych samochody osobowe.
Definicja samochodu osobowego
•
Przepisy o VAT nie definiuj wprost samochodu osobowego i ci arowego.
Przepisy te okre laj jednak pojazdy, przy nabyciu których podatnikowi
przysługuje prawo do odliczenia VAT w pełnej wysoko ci. S to:
− pojazdy o dopuszczalnej masie całkowitej powy ej 3,5 tony, a tak e
− pojazdy spełniaj ce warunki okre lone w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT (pojazdy,
których konstrukcja wiadczy o przystosowaniu do przewozu ładunków, pojazdy
specjalne, autobusy, itp.).
VAT naliczony od rat leasingowych
•
Podatnicy u ytkuj cy samochody o dopuszczalnej masie całkowitej powy ej 3,5
tony ustawy o VAT maj prawo do odliczenia całego VAT naliczonego od raty
leasingowej i innych płatno ci wynikaj cych z zawartej umowy.
•
W przypadku u ytkowników innych pojazdów samochodowych (w tym
samochodów osobowych), podatnikowi przysługuje, co do zasady, odliczenie w
wysoko ci jedynie 60% podatku VAT naliczonego z faktury dokumentuj cej rat
leasingow lub inn płatno wynikaj c z zawartej umowy, lecz w sumie nie
wi cej ni 6.000 PLN za cały okres leasingu w stosunku do jednego pojazdu.
•
Prawo do odliczenia całego VAT naliczonego od raty leasingowej i innych
płatno ci wynikaj cych z umowy leasingu maj jednak podatnicy u ytkuj cy
samochody wymienione w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Władze podatkowe
niekiedy jednak zajmuj restrykcyjne i kontrowersyjne stanowisko, zgodnie z
którym w takich przypadkach odliczenie VAT naliczonego jest ograniczone do
60% VAT naliczonego, nie wi cej ni 6.000 PLN za cały okres leasingu w
stosunku do jednego pojazdu. W celu zapewnienia bezpiecze stwa podatkowego
leasingobiorcy w tym zakresie, prawidłowo
przyj tego rozwi zania nale y
potwierdzi w drodze interpretacji wydanej przez wła ciwy urz d skarbowy.
•
Ograniczenie w odliczaniu VAT naliczonego od usług leasingu ma zastosowanie
niezale nie od tego, czy przedmiotem umowy jest leasing operacyjny czy
finansowy.
VAT dotycz cy kosztów utrzymania samochodów
•
Podatnik mo e odliczy VAT naliczony przy zakupie usług zwi zanych z
bie cym utrzymaniem samochodów (np. przegl dy serwisowe, naprawy, itp.).
•
Je li usługi takie s nabywane od leasingodawcy i wynikaj z zawartej umowy
leasingu, zastosowanie ma opisane powy ej ograniczenie (tj. w odniesieniu do
takich wydatków podatnik mo e odliczy 60% VAT naliczonego, nie wi cej ni
6.000 PLN w stosunku do jednego pojazdu).
•
W przypadku, gdy koszty utrzymania samochodu s ponoszone na podstawie
umowy odr bnej w stosunku do umowy leasingu (np. umowy serwisowej),
opisane powy ej ograniczenie nie obowi zuje. Oznacza to, e VAT naliczony przy
zakupie takich usług podlega odliczeniu w pełnej wysoko ci, tak e wtedy, gdy
umowa serwisowa została zawarta z leasingodawc .
•
W wietle przepisów o VAT, nie ma przeciwwskaza do dokumentowania opłat
ponoszonych na podstawie umowy leasingu i odr bnej umowy serwisowej lub
umowy o zarz dzanie na jednej fakturze VAT (pod warunkiem, e opłaty dotycz
tego samego okresu rozrachunkowego a ich warto ci zostan wyodr bnione na
fakturze).
VAT od paliwa
•
VAT naliczony przy nabyciu paliwa jest odliczalny wył cznie dla samochodów o
dopuszczalnej masie całkowitej powy ej 3,5 tony oraz samochodów spełniaj cych
warunki wymienione w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT.
•
W przypadku pozostałych pojazdów (w tym samochodów osobowych), podatku
VAT naliczonego przy nabyciu paliwa odlicza nie mo na. Dotyczy to zarówno
samochodów b d cych własno ci podatnika, jak i u ytkowanych na podstawie
umowy leasingu czy najmu. W takich przypadkach, nieodliczalny podatek VAT
mo e by zaliczony do kosztów uzyskania przychodów dla celów pdop.
•
Organy podatkowe zajmuj niekiedy kontrowersyjne stanowisko, zgodnie z
którym VAT naliczony przy nabyciu paliwa do pojazdów wymienionych w art. 86
ust. 4 ustawy o VAT równie nie podlega odliczeniu. W celu zapewnienia
bezpiecze stwa podatkowego leasingobiorcy w tym zakresie, prawidłowo
przyj tego rozwi zania nale y potwierdzi w drodze interpretacji wydanej przez
wła ciwy urz d skarbowy.
VAT od usług zarz dzania flot
•
Podatnik mo e, co do zasady, odliczy VAT naliczony przy zakupie usług
zarz dzania flot . Je li jednak usługi takie s nabywane na podstawie umowy
leasingu, zastosowanie znajduje opisane powy ej ograniczenie (tj. w odniesieniu
do takich wydatków podatnik mo e odliczy 60% VAT naliczonego, nie wi cej ni
6.000 PLN w stosunku do jednego pojazdu).
•
W przypadku, gdy koszty usług zarz dzania flot s ponoszone na podstawie
umowy odr bnej w stosunku do umowy leasingu, opisane powy ej ograniczenie
nie obowi zuje. Oznacza to, e VAT naliczony przy zakupie takich usług podlega
odliczeniu w pełnej wysoko ci, tak e wtedy, gdy umowa o zarz dzanie flot
została zawarta z leasingodawc .
VAT od opłaty za wcze niejsze zako czenie umowy
•
Jak wskazano na wst pie, VAT zwi zany z wszelkimi opłatami wynikaj cymi z
umowy leasingu jest odliczalny w pełnej wysoko ci wył cznie dla samochodów o
dopuszczalnej masie całkowitej przekraczaj cej 3,5 tony oraz samochodów
spełniaj cych warunki wymienione w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Dotyczy to
równie VAT naliczonego od opłat za wcze niejsze zako czenie umowy.
•
W przypadku pozostałych pojazdów (w tym samochodów osobowych), VAT
odliczalny jest jedynie do wysoko ci 60% VAT wynikaj cego z faktury
dokumentuj cej opłat pobieran za wcze niejsze rozwi zanie umowy leasingu,
lecz nie wi cej ni 6.000 PLN w całym okresie leasingu w stosunku do jednego
pojazdu.
•
Jak wskazano w cz ci dotycz cej pdop, opłaty
rozwi zanie/zako czenie umowy leasingu mog stanowi dla
ryzyka) koszt uzyskania przychodów tylko w okre lonych
leasingobiorca w razie kradzie y przedmiotu leasingu b d
za wcze niejsze
leasingobiorcy (bez
sytuacjach, tj. gdy
szkody całkowitej
otrzymuje odszkodowanie i rozpoznaje przychód podatkowy z tego tytułu. W
innych przypadkach, władze podatkowe mog kwestionowa zaliczenie takich
opłat do kosztów podatkowych. Je eli leasingobiorca nie b dzie mógł zaliczy do
kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu wcze niejszego zako czenia
umowy leasingu, to nie b dzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku
VAT od takiej opłaty.
•
Nale y wskaza e w praktyce traktowanie dla celów VAT opłat za wcze niejsze
rozwi zanie/zako czenie umowy leasingu jest zró nicowane, tzn. niekiedy taka
opłata jest traktowana jako nale no za wiadczenie usługi i wówczas naliczony
jest na niej VAT nale ny lub te opłata taka uznawana jest za kar umown , która
nie jest obci ana podatkiem VAT. Opodatkowanie b d brak opodatkowania
VAT takiej opłaty mo e zale e od konkretnych rozwi za i sformułowa
przyj tych w umowie leasingu oraz od stanowiska lokalnego urz du skarbowego.
Sytuacja taka nie powinna powodowa
negatywnych konsekwencji dla
leasingobiorcy ponosz cego koszt opłaty za wcze niejsze zako czenie umowy
leasingu pod warunkiem, e przedmiotowa nale no
wraz z podatkiem VAT
zostanie zapłacona do leasingodawcy.
Ubezpieczenie
•
W przypadku, gdy leasingobiorca jest obci any przez leasingodawc kosztami
ubezpieczenia samochodu (i w wystawionej przez leasingodawc fakturze koszt
ubezpieczenia został wyodr bniony bez doliczenia mar y), opłata z tego tytułu nie
jest obci ana podatkiem VAT.
•
Je li jednak koszt ubezpieczenia stanowi cz
składow raty leasingowej,
składka ubezpieczeniowa pobierana przez leasingodawc jest opodatkowana
VAT (wraz z nale n rat leasingow ). W takim wypadku, zastosowanie maj
ogólne ograniczenia dotycz ce odliczalno ci podatku VAT od opłat leasingowych,
tj. odliczeniu podlega 60% VAT, nie wi cej ni 6.000 PLN w stosunku do jednego
pojazdu za cały okres leasingu.
VAT po zmianie umownych warunków leasingu
•
Zasady odliczalno ci VAT naliczonego nie zmieniaj
rekalkulacji warunków umowy leasingu.
•
Zasady te nie zmieniaj si równie na skutek zmiany parametrów niezawartych
w umowie (tj. nieb d cych elementem negocjacji mi dzy leasingodawc
i leasingobiorc ), b d cych np. wynikiem decyzji podmiotów trzecich,
wpływaj cych na wysoko opłat (np. cena benzyny, wysoko abonamentu RTV,
opłata za zanieczyszczenie rodowiska itp.).
•
Nale y jednak podkre li , e zmiana warunków umowy mo e niekiedy wpłyn
negatywnie na prawo leasingobiorcy do odliczenia VAT naliczonego. Ma to
znaczenie szczególnie w przypadku, gdy podatnik zarejestrował umow leasingu
w urz dzie skarbowym i stosuje przepisy dotycz ce odliczalno ci podatku VAT
si , co do zasady, po
obowi zuj cych w okresie, w którym zawarto umow .2 W takim przypadku,
modyfikacja warunków umowy i np. zawarcie aneksu do niej mo e niekiedy
spowodowa ograniczenia odliczalno ci VAT naliczonego.
VAT od leasingu w deklaracjach podatkowych
•
Prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu rat leasingowych przysługuje
leasingobiorcy w miesi cu otrzymania faktury lub w miesi cu nast pnym. Nie
obowi zuj w tym zakresie ograniczenia zwi zane z terminem płatno ci lub
faktyczn zapłat za rat leasingow .
•
W odniesieniu do rat leasingowych, a tak e usług dodatkowych (np. usług
zarz dzania, usług zwi zanych z utrzymaniem samochodu) nale y mie na
uwadze ograniczenie, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT naliczonego
przysługuje w miesi cu otrzymania faktury lub w miesi cu nast pnym, lecz nie
wcze niej ni w miesi cu wykonania usługi (ma to znaczenie zwłaszcza w
przypadku rat leasingowych fakturowanych z góry).
!
%! !!
$
! " ! &' " ! " (
%
)#
%# &' ( "
&'
%
#
/
"(#0
%
!
!
)
+ (
! &' "
%
)
%
%
!
!
,
"
"(
#!
$
"
"
!
$) * )
%
"!+ %
,
)
! "
)- ." +
%
"! %
,
)
1 #/
.
&' .
# !!
$
!
!
Leasing aut - MSR
Zasady ogólne klasyfikacji umów leasingu w wietle MSR
Podstaw ustalenia czy dana umowa zgodnie z MSR stanowi umow leasingu
finansowego jest nast puj ca reguła: „Leasing jest traktowany jako leasing
finansowy, je li nast puje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i po ytków z tytułu
posiadania przedmiotu leasingu”. MSR, w tym w szczególno ci MSR 17, zawieraj
oprócz tej reguły warunki, które mog powodowa zakwalifikowanie danej umowy do
umowy leasingu finansowego. Nie stanowi one jednak katalogu zamkni tego, tak
jak jest to w ustawie o rachunkowo ci i maj charakter przykładowy. Dlatego te
zaklasyfikowanie danej umowy jako umowy leasingu operacyjnego dla celów
ksi gowych, zarówno w oparciu o reguł ogóln , jak i przykładowe warunki zawarte
w MSR, zawsze mo e powodowa rozbie no ci interpretacyjne.
Przykładowe warunki zawarte w MSR
Jak ju wspomnieli my na pocz tku, przykładowe warunki zawarte w MSR 17
opatrzyli my komentarzami w stosunku do umów leasingowych w pełnej opcji.
1)
Na mocy umowy leasingowej nast puje przeniesienie na leasingobiorc
własno ci danego składnika z ko cem okresu leasingu.
Aby umowa była klasyfikowana jako umowa leasingu operacyjnego nie mo e ona
zobowi zywa Klienta do nabycia przedmiotu leasingu po zako czeniu Umowy.
Mo e jedynie zawiera opcj wykupu, z której Klient mo e nie skorzysta .
2)
Leasingobiorca ma mo liwo
zakupienia składnika aktywów za cen ,
która według przewidywa b dzie na tyle ni sza od warto ci godziwej
ustalonej na dzie , gdy prawo zakupienia składnika b dzie mogło by
zrealizowane, i w chwili rozpocz cia leasingu istnieje wystarczaj ca
pewno , e leasingobiorca z mo liwo ci tej skorzysta.
Umowa mo e zawiera opcj wykupu auta natomiast warto tej opcji nie mo e du o
ni sza od ceny rynkowej auta na moment jej realizacji tak aby nie było pewno ci i
leasingobiorca z niej skorzysta.
Mo emy dla uproszczenia przyj i cena wykupu auta musi by co najmniej 10%
ni sza od ceny rynkowej auta aby istniała wystarczaj ca pewno
i w
leasingodawca skorzysta z opcji wykupu auta.
Je eli nie b dzie pewno ci wykupu auta przez leasingobiorc wówczas umowa mo e
by klasyfikowana jako umowa leasingu operacyjnego.
3)
Okres leasingu stanowi wi ksz
cz
ekonomicznego okresu
u ytkowania składnika aktywów, nawet je li tytuł prawny nie ulega
przeniesieniu.
Chodzi o to, e w przypadkach kiedy umowa zawarta jest na okres obejmuj cy
przewa aj c cz
okresu ekonomicznej u yteczno ci przedmiotu leasingu, umowa
jest leasingiem finansowym. W regulacjach ustawy o rachunkowo ci wyst puje
odniesienie do ¾ okresu ekonomicznej u yteczno ci; w MSR do wi kszej cz ci
ekonomicznego okresu u ytkowania, co w konsekwencji rodzi wi ksze
prawdopodobie stwo zakwalifikowania transakcji jako leasingu finansowego
(niekoniecznie musi to by wi ksze ni ¾ okresu).
„Okres ekonomicznej u yteczno ci" jako warunek przes dzaj cy o kwalifikacji
leasingu jest warunkiem dosy ogólnym i powinien by rozpatrywany w stosunku do
konkretnego przypadku. Dla prawidłowego zaklasyfikowania umowy leasingobiorcy
powinni równie bra pod uwag warunki, w jakich przedmiot leasingu b dzie
u ytkowany, co jednoznacznie determinuje szybko jego zu ycia i w konsekwencji
przewidywany okres u ytkowania.
Ustalenie tego warunku na 3/4 okresu u ytkowania dla takich samych obiektów
u ywanych przez jednostk (co tak e jest szacunkiem), tak jak jest to w regulacjach
polskich, jest pewnym uproszczeniem, ale z ekonomicznego punktu widzenia jest
uzasadnione i jako taka zasada mo e funkcjonowa w ramach kwalifikacji leasingu.
Mo na wnioskowa , e intencj zapisu zawartego w MSR było zakwalifikowanie
leasingu do leasingu finansowego w momencie, kiedy pozostały po umowie
pierwotnego leasingu okres ekonomicznego u ytkowania przedmiotu leasingu jest na
tyle krótki, e wyklucza mo liwo dalszego pobierania po ytków z tego obiektu w
ramach działalno ci gospodarczej prowadzonej przez dowolny podmiot
gospodarczy.
Przyjmuj c przeci tny okres ekonomicznej u ytecznosci aut na 8 lat mo emy ustali
i umowy nie mog by zawierane na okres dłu szy ni 72 miesi cy (75% * 8 lat * 12
miesi cy) je li maj by one klasyfikowane jako umowy leasingu operacyjnego.
Okres ten mo e by oczywi cie modyfikowany w zale no ci od warunków, w jakich
przedmiot leasingu b dzie u ytkowany, co jednoznacznie determinuje szybko jego
zu ycia i w konsekwencji przewidywany okres u ytkowania.
4)
Warto
bie ca minimalnych opłat leasingowych na dzie rozpocz cia
leasingu wynosi zasadniczo prawie tyle, ile wynosi ł czna warto
godziwa przedmiotu leasingu
Jednocze nie minimalne opłaty leasingowe zdefiniowane s jako:
„Opłaty wnoszone w czasie leasingu, do uiszczenia których leasingobiorca jest lub
mo e by obowi zany, z wył czeniem warunkowych opłat oraz kosztów usług i
podatków płaconych przez leasingodawc i mu zwracanych, jak równie [..] w
przypadku leasingodawcy – ewentualna warto
ko cowa zagwarantowana
leasingodawcy przez:
•
leasingobiorc ,
•
podmiot powi zany z leasingobiorc ,
•
niezale n stron trzeci zdoln finansowo do realizacji gwarancji.
Je eli jednak leasingobiorca ma prawo do zakupu składnika aktywów za cen , która
według przewidywa b dzie na tyle ni sza od warto ci godziwej ustalonej na dzie ,
gdy prawo to b dzie mogło by zrealizowane, e w chwili rozpocz cia leasingu
istnieje wystarczaj ca pewno , e leasingobiorca z prawa tego skorzysta, wówczas
minimalne opłaty leasingowe obejmuj minimalne opłaty płatne w trakcie trwania
leasingu oraz opłat , której uiszczenie jest wymagane dla potrzeb realizacji prawa
zakupu danego składnika”.
Warunek ten oznacza, e je li zdyskontowane przepływy z tytułu leasingu (w tym
przypadku ewentualna opłata wst pna + raty leasingowe + uprawdopodobniona
opcja zakupu) b d stanowiły ł cznie zasadnicz cz
warto ci godziwej pojazdu (a
wi c ceny nabycia pojazdu przez leasingodawc ), umowa jest umow leasingu
finansowego.
Stopa dyskontowa powinna by dla tego celu ustalona jako roczna kra cowa stopa
procentowa leasingobiorcy (stopa jak leasingobiorca musiałby zapłaci w przypadku
podobnej umowy leasingowej lub stopa po jakiej mógłby po ycza rodki niezb dne
do zakupu danego składnika aktywów na podobny okres i przy podobnych
zabezpieczeniach).
W praktyce przyjmuje si i je eli zdyskontowane przepływy z tytułu leasingu nie
przekrocz 90% warto ci godziwej auta (definiowanej jako warto pocz tkowa auta
przed rabatami hurtowymi otrzymywanymi przez leasingodawc ) mamy do czynienia
z leasingiem operacyjnym.
5)
Leasingobiorca ma mo liwo
kontynuowania leasingu przez dodatkowy
okres za opłat , która jest znacznie ni sza od opłat obowi zuj cych na
rynku.
Umowa nie powinna zawiera klauzuli przedłu enia po zako czeniu umowy bazowej
po cenie ni szej od ceny rynkowej je eli ma ona by klasyfikowana jako umowa
leasingu operacyjnego.
6)
Je eli leasingobiorca mo e wypowiedzie umow leasingow , straty
leasingodawcy z tytułu tego wypowiedzenia ponosi leasingobiorca.
Jesli leasingobiorca nie ponosi ryzyka całkowitych realnych kosztów wypowiedzenia
umowy, lecz wył cznie stał kar np. w wysoko ci 25% sumy rat leasingowych
pozostałych do zako czenia okresu leasingu, która ma zniech ci leasingobiorc do
wypowiedzenia umowy, umow tak nale y traktowa jako umow leasingu
operacyjnego.
Równie w przypadku odmowy wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela z winy
leasingodawcy rekompensata z tego tytułu od leasingobiorcy dla leasingodawcy nie
jest zwi zana z wypowiedzeniem umowy leasingowej a zatem nie wskazuje na
leasing finansowy.
7)
Aktywa b d ce przedmiotem leasingu maj na tyle specjalistyczny
charakter, e tylko leasingobiorca mo e z nich korzysta bez dokonania
wi kszych modyfikacji.
Przedmiot leasingu – auta – mo na uzna za „niespecjalistyczny”, wi c ten warunek
nie ma zastosowania.
8)
Zyski lub straty z tytułu fluktuacji warto ci godziwej przypisanej do
warto ci ko cowej przypadaj leasingobiorcy (np. w formie obni ki opłaty
leasingowej równej wi kszo ci przychodów ze sprzeda y na koniec
okresu leasingu).
Umowa nie mo e zawiera powy szej klauzuli je li ma by ona traktowana jako
umowa leasingu operacyjnego (mimo i w polskiej ustawie o rachunkowo ci ten
warunek nie wyst puje).
Zasady MSR a Ustawa o Rachunkowo ci z dnia 29-09-1994 r z pó n. zmianami
Ustawa o rachunkowo ci z dnia 29-09-1994 r z pó n. zmianami w sposób cz ciowy,
po redni reguluje zagadnienia leasingu finansowego. Zgodnie z ustaw o
rachunkowo ci umowa leasingu finansowego jest ka da umowa je eli zostanie
spełniony co najmniej jeden z siedmiu zawartych w art.3 ust.4 pkt 1-7 warunków.
Ustawa o rachunkowo ci tak jak MSR przyjmuje jako kryterium klasyfikacji
przyporz dkowanie korzy ci i ryzyka zwi zanych z przedmiotem umowy leasingu do
korzystaj cego lub finansuj cego. Natomiast w kwestiach nieuregulowanych w/w
ustaw o rachunkowo ci nale y przyj rozwi zania MSR 17 „LEASING”.