Rachunkowość i Podatki maj 2016

Transkrypt

Rachunkowość i Podatki
Vademecum Biur Rachunkowych
czerwiec 2016 / 18
Wydawca: Rachunkowość sp. z o.o. ● 00-349 Warszawa, ul. Tamka 18 lok. 29
e-mail: [email protected] ● tel. 22 828 42 33 ● tel./faks 22 826 56 21 ● faks 22 398 76 16
https://rip.rachunkowosc.com.pl
Spis treści
Aktualności
JPK od 1 lipca dla największych firm / 4
Rejestr zakupów i sprzedaży VAT do wglądu fiskusa / 5
Można sprawdzić status podatkowy czeskiego kontrahenta / 8
CEIDG nie uprzedza o wykreślaniu niewznowionej działalności / 9
Przegląd interpretacji i orzeczeń /10
Temat miesiąca
Kontrakt menedżerski – zasady opodatkowania i oskładkowania/ 13
Rachunkowość i Podatki / czerwiec 2016
1
Podatki
VAT
Obciążanie nabywców usług transportowych opłatami za przestój / 23
Fakturowanie usługi szkoleniowej wykonywanej w Polsce dla firmy zagranicznej / 24
Wprowadzenie prywatnego auta do firmy nie daje prawa do odliczenia VAT / 25
Duplikat e-faktury w formie papierowej / 26
CIT i PIT
Środek trwały kupiony w 2015 na raty – czy konieczna korekta kosztów / 27
Uproszczona ewidencja kosztów zakupu materiałów i towarów a ustalanie zaliczek na CIT i PIT / 28
Skutki umorzenia części składek ZUS przedsiębiorcy /30
Księgi i ewidencje
Księgi rachunkowe
Kurs waluty stosowany do rozliczenia zagranicznej podróży służbowej / 31
Księga przychodów i rozchodów
Zestawienie faktur zakupu jako dowód księgowy / 34
Kasy rejestrujące
Zgubiony paragon a obowiązek wystawienia faktury na żądanie nabywcy / 34
ZUS przedsiębiorcy
Terminowa wpłata ważniejsza niż deklaracja / 36
Składki pomniejsza tylko ten, kto płaci ubezpieczenie chorobowe / 37
Pracownicy
Wynagrodzenia
Jak dokonywać potrąceń niealimentacyjnych przy dwóch terminach wypłat w miesiącu / 38
Prawo pracy
Umowy zawarte w czasie ciąży na celowniku ZUS /41
Składki ZUS
Dwa zlecenia – jakie składki / 44
Dokumenty ZUS
Nieaktywna opcja „Nie wysyłaj” przy sporządzaniu raportów korygujących /45
Łączenie kartotek ubezpieczonych w programie Płatnik /46
Działalność gospodarcza
Pełnomocnictwo w CEIDG ułatwi obsługę klienta / 48
Kontakty z urzędem
Korekta zeznania za lata ubiegłe – z uzasadnieniem czy bez/ 49
Wszczęcie egzekucji należności wobec ZUS nie zawsze jest poprzedzone upomnieniem / 50
Organizacja biura rachunkowego
Księgowi muszą się doubezpieczać od odpowiedzialności cywilnej, doradcom podatkowym wystarczy
jedna polisa / 52
56 / Nowe prawo
2
Stosowane skróty:
akty prawne:
112 dyrektywa – dyrektywa 2006/112/WE Rady
w sprawie wspólnego systemu podatku
od wartości dodanej
Kc – Kodeks cywilny
Kks – Kodeks karny skarbowy
Kp – Kodeks pracy
Kpc – Kodeks postępowania cywilnego
Kro – Kodeks rodzinny i opiekuńczy
Ksh – Kodeks spółek handlowych
Op – Ordynacja podatkowa
rozporządzenie pkpir – rozporządzenie ministra finansów w sprawie prowadzenia podatkowej
księgi przychodów i rozchodów
rozporządzenie składkowe – rozporządzenie ministra pracy i polityki socjalnej w sprawie szczegółowych
zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe
rozporządzenie w sprawie kas – rozporządzenie ministra finansów w sprawie kas rejestrujących
rozporządzenie w sprawie zwolnień od kas – rozporządzenie ministra finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas
rejestrujących
updof – ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
updop – ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
uor – ustawa o rachunkowości
upol – ustawa o podatkach i opłatach lokalnych
usdg – ustawa o swobodzie działalności gospodarczej
ustawa akcyzowa – ustawa o podatku akcyzowym
ustawa emerytalna – ustawa o emeryturach i rentach
z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych
ustawa o PCC – ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych
ustawa o VAT – ustawa o podatku od towarów i usług
ustawa o zfśs – ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych
ustawa zasiłkowa – ustawa o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby
i macierzyństwa
ustawa zdrowotna – ustawa o świadczeniach opieki
zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych
usus – ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych
uzpd – ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym
od niektórych przychodów osiąganych przez osoby
fizyczne
pozostałe skróty:
BIP – Biuletyn Informacji Publicznej
CEIDG – Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej
FEP – Fundusz Emerytur Pomostowych
FGŚP – Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
FP – Fundusz Pracy
IS – izba skarbowa
KRS – Krajowy Rejestr Sądowy
MF – minister finansów
MPiPS – minister pracy i polityki społecznej
MRPiPS – minister rodziny, pracy i polityki społecznej
NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
PIP – Państwowa Inspekcja Pracy
PKD – Polska Klasyfikacja Działalności
pkpir – podatkowa księga przychodów i rozchodów
SA – Sąd Apelacyjny
SN – Sąd Najwyższy
SO – Sąd Okręgowy
TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
TK – Trybunał Konstytucyjny
UC – urząd celny
US – urząd skarbowy
WDT – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
wnip – wartości niematerialne i prawne
WNT – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
WSA – wojewódzki sąd administracyjny
zfśs – zakładowy fundusz świadczeń socjalnych
3
Aktualności
Kontrola podatkowa
JPK od 1 lipca dla największych firm
Organy kontrolujące podatników prowadzących księgi podatkowe przy użyciu
programów komputerowych od 1.07.2016 mogą żądać przekazania tych ksiąg, a
także dowodów księgowych w wersji elektronicznej w postaci Jednolitego Pliku
Kontrolnego (JPK).
JPK ma umożliwić automatyczną analizę – w toku czynności sprawdzających (kontroli krzyżowych),
kontroli podatkowych, postępowania podatkowego i kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy
o kontroli skarbowej –
danych niezbędnych dla potrzeb tego postępowania dzięki przekazaniu ich przez
podatnika w szablonowym pliku o stałym formacie, strukturze, treści i logice prezentacji danych.
Podstawą prawną żądania przez organy podatkowe ksiąg i dowodów księgowych w formacie JPK
jest art. 193a § 2 Op wprowadzony ustawą z 10.09.2015 o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz
niektórych innych ustaw (DzU poz. 1649, dalej nowelizacja).
W regulacjach przejściowych tej ustawy (art. 29, art. 31 pkt 2) zapisano, że obowiązek przekazywania danych w postaci JPK ciąży od 1.07.2016 wyłącznie na podatnikach niebędących mikroprzedsiębiorcami, małymi bądź średnimi przedsiębiorcami w rozumieniu usdg. Mikro, mali i średni
przedsiębiorcy od tego dnia mogą, ale nie muszą stosować JPK – obowiązkowy stanie się on dla nich
dopiero od 1.07.2018.
Siedem struktur logicznych JPK
Struktury logiczne postaci elektronicznej ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych w postaci plików XML, których mogą żądać organy podatkowe, zostały 9.03.2016 zaprezentowane na
stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Są to:
1. Księgi rachunkowe,
2. Wyciąg bankowy,
3. Magazyn,
4. Ewidencje zakupu i sprzedaży VAT,
5. Faktury VAT,
6. Podatkowa księga przychodów i rozchodów,
7. Ewidencja przychodów.
Sposób przekazania danych organom podatkowym (wymagania techniczne, kwestie bezpieczeństwa) określi rozporządzenie MF (w chwili oddawania miesięcznika „RiP” do druku nie ukazało się ono jeszcze w DzU).
Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów można też zapoznać się z odpowiedziami resortu na najczęściej zadawane przez przedsiębiorców pytania dotyczące JPK.
4
aktualności
Brak takiego obowiązku po stronie mikroprzedsiębiorców wynika wyraźnie z art. 29 nowelizacji w
brzmieniu nadanym ustawą z 13.05.2016 o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych
innych ustaw. Pozostali podatnicy, a więc przede wszystkim tzw. duzi przedsiębiorcy (patrz ramka na
s. 6) są obowiązani wdrożyć JPK od lipca 2016.
Z przepisów można wywnioskować, że obowiązek ten od lipca 2016 ciąży również na podatnikach niebędących przedsiębiorcami w rozumieniu usdg (niewpisanych do rejestru przedsiębiorców KRS ani do
CEIDG) i to bez względu na ich „rozmiar”. Chodzi m.in. o fundacje i stowarzyszenia, ale też np. osoby fizyczne prowadzące przedszkola i szkoły niepubliczne.
Odpowiadając na pytanie redakcji „RiP” w tej sprawie (czy i od kiedy obowiązek wdrożenia JPK
obejmie podatników niemających statusu przedsiębiorcy w rozumieniu usdg), resort finansów stwierdził jednak, że obowiązek wdrożenia JPK dla podatników nie mających statusu przedsiębiorcy w rozu‑
mieniu usdg nastąpi 1.07.2018. Ministerstwo Finansów przewiduje publikację kolejnych struktur dla
tych podatników, którzy będą chcieli przekazywać księgi na zasadzie fakultatywnej.
Nie jest to jednak oficjalne stanowisko, a odpowiedź na zapytanie prasowe. O ile wątpliwości dotyczące obowiązków mikroprzedsiębiorców zostały usunięte w drodze zmiany ustawy, o tyle analogicznych zmian nie poczyniono przy tej okazji w odniesieniu do podatników niebędących przedsiębiorcami w rozumieniu usdg.
Anna Koleśnik
doradca podatkowy
Nowy obowiązek informacyjny
Rejestr zakupów i sprzedaży VAT do wglądu
fiskusa
Podatnicy zobowiązani do prowadzenia tzw. pełnej ewidencji VAT będą mieć
obowiązek przekazywania jej w formacie JPK co miesiąc, bez wezwania organu
podatkowego.
Od 1.07.2016 obowiązek ten obejmie największe firmy. Małych i średnich przedsiębiorców w rozumieniu usdg będzie on dotyczyć od 1.01.2017, a mikroprzedsiębiorców – od 1.01.2018.
Został nałożony ustawą z 13.05.2016 o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Wprowadziła ona do art. 82 Op nowy § 1b, który stanowi, że osoby prawne, jednostki orga‑
nizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące księgi podatkowe przy użyciu
programów komputerowych są obowiązane bez wezwania organu podatkowego do przekazywania MF
za pomocą środków komunikacji elektronicznej informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa
w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej JPK, za
okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, wska‑
zując miesiąc, którego ta informacja dotyczy.
Odroczenie dla mikro, małych i średnich przedsiębiorców
Z kolei z przepisu przejściowego (art. 6) tej ustawy wynika, że informację taką będzie się składać za
miesiące przypadające od 1.07.2016, a zatem po raz pierwszy do 25.08.2016.
5
aktualności
Termin ten nie dotyczy:
■ małych i średnich przedsiębiorców w rozumieniu usdg, którzy zaczną przesyłać taką informację
za miesiące od 1.01.2017 (a więc po raz pierwszy będą ją składać za styczeń do 25.02.2017),
■ mikroprzedsiębiorców w rozumieniu usdg, którzy prześlą ww. informację za miesiące przypadające od 1.01.2018 (po raz pierwszy za styczeń do 25.02.2018).
Jednocześnie wprowadzono stosowne zmiany w ustawie o VAT, nadając nowe brzmienie art. 109
ust. 3, określającemu, co powinna zawierać pełna ewidencja VAT (rozszerzono ją o dane służące identyfikacji transakcji; wejdzie w życie 1.01.2017) oraz dodając nowy ust. 8a, nakładający obowiązek
prowadzenia pełnej ewidencji VAT w formie elektronicznej przy użyciu programów komputerowych (ten przepis wejdzie w życie dopiero 1.01.2018).
Obowiązek comiesięcznego przesyłania informacji w postaci rejestru zakupów i sprzedaży VAT jest
niezależny od przyjętego przez podatnika sposobu rozliczeń. A zatem co miesiąc będą przesyłać swoje
rejestry także ci podatnicy, którzy z VAT rozliczają się kwartalnie.
Kto jest mikro, małym i średnim przedsiębiorcą
W myśl usdg za mikroprzedsiębiorcę uważa się takiego przedsiębiorcę, który w co najmniej
1 z 2 ostatnich lat obrotowych:
1. zatrudniał średniorocznie mniej niż 10 pracowników,
2. osiągnął roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych nieprzekraczający równowartości w złotych 2 mln euro lub sumy aktywów jego bilansu
sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły równowartości w złotych 2 mln euro.
Za małego przedsiębiorcę uważa się takiego, który w co najmniej 1 z 2 ostatnich lat obrotowych:
2. osiągnął roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych nieprzekraczający równowartości w złotych 10 mln euro lub sumy aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły równowartości w złotych 10 mln euro.
Za średniego przedsiębiorcę uważa się takiego, który w co najmniej 1 z 2 ostatnich lat obrotowych:
2. osiągnął roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych nieprzekraczający równowartości w złotych 50 mln euro lub sumy aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły równowartości w złotych 43 mln euro.
Podane kwoty w euro przelicza się na złote po średnim kursie ogłaszanym przez NBP w ostatnim dniu roku obrotowego wybranego do określenia statusu przedsiębiorcy.
Biorąc pod uwagę ww. definicje, może nasunąć się wątpliwość, czy obowiązek raportowania
w formacie JPK mają przedsiębiorcy, którzy spełniają łącznie oba warunki dotyczące wielkości
obrotu i sumy bilansowej, czy też wystarczy, że spełniają jeden z nich.
Jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów w publikacji zamieszczonej na swojej stronie internetowej
Odpowiedzi na pytania dotyczące JPK cz. 2 (pytanie 22), dla zakwalifikowania danego przedsiębiorcy do kategorii średniego niezbędne jest łączne spełnienie warunku z pkt 1 i 2. Warunek w pkt
2 został sformułowany alternatywnie („lub”), co oznacza, że przynajmniej jeden z członów alternatywy musi zostać spełniony, aby można było uznać warunek za spełniony.
6
aktualności
Zatem obowiązek przekazywania danych na żądanie organów kontrolujących oraz – bez takiego żądania – ewidencji VAT w formacie JPK od 1.07.2016 mają przedsiębiorcy (tzw. duzi), którzy
zatrudniają powyżej 250 pracowników albo zatrudniają poniżej 250 osób, ale ich obrót i jednocześnie suma bilansow przekroczyły próg odpowiednio 50 mln/43 mln euro.
Co ze spółkami cywilnymi
Ponieważ czasowe zwolnienie z tego obowiązku dotyczy wyłącznie mikro, małych i średnich przedsiębiorców w rozumieniu usdg, pojawia się pytanie, co ze spółkami cywilnymi, które choć są podatnikami VAT obowiązanymi do prowadzenia ewidencji VAT (jako – jak się przyjmuje – jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), to jednak nie zaliczają się do żadnej z ww. kategorii, ponieważ
nie są przedsiębiorcami w rozumieniu usdg.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 ust. 1 tej ustawy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna
i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną –
wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Tyle że wspólnicy
ci (mogą być nimi zarówno osoby fizyczne, jak i prawne) nie są podatnikami VAT i nie prowadzą ewidencji VAT.
Z literalnego brzmienia przywołanych przepisów wynikałoby więc, że spółki cywilne jako niemieszczące się w definicji mikro, małych i średnich przedsiębiorców mają obowiązek comiesięcznego
przesyłania rejestrów zakupów i sprzedaży VAT w formacie JPK już począwszy od ewidencji za lipiec
2016. Oczywiście o ile prowadzą tę ewidencję w formie elektronicznej, przy użyciu programów komputerowych (obecnie jeszcze może być ona prowadzona „ręcznie”, w formie papierowej).
O interpretację tych regulacji redakcja „RiP” zapytała Ministerstwo Finansów. O odpowiedzi poinformujemy na naszych łamach.
Anna Koleśnik
doradca podatkowy
7
aktualności
Informacje
Można sprawdzić status podatkowy
czeskiego kontrahenta
Polski przedsiębiorca podejmujący współpracę z czeską firmą może łatwo
sprawdzić, czy jest ona rzetelnym podatnikiem VAT i czy podała prawdziwe dane.
Polskie Ministerstwo Finansów poinformowało o umożliwieniu przez swojego odpowiednika w
Republice Czeskiej weryfikacji statusu podatkowego tamtejszych przedsiębiorców.
Czeskie organy podatkowe nadają przedsiębiorcy status „nierzetelnego podatnika VAT” (w drodze decyzji administracyjnej), jeśli istotnie narusza on obowiązki wynikające z przepisów: nie składa deklaracji, nie wpłaca zadeklarowanego podatku, nie współpracuje podczas kontroli podatkowej,
uczestniczy w podejrzanych transakcjach, gdzie zachodzi ryzyko niezapłacenia podatku oraz gdy
w okresie co najmniej 3 miesięcy doszło do skumulowania zaległości w VAT w wysokości min. 500
tys. koron czeskich (ok. 80 000 zł).
Informacje o statusie „nierzetelnego podatnika VAT” – w języku angielskim – znajdują się na
stronie internetowej Ministerstwa Finansów Republiki Czeskiej (adisreg.mfcr.cz/cgi-bin/adis/idph/
int_dp_prij.cgi?ZPRAC=FDPHI2&poc_dic=2).
Po wpisaniu w polu wyszukiwania numeru identyfikacyjnego (IČO) kontrahenta można uzyskać
informacje o:
■ nazwie i adresie (Details about registered entity),
■ nierzetelności (Information concerning non reliable taxable person) – status „YES” oznacza nierzetelny podmiot,
■ opublikowanych numerach rachunków bankowych (Bank account numbers for publication),
■ danych rejestracyjnych (VAT payer registration data).
8
aktualności
Rejestracja przedsiębiorców
CEIDG nie uprzedza o wykreślaniu
niewznowionej działalności
Przedsiębiorca, który zawiesił działalność gospodarczą i w stosownym czasie nie
złożył zgłoszenia o jej wznowieniu, zostanie wykreślony z CEIDG automatycznie,
bez wydania decyzji administracyjnej.
Od 19.05.2016 takie wykreślenie następuje w drodze zwykłej czynności materialno-technicznej urzędu. Tego dnia weszła w życie nowelizacja usdg (ustawa z 25.09.2015 o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz niektórych innych ustaw, DzU poz.
1893), wprowadzająca zasadniczą zmianę procedury wykreślania przedsiębiorców z CEIDG
z powodu niezłożenia w odpowiednim terminie wniosku o wpis informacji o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej.
Przypomnijmy, że w myśl art. 14a usdg działalność może być zawieszona przez przedsiębiorcę niezatrudniającego pracowników na okres od 30 dni do 24 miesięcy, a gdy zawieszenie ma na celu sprawowanie osobistej opieki nad dzieckiem, może trwać maksymalnie 3 lata bądź 6 lat – w przypadku
dziecka niepełnosprawnego (nie dłużej jednak niż do ukończenia przez dziecko 5. roku życia, a gdy
jest niepełnosprawne – 18. roku życia).
Po upływie zadeklarowanego okresu zawieszenia działalność nie jest wznawiana automatycznie.
Przedsiębiorca powinien złożyć zgłoszenie o jej wznowieniu przed upływem okresu zawieszenia.
Co w przypadku gdy okres zawieszenia minął, a przedsiębiorca nie złożył zgłoszenia? W myśl nowego ust. 5 pkt 1 w art. 34 usdg w razie niezłożenia wniosku o wpis do CEIDG informacji o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej przed upływem 24 miesięcy od dnia zawieszenia CEIDG
wykreśla przedsiębiorcę niezwłocznie, nie później niż w terminie 7 dni.
Do tej pory niezbędne do wykreślenia przedsiębiorcy było przeprowadzenie postępowania administracyjnego i wydanie decyzji przez ministra właściwego ds. gospodarki. Obecnie wystarczy zwykła
czynność materialno-techniczna (do której nie stosuje się przepisów Kpa), podejmowana bez uprzedniego informowania zainteresowanego.
Może powstać wątpliwość, co w przypadku, gdy przedsiębiorca zadeklarował zawieszenie działalności gospodarczej na okres krótszy niż 24 miesiące (np. pół roku), a z upływem tego terminu jej nie
wznowił. Podobnie jak do tej pory należałoby uznać, że przedłużył okres zawieszenia. Przedłużenie takie trwa do dnia złożenia informacji o wznowieniu (bądź zakończeniu działalności) albo kończy się z
upływem 24 miesięcy okresu zawieszenia, bo wówczas następuje wykreślenie przedsiębiorcy z rejestru.
Informacje o wykreśleniu przedsiębiorcy są przekazywane przez CEIDG niezwłocznie, nie później
niż następnego dnia roboczego, do zainteresowanych organów (m.in. Krajowej Ewidencji Podatników,
GUS, ZUS i KRUS).
9
aktualności
Uproszczenie procedury
Nowe przepisy ograniczyły zakres danych podawanych przez przedsiębiorcę we wniosku o
zmianę wpisu w CIDG w sytuacji zawieszenia i wznowienia działalności gospodarczej. Obecnie
wystarczy podać firmę przedsiębiorcy, PESEL, datę urodzenia, REGON, NIP oraz oświadczenie o
niezatrudnianiu pracowników.
Krzysztof Hałub
W skrócie
Przegląd interpretacji i orzeczeń
Sankcyjna stawka akcyzy na olej opałowy
Olej opałowy nie może być opodatkowany stawką akcyzy przewidzianą dla paliw silnikowych tylko z
tego powodu, że sprzedawca w wyznaczonym terminie nie złożył miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, o ile przeznaczenie to nie budzi wątpliwości.
Wyrok TSUE z 2.06.2016 (C‑418/14 w sprawie ROZ-ŚWIT).
Wartość całodziennego wyżywienia wyższa od diety
W świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której
znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy ze zwolnienia od PIT korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości
diety określonej w przepisach MPiPS. Nie ma tu znaczenia, że koszty wyżywienia dokumentowane
są fakturą lub rachunkiem wystawionymi na pracodawcę, co świadczy o tym, że są ponoszone bezpośrednio przez spółkę. Nadwyżka wynikająca ze zwrotu pracownikowi wydatków na całodzienne
wyżywienie w trakcie krajowej i zagranicznej podróży służbowej ponad wysokość diet jest przychodem ze stosunku pracy podlegającym PIT.
Wyrok NSA z 5.04.2016 (II FSK 416/14).
Pierwsze używanie nieruchomości to pierwsze zasiedlenie
Dostawa nieruchomości (budynków, budowli, lokali) będzie zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust.
1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana sprzedaż nastąpi po ich wybudowaniu bądź kwalifikowanym
ulepszeniu (wydatki na ulepszenie wyniosą co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości), przy czym – co istotne – dojdzie do niej po upływie 2 lat prowadzenia w danej nieruchomości
10
aktualności
działalności gospodarczej, licząc od wybudowania lub kwalifikowanego ulepszenia. Tym samym
w odniesieniu do tych nieruchomości, wykorzystywanych przez wnioskodawcę w jego działalności
gospodarczej, doszło do pierwszego zasiedlenia.
Interpretacja IS w Katowicach z 14.04.2016 (IPPP3/4512-873/15-3/S/RD).
Usługi wspólnika na rzecz spółki cywilnej
Gdy jeden ze wspólników świadczy usługi dla spółki jako odrębny podmiot prowadzący działalność
gospodarczą na własny rachunek, to transakcje ze spółką oparte są o stosunek prawny łączący 2
odrębne podmioty gospodarcze, a nie stosunek pracy. Nie ma więc zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 10
updof wyłączający z kosztów podatkowych wartość pracy własnej podatnika.
Wydatki spółki cywilnej na nabycie usług świadczonych przez wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią indywidualnej działalności gospodarczej mogą być kosztami uzyskania przychodów spółki, której jest ona wspólnikiem, o ile mają związek z działalnością spółki. Dla wnioskodawczyni jako wspólnika spółki cywilnej wydatki będą kosztami podatkowymi proporcjonalnie do jej
udziału w zysku spółki.
Interpretacja IS w Katowicach z 20.04.2016 (IBPB-1-1/4511-133/16/ZK).
Zwrot kosztów noclegu zleceniobiorcy wolny od PIT
W myśl art. 742 Kc dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu je wydatki, które ten poczynił
w celu należytego wykonania zlecenia – wraz z odsetkami ustawowymi. Powinien również zwolnić
zleceniobiorcę od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.
Kc nie określa szczegółowo, jakie koszty – związane z umową zlecenia – winien ponosić zleceniodawca, a jakie zleceniobiorca. Obowiązuje tu zasada swobody umów –
strony mogą dowolnie to
ustalić.
W umowach zleceniodawca zobowiązuje się do finansowania zleceniobiorcom noclegów w hotelach
pracowniczych i przewozu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy. Skoro zatem
zleceniodawca – a nie zleceniobiorca – zobowiązany będzie do ponoszenia ww. wydatków, świadczenia te nie będą dla zleceniobiorcy przychodem.
Interpretacja IS w Katowicach z 17.05.2016 (IBPB-2-2/4511-302/16/JG).
Zwrot kosztów używania prywatnego auta jednak z PIT
Wyrok TK z 8.07.2014 (K 7/13), w myśl którego „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie
przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości otrzymane przez pracownika, dotyczył wyłącznie nieodpłatnych świadczeń. Zatem stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika nie jest uzasadnione.
Zwrotu poniesionych przez pracowników kosztów z tytułu używania samochodów prywatnych do
jazd lokalnych nie można uznać za inne niepłatne świadczenie, bo ma ono charakter pieniężny. Stąd
wobec literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 23b updof stanowisko, że taki zwrot kosztów nie stanowi przychodu ze stosunku pracy podlegającego PIT, jest nieprawidłowe.
Interpretacja indywidualna MF z 17.05.2016 (DD3.8222.2.29.2016.IMD).
Strata ze zbycia przedawnionej wierzytelności
Strata ze sprzedaży wierzytelności, które na skutek upływu czasu uległy przedawnieniu, nie będzie
dla spółki kosztem uzyskania przychodów.
Skoro racjonalny prawodawca uznał, że żadne wierzytelności odpisane jako przedawnione nie są
11
aktualności
kosztem podatkowym (art. 16 ust. 1 pkt 20 updop), to nie mógł następnie przyjąć, że jednak niektóre takie wierzytelności będą kosztem. Zaliczenie do kosztów podatkowych strat ze sprzedaży
przedawnionych wierzytelności może być traktowane jako obejście przepisów updop. Próba zwiększenia kosztów poprzez zaliczenie do nich strat powstałych w wyniku sprzedaży takich wierzytelności miałaby na celu zniwelowanie skutków ww. przepisu, a w konsekwencji obniżenie zobowiązania
podatkowego.
Interpretacja IS w Katowicach z 18.05.2016 (IBPB-1-2/4510-350/16/AK).
Strata ze zbycia wierzytelności obejmującej kaucję gwarancyjną
Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez kontrahenta, gdyż nie został
spełniony warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt
39 updop.
Nie można przyjąć, że zaliczenie do przychodów należnych pierwotnej wierzytelności wynikającej
ze świadczonych przez wnioskodawcę usług budowlanych jest wystarczające dla uznania, że także
wierzytelność wynikająca z kaucji gwarancyjnej była zaliczona do przychodów należnych. Wynika
to z istoty kaucji gwarancyjnej, która nie stanowi definitywnego przysporzenia ani definitywnego
kosztu, gdyż ma charakter zwrotny (jest zatem co do zasady neutralna podatkowo). Bez znaczenia
jest tu okoliczność potrącenia kaucji z wynagrodzenia należnego wnioskodawcy, które było zaliczone do przychodów należnych.
Interpretacja IS w Katowicach z 17.05.2016 (IBPB-1-2/4510-232/16/AK).
Auto z Wielkiej Brytanii – zwolnienie z akcyzy
Jednym z warunków zwolnienia z podatku akcyzowego jest, by przywożony samochód osobowy z
kraju członkowskiego był przeznaczony do użytku osobistego przywożącego (art. 110 ust. 1 pkt 1
ustawy akcyzowej).
Na skutek wprowadzenia przywiezionego pojazdu do środków trwałych firmy wnioskodawca nie
będzie korzystał z niego w celach osobistych, lecz do swojej działalności gospodarczej.
Ponadto zgodnie z art. 110 ust. 1 pkt 4 warunkiem zwolnienia jest, aby przywieziony samochód nie
został sprzedany, wynajęty lub w jakikolwiek inny sposób oddany do użytku osobie trzeciej przez 12
miesięcy, licząc od dnia jego przywozu na terytorium kraju. W myśl art. 100 ust. 5 pkt 9 za sprzedaż
auta uznaje się użycie auta na potrzeby działalności gospodarczej. Zatem użycie samochodu w okresie 12 miesięcy, licząc od dnia jego przywozu, na potrzeby firmy skutkuje naruszeniem warunku
zwolnienia.
Interpretacja IS w Katowicach z 16.05.2016 (IBPP4/4513-76/16/EK).
*
Masz pytanie? Zadaj je naszemu ekspertowi
[email protected]
12
Temat miesiąca
Kontrakt menedżerski – zasady
opodatkowania i oskładkowania
Menedżer może zarządzać przedsiębiorstwem na mocy umowy o pracę, umowy
cywilnoprawnej (tzw. kontrakt menedżerski), świadcząc usługi w ramach
prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej bądź na podstawie samego
tylko stosunku powołania do zarządu spółki. Poniżej opisujemy skutki zawarcia
kontraktu menedżerskiego w zakresie PIT, VAT i ZUS.
Wynagrodzenie, jakie otrzymuje osoba fizyczna z tytułu zarządzania przedsiębiorstwem w oparciu
o kontrakt menedżerski bądź podobną umowę, jest dla celów PIT przychodem z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 updof). W myśl bowiem art. 13 pkt 9 updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie:
■ umów o zarządzanie przedsiębiorstwem,
■ kontraktów menedżerskich,
■ umów o podobnym charakterze,
w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika
pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (czyli
otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów,
rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych).
Jak czytamy w interpretacji IS w Warszawie z 1.03.2016 (IPPB4/4511-1470/15-3/IM), wyjątek,
o którym mowa w powołanym przepisie, dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu
zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej. W takiej sytuacji
uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 tej
ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, sta‑
nowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności
wykonywanej osobiście.
Podstawą opodatkowania jest dochód, czyli przychód z działalności wykonywanej osobiście pomniejszony o miesięczne, kwotowe, zryczałtowane koszty jego uzyskania, które są identyczne jak koszty z tytułu umowy o pracę (art. 22 ust. 9 pkt 5 updof określający koszty takiej działalności, odwołuje się bowiem
wprost do art. 22 ust. 2 pkt 1 i 2, dotyczącego kosztów stosowanych przy umowach o pracę). Koszty
w identycznej wysokości stosuje się także, gdy mamy do czynienia z powołaniem w skład zarządu bez
zawierania umowy cywilnoprawnej. A zatem – bez względu na sposób zatrudnienia: na umowę o pracę,
umowę cywilnoprawną czy jako przedsiębiorca („samozatrudniony”) bądź na podstawie samego powołania – menedżer jest co do zasady opodatkowany PIT na identycznych warunkach.
Przy czym gdy menedżer przenosi na zarządzaną firmę prawa autorskie do stworzonego przez siebie – w trakcie czynności zarządczych – dzieła (utworu), to do wynagrodzenia z tego tytułu organy
podatkowe (np. IS w Poznaniu w interpretacji z 1.10.2009, ILPB1/415-782/09-2/TW) dopuszczają
możliwość zastosowania zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem
istniejących w tym zakresie ograniczeń).
13
temat miesiąca
Nazwa umowy nie ma znaczenia
Istotą umów o zarządzanie przedsiębiorstwem czy kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym zarząd a samodzielnym
podmiotem-zarządcą, jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko.
O kwalifikacji wykonywanej działalności na gruncie prawa podatkowego do konkretnego źródła
przychodu decyduje rzeczywisty charakter wykonywanej działalności (faktyczny zakres świadczonych usług).
Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów (…) stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez
podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.
(…) Z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem
występuje duża dowolność nazewnictwa, (…) art. 13 pkt 9 updof dotyczy nie tylko przychodów
uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów
o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej,
zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.
Interpretacja IS w Bydgoszczy z 12.01.2016 (ITPB4/4511-503/15/MS).
Obowiązki spółki jako płatnika
PIT od dochodu menedżera obliczany jest według skali podatkowej. Spółka wypłacająca wynagrodzenie z tytułu kontraktu menedżerskiego pełni rolę płatnika zaliczek na PIT (co wynika z art. 41
ust. 1 updof). Obliczając zaliczkę, odlicza potrącone przez siebie – jako płatnika – w danym miesiącu
składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b updof. Chodzi o składki
potrącone ze środków menedżera.
Do tak ustalonej podstawy opodatkowania stosuje najniższą stawkę podatkową, czyli 18%. Zaliczkę
tę zmniejsza o kwotę pobranej składki na ubezpieczenie zdrowotne, ale tylko do wysokości 7,75% podstawy jej wymiaru (art. 41 ust. 1a updof).
Na wniosek podatnika może zastosować – zamiast stawki 18% – wyższą stawkę określoną w skali
podatkowej, czyli 32% (art. 41a updof).
Liniowy PIT nie dla menedżera
Nie jest możliwe opodatkowanie przychodów z tytułu kontraktu menedżerskiego podatkiem liniowym, odnoszącym się do przychodów z działalności gospodarczej. Także wówczas, gdy usługi zarządzania są świadczone przez menedżera w ramach spółki osobowej (np. cywilnej lub jawnej). Potwierdził to NSA w uchwale 7 sędziów 26.04.2010 (II FPS 10/09).
Jeśli jednak menedżer poza przychodami z kontraktu menedżerskiego osiąga również przychody
z innej działalności gospodarczej (zaliczane w updof do źródła działalność gospodarcza, o którym
mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3), to mogą być one objęte 19% podatkiem liniowym (zakładając, że nie
wystąpiły okoliczności wyłączające wybór tej formy opodatkowania – czyli nie mamy do czynienia
z wykonywaniem usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom,
które podatnik wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy).
Takie też stanowisko zajmują organy podatkowe (np. IS w Katowicach w interpretacji z 18.12.2014,
IBPBI/1/415-1101/14/ŚS).
Korzystne może być więc świadczenie przez menedżera – oprócz usług zarządzania – również innego rodzaju usług na rzecz spółki (np. doradczych), które będą rozliczane w ramach prowadzonej
działalności gospodarczej.
14
temat miesiąca
Wówczas dochód z kontraktu menedżerskiego mieszczący się w I przedziale skali podatkowej byłby
opodatkowany stawką 18%. Pozostała część wynagrodzenia – za świadczenie innych usług na rzecz
spółki (poza usługami zarządzania) – podlegałaby opodatkowaniu na zasadach właściwych dla dochodów z działalności gospodarczej, z możliwością wyboru liniowej stawki podatku w wysokości 19%
(zob. interpretacja IS w Poznaniu z 18.02.2016, ILPB1/4511-1-1542/15-4/IM).
Oczywiście pod warunkiem, że strony umowy nie będą przy jej wykonywaniu związane stosunkiem wzajemnego podporządkowania i zachowana będzie niezależność wymagana do uznania danej
działalności za działalność gospodarczą.
Przy kształtowaniu wysokości wynagrodzenia z obu tytułów należy pamiętać, by było ono adekwatne do zakresu świadczonych usług. Organy podatkowe mogą bowiem powziąć wątpliwości, czy część
tego wynagrodzenia nie jest w istocie wynagrodzeniem za usługi zarządzania podlegającym opodatkowaniu w sposób właściwy dla tego rodzaju dochodów.
Czy menedżer jest podatnikiem VAT
W praktyce wiele wątpliwości budzi to, czy menedżer, świadcząc swoje usługi na podstawie kontraktu menedżerskiego bądź podobnej umowy, jest podatnikiem VAT. Organy podatkowe często bowiem kwestionują zasadność naliczenia tego podatku i prawo do odliczenia po stronie spółki, której
menedżer wystawiał faktury za swoje usługi.
Aby dana czynność podlegała VAT, musi być wykonywana przez podatnika działającego w takim
charakterze w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 ustawy o
VAT). Przy czym chodzi tu o działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności
czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wnip w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Natomiast stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą
nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 updof, jeżeli
z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności praw‑
nymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym
zlecane czynności co do:
■ warunków wykonywania tych czynności,
■ wynagrodzenia,
■ odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.
A zatem dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie są działalnością
gospodarczą i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o VAT, istotne jest łączne spełnienie
wszystkich ww. elementów.
Jak wskazał NSA w wyroku z 30.09.2014 (I FSK 1479/13), samo to, że menedżer jest jednocześnie
członkiem zarządu spółki, nie oznacza (…), że tylko z tego powodu nie ma on przymiotu podatnika po‑
datku. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko (…), że ze względu tylko na przynależność organizacyjną
członka zarządu do spółki nie może on wykonywać samodzielnie działalności gospodarczej. Chcąc oce‑
nić, czy jest on podatnikiem podatku VAT, czy też nie, należy dokonać analizy kontraktu menedżerskiego
w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy
cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przy ocenie tej
należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i
stosunku wynikającego z zawartego kontraktu. Ze względu na tę odrębność nie ma uzasadnienia stano‑
wisko, by oba te stosunki oceniać przy uwzględnieniu regulacji odnoszących się do jednego z tych stosun‑
ków, tj. do stosunku organizacyjno-prawnego.
Z kolei MF w odpowiedzi z 4.08.2015 na interpelację poselską nr 33794 dotyczącą rozbieżności
15
temat miesiąca
w interpretacjach organów podatkowych odnoszących się do tej kwestii przywołał uchwałę NSA z
12.01.2009 (I FPS 3/08), w której sąd orzekł, że w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne
kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mo‑
gła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury
i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka
ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób
trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.
Konkludując, MF stwierdził, że odpowiedź w kwestii opodatkowania VAT czynności wykonywanych
przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na podstawie umów o zarządzanie spółkami
kapitałowymi (tzw. kontraktów menedżerskich) zależy od ustalenia w konkretnej sprawie w oparciu o
stan faktyczny tej sprawy, czy czynności menedżera będą uznane (bądź nie będą uznane) za samodzielnie
prowadzoną działalność gospodarczą w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT interpreto‑
wanych przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, w tym należy m.in. ocenić, czy sposób ukształtowania
wynagrodzenia menedżera w konkretnej sprawie uwzględnia, czy nie uwzględnia ponoszenie przez niego
ryzyka ekonomicznego w związku z prowadzoną działalnością oraz jak w umowie została określona od‑
powiedzialność menedżera wobec osób trzecich.
Istotna jest więc treść zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania. Można ją tak ukształtować, by
w zależności od woli stron usługi menedżera były – lub nie – objęte VAT (patrz ramka na s. 17).
Powyższe uwagi nie dotyczą oczywiście usług zarządzania świadczonych na umowę o pracę, bowiem umowy takie nie podlegają przepisom o VAT (art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).
Jeżeli usługom zarządzania przedsiębiorstwem nie będzie towarzyszyło świadczenie usług doradczych, menedżer może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i ust.
9 ustawy o VAT – do momentu przekroczenia limitu obrotów w wysokości 150 000 zł (zob. interpretacja IS w Łodzi z 3.12.2014, IPTPP4/443-665/14-6/ALN).
Ubezpieczenia społeczne menedżera
W zakresie ubezpieczeń społecznych zatrudnienie menedżera będzie mieć różne skutki – w zależności od formy tego zatrudnienia.
Gdy menedżer świadczy swoje usługi na umowę o pracę, jest traktowany tak jak każdy inny pracownik. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe,
chorobowe) z tytułu stosunku pracy stanowi przychód w rozumieniu przepisów updof, osiągany
przez pracowników z racji zatrudnienia w ramach stosunku pracy.
16
temat miesiąca
Z kolei sam stosunek powołania do zarządu nie jest tytułem do ubezpieczeń (zob. np. interpretacja ZUS z 27.05.2013, DI/100000/451/642/2013). Gdy natomiast mamy do czynienia z umową
o świadczenie usług (niezależnie od nazwy), do której zgodnie z Kc stosuje się przepisy dotyczące
zlecenia, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz wypadkowe (jeżeli
umowa jest wykonywana w miejscu prowadzenia działalności płatnika składek) stanowi przychód
– w rozumieniu przepisów updof – osiągany z tytułu wykonywania tej umowy. W tym przypadku
ubezpieczenie chorobowe jest dobrowolne.
W ten sposób są też – co do zasady – oskładkowane przychody z umów o zarządzanie zawartych w
ramach indywidualnej działalności gospodarczej.
SN w uchwale 7 sędziów z 17.06.2015 (III UZP II/15) orzekł bowiem, że tytułem do podlegania
ubezpieczeniom społecznym przez członka zarządu spółki akcyjnej, który zawarł z tą spółką umowę
o świadczenie usług w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, jest umowa o świadczenie usług (art. 6 ust. 1 pkt 4 usus). W efekcie składki ZUS
powinny być naliczane od rzeczywiście otrzymywanego wynagrodzenia.
VAT od usług menedżerskich – interpretacje i orzecznictwo
● Członek zarządu-menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za
wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej spółki. W związku z powyższym czynności wykonywane
na podstawie kontraktu menedżerskiego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i
usług (interpretacja IS w Łodzi z 4.05.2015, IPTPP1/4512-133/15-4/AK, analogicznie: IS w Warszawie w interpretacji z 21.08.2015, IPPP2/4512-526/15-2/AO).
● Kontrakt menedżerski podlega VAT w sytuacji, gdy menedżer ponosi odpowiedzialność za
wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama spółka oraz ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach. Nie
można mieć wątpliwości, że ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ryzyko ekonomiczne znajduje z kolei odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w kontrakcie menedżerskim. Jest ono bowiem w dużej mierze uzależnione od wyników osiąganych przez
menedżera, a więc od starannego działania w zarządzaniu spółką (interpretacja IS w Warszawie
z 31.03.2015, IPPP3/4512-50/15-2/KB).
● Zważywszy na wskazane aspekty prowadzonej przez menedżera działalności gospodarczej,
w ramach której zawarł on ze spółką, w której pełni równocześnie funkcję członka zarządu, kontrakt menedżerski o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przewidujący zarówno brak podporządkowania wobec spółki, jak i ponoszenie pełnej odpowiedzialności za podejmowane przez
siebie działania, w pełni uzasadnionym jest twierdzenie, że działalność wnioskodawcy ma charakter samodzielny, a skarżący jako menedżer ponosi odpowiedzialność nie tylko wobec spółki, ale
również wobec osób trzecich. W konsekwencji świadczone przez skarżącego usługi winny podlegać VAT na zasadach przewidzianych przepisami prawa podatkowego (wyrok WSA w Gdańsku
z 24.09.2013, I SA/Gd 792/13).
Biorąc pod uwagę stanowisko SN, mogą zaistnieć 2 sytuacje. Pierwsza to taka, gdy przedsiębiorca
uzyskuje w ramach działalności gospodarczej tylko i wyłącznie przychody z kontraktu menedżerskiego.
W świetle cytowanej uchwały SN podstawą do objęcia ubezpieczeniami jest art. 6 ust. 1 pkt. 4 usus,
więc przy naliczaniu składek ZUS będą miały zastosowanie zasady dotyczące zleceniobiorcy. A zatem
to podmiot zarządzany będzie płatnikiem składek ZUS z tytułu wypłacanego menedżerowi wynagrodzenia.
17
temat miesiąca
Dla celów ubezpieczeń menedżer powinien być zgłoszony do ZUS przez spółkę jako osoba wykonująca czynności w ramach umowy zlecenia (standardowy kod tytułu do ubezpieczeń to 04 11 00).
Równocześnie nie będzie miał obowiązku zgłoszenia się do ubezpieczeń z racji działalności gospodarczej.
Analogiczne stanowisko prezentowane było przez ZUS już wcześniej, przykładowo w piśmie z
13.08.2014 (DI/100000/43/961/2014): gdy osoba świadcząca usługi na podstawie kontraktu menedżer‑
skiego w ramach działalności gospodarczej uzyskuje przychody z działalności wykonywanej osobiście, to
umowa kontraktu menedżerskiego jest tytułem do ubezpieczeń społecznych, a nie jest umową wykonywa‑
ną w ramach działalności gospodarczej. Taka sytuacja ma miejsce (…), gdy jedynym przedmiotem dzia‑
łalności jest świadczenie usług tego typu na rzecz innego podmiotu, przy czym prowadzący działalność
nie uzyskuje jakichkolwiek innych przychodów poza tymi wynikającymi z kontraktów menedżerskich.
Gdyby jednak przedsiębiorca osiągający przychody z tytułu kontraktu menedżerskiego zawartego w ramach działalności gospodarczej uzyskiwał także inne przychody z tego źródła, to należałoby
uznać, że mamy do czynienia ze zbiegiem tytułów do ubezpieczeń (umowy zlecenia i działalności
gospodarczej).
W takim przypadku spółka może być (ewentualnie – patrz niżej) płatnikiem składek ZUS jedynie
z tytułu wynagrodzenia wypłaconego z racji kontraktu menedżerskiego.
Zbieg tytułów do ubezpieczeń przy świadczeniu usług menedżerskich
■ Kontrakt menedżerski (umowa cywilnoprawna lub działalność gospodarcza) i umowa o pracę z własnym pracodawcą
Z tytułu kontraktu menedżerskiego menedżer będzie podlegał obowiązkowym ubezpieczeniom
(emerytalnemu, rentowym, chorobowemu, wypadkowemu i zdrowotnemu) na zasadach właściwych
dla pracowników. Dla celów ubezpieczeniowych za pracownika uważa się bowiem nie tylko osobę
zatrudnioną na umowę o pracę, ale także świadczącą usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej, do
której zgodnie z Kc stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, o ile umowę taką zawarła z pracodawcą, z
którym pozostaje w stosunku pracy bądź w jej ramach wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym
pozostaje w stosunku pracy.
Przy czym jeśli podstawa wymiaru składek przekroczy 30-krotność prognozowanego przeciętnego
wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej (w 2016 jest to 121 650 zł), płatnik zaprzestanie pobierania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.
■ Kontrakt menedżerski (umowa cywilnoprawna lub działalność gospodarcza) i umowa o pracę u innego pracodawcy na kwotę co najmniej minimalnego wynagrodzenia
Gdy obok kontraktu menedżerskiego jest wykonywana umowa o pracę u innego pracodawcy z wynagrodzeniem co najmniej równym minimalnemu (1850 zł w 2016), to z kontraktu menedżer może
być objęty jedynie dobrowolnym ubezpieczeniem społecznym (w świetle uchwały SN kontrakt menedżerski jest traktowany jako umowa zlecenia, a więc mamy zbieg tytułów: umowy o pracę z umową
zlecenia). Zarządzana spółka jako płatnik zobowiązana będzie jedynie do opłacania składek na ubezpieczenie zdrowotne.
■ Świadczenie usług menedżerskich na umowę o pracę i działalność gospodarcza w innym zakresie
Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a usus osoba fizyczna, która jednocześnie wykonuje działalność gospodarczą
i świadczy pracę jako pracownik, ubezpieczeniom społecznym podlega obowiązkowo zarówno z tytułu
tej działalności, jak i ze stosunku pracy wtedy, gdy jej podstawa wymiaru składek na te ubezpieczenia
ze stosunku pracy, w przeliczeniu na okres miesiąca, jest niższa od kwoty minimalnego wynagrodzenia
za pracę (1850 zł w 2016).W konsekwencji przedsiębiorca, który z racji wykonywanej umowy o pracę
18
temat miesiąca
otrzymuje wynagrodzenie co najmniej równe minimalnej pensji, nie podlega obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym z działalności gospodarczej.
Z obydwu tytułów obowiązkowa jest jednak składka na ubezpieczenie zdrowotne.
■ Kontrakt menedżerski (umowa cywilnoprawna lub działalność gospodarcza) i działalność
gospodarcza w innym zakresie
Jeśli podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z kontraktu menedżerskiego jest równa lub wyższa od minimalnej pensji, menedżer może wybrać tytuł do obowiązkowych
ubezpieczeń emerytalnego i rentowych. Wówczas druga aktywność podlega dobrowolnym ubezpieczeniom (obowiązkowa z obu tytułów jest tylko składka zdrowotna).
Taki wybór ma również przedsiębiorca opłacający składki ZUS od „preferencyjnej” podstawy (555
zł w 2016, odpowiadające 30% minimalnego wynagrodzenia), o ile wynagrodzenie z kontraktu menedżerskiego wyniesie co najmniej tyle, co minimalne wynagrodzenie (1850 zł w 2016). W przeciwnym
razie podlega obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z obu tytułów.
■ Kontrakt menedżerski (umowa cywilnoprawna lub działalność gospodarcza) i umowa cywilnoprawna
Gdy obok kontraktu menedżerskiego jest realizowana także inna umowa zlecenia (lub menedżer
świadczy usługi zarządzania w ramach działalności gospodarczej, co w tej sytuacji – w świetle uchwały
SN – jest równoznaczne z tytułem do ubezpieczenia z umowy zlecenia), to należy obowiązkowo odprowadzać składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe od 1 lub kilku umów zleceń w zależności
od tego, czy podstawa wymiaru składek osiągnie poziom co najmniej minimalnego wynagrodzenia
za pracę.
Gdyby rzeczywista podstawa wymiaru składek z każdej z umów okazała się niższa od 1850 zł, to z
każdej z nich menedżer podlegałby obowiązkowym ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym (a także zdrowotnemu). Jeżeli przynajmniej z 1 umowy podstawa będzie równa co najmniej minimalnemu
wynagrodzeniu, to z tej umowy menedżer będzie objęty obowiązkowymi ubezpieczeniami, a z pozostałych – dobrowolnymi (obowiązkowa ze wszystkich tytułów będzie składka zdrowotna). Gdy z każdej
z umów podstawa osiągnie wymagany minimalny pułap, menedżer może wybrać tytuł do podlegania
obowiązkowym ubezpieczeniom (z pozostałych ubezpieczyć się może dodatkowo, dobrowolnie), przy
czym od każdej z umów należy się składka zdrowotna.
Takiego skutku nie będzie w razie zbiegu kontraktu menedżerskiego z umową o dzieło, bo ta – o ile
nie jest zawierana z własnym pracodawcą – nie rodzi obowiązku ubezpieczeń.
Szerzej nt. zasad oskładkowania przy zbiegu umów zleceń była mowa w artykule „Wyższe składki do
ZUS za zleceniobiorców” w „RiP” nr 11/2015.
Dodatkowe świadczenia dla menedżera – PIT i ZUS
Strony kontraktu menedżerskiego mogą postanowić, że menedżer będzie wykorzystywał rzeczy i
nieruchomości należące do spółki (np. telefony komórkowe, samochód, komputer, mieszkanie). Zarządzana spółka może także pokryć koszty jego ubezpieczenia OC czy wykupić mu abonament medyczny.
Narzędzia pracy
W wyroku z 6.12.2012 (II FSK 709/11) NSA orzekł, że świadczenia otrzymane w celu realizacji
powierzonych zadań, czyli np. samochód, komputer czy telefon należy zaliczyć do opodatkowanych
przychodów osób, które są zatrudnione na kontraktach menedżerskich. Pogląd ten spotkał się jednak z
szeroką krytyką i obecnie organy podatkowe powszechnie przyjmują, że korzystanie przez menedżera
w celach służbowych (realizacji kontraktu) ze sprzętów i urządzeń spółki nie powoduje powstania u
19
temat miesiąca
niego przychodu do opodatkowania z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Umożliwienie menedżerowi
korzystania ze sprzętu należącego do spółki należy traktować jako formę zabezpieczenia przez nią realizacji umowy o zarządzanie jej przedsiębiorstwem (zob. interpretacje IS w: Poznaniu z 13.11.2013,
ILPB1/415-917/13-5/AMN, Katowicach z 18.10.2013, IBPBII/1/415-719/13/MK czy Warszawie z
2.07.2013, IPPB2/415-353/13-2/MG).
W jednej z ostatnich interpretacji z 1.03.2016 (IPPB4/4511-1470/15-3/IM) IS w Warszawie wyjaśniła, że w przypadku udostępnienia przez spółkę członkom zarządu samochodów osobowych, lapto‑
pów oraz telefonów komórkowych wyłącznie w celach służbowych, nie sposób uznać, że osoby te uzyskują
przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof. Osoby te uzyskiwałyby
nieodpłatne świadczenia, które podlegałyby opodatkowaniu, gdyby korzystały z tych przedmiotów dla
celów prywatnych (…). Zapewnienie (bezpośrednie przekazanie) samochodów osobowych, laptopów
oraz telefonów komórkowych członkom zarządu do korzystania wyłącznie w celach służbowych można
traktować po stronie członka zarządu jako narzędzia, które służą prawidłowemu wykonaniu przez niego
obowiązków służbowych. W konsekwencji korzystanie z tych przedmiotów nie stanowi jego przychodu z
działalności wykonywanej osobiście. Po stronie ww. osób nie występuje przysporzenie majątkowe podle‑
gające opodatkowaniu.
Dla spółki są to koszty funkcjonowania podmiotu gospodarczego, zaliczane do kosztów uzyskania
przychodów (zob. interpretacja IS w Warszawie z 1.03.2016, IPPB6/4510-449/15-2/AG).
Podróż służbowa menedżera
Jeżeli menedżer uda się w podróż służbową, to do zwrotu na jego rzecz kosztów tej podróży (diet, wydatków związanych z podróżą, np. na noclegi, zakwaterowanie, przejazdy, wynajem
samochodu, parkingi) zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b updof, wedle którego wolne od
podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika i osoby
niebędącej pracownikiem, gdy spełnione są warunki, o których mowa w art. 21 ust. 13. Zgodnie z
jego treścią zwolnienie stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały (przez menedżera)
zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.
Świadczenia te są również wolne od składek ZUS (§ 2 ust. 1 pkt 15 w zw. z § 5 rozporządzenia
składkowego). Wyłączenie z oskładkowania dotyczy zarówno sytuacji, gdy menedżer wykonuje
obowiązki na podstawie umowy o pracę, zlecenia lub innej o podobnym charakterze.
Ubezpieczenie OC
Jeśli chodzi o opłacenie przez spółkę polis OC chroniących przed odpowiedzialnością cywilnoprawną z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, to co do zasady u menedżera powstaje z tego tytułu przychód podatkowy. Jak czytamy w interpretacji IS w Bydgoszczy z 18.02.2016 (ITPB2/45111088/15/RS), umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta
może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowo‑
dowane przez inną osobę (np. członka zarządu, członka rady nadzorczej, pracownika wykonującego
funkcje zarządcze). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie
majątkowym zawierana jest umowa powoduje – co do zasady – powstanie przychodu u osoby, na rzecz
której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpie‑
czenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.
(…) Zapłata składki przez ubezpieczającego stanowić będzie bowiem korzyść majątkową, jaką uzyska‑
ją ubezpieczeni z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia – w zamian za uiszczoną składkę ubezpieczony
uzyskuje ochronę ubezpieczeniową przy jednoczesnym nieponoszeniu kosztów. Prowadzi to do wniosku,
iż co do zasady możliwe jest rozpatrywanie uzyskanej przez poszczególne osoby ochrony ubezpieczeniowej,
20
temat miesiąca
z której skorzystają w kategoriach przychodu w formie nieodpłatnego świadczenia.
Jednak – w świetle najnowszych interpretacji organów podatkowych – jeżeli polisa ta nie jest ściśle
powiązana z danym kontraktem menedżerskim (członek zarządu nie został w niej wskazany z imienia
i nazwiska), ale obejmuje otwarty krąg podmiotów (byłych, obecnych i przyszłych członków zarządów
i do tego także inne osoby np. spadkobierców ww., członków rady nadzorczej, prokurentów), to u menedżera nie powstanie z tego tytułu przychód do opodatkowania.
Powyższe potwierdza interpretacja IS w Warszawie z 29.06.2015 (IPPB4/4511-616/15-4/AK). IS
uznała, że o ile aktualny skład członków władz spółki jest możliwy do ustalenia w dniu zapłaty składki
ubezpieczeniowej, o tyle objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych, niemożliwej
do zidentyfikowania na ten dzień, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego
tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki danych osób, które będą
pełnić te funkcje w przyszłości. Nie można zatem na ten dzień jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym skonkretyzować wysokości przychodu przypadającego na 1 osobę.
Spółka jako płatnik PIT nie jest więc zobowiązana do pobrania i wpłacenia zaliczki na ten podatek.
NSA o OC menedżerów
Ze stanu faktycznego wynika (…), że wysokość składki ubezpieczeniowej zależeć będzie od
oceny ryzyka ponoszonego przez spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością, a nie
ilości osób objętych ochroną ubezpieczeniową. Ryzyko to urzeczywistnia się poprzez działanie
bądź zaniechanie członków zarządu, rady nadzorczej i jej dyrektorów, czyli osób, które prowadzą
jej sprawy i podejmują istotne decyzje. Jako że ubezpieczenie obejmować miałoby także odpowiedzialność odszkodowawczą spółki za błędne działania bądź zaniechania wspomnianych osób,
część składki przypadałaby również na samą spółkę jako podmiot ubezpieczony. Ponadto, jak
słusznie zauważył sąd I instancji, „objęcie ochroną ubezpieczeniową osób pełniących w jej strukturze różne funkcje oznacza, że osoby te mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powoduje, iż różne jest też prawdopodobieństwo czy też możliwość
spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy” (…). Wobec tego,
skoro zakres ich odpowiedzialności jest różny, nie można ustalić przypadającej na poszczególne
osoby części składki ubezpieczeniowej, stosując prosty algorytm dzielenia. Udzielona im ochrona
nie jest bowiem równa, w konsekwencji czego nie są równe także przypadające na nie części
składki ubezpieczeniowej. Przypomnieć wypada, że w świetle wspomnianego orzeczenia TK [z
8.07.2014, K 7/13 – przyp. red.], art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11
ust. 2–2b updof rozumieć należy w ten sposób, że pojęcie „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza
przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Skoro nie ma możliwości określenia
wysokości przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), zgodzić się należy z sądem I instancji, że nie może być
on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany.
Wyrok NSA z 3.12.2014 (II FSK 2984/14).
Także w interpretacji IS w Katowicach z 21.03.2016 (IBPB-2-2/4511-68/16/NG) czytamy: ob‑
jęcie ubezpieczeniem grupy osób niemożliwej do zidentyfikowania stanowi (…) okoliczność uniemożli‑
wiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Oznacza to, że opłacona składka ubez‑
pieczeniowa z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów
spółki nie stanowi przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym po stronie członków władz
spółki (podobnie IS w Warszawie w piśmie z 22.01.2016, IPPB4/4511-1415/15-2/IM).
NSA w wyrokach z 16.01.2013 (II FSK 1058/11), 21.02.2013 (II FSK 1322/11) i 15.10.2013 (II
21
temat miesiąca
FSK 2924/11) orzekł, że opłaty za objęcie ochroną ubezpieczeniową osób wchodzących w skład organów spółki nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych spółki, bo nie mają na celu osiągnięcia,
zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Stanowisko to podzielają organy podatkowe. Przykładowo IS w Katowicach w interpretacji z
14.01.2016 (IBPB-1-3/4510-571/15/AB), powołując się na ww. wyroki uznała, że z uwagi na brak
spełnienia przesłanki, o której stanowi art. 15 ust. 1 updop, wydatki ponoszone przez spółkę w związku
z opłacaniem składek z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, rady
nadzorczej oraz prokurentów nie mogą stanowić kosztów podatkowych spółki.
Wynajem mieszkania, abonamenty medyczne
Jeśli spółka udostępni menedżerowi mieszkanie, to przychód z tego tytułu nie powstanie, o ile takie
świadczenie jest ściśle związane z wykonywanymi obowiązkami służbowymi, tj. wiąże się np. z delegacją służbową menedżera. Jeżeli natomiast chodzi o zapewnienie miejsca zamieszkania w pobliżu
miejsca pracy, to wartość takiego świadczenia będzie dla menedżera przychodem z działalności wykonywanej osobiście, objętym PIT.
Przychód powstanie również w przypadku zakupu przez spółkę abonamentów medycznych dla
menedżera i członków jego rodziny. Potwierdził to NSA w wyroku z 1.08.2014 (II FSK 1970/12).
Wartość nieodpłatnego świadczenia, która stanowi przychód podlegający PIT (z tytułu zapewnienia mieszkania, abonamentu medycznego, wykorzystywania składników majątku zarządzanej spółki
na cele prywatne, ubezpieczenia OC – o ile możliwe było przyporządkowanie świadczenia), jest także
objęta składkami ZUS na zasadach opisanych wyżej, jak pozostała część wynagrodzenia menedżera.
Artur Kowalski
doradca podatkowy
Międzynarodowe
StandardySprawozdawczości
Finansowej
a ustawa o rachunkowości
Książka zawiera porównanie rozwiązań MSSF
i ustawy o rachunkowości. Autorzy, omawiając poszczególne pozycje bilansu (zapasy, środki trwałe,
nieruchomości inwestycyjne, aktywa niematerialne, wartość firmy, inwestycje finansowe, rezerwy,
rozrachunki, kapitał własny i instrumenty kapitałowe, rozliczenia międzyokresowe) oraz zasady
prezentacji całkowitego wyniku działalności, analizują polskie i międzynarodowe rozwiązania oraz
wskazują na ich podobieństwa i różnice, a także sposób zastosowania tych regulacji w
praktyce. Ponadto w opracowaniu poruszono temat sprawozdawczości skonsolidowanej. Całość uzupełniają rozważania dotyczące ustalania wartości godziwej.
Autorami książki są uznani specjaliści z dziedziny rachunkowości polskiej i międzynarodowej.
22
Podatki
VAT
Obciążanie nabywców usług
transportowych opłatami za przestój
Spółka świadczy usługi transportowe.
W jaki sposób powinna obciążać zleceniodawców kosztami przestoju pojazdów?
Należy rozróżnić 2 rodzaje opłat za przestój, którymi są obciążani zleceniodawcy. Po pierwsze są
to opłaty za przestój niezawiniony (np. spowodowany kolejkami na granicy czy korkami na drogach)
oraz przestój przez kontrahentów zaplanowany. Nie ulega wątpliwości, że opłaty takie są kosztami
dodatkowymi pobieranymi przez usługodawcę od usługobiorcy, a więc kosztami, które na podstawie
art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT stanowią element podstawy opodatkowania usług transportowych.
Po drugie są to opłaty za przestój wynikający z opóźnień, za których powstanie winę (bezpośrednio lub pośrednio) ponosi zleceniodawca. Uważa się je za rodzaj kary umownej lub odszkodowania,
a więc nie podlegają one VAT.
Jak czytamy w interpretacji IS w Bydgoszczy z 26.01.2016 (ITPP2/4512-1103/15/AK), w tym
konkretnym przypadku zapłata przez kontrahenta określonej kwoty (stanowiącej równowartość ponie‑
sionych kosztów przestoju/utraconych zysków), wynikającej z jego zawinionych opóźnień, nie stanowi
ekwiwalentu za dostawę towarów czy świadczenie przez (…) firmę usług. Tym samym otrzymane środki
pieniężne – stanowiące odszkodowanie – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Opłaty za przestój pierwszego rodzaju powinny być dokumentowane fakturami. Najbardziej
prawidłowe jest wkalkulowywanie ich w cenę świadczonej usługi transportowej, a więc wykazywanie w 1 pozycji łącznie z usługą transportową. Mniej prawidłowym rozwiązaniem (chociaż z reguły dopuszczanym przez organy podatkowe – zob. np. interpretacja IS w Warszawie z 7.04.2008,
IP-PP2-443-161/08-2/MS) jest wykazywanie opłat za przestój na fakturze dokumentującej usługę
transportową, lecz w odrębnej pozycji. Najmniej prawidłowe jest dokumentowanie takich opłat
osobną fakturą.
Natomiast w celu obciążenia zleceniodawców opłatami ze przestój drugiego rodzaju nie należy wystawiać faktur, lecz inne dokumenty obciążeniowe. Jak czytamy w cytowanej już interpretacji IS w Bydgoszczy, czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu (…), winna być udokumentowana innym dokumen‑
tem niż faktura zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i
usług, np. notą obciążeniową.
Tomasz Krywan
doradca podatkowy
23
podatki
VAT
Fakturowanie usługi szkoleniowej
wykonywanej w Polsce dla firmy
zagranicznej
Osoba fizyczna (zarejestrowana jako czynny podatnik VAT) prowadzi działalność
szkoleniową. Do jednego z organizowanych szkoleń (w Poznaniu) swoich
pracowników zgłosiła firma niemiecka.
Czy fakturę za szkolenie należy tej firmie wystawić bez VAT z dopiskiem „odwrotne
obciążenie”?
Nie. VAT w Polsce podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1
pkt 1 ustawy o VAT). A contrario nie podlega VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług poza terytorium kraju. O tym, czy usługa jest świadczona na terytorium kraju, czy poza nim decydują przepisy
o miejscu świadczenia – przede wszystkim art. 28a–28o ustawy o VAT.
Wynika z nich, że miejscem świadczenia na rzecz podatników usług wstępu na imprezy edukacyjne jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają (art. 28g ust. 1 tej ustawy). Przyjmuje
się przy tym, że usługami wstępu na imprezy edukacyjne są m.in. usługi wstępu na szkolenia (zob.
np. interpretacje IS w Łodzi z 27.03.2012, IPTPP2/443-893/11-3/JS i Warszawie z 28.12.2012,
IPPP3/443-1024/12-2/KT).
A zatem miejscem świadczenia usług szkoleniowych dla podatników (w uproszczeniu – dla firm)
jest co do zasady miejsce przeprowadzania szkoleń. W przedstawionym przypadku znajduje się ono
na terytorium Polski, a więc usługa podlega VAT według stawki 23% (zakładając, że nie ma tu zastosowania jedno ze zwolnień od VAT, obejmujących m.in. usługi szkoleniowe). Niemieckiej firmie
należy zatem wystawić fakturę z VAT obliczonym według tej właśnie stawki, a nie fakturę bez danych
dotyczących stawki i kwoty podatku (a w zamian z adnotacją „odwrotne obciążenie”).
Tomasz Krywan
doradca podatkowy
24
podatki
VAT
Wprowadzenie prywatnego auta do firmy
nie daje prawa do odliczenia VAT
Przedsiębiorca (osoba fizyczna) w zeszłym roku kupił samochód osobowy, który
wszedł do majątku prywatnego. Obecnie pojazd został wprowadzony do ewidencji
środków trwałych firmy.
Czy podatnik ma prawo przynajmniej do częściowego odliczenia VAT z faktury
dokumentującej nabycie auta?
Nie. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje (co do zasady) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jednak kupując w zeszłym roku samochód osobowy, który wszedł w skład majątku prywatnego,
przedsiębiorca nie nabywał go do działalności gospodarczej i tym samym nie działał w charakterze
podatnika VAT.
Tymczasem z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że dla powstania prawa do odliczenia
istotne jest, aby kupujący działał w charakterze podatnika VAT. Jeżeli w momencie nabycia towarów
podmiot nie działał w takim charakterze, nie przysługuje mu w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT. Również art. 91 ustawy o VAT, regulujący kwestie korekt podatku naliczonego (m.in. w razie
zmiany przeznaczenia danego dobra), nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia VAT naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Takie stanowisko zajmują też organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji IS w Łodzi z
13.07.2015 (IPTPP3/4512-124/15-2/UNR) czytamy: z uwagi na fakt, że wnioskodawca, nabył przed‑
miotowy samochód do majątku prywatnego, a tym samym wyłączył go poza regulacje objęte przepisami
ustawy o VAT, to nawet późniejsze włączenie tego samochodu do działalności gospodarczej oraz prze‑
znaczenie samochodu do czynności opodatkowanych nie daje wnioskodawcy prawa do korekty podatku
naliczonego związanego z nabyciem (…) samochodu. Zainteresowany nie nabył bowiem nigdy prawa
do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem tego samochodu, a zatem nie istnieje podatek,
który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.
Na marginesie: stanowisko organów podatkowych w tym zakresie ewoluowało. Wcześniej wydawano interpretacje potwierdzające prawo podatnika do odliczenia VAT w drodze korekty, w związku ze zmianą przeznaczenia składnika majątku prywatnego (np. pismo IS w Łodzi z 18.04.2012,
IPTPP2/443-30/12-5/JN).
Ryszard Kubacki
doradca podatkowy
25
podatki
Co wynika z orzecznictwa TSUE
W wyroku z 2.06.2005 (C-378/02) TSUE orzekł, że art. 17 VI dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot, który nabywa dobro inwestycyjne,
nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na potrzeby
odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra.
Także zgodnie z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje
w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zatem późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność
dającą takie prawo nie skutkuje dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.
VAT
Duplikat e-faktury w formie papierowej
Podatnik wystawia i przesyła faktury w formie elektronicznej, a następnie drukuje
je w celu przechowywania.
Czy może na żądanie nabywcy wystawić duplikat e-faktury w formie papierowej?
Tak. Zgodnie z art. 2 pkt 32 ustawy o VAT przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym.
W przeszłości (do końca 2010) przepisy ograniczały możliwość wystawiania duplikatów e-faktur w innej, tj. papierowej, formie. Obecnie takich regulacji nie ma. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby do faktur elektronicznych wystawiane były papierowe duplikaty. Potwierdzają to organy
podatkowe, czego przykładem jest – wydana co prawda na gruncie „starych” przepisów o fakturach,
lecz nadal w tym zakresie aktualna – interpretacja IS w Łodzi z 24.01.2012 (IPTPP2/443-708/11-2/
JS). Czytamy w niej, że obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość wystawiania i przesyłania
faktur w dowolnej postaci. Zatem wnioskodawca może wystawić duplikat faktury w formie papierowej do
faktury wystawionej w formie elektronicznej.
Na marginesie: dopuszczalne jest również wystawienie w formie elektronicznej duplikatu faktury
papierowej, o ile wcześniej odbiorca zaakceptuje ten sposób przesyłania faktur (zob. art. 106n ust.
1 ustawy o VAT). Potwierdza to interpretacja IS w Poznaniu z 7.11.2011 (ILPP4/443-519/11-6/
EWW).
Tomasz Krywan
doradca podatkowy
26
podatki
CIT i PIT
Środek trwały kupiony w 2015 na raty – czy
konieczna korekta kosztów
Spółka nabyła i wprowadziła do swojej ewidencji w październiku 2015 środek
trwały – linię produkcyjną. Dokonuje miesięcznych odpisów amortyzacyjnych,
począwszy od listopada 2015, ujmując je w swoich kosztach podatkowych.
Terminy płatności dla sprzedawcy (w ratach) ustalono na poszczególne miesiące
2016 (maj, sierpień, grudzień).
Czy – uwzględniając art. 15b updop – spółka ma prawo zaliczać odpisy
amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów?
Tak. Z uwagi na uchylenie art. 15b updop od 1.01.2016 (ustawą z 5.08.2015 o zmianie ustawy –
Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, DzU poz. 1197, dalej nowelizacja) analizy wymaga jedynie zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonanych i
ujętych w kosztach podatkowych w listopadzie oraz grudniu 2015 (zob. art. 3, 5 oraz 6 nowelizacji).
Zgodnie z art. 15b ust. 6 updop przepisy art. 15b ust. 1–5 stosuje się odpowiednio, w razie nabycia
lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wnip do tej części odpisów amortyzacyjnych, które
podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.
Z kolei w świetle art. 15b ust. 1 w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty
wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty
upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów
o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeśli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, wówczas zgodnie z ust. 2 art. 15b updop zmniejszenia kosztów dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej
kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.
Analizując kwestię stosowania art. 15b w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od wartości
początkowej środków trwałych oraz wnip, należy również uwzględnić art. 15b ust. 7 updop. Wskazuje on, że jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2 art. 15b updop, upływa nie później niż w
miesiącu następnym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów
zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wnip w części, w jakiej ich cena nabycia
wynikająca z dokumentów, o których mowa w ust. 1, została uregulowana w terminie określonym
w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie uregulowano w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu jego
uregulowania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie
zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wspomniany art. 15b ust. 7 updop mógłby znaleźć zastosowanie w analizowanej sytuacji jedynie
wówczas, gdyby termin płatności za nabytą linię produkcyjną upływał najpóźniej 30.11.2015 – linia
produkcyjna została wprowadzona do stosownej ewidencji w październiku 2015. Termin płatności
upłynie po 30.11.2015, co wyklucza stosowanie ww. przepisu. W konsekwencji analizę, czy spółka
będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych ujętych w tych
kosztach w listopadzie i grudniu 2015, należy przeprowadzić, biorąc pod uwagę art. 15b ust. 2 i ust. 6
updop.
27
podatki
W myśl art. 15b ust. 2 korekty kosztów – gdy ustalony przez strony transakcji termin płatności jest
dłuższy niż 60 dni – należy dokonać z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania
przychodów, o ile zobowiązanie wynikające z transakcji nie zostanie uregulowane w tym terminie.
Zarówno w odniesieniu do odpisu amortyzacyjnego ujętego w kosztach podatkowych listopada 2015,
jak i grudnia 2015, 90. dzień od ujęcia w kosztach przypadnie w 2016. Z kolei w świetle art. 3 oraz art.
6 nowelizacji, art. 15b updop może znaleźć zastosowanie jedynie do tych kosztów podatkowych, w odniesieniu do których termin korekty z niego wynikający przypada nie później niż na 31.12.2015. Jeżeli
termin ten przypada później, przepis nakazujący korektę nie ma już zastosowania.
W analizowanej sprawie żaden z ustawowych terminów (w których należałoby dokonać korekty
kosztów) nie przypada w 2015, a zatem pomimo nieuregulowania zobowiązania wobec sprzedawcy
spółka nie jest zobowiązana do korygowania ujętych w kosztach odpisów amortyzacyjnych. Podsumowując: spółka ma prawo zaliczać do swoich kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne
od wartości początkowej nabytej linii produkcyjnej, nie będąc przy tym zobowiązaną do jakichkolwiek
korekt na podstawie uchylonego art. 15b updop. Ryszard Kubacki
doradca podatkowy
CIT i PIT
Uproszczona ewidencja kosztów zakupu
materiałów i towarów a ustalanie zaliczek na
CIT i PIT
Czy podatnicy CIT i PIT, prowadzący księgi rachunkowe i stosujący metodę
odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień zakupu, dla potrzeb
ustalenia podstawy obliczenia zaliczki na podatek dochodowy mają obowiązek
korekty kosztów księgowych o wartość różnicy ich stanu ustalanego w drodze
spisu z natury?
W myśl art. 17 ust. 2 pkt 4 uor prowadzący księgi rachunkowe – po spełnieniu określonych warunków – mogą odstąpić od odnoszenia (zarachowywania) wydatków na zakup materiałów bezpośrednich i towarów handlowych do kosztów okresu, w którym powstały przychody z ich sprzedaży
i zastosować uproszczenie polegające na odpisywaniu wartości tych materiałów i towarów w koszty
księgowe w dniu (momencie) ich zakupu, a więc na podobnych zasadach, jakie stosują podatnicy PIT
prowadzący pkpir.
Łączy się to z obowiązkiem ustalania dla potrzeb bilansowych stanu tych zapasów i ich wyceny oraz
korekty kosztów o wartość różnicy (zwiększenia lub zmniejszenia) tego stanu nie później niż na dzień
bilansowy. Przyjęcie tej metody ma niestety istotny wpływ na podstawę obliczania w trakcie roku podatkowego miesięcznych (kwartalnych) zaliczek na podatek dochodowy rozliczanych od dochodu faktycznie osiągniętego od początku roku (art. 25 ust. 1 updop i art. 44 ust. 1 i 3 updof).
Uproszczoną ewidencję materiałów i towarów handlowych stosują co do zasady jednostki niepro-
28
podatki
wadzące magazynu zapasów (ich ewidencji ilościowej, ilościowo-wartościowej lub wartościowej), tj. te,
u których za stan zapasów materiałów i towarów odpowiadają – zasadniczo – właściciele. Z reguły są to
przedsiębiorcy prowadzący drobną działalność gospodarczą, którzy pomimo braku ewidencji ilościowo-wartościowej mogą zapewnić uzyskanie rzetelnych informacji o stanie zapasów i jego zmianach, a
także skutecznie zapewnić sprawowanie kontroli wewnętrznej.
Szkopuł w tym, że uregulowany w uor sposób odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów handlowych w momencie ich zakupu, łączący się z obowiązkiem korekty kosztów o wartość różnicy ich stanu ustalanego w drodze spisu z natury sporządzanego nie później niż na dzień bilansowy
(mający wpływ na podstawę obliczania w trakcie roku podatkowego miesięcznych/kwartalnych zaliczek
na podatek dochodowy) nie ma odzwierciedlenia w przepisach updop i updof. Wynikałoby z tego, że
podatnicy CIT i PIT prowadzący księgi rachunkowe, stosujący uproszczoną metodę ewidencji zapasów
(art. 17 ust. 2 pkt 4 uor) i rozliczający zaliczki od faktycznie osiągniętego dochodu od początku roku,
obowiązani są także w trakcie roku zaliczać wydatki na zakup materiałów i towarów handlowych (jako
koszty bezpośrednio związane z przychodami) do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych (art. 15
ust. 4 updop i art. 22 ust. 5a updof), tj. przyporządkowywać je do okresu, w którym uzyskano przychody
z ich sprzedaży.
Dla przedsiębiorców nieprowadzących ewidencji zapasów (bo jest im ona zbędna) oznacza to konieczność (wyłącznie dla potrzeb obliczenia zaliczek na CIT i PIT) korygowania kosztów podatkowych o wartość niesprzedanych (niezużytych) materiałów i towarów handlowych ustalaną na podstawie spisu z natury przeprowadzonego na koniec każdego miesiąca (kwartału – jeżeli wpłacają zaliczki
kwartalne).
Na obowiązek takiego postępowania wskazują interpretacje organów podatkowych wyrażające pogląd, że dla potrzeb prawidłowego ustalania zaliczek miesięcznych (kwartalnych) na CIT i PIT (rozliczanych od faktycznie osiągniętego dochodu) nie jest wystarczające sporządzanie spisu z natury i
korygowanie kosztów o wartość materiałów niezużytych (towarów handlowych niesprzedanych) raz
w roku, tj. na dzień bilansowy.
Takie stanowisko zajęła m.in. IS w Poznaniu w piśmie z 6.05.2014 (ILPB3/423-48/14-2/EK): w
celu prawidłowego rozliczenia się z tytułu podatku dochodowego podatnicy prowadzący uproszczone
ewidencje na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 uor powinni sporządzać inwentaryzację materiałów, towarów
i wyrobów gotowych na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budże‑
tem z tytułu podatku dochodowego (miesiąca bądź kwartału, jeśli wpłaca zaliczki kwartalnie).
Dalej IS wskazała: W przypadku prowadzenia ewidencji uproszczonej na podstawie art. 17 ust. 2 pkt
4 uor i sporządzania inwentaryzacji materiałów, towarów lub produktów gotowych tylko na dzień bilan‑
sowy wydatki na ich nabycie/wytworzenie są w trakcie roku zaliczane w całości do kosztów w dacie za‑
kupu/wytworzenia. Takie ujmowanie kosztów jest jednak niezgodne z (…) art. 15 ust. 4 updop, z którego
wynika, że warunkiem koniecznym dla potrącenia kosztów bezpośrednich jest wystąpienie przychodu.
Identyczny pogląd w odniesieniu do podatników PIT wyraziła także IS w Katowicach w interpretacji z 10.01.2014 (IBPBI/1/415-1035/13/KB).
Argumentację organów podatkowych podzielił również WSA w Poznaniu w wyroku z 12.02.2015
(ISA/Po 811/14), rozpoznając skargę spółki z o.o. na otrzymaną interpretację w tej sprawie: nie można
zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że odpisując na bieżąco koszty zakupywanych materiałów, przy
ustalaniu stanu tych materiałów raz w roku, tj. na dzień 31 grudnia oraz korekcie kosztów w związku z
ustaleniem stanu materiałów (spis z natury) – w trybie art. 7 ust. 2 pkt 4 uor – podatnik może dla potrzeb
prawidłowego obliczenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych dokonywać spisu z
natury raz w roku, tj. na dzień 31 grudnia.
Inny natomiast skład WSA w Poznaniu w wyroku z 25.11.2015 (I SA/Po 1075/15), rozpatrując
identyczne zagadnienie dotyczące podatnika PIT, uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego wy‑
rażone w zaskarżonej interpretacji jest wadliwe, a tym samym nie zasługuje na akceptację, gdyż jak
29
podatki
wskazał w podsumowaniu: zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa material‑
nego i przepisów postępowania.
Z uzasadnienia wyroku wypływa wniosek, że głównym powodem uchylenia interpretacji było naruszenie art. 14c § 2 Op w zakresie odnoszącym się do przedstawienia uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Wcześniej ten sam skład poznańskiego WSA zakwestionował argumentację
organu podatkowego w wyroku z 22.10.2014 (I SA Po 327/14).
Wszystkie ww. orzeczenia są nieprawomocne, pozostaje więc czekać na stanowisko NSA w tej
sprawie.
Obowiązku przeprowadzania miesięcznych (kwartalnych) spisów z natury nie mają natomiast
niewątpliwie ci podatnicy CIT i PIT, którzy wpłacają uproszczone zaliczki na podatek (ustalone na
podstawie dochodu deklarowanego w latach ubiegłych – art. 25 ust. 6 updop i art. 44 ust. 6b updof).
Na wysokość tych zaliczek nie wpływa wysokość kosztów uzyskania przychodów (ani przychodów) uzyskiwanych w danym roku podatkowym (zob. interpretacja IS w Bydgoszczy z 2.06.2014,
ITPB3/423-114/14/PST).
Edward Kosakowski
doradca podatkowy, biegły rewident,
prezes zarządu w Kancelarii Księgowo-Audytorskiej „Buchalteria” sp. z o.o
CIT i PIT
Skutki umorzenia części składek ZUS
przedsiębiorcy
Osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą ZUS umorzył część
zaległych składek na ubezpieczenia społeczne wraz z odsetkami.
Czy z tego tytułu powstał przychód opodatkowany PIT?
Istnieją 2 możliwości umorzenia zaległych składek ZUS przedsiębiorców (wraz z odsetkami).
Po pierwsze mogą oni skorzystać z ustawy z 9.11.2012 o umorzeniu należności powstałych z tytułu
nieopłaconych składek przez osoby prowadzące pozarolniczą działalność (DzU poz. 1551). W takich
przypadkach przychody z umorzenia składek (wraz z odsetkami) nie podlegają PIT. Wynika to wprost
z art. 3 tej ustawy.
Po drugie zaległe składki na ubezpieczenia społeczne (wraz z odsetkami) mogą zostać umorzone
na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Op. Wówczas u przedsiębiorcy (a także byłego przedsiębiorcy) powstaje
podlegający opodatkowaniu przychód z działalności gospodarczej (zob. art. 14 ust. 2 pkt 6 updof).
Nie ma tu zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 3 updof – tj. przepis mówiący, że nie uważa się za przychody zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu
państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania
przychodów – gdyż składki na ubezpieczenia społeczne oraz odsetki od nich nie stanowią dochodu
budżetu państwa ani budżetów jednostek samorządu terytorialnego (zob. np. interpretacja IS w Katowicach z 26.04.2013, IBPBI/1/415-72/13/KB).
A zatem odpowiedź na pytanie zależy od podstawy prawnej umorzenia zaległych składek ZUS. Jeżeli
30
jest to przywołana wyżej ustawa z 9.11.2012, nie powstanie przychód podlegający PIT. W przeciwnym
razie umorzone składki społeczne (wraz z odsetkami) są opodatkowanym przychodem z działalności gospodarczej.
Tomasz Krywan
doradca podatkowy
Księgi i ewidencje
Księgi rachunkowe
Kurs waluty stosowany do rozliczenia
zagranicznej podróży służbowej
Spółka delegowała pracownika w zagraniczną podróż służbową. W tym celu
zakupiono w kantorze odpowiednią ilość waluty obcej (euro) na zaliczkę.
Pracownik rozliczył się z zaliczki, przedstawiając rachunki.
Jaki kurs należy zastosować do wyceny zaliczki i kosztów zagranicznej podróży
służbowej?
Jak wynika z pytania, spółka nie ma kasy walutowej ani rachunku walutowego, dlatego wypłaconą
pracownikowi walutę obcą zakupiono w kantorze. Do wyceny tej zaliczki należy więc przyjąć kurs
faktycznie zastosowany, czyli kurs sprzedaży euro przez kantor. Kurs ten nie ma jednak zastosowania
do wyceny kosztów podróży służbowej na potrzeby podatkowe i bilansowe.
Przepisy podatkowe i bilansowe jednoznacznie wskazują, że koszty poniesione w walutach obcych
należy przeliczać na złote po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień
poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 updop i art. 11a ust. 2 updof oraz art. 30 ust. 2 pkt 2 uor).
Wątpliwości może tu budzić sformułowanie „dzień poniesienia kosztu”. Organy podatkowe wskazują na ogół, że za dzień poniesienia kosztów zagranicznej podróży służbowej należy przyjąć dzień
rozliczenia delegacji (np. IS w Warszawie w interpretacji z 11.09.2014, IPPB5/423-560/14-2/IŚ oraz
6.07.2015, IPPB5/4510-336/15-2/IŚ). W takim przypadku do wyceny kosztów zagranicznej podróży
(udokumentowanych fakturami, paragonami itp., a także obliczonych ryczałtowo) należy stosować
średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji. Takie też stanowisko powszechnie
przyjęło się w praktyce.
Niemniej można się również spotkać z poglądem, że właściwy do przeliczenia kosztu wyrażonego
w walucie obcej jest średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia
faktur dokumentujących wydatki poniesione podczas podróży służbowej pracownika. Tylko w odniesieniu do wydatków nieudokumentowanych fakturami lub rachunkami (np. diety, ryczałty za noclegi,
ryczałty za dojazdy) można stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego
dzień rozliczenia delegacji (tak IS w Katowicach w interpretacji z 7.01.2014, IBPBI/2/423-1236/13/
BG). Ten sposób niepotrzebnie komplikuje rozliczenie kosztów delegacji, co uwidaczniają poniższe
przykłady.
31
księgi i ewidencje
Przykład
9 maja spółka wysłała pracownika w podróż służbową do Niemiec. Tytułem zaliczki na
wyjazd służbowy wypłacono mu 500 euro, które zakupiono w kantorze po kursie (przykłado‑
wym) 4,3820 zł/euro. Podróż trwała łącznie 3 doby. Pracownikowi przysługiwały z tego tytułu
diety w wysokości 147 euro (3 × 49 euro). Ponadto przedstawił on fakturę za nocleg w hotelu
(250 euro). 17 maja pracownik przedłożył rozliczenie kosztów podróży na łączną kwotę 397
euro. Rozliczenie nastąpiło po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzające‑
go dzień rozliczenia delegacji, tj. 16 maja, wynoszącym 4,3727 zł/euro.
Ewidencja księgowa:
1. Zakup waluty w kantorze:
500 × 4,3820 zł/euro = 2191 zł
Wn „Kasa walutowa”
Ma „Kasa PLN”
2. Wypłata zaliczki w walucie obcej:
500 euro × 4,3820 zł/euro = 2191 zł
Wn „Pozostałe rozrachunki z pracownikami”
Ma „Kasa walutowa”
3. Rozliczenie kosztów podróży służbowej:
397 euro × 4,3727 zł/euro = 1735,96 zł
Wn „Pozostałe koszty rodzajowe”
Ma„Pozostałe rozrachunki z pracownikami”
4. Zwrot niewykorzystanej zaliczki:
103 euro × 4,3820 zł/euro = 451,35 zł
5. Ustalenie różnicy kursowej na rozrachunkach:
(397 euro × 4,3820 zł/euro – 397 euro × 4,3797 zł/euro) = 3,69 zł. Powstała
ujemna różnica kursowa w wysokości 3,69 zł
Wn „Koszty finansowe”
2191 zł
2191 zł
2191 zł
2191 zł
1735,96 zł
1735,96 zł
451,35 zł
451,35 zł
3,69 zł
3,69 zł
32
księgi i ewidencje
Przykład
Założenia jak w przykładzie powyżej, z tym że rozliczenie kosztów następuje w odniesieniu
do wydatków:
■ udokumentowanych fakturami – po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego po‑
przedzającego dzień wystawienia faktur dokumentujących podróż służbową,
■ nieudokumentowanych fakturami lub rachunkami – po średnim kursie NBP z ostatniego
dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji.
Ewidencja księgowa:
1. Zakup waluty w kantorze:
500 × 4,3820 zł/euro = 2191 zł
Ma „Kasa PLN”
2. Wypłata zaliczki w walucie obcej:
500 euro × 4,3820 zł/euro = 2191 zł
Ma „Kasa walutowa”
3. Rozliczenie kosztów podróży służbowej:
a) diety zagraniczne:
147 euro × 4,3727 zł/euro = 642,79 zł
Ma „Pozostałe rozrachunki z pracownikami”
b) faktura za nocleg w hotelu (data wystawienia faktury: 12 maja, kurs śred‑
ni NBP z dnia poprzedzającego: 4,4241 zł/euro):
250 euro × 4,4241 zł/euro = 1106,03 zł
4. Zwrot niewykorzystanej zaliczki:
103 euro × 4,3820 zł/euro = 451,35 zł
5. Ustalenie różnicy kursowej na rozrachunkach:
(397 euro × 4,3820 zł/euro – 147 euro × 4,3727 zł/euro – 250 euro × 4,4241
zł/euro) = 9,17 zł.
Powstała dodatnia różnica kursowa w wysokości 9,17 zł
Ma „Przychody finansowe”
2191 zł
2191 zł
2191 zł
2191 zł
642,79 zł
642,79 zł
1106,03 zł
1106,03 zł
451,35 zł
451,35 zł
9,17 zł
9,17 zł
Oczywiście powyższe wyliczenia znacznie by się skomplikowały, gdyby pracownik przedstawił nie
1, a kilka faktur za noclegi, a ponadto np. dowody opłat za autostrady czy parkingi, wystawione w
różnych dniach. Przyjęcie do wyceny wszystkich kosztów podróży służbowej średniego kursu NBP
z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji (jak w pierwszym przykładzie) upraszcza tok postępowania.
Wioletta Schmidt
33
księgi i ewidencje
Księga przychodów i rozchodów
Zestawienie faktur zakupu jako dowód
księgowy
Czy podstawą zapisów w pkpir może być zestawienie faktur zakupu za dany
miesiąc (rejestr VAT)?
Uważamy, że tak, skoro art. 20 ust. 1 uor dopuszcza taką możliwość w przypadku
ksiąg rachunkowych.
Zasady prowadzenia pkpir określają przepisy rozporządzenia pkpir. Rozporządzenie to (ani ustawa
o PIT) nie przewiduje, aby przy prowadzeniu księgi odpowiednie zastosowanie miały przepisy uor, np.
art. 20 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji treść przepisów uor nie jest w żadnym stopniu argumentem
za dopuszczalnością stosowania danego dowodu księgowego, np. zestawienia faktur zakupu za dany
miesiąc.
Rozporządzenie pkpir dopuszcza stosowanie miesięcznych zestawień tylko w celu dokonywania w
księdze zapisów dotyczących przychodów ze sprzedaży towarów i usług (zob. § 21 ust. 1 rozporządzenia pkpir). Nie ma przepisu umożliwiającego stosowanie podobnych zestawień w celu dokonywania
zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, co prowadzi do wniosku, że zestawienie faktur
zakupu za dany miesiąc nie może być podstawą zapisów w pkpir.
Potwierdzają to organy podatkowe, np. IS w Poznaniu w interpretacji z 5.06.2012 (ILPB1/415271/12-2/IM): przepisy cytowanego rozporządzenia oraz objaśnień do pkpir nie przewidują możliwości
ewidencjonowania kosztów podatkowych (paliw, gazu, oleju) 1 dowodem zbiorczym sporządzonym na ko‑
niec miesiąca. (…) Reasumując, koszty zakupu paliwa, gazu, oleju dla poszczególnych samochodów, zgod‑
nie z rozporządzeniem MF w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów powinny
być księgowane na podstawie faktur VAT bezpośrednio do pkpir, a nie kwot wynikających ze zbiorczych
miesięcznych zestawień sporządzonych na podstawie tych faktur.
Tomasz Krywan
doradca podatkowy
Kasy rejestrujące
Zgubiony paragon a obowiązek wystawienia
faktury na żądanie nabywcy
Podatnik prowadzi sklep. Zdarza się, że o wystawienie faktury zwracają się osoby
fizyczne, które zgubiły wystawiony im wcześniej paragon.
Czy jest obowiązek wystawiania faktur na żądanie takich nabywców?
34
księgi i ewidencje
Nie ma bezwzględnego obowiązku wystawiania faktur w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych
nieprowadzących działalności gospodarczej. Istnieje on tylko, jeżeli osoby te – w terminie 3 miesięcy, licząc
od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część
zapłaty – zażądają wystawienia faktury (art. 106b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).
Z przepisów nie wynika przy tym, aby obowiązek wystawienia faktury na żądanie takich osób był
wyłączony, gdy nie zwracają one wydanego paragonu. Zatem również w takich sytuacjach trzeba co do
zasady wystawiać faktury na żądanie nabywców.
Potwierdzają to wyjaśnienia organów podatkowych (np. interpretacje IS w Warszawie z
11.05.2011, IPPP2/443-430/11-2/KAN oraz 25.01.2013, IPPP2/443-1165/12-2/KOM, wydane na
gruncie przepisów obowiązujących do końca 2013, ale nadal aktualne). Jak czytamy w tym drugim
piśmie, gdy zgłosi się (…) klient po fakturę bez przedstawienia paragonu fiskalnego, który uległ np. zagu‑
bieniu, wnioskodawca ma obowiązek wystawienia takiemu klientowi faktury VAT.
Z interpretacji IS w Poznaniu z 12.01.2016 (ILPP2/4512-1-781/15-4/MN) wynika przy tym, że w tego
typu przypadkach wskazane jest – o ile to możliwe – wystawianie kopii paragonów. Czytamy tam: gdy pa‑
ragon został zagubiony bądź też nie został wydrukowany ze względu na awarię urządzenia, spółka postąpiła
właściwe, wystawiając faktury na podstawie kopii paragonów, po wcześniejszym zweryfikowaniu i potwier‑
dzeniu przedstawionych przez klientów informacji, dotyczących transakcji (…).
Brak możliwości wystawienia kopii paragonu nie uniemożliwia jednak wystawiania faktur. W dalszej części interpretacji stwierdzono bowiem: po zweryfikowaniu i potwierdzeniu przedstawionych in‑
formacji, podanych przez klientów, dotyczących transakcji zakupu (…), informujących o dacie, godzinie
oraz kwocie transakcji, możliwe jest sporządzenie faktur bez wystawiania kopii paragonu, o ile – jak
wskazano – takie postępowanie nie stanie się procedurą stosowaną przez spółkę powszechnie, a jedynie
odnosić się będzie do sytuacji opisanych we wniosku.
Z przytoczonej interpretacji wynika, że z punktu widzenia możliwości wystawienia faktury bez
zwrotu paragonu istotne jest ustalenie, czy osoba żądająca faktury rzeczywiście jest nabywcą (należy
bowiem powtórzyć, że obowiązek wystawienia faktury istnieje na żądanie nabywcy). Jeżeli ustalenie
tego jest niemożliwe, sprzedawca ma według mnie prawo odmówić wystawienia faktury.
Tomasz Krywan
doradca podatkowy
35
ZUS przedsiębiorcy
Terminowa wpłata ważniejsza niż deklaracja
Dla ustalenia podstawy wymiaru składek większe znaczenie ma wysokość
zapłaconej składki niż termin złożenia deklaracji do ZUS.
Tak orzekł SN w wyroku z 8.12.2015 (I UK 535/14).
Kobieta z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej od stycznia do listopada 2012
miała ustaloną podstawę wymiaru składek społecznych w standardowej wysokości. 30.11.2012 wpłynął
do ZUS druk jej zgłoszenia do dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego – od 1.12.2012. Deklaracje
rozliczeniowe ze wskazaniem podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie 8775,55
zł za grudzień 2012 zostały złożone 21.01.2013, a za styczeń 2013 – 19.02.2013 (czyli po terminie). Jednocześnie ubezpieczona terminowo wpłaciła składki w kwocie 2799,40 zł od wskazanych w deklaracjach
kwot podstawy wymiaru. ZUS uznał, że skoro deklaracje były spóźnione, to ubezpieczoną obowiązuje
dotychczasowa, niższa podstawa wymiaru, a nie ta, od której zapłaciła składki.
Co wynika z przepisów
W myśl art. 18 ust. 8 oraz art. 20 ust. 1, 2 i 3 usus podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe i wypadkowe dla osób prowadzących pozarolniczą
działalność gospodarczą stanowi zadeklarowana kwota, nie niższa jednak niż 60% prognozowanego
przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego przyjętego do ustalenia kwoty ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składek.
W razie zadeklarowania tej standardowej podstawy wymiaru składek społecznych oraz zdrowotnej
ubezpieczony prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie ma obowiązku składania deklaracji rozliczeniowej (art. 47 ust. 2a i 2b usus). Jest też zwolniony z jej składania (lub imiennych raportów miesięcznych) za kolejny miesiąc także wówczas, gdy zmiana w stosunku do miesiąca poprzedniego jest spowodowana wyłącznie zmianą minimalnego lub przeciętnego wynagrodzenia.
Kobieta terminowo opłaciła składki w wysokości ustalonej od nowej, zadeklarowanej przez nią
podstawy wymiaru, a jedynie deklaracje złożyła po terminie, o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1
usus. Art. 48 usus stanowi, że jeżeli płatnik nie złoży w terminie deklaracji rozliczeniowej, nie będąc
z tego obowiązku zwolniony, ZUS dokonuje wymiaru składek z urzędu w wysokości wynikającej z
ostatnio złożonej deklaracji rozliczeniowej, bez uwzględnienia wypłaconych zasiłków, zawiadamiając
o tym płatnika. Jeżeli po wymierzeniu składek z urzędu płatnik złoży deklarację rozliczeniową, ZUS
koryguje wymiar składek do wysokości wynikającej z tej deklaracji, z uwzględnieniem wskazanych w
niej zasiłków.
Co orzekł sąd
SN stwierdził, że skoro ustawodawca w art. 48 usus przewidział wyłącznie sankcje „dyscyplinujące” dla płatników składek zobowiązanych do składania deklaracji, to nie sposób przyjąć, aby
wyłączył możliwość korygowania wymiaru składek dla osób, które w terminie opłaciły składki od
nowo zadeklarowanej podstawy wymiaru (jeśli wcześniej opłacały je od minimalnej podstawy), a
deklaracje rozliczeniowe złożyły po terminie. A zatem – mimo złożenia deklaracji po terminie –
36
ZUS przedsiębiorcy
ZUS nie może nadal przyjmować, że obowiązuje najniższa, a nie zadeklarowana kwota podstawy
wymiaru, jeśli składki od nowo zadeklarowanej podstawy zostały opłacone na czas. Warunkiem
pozwalającym na ukształtowanie wyższej podstawy wymiaru niż minimalna nie jest jednocześnie
terminowe złożenie deklaracji rozliczeniowej i zapłata składek, ale przede wszystkim terminowe
uiszczenie należności z tytułu składek od nowo zadeklarowanej podstawy.
opracowanie
Magdalena Januszewska
radca prawny
Składki pomniejsza tylko ten, kto płaci
ubezpieczenie chorobowe
Nie można pomniejszyć podstawy wymiaru składek z działalności gospodarczej
za czas choroby, gdy przedsiębiorca nie ma prawa do zasiłku.
Pani X pracuje na umowę o pracę z kwotą wynagrodzenia powyżej minimalnego. Oprócz tego
prowadzi działalność gospodarczą i opłaca składkę zdrowotną. Zamierza zrezygnować z etatu, a z
działalności opłacać składki społeczne bez chorobowej. Czy w razie choroby może pomniejszyć podstawę do ubezpieczeń społecznych?
ZUS w decyzji z 5.02.2016 (WPI/200000/43/133/2016) uznał, że nie. Wskazał, że zgodnie z art.
18 ust. 10 usus osoba prowadząca pozarolniczą działalność ma prawo do proporcjonalnego pomniejszania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku niezdolności do pracy
trwającej przez część miesiąca, jeśli z tego tytułu spełnia warunki do przyznania zasiłku.
Pani X będzie podlegała ubezpieczeniom społecznym z racji prowadzonej działalności, bowiem
ustanie stosunek pracy. Skoro z tego tytułu nie przystąpi do dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego, nie będzie przysługiwał jej zasiłek chorobowy w razie niezdolności do pracy spowodowanej
chorobą.
Ww. przepis wskazuje na zależność prawa do proporcjonalnego pomniejszenia podstawy wymiaru składek od spełniania warunków do przyznania zasiłku. Pani X, nie przystępując do dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego z działalności gospodarczej, tego warunku nie spełni. Nie
może więc pomniejszać podstawy wymiaru składek społecznych, przebywając na zwolnieniu lekarskim, za które nie przysługuje zasiłek chorobowy.
opracowanie
radca prawny
37
Pracownicy
Wynagrodzenia
Jak dokonywać potrąceń
niealimentacyjnych przy dwóch terminach
wypłat w miesiącu
Na początku maja 2016 pracodawca dostał od naczelnika US pismo o zajęciu
wynagrodzenia za pracę tytułem zaległych podatków. Pracownika-dłużnika
zatrudnia na ¾ etatu i wypłaca mu wynagrodzenie w 2 terminach. Przykładowo
w maju zapłacił mu 10 maja premię za kwiecień – 436 zł netto i 27 maja
wynagrodzenie zasadnicze za maj – 1435 zł netto.
Jak dokonywać w tym wypadku obowiązkowych potrąceń z wynagrodzenia za
pracę – w obu terminach czy raz na miesiąc, np. przy wyższej wypłacie?
Zakład pracy musi realizować obowiązkowe potrącenia egzekwowanego świadczenia niealimentacyjnego (zaległych podatków) w każdym terminie wypłat pensji pracownikowi w danym miesiącu.
Trzeba przy tym pamiętać, że kwotę wolną przypisaną do danej kategorii potrącenia stosuje się raz w
miesiącu, podobnie jak maksymalną dopuszczalną kwotę potrącenia.
W miesiącu podwójnej wypłaty składników wynagrodzeń pracodawca dokonuje obowiązkowych
potrąceń 2 razy – z każdej wypłaty. Wynika to wprost z konstrukcji administracyjnego zajęcia wynagrodzenia za pracę. Administracyjny organ egzekucyjny (np. naczelnik US, dyrektor oddziału ZUS,
burmistrz) zajmuje wynagrodzenie za pracę, przesyłając pismo o zajęciu tej jego części, która nie pozostaje zwolniona spod egzekucji, na pokrycie egzekwowanej należności wraz z odsetkami i kosztami
postępowania. Zajęcie staje się skuteczne z chwilą jego doręczenia pracodawcy, zachowując moc w
razie:
■ zmiany stosunku pracy lub zlecenia,
■ nawiązania nowego stosunku pracy lub zlecenia z tym samym pracodawcą,
■ przejęcia pracodawcy przez inny zakład pracy (art. 72 § 1 i 2 ustawy z 17.06.1966 o postępowaniu
egzekucyjnym w administracji, DzU z 2016 poz. 599, dalej upea).
W zajęciu wynagrodzenia za pracę administracyjny organ egzekucyjny wzywa również pracodawcę, by na podstawie art. 72 § 1 upea nie wypłacał zajętej części wynagrodzenia, lecz przekazywał ją
organowi egzekucyjnemu aż do pełnego pokrycia egzekwowanych należności pieniężnych. Nowe, obowiązujące od 1.01.2016 wzory druków administracyjnego zajęcia wynagrodzenia za pracę, świadczeń
z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego i renty socjalnej oraz z innych wierzytelności
zostały określone w załącznikach nr 1, 2 i 4 do rozporządzenia MF z 17.12.2015 w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (DzU poz. 2310).
Zakład pracy nie może zatem dokonać potrąceń raz w miesiącu, przy wyższej wypłacie. Realizuje je
w obu terminach wypłat, pamiętając o respektowaniu poniższych reguł:
■ kwotę wolną właściwą dla danej kategorii potrącenia (tu świadczenie niealimentacyjne) stosuje się raz w miesiącu,
38
pracownicy
■ maksymalna dopuszczalna kwota potrącenia (½ wynagrodzenia netto) jest wspólna dla obu terminów wypłat,
■ zryczałtowane koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy (standardowe 111,25 zł i podwyższone 139,06 zł) odlicza się raz w miesiącu, przy pierwszej wypłacie,
■ zaliczkę na PIT pomniejsza się raz w miesiącu o 46,33 zł, o ile pracownik-dłużnik złożył prawidłowo PIT-2.
Biorąc to pod uwagę, potrącenie opisane w przykładzie wyliczymy następująco (zakładamy, że pracownik-dłużnik złożył PIT-2 i przysługują mu podstawowe koszty uzyskania przychodów ze stosunku
pracy 111,25 zł):
Przykład
Potrącenie niealimentacyjne z premii w 1. terminie wypłat (10 maja):
■ podstawa dokonania potrącenia – kwota premii netto 436 zł,
■ maksymalna dopuszczalna kwota potrącenia tytułem świadczenia niealimentacyjnego
(MDKP) – ½ podstawy dokonania potrącenia:
436 zł × ½ = 218 zł,
■ kwota wolna tytułem świadczenia niealimentacyjnego – 100% minimalnego wynagrodze‑
nia za pracę netto × ¾
etatu: 1355,69 zł × ¾ etatu = 1016,77 zł,
■ faktyczna możliwa kwota potrącenia (FMKP) – od podstawy dokonania potrącenia odej‑
mujemy kwotę wolną:
436 zł – 1016,77 zł = –580,77 zł,
■ premia „na rękę” – 436 zł.
Z premii za kwiecień wypłaconej w 1. terminie wypłat (10 maja) pracodawca nie może nic
potrącić, ponieważ kwota wolna jest wyższa od podstawy dokonania potrącenia.
Potrącenie niealimentacyjne z wynagrodzenia zasadniczego w 2. terminie wypłat (27
maja):
■ podstawa dokonania potrącenia – kwota wynagrodzenia zasadniczego netto 1435 zł,
■ MDKP – MDKP z 1. terminu wypłat minus kwota potrącenia z 1. terminu wypłat plus ½
kwoty wynagrodzenia zasadniczego:
218 zł – 0 zł + 1435 zł × ½ = 935,50 zł,
■ kwota wolna tytułem świadczenia niealimentacyjnego – kwota wolna z 1. terminu wypłat
minus kwota wypłaconej „na rękę” premii: 1016,77 zł – 436 zł = 580,77 zł,
■ FMKP:
– od podstawy dokonania potrącenia odejmujemy kwotę wolną:
1435 zł – 580,77 zł = 854,23 zł,
– wynik (854,23 zł) porównujemy z MDKP (935,50 zł),
– skoro wynik jest niższy, to
FMKP = 854,23 zł,
■ finalne rozliczenia:
– kwota potrącenia niealimentacyjnego z wynagrodzenia zasadniczego:
854,23 zł,
– wynagrodzenie zasadnicze „na rękę”:
1435 zł – 854,23 zł = 580,77 zł.
39
pracownicy
Gdyby natomiast zamienić ze sobą kwoty wypłacane w poszczególnych terminach wypłat, potrącenia w maju 2016 byłyby następujące:
Przykład
Potrącenie niealimentacyjne z wynagrodzenia zasadniczego w 1. terminie wypłat (10 maja):
■ podstawa dokonania potrącenia – kwota wynagrodzenia zasadniczego netto 1435 zł,
■ MDKP – ½ podstawy dokonania potrącenia: 1435 zł × ½ = 717,50 zł,
■ kwota wolna tytułem świadczenia niealimentacyjnego – kwota wolna dla pełnego etatu ×
¾ etatu:
1355,69 zł × ¾ etatu = 1016,77 zł,
■ FMKP:
– od podstawy dokonania potrącenia odejmujemy kwotę wolną:
1435 zł – 1016,77 zł = 418,23 zł,
– wynik (418,23 zł) porównujemy z MDKP (717,50 zł),
– skoro wynik jest niższy, to FMKP = 418,23 zł,
– kwota potrącenia niealimentacyjnego z wynagrodzenia zasadniczego: 418,23 zł,
– wynagrodzenie zasadnicze „na rękę”:
1435 zł – 418,23 zł = 1016,77 zł.
Potrącenie niealimentacyjne z premii w 2. terminie wypłat (27 maja):
■ podstawa dokonania potrącenia – kwota premii netto: 436 zł,
■ MDKP – MDKP z 1. terminu wypłat minus kwota potrącenia niealimentacyjnego z wy‑
nagrodzenia zasadniczego plus ½ kwoty premii netto:
717,50 zł – 418,23 zł + 436 zł × ½ = 517,27 zł,
■ kwota wolna – kwota wolna z 1. terminu wypłat minus kwota wynagrodzenia zasadnicze‑
go wypłaconego „na rękę”:
1016,77 zł – 1016,77 zł = 0 zł,
■ FMKP:
– od podstawy dokonania potrącenia odejmujemy kwotę wolną: 436 zł – 0 zł = 436 zł,
– wynik (436 zł) porównujemy z MDKP (517,27 zł),
– skoro wynik jest niższy, to FMKP = 436 zł,
– kwota potrącenia niealimentacyjnego z premii: 436 zł,
– premia „na rękę”: 436 zł – 436 zł = 0 zł
Renta Majewska
Biuro Kadr i Płac
40
pracownicy
Prawo pracy
Umowy zawarte w czasie ciąży na celowniku
ZUS
Zatrudniliśmy w biurze pracownicę w 3. miesiącu ciąży. Przepracowała u nas
3 miesiące, po czym poszła na zwolnienie lekarskie. Teraz jest na urlopie
rodzicielskim. ZUS, który przeprowadził u nas kontrolę, uznał, że pracownica nie
podlegała składkom, więc nie ma prawa do zasiłku.
Czy ZUS miał prawo uznać, że pracownik nie podlega składkom na ubezpieczenia
społeczne?
Podleganie składkom następuje z mocy prawa, a zatem organ rentowy nie ma kompetencji, aby w
drodze decyzji wyłączyć ubezpieczonego z obowiązku oskładkowania. Aby uznać, że dana osoba nie
podlegała w określonym czasie składkom, ZUS musiałby podważyć samą umowę o pracę (czy zlecenia). Musiałby uznać, że została ona zawarta dla pozoru, wobec czego jest nieważna i nie wywołuje
skutków prawnych, a ubezpieczona nie miała statusu pracownika/zleceniobiorcy (a więc w istocie nie
była ubezpieczoną).
ZUS zdaje się o tym nie pamiętać, stwierdzając w decyzjach np. że ubezpieczona, będąc pracowni‑
kiem firmy X, nie podlegała z tego tytułu składkom na ubezpieczenia społeczne – co jest stwierdzeniem
wewnętrznie sprzecznym.
Umowy podwyższonego ryzyka
Zatrudnienie kobiety w ciąży wiąże się zatem zawsze z ryzykiem, że ZUS będzie próbował wykazać pozorność takiej umowy. Często w trakcie kontroli pomimo dowodów papierowych i zeznań
świadków ZUS uznaje, że pracownik nie podlega składkom społecznym z tytułu zatrudnienia.
Zazwyczaj argumentuje przy tym, że stosunek pracy został zawarty w celu obejścia prawa, a zamiarem pracownika nie było wykonywanie pracy, tylko uzyskanie statusu pracownika na krótki okres za
stosunkowo wysokim wynagrodzeniem (powtarzający się zwrot w decyzjach), które miałoby stanowić
podstawę do wyliczenia zasiłków z ubezpieczenia chorobowego.
Organowi rentowemu trzeba przyznać nieco racji. Zdarza się bowiem, że kobiety w ciąży zawierają
pozorne umowy wyłącznie w celu uzyskania zasiłku. W szczególności są to umowy z członkiem rodziny lub znajomym. Praca faktycznie nie jest wykonywana, a więc jest to umowa zawarta dla pozoru. Jej
podważenie jest w pełni zasadne.
Co innego jednak gdy praca jest świadczona. Pracownica przeszła szkolenie BHP, zrobiła badania
lekarskie, odbija kartę, prowadzi korespondencję służbową, spotyka się z klientami itp., czyli de facto
wykonuje swoją pracę i potrafi to udokumentować. Niestety, zdarza się, że nawet przy takich dowodach
ZUS próbuje podważyć umowę. W jednej z decyzji organ rentowy postawił pytanie retoryczne: Czy
istotnie kobieta w ciąży jest w stanie efektywnie świadczyć pracę w takim wymiarze oraz czy nie szkodzi
zdrowiu taki wysiłek? – chodziło o dodatkową pracę na pół etatu. Zatem ZUS podważył umowę nie
dlatego, że praca nie była wykonywana, lecz dlatego, że ciężarna pracownica się przepracowywała!
Działania ZUS należy ocenić krytycznie. W Polsce obowiązuje swoboda zatrudnienia, także w czasie
ciąży. Wciąż słyszymy, że „ciąża nie jest chorobą”, a zatem jeżeli nie przemawiają za tym względy zdrowotne, nie ma przeszkód by zatrudnienie zostało podjęte także przez kobietę w ciąży.
41
pracownicy
Obejście prawa
Czynnością prawną podjętą w celu obejścia ustawy jest czynność wprawdzie bezpośrednio nieobjęta zakazem prawnym, ale przedsięwzięta w celu osiągnięcia skutku zakazanego przez prawo. Co
jednak może być takim skutkiem w przypadku kobiet w ciąży? Według ZUS jest to stworzenie warun‑
ków do uzyskania dodatkowego tytułu rodzącego obowiązek ubezpieczeń społecznych, a w konsekwencji
uzyskania prawa do wyższych świadczeń z ubezpieczenia chorobowego w związku ze zbliżającym się ma‑
cierzyństwem (kolejny cytat z decyzji). Tymczasem, stosując zasady logiki prawniczej, można stwierdzić, że czynność jest albo dozwolona, albo zakazana – są to pojęcia ze sobą sprzeczne, więc nie ma tu
żadnych wariantów pośrednich. Kobieta w ciąży może podjąć pracę tak jak każdy inny, a więc nie jest
to czynność zakazana. Stworzenie warunków do uzyskania dodatkowego tytułu ubezpieczeniowego jest
tu zwykłym skutkiem zatrudnienia.
Jeżeli zatem umowa była faktycznie wykonywana, ZUS nie powinien jej podważać. Niestety, jest
inaczej. Wielu płatników i ubezpieczonych nie chce się odwoływać, a więc ZUS nie „traci” środków
na wypłaty zasiłków. Tymczasem warto walczyć o swoje prawa i korzystać z możliwości odwołania, o
czym świadczy dorobek orzecznictwa.
Co wynika z orzecznictwa
SA we Wrocławiu w wyroku z 29.02.2012 (III AUa 1785/11) orzekł, że cel obejścia ustawy polega
na takim ukształtowaniu treści umowy, które pozornie nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości
zmierza do zrealizowania celu przez nią zakazanego. Umowie o pracę nie naruszającej art. 22 Kp nie
można stawiać zarzutu zawarcia w celu obejścia prawa, nawet gdy jej cel dyktowany był wyłącznie chęcią
uzyskania świadczeń z ubezpieczenia społecznego. Krytyczny ogląd zawierania umów o pracę przez ko‑
biety w zaawansowanej ciąży i ich krótkotrwałe zatrudnienie, rodzące prawo do pełni świadczeń przysłu‑
gujących z ubezpieczenia społecznego z tytułu macierzyństwa, może uzasadniać poczucie nadużywania
prawa, jednak nie jego obejścia. Wady oświadczeń woli dotykające umowy o pracę – nawet powodujące
jej nieważność – nie wywierają skutku w sferze prawa do świadczeń z ubezpieczenia społecznego. W tych
stosunkach prawną doniosłość ma jedynie zamiar obejścia prawa przez ,,fikcyjne” zawarcie umowy, tj.
takie, które nie wiąże się ze świadczeniem pracy, a dokonanie zgłoszenia do ubezpieczenia następuje pod
pozorem zatrudnienia.
Warto także przytoczyć wyrok SA w Łodzi z 14.05.2014 (III AUa 1254/13): Zawierając umowę o
pracę, strony kierują się różnymi motywami indywidualnymi, które należy odróżnić od typowego celu tej
czynności prawnej. W szczególności trudno uznać, że dążenie kobiety ciężarnej do uzyskania świadczeń z
ubezpieczenia społecznego jest sprzeczne z prawem. Samo zawarcie umowy o pracę w okresie ciąży, nawet
gdyby głównym motywem było uzyskanie zasiłku macierzyńskiego, nie jest naganne ani tym bardziej
sprzeczne z prawem. Przeciwnie, jest to zachowanie rozsądne i uzasadnione zarówno z osobistego, jak
i społecznego punktu widzenia. M.in. dlatego kobietom ciężarnym przysługuje ochrona przed odmową
zatrudnienia z powodu ciąży, a odmowa nawiązania stosunku pracy podyktowana taką przyczyną jest
traktowana jako dyskryminacja ze względu na płeć. Tym samym uzyskanie ochrony gwarantowanej pra‑
cowniczym ubezpieczeniem społecznym jest legalnym celem zawierania umów o pracę. Może ono być
nawet głównym motywem wyboru świadczenia pracy w ramach stosunku pracy, zamiast wykonywania
pracy na innych podstawach prawnych. (Podobnie ten sam sąd w wyroku z 5.11.2013, III AUa 120/13).
SA w Łodzi w wyroku z 11.09.2014 (III AUa 2415/13) podkreślił także, że czynność prawna nie
może jednocześnie zmierzać do obejścia prawa (art. 58 § 1 Kc) oraz być dokonana dla pozoru (art. 83
§ 1 Kc), zaś jeżeli umowa jest przez strony faktycznie wykonywana, nie można mówić o jej pozorności.
Za dopuszczalnością zawierania umów o pracę w czasie ciąży opowiedział się także SA we Wrocławiu w wyroku z 17.01.2012 (III AUa 1481/11): Dążenie przez kobietę w ciąży do podlegania pracowni‑
czemu ubezpieczeniu społecznemu nie może być uznane za sprzeczne z prawem. Skorzystanie z ochrony
gwarantowanej pracowniczym ubezpieczeniem społecznym jest legalnym celem zawierania umów o pra‑
42
pracownicy
cę. Może ono być głównym motywem nawiązania stosunku pracy zamiast wykonywania zatrudnienia
na innych podstawach prawnych, nawet gdyby cel umowy o pracę dyktowany był wyłącznie chęcią uzy‑
skania świadczeń z ubezpieczenia społecznego.
Stanowiska ZUS wyrażonego w uzasadnieniach decyzji nie podziela także SN: O czynności prawnej
sprzecznej z ustawą lub mającej na celu obejście ustawy można mówić tylko wtedy, gdy czynność taka
pozwala na uniknięcie zakazów, nakazów lub obciążeń wynikających z przepisu ustawy i tylko z takim
zamiarem została dokonana. Nie ma na celu obejścia prawa dokonanie czynności prawnej dla osiągnię‑
cia skutków, jakie ustawa wiąże z tą czynnością. Skoro z zawarciem umowy o pracę usus wiąże obowią‑
zek ubezpieczenia emerytalnego i rentowego oraz wypadkowego i chorobowego, podjęcie zatrudnienia
w celu objęcia tymi ubezpieczeniami i ew. korzystania z przewidzianych nimi świadczeń nie jest obej‑
ściem prawa – wyrok SN z 1.06.2010 (II UK 34/10). SN podobnie wypowiedział się również w swoim
wcześniejszym wyroku (z 2.08.2006, I UK 61/06). Stwierdził, że zawarcie umowy o pracę w okresie
ciąży, nawet gdyby głównym motywem było uzyskanie zasiłku macierzyńskiego, nie jest naganne ani
tym bardziej sprzeczne z prawem.
Dorobek orzecznictwa pozwala mieć nadzieję na wygraną w sądzie. Oczywiście pewności nigdy nie
ma, ale spróbować warto – szanse są duże.
Renta Ziółkowska
Likwidacja i upadłość podmiotów gospodarczych
– aspekty bilansowe i podatkowe
W książce omówiono zagadnienia prawne, podatkowe i rachunkowe
związane z ustaniem bytu prawnego przedsiębiorcy w każdej formie organizacyjnej (działalność indywidualna, spółka cywilna, osobowa spółka
handlowa, spółka kapitałowa). Przedstawiono obowiązki w zakresie rachunkowości, skutki w podatkach dochodowych, VAT, PCC i w zakresie
rozliczeń z ZUS, a ponadto tryby likwidacji spółek handlowych, postępowanie upadłościowe i procedury restrukturyzacji przedsiębiorców zapobiegające upadłości.
Ilustracją poruszanych zagadnień są liczne przykłady, schematy, tabele.
Autorami książki są praktycy: biegli rewidenci, doradcy podatkowi,
radcy prawni i syndycy, na co dzień zajmujący się tą problematyką.
Opracowanie uwzględnia zmiany stanu prawnego wprowadzone ustawą Prawo restrukturyzacyjne, obowiązującą od 1.01.2016 r., która istotnie zmodyfikowała postępowanie upadłościowe, ustanowiła nowe tryby restrukturyzacji i zmieniła wiele innych ustaw (m.in. podatkowych).
Wydawca: Rachunkowość sp. z o.o., 00-349 Warszawa, ul. Tamka 18 lok. 29
tel. 22 828 42 33, tel./faks 22 826 56 21, faks 22 398 76 16
https://sklep.rachunkowosc.com.pl
43
pracownicy
Składki ZUS
Dwa zlecenia – jakie składki
Osiągnięcie minimalnego wynagrodzenia ze zlecenia eliminuje konieczność
opłacania składek na ubezpieczenia społeczne z kolejnych zleceń.
Spółka w 2016 będzie zatrudniać zleceniobiorców na umowę zlecenia sprzątania obiektów – z kwotą równą co najmniej najniższemu wynagrodzeniu. Poza tym chce z nimi zawrzeć drugą umowę na
roznoszenie ulotek. Czy to drugie zlecenie będzie obowiązkowo objęte tylko ubezpieczeniem zdrowotnym?
ZUS w Lublinie w decyzji z 29.02.2016 (WPI/200000/43/212/2016) potwierdził, że tak.
Od 1.01.2016 w myśl art. 9 ust. 2 usus osoba spełniająca warunki do objęcia obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi z kilku tytułów (o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2, 4–6 i 10), jest
objęta obowiązkowo ubezpieczeniami z tego tytułu, który powstał najwcześniej. Może ona jednak dobrowolnie, na swój wniosek, być objęta ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi także z pozostałych,
wszystkich lub wybranych tytułów lub zmienić tytuł ubezpieczeń, z zastrzeżeniem ust. 2c.
Z tego ostatniego przepisu (również obowiązującego od 1.01.2016) wynika, że zleceniobiorca, którego podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w danym miesiącu jest niższa od
minimalnego wynagrodzenia za pracę (1850 zł w 2016), spełniający warunki do objęcia obowiązkowo
ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi z innych tytułów, podlega obowiązkowo tym ubezpieczeniom również z innych tytułów. Zasady tej nie stosuje się, jeżeli łączna podstawa wymiaru składek z
tytułu wykonywania pracy na umowy zlecenia lub z innych tytułów osiąga kwotę minimalnego wynagrodzenia.
Spółka zamierza zawrzeć z osobami fizycznymi 2 umowy zlecenia o odrębnym zakresie czynności.
Gdy zleceniobiorca z pierwszej umowy uzyska wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek
w kwocie równej co najmniej minimalnemu wynagrodzeniu za pracę, z drugiej nie będzie podlegać
obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym. Składki na ubezpieczenie zdrowotne są opłacane od
przychodów uzyskanych ze zlecenia, niezależnie od posiadania równocześnie innego tytułu do ubezpieczeń.
opracowanie
radca prawny
44
pracownicy
Dokumenty ZUS
Nieaktywna opcja „Nie wysyłaj” przy
sporządzaniu raportów korygujących
Muszę skorygować wysłane do ZUS dokumenty rozliczeniowe za kilka okresów.
ZUS przesłał mi zamówione przeze mnie „paczki” kompletów rozliczeniowych za
potrzebne okresy. Mam jednak problem przy sporządzaniu korekt raportów – nie
mogę odznaczyć pracowników, których raportów nie koryguję; opcja „Nie wysyłaj”
jest nieaktywna.
Co zrobić, aby można było wysłać tylko skorygowane raporty? Czy trzeba wysłać
ponownie cały zestaw, obejmujący wszystkich pracowników z uwzględnieniem
korekt?
Jeśli płatnik składek koryguje dokumenty rozliczeniowe, wysyła do ZUS:
■ odpowiednie imienne raporty korygujące ZUS RCA/ZUS RZA/ZUS RSA, które zawierają skorygowane pozycje (nie dołącza pozycji raportów, które nie były korygowane),
■ deklarację rozliczeniową korygującą ZUS DRA, która uwzględnia łączne dane rozliczeniowe dotyczące wszystkich ubezpieczonych – zarówno tych, za których składki zostały poprawnie rozliczone
w poprzednim komplecie dokumentów, jak i tych, za których sporządzono imienne raporty miesięczne korygujące.
Polecenia „Nie wysyłaj” i „Do wysyłki” są aktywne w przypadku, gdy płatnik składek nie pracuje z
Interaktywnym Płatnikiem Plus, czyli nie pobiera jeszcze danych z konta płatnika i kont ubezpieczonych w ZUS.
Natomiast jeśli płatnik pracuje już z Interaktywnym Płatnikiem Plus, tzn. pobiera dane z konta
płatnika i kont ubezpieczonych w ZUS, oba te polecenia są nieaktywne. W tym przypadku po utworzeniu kompletu dokumentów rozliczeniowych korygujących (np. przy użyciu kreatora tworzenia
dokumentów rozliczeniowych) i skorygowaniu odpowiednich pozycji raportu z poziomu odpowiedniego raportu (np. ZUS RCA) należy z menu „Narzędzia” wybrać polecenie „Usuń powtarzające się
pozycje raportu”. Spowoduje to, że program usunie z raportu pozycje, które nie podlegały korekcie.
Ocena, czy pozycja imiennego raportu miesięcznego została zmieniona, wynika z porównania z kompletem dokumentów rozliczeniowych:
■ pobranym z ZUS,
■ wysłanym i oczekującym na przetworzenie.
Uwaga! Gdy dokumenty korygujące tworzone są przy użyciu kreatora tworzenia dokumentów
rozliczeniowych, w 3. kroku kreatora można skorzystać z opcji „Wybierz ubezpieczonych”. Pozwala
to na utworzenie imiennych raportów korygujących wyłącznie dla tych ubezpieczonych (wybranych
z listy), których pozycje raportu wymagają korekty. Nie będzie zatem potrzeby usuwania nadmiarowych, niepodlegających korekcie pozycji raportu.
Joanna Lewczuk
45
pracownicy
Dokumenty ZUS
Łączenie kartotek ubezpieczonych w
programie Płatnik
Po pobraniu danych z ZUS program Płatnik wyświetlił mi komunikat: „W rejestrze
ubezpieczonych występują kartoteki posiadające identyczne numery PESEL.
Kartoteki te zostały oznaczone błędem krytycznym. Należy sprawdzić poprawność
numerów PESEL w kartotekach. Dokumenty utworzone na podstawie kartotek
posiadających błędy krytyczne nie zostaną wysłane do ZUS”. Sprawdziłam te
kartoteki i okazało się, że dotyczą tej samej osoby.
Co mam zrobić w tej sytuacji?
W programie Płatnik w „Rejestrze ubezpieczonych” dla każdej osoby powinna istnieć tylko 1 kartoteka ubezpieczonego. Jeśli jednak zdarzyło się, że dla ubezpieczonego istnieje więcej kartotek, to należy
je połączyć. Funkcja umożliwiająca łączenie kartotek ubezpieczonego jest wspomagana przez kreator,
który przeprowadza użytkownika przez proces łączenia.
Uwaga! Łączenie kartotek jest funkcją nieodwracalną. Zanim więc użytkownik podejmie decyzję o
ich połączeniu, powinien zapoznać się ze zmianami proponowanymi w raporcie wyświetlanym podczas pracy kreatora oraz wykonać archiwizację danych.
Kreator łączenia kartotek ubezpieczonych umożliwia:
■ automatyczne wyszukanie ubezpieczonych, dla których istnieje więcej niż 1 kartoteka, i ich połączenie,
■ ręczne wskazanie kartotek ubezpieczonych, które mają być połączone.
Podczas łączenia kartotek wszystkie dokumenty ubezpieczeniowe są dołączane do kartoteki ubezpieczonego, którego dane są poprawne i mają pozostać w kartotece wynikowej.
Należy pamiętać, że nie jest możliwe połączenie 2 (lub więcej) kartotek o statusie „Potwierdzona
w ZUS”.
W przypadku łączenia kartoteki o statusie „Niepotwierdzona w ZUS” z kartoteką o statusie „Potwierdzona w ZUS”, kartoteką wynikową, wybieraną automatycznie, jest kartoteka mająca status „Potwierdzona w ZUS”. Zmiana tego oznaczenia nie jest możliwa.
Automatyczne łączenie kartotek
Program automatycznie wyszuka kartoteki ubezpieczonego do połączenia wówczas, gdy dla 1
ubezpieczonego istnieją 2 kartoteki (lub więcej), w których imię i nazwisko jest takie samo i mają
1 zgodny identyfikator.
Aby połączyć automatycznie kartoteki ubezpieczonego należy:
■ z menu „Narzędzia” wybrać polecenie „Łącz kartoteki ubezpieczonego”,
■ gdy na ekranie pojawi się informacja „Połączenie kartotek jest operacją nieodwracalną. Przed
rozpoczęciem operacji zalecane jest wykonanie archiwizacji danych. Czy chcesz kontynuować?”, aby
rozpocząć pracę kreatora, należy wybrać opcję „Tak”,
■ po wyborze opcji „Tak” pojawi się okno z ważnymi dla użytkownika informacjami; po zapoznaniu
46
pracownicy
się z nimi i decyzji o kontynuacji procesu łączenia kartotek należy wybrać opcję „Dalej” (wybór opcji
„Anuluj” oznacza rezygnację z łączenia kartotek),
■ w następnym oknie, które pojawi się na ekranie, użytkownik musi wybrać opcję „Chcę, aby program wyszukał ubezpieczonych, dla których istnieje więcej niż 1 kartoteka”, a następnie użyć opcji
„Dalej”,
■ program rozpocznie wyszukiwanie kartotek osób, których dane występują w „Rejestrze ubezpieczonych” więcej niż raz, a następnie wyświetli listę znalezionych do scalenia kartotek; aby sprawdzić,
jakie kartoteki zostaną scalone, należy wybrać opcję „Szczegóły” – spowoduje to wyświetlenie listy
kartotek ubezpieczonych do scalenia,
■ jeśli kartoteki osób z wyświetlonej listy mają być połączone, należy zamknąć listę, a następnie
wybrać opcję „Dalej”. Na ekranie pojawi się okno z informacjami i jeśli użytkownik decyduje się na
kontynuację łączenia kartotek, powinien wybrać opcję „Zakończ”,
■ proces łączenia kartotek kończy się raportem zawierającym dane ubezpieczonych, których kartoteki zostały połączone.
Ręczne łączenie kartotek
Jeśli program nie znalazł kartotek ubezpieczonych, które powinny być połączone, a użytkownik ma
pewność, że takie kartoteki istnieją, powinien je połączyć samodzielnie.
Program nie wyszuka automatycznie kartotek tego samego ubezpieczonego, jeśli są one założone
z różnymi identyfikatorami (w pierwszej jako identyfikator jest podany PESEL, w drugiej – seria i
numer dowodu osobistego).
Aby samodzielnie połączyć kartoteki ubezpieczonego należy:
■ z menu „Narzędzia” wybrać polecenie „Łącz kartoteki ubezpieczonego”,
■ gdy na ekranie pojawi się informacja „Połączenie kartotek jest operacją nieodwracalną. Przed
rozpoczęciem operacji zalecane jest wykonanie archiwizacji danych. Czy chcesz kontynuować?”, aby
rozpocząć pracę kreatora, należy wybrać opcję „Tak”,
■ po wyborze opcji „Tak” pojawi się okno z ważnymi dla użytkownika informacjami, po zapoznaniu się z nimi i decyzji o kontynuacji procesu łączenia kartotek ubezpieczonego, należy wybrać opcję
„Dalej” (wybór opcji „Anuluj” oznacza rezygnację z łączenia kartotek ubezpieczonych),
■ w następnym oknie, które pojawi się na ekranie, użytkownik musi wybrać opcję „Chcę samodzielnie wskazać kartoteki ubezpieczonego, które powinny być połączone”, a następnie użyć opcji
„Dalej”,
■ w kolejnym kroku trzeba użyć opcji „Dodaj”, co pozwoli na wskazanie kartotek ubezpieczonego,
które powinny być połączone, a następnie wskazać kartotekę z najaktualniejszymi danymi i użyć opcji
„Dalej”,
■ należy pamiętać, że do połączenia można wskazać tylko 1 kartotekę ubezpieczonego ze statusem „Potwierdzona w ZUS” – w tym kroku kreatora należy wskazać kartotekę z najaktualniejszymi
danymi, a następnie użyć opcji „Dalej”,
■ w następnym kroku kreatora na ekranie zostaną wyświetlone dane osoby ubezpieczonej, które
pozostaną jako aktualne – po użyciu opcji „Zakończ” kartoteki zostaną połączone.
Joanna Lewczuk
47
Działalność gospodarcza
Pełnomocnictwo w CEIDG ułatwi obsługę
klienta
Obsługując przedsiębiorców zarejestrowanych w CEIDG, warto być zgłoszonym
jako pełnomocnik. Można wówczas dokonywać zmian w ich wpisie on-line.
Warunkiem jest jednak posiadanie przez właściciela/pracownika biura podpisu elektronicznego
bądź aktywnego konta ePUAP.
Pełnomocnictwo zgłoszone w CEIDG pozwala na załatwienie wszelkich formalności związanych
z tą ewidencją oraz innych spraw urzędowych (także przez platformy elektroniczne), za wyjątkiem
spraw prowadzonych na podstawie Op i ustawy o kontroli skarbowej.
Udzielanie pełnomocnictwa
W CEIDG dokonuje się jedynie zgłoszenia pełnomocnika – zgłoszenie nie jest zaś ustanowieniem
pełnomocnictwa! Przed dokonaniem wpisu pełnomocnictwa do CEIDG należy więc formalnie rzecz
biorąc powołać pełnomocnika na piśmie (art. 99 § 2 Kc).
Tym niemniej do zgłoszenia pełnomocnika w CEIDG nie załącza się żadnego dokumentu, a organ rejestrowy nie weryfikuje, czy pełnomocnictwo zostało ustanowione we właściwej formie. Także
w późniejszych kontaktach urzędowych nie zdarza się, żeby urząd żądał okazania dokumentu pełnomocnictwa w sytuacji, gdy dane pełnomocnika są wpisane do CEIDG. Organy administracji publicznej z urzędu potwierdzają tam upoważnienie pełnomocnika do prowadzenia sprawy w imieniu
przedsiębiorcy.
Mimo że pełnomocnictwa nie składa się w CEIDG, a urzędy go nie wymagają przy załatwianiu
spraw mocodawcy, warto jednak na wszelki wypadek zaopatrzyć się w pisemne pełnomocnictwo, także po to, aby nie było w przyszłości wątpliwości, do czego upoważnił nas klient.
Zgłaszanie pełnomocnika
Zgłoszenia pełnomocnika najlepiej dokonać przy pierwszym wpisie, ale można też oczywiście zrobić to w każdym czasie, w drodze zmiany wpisu (tą drogą można też zmienić pełnomocnika).
W tym celu należy pod koniec wypełniania wniosku CEIDG-1 kliknąć „Dodaj pełnomocnictwo”, a
następnie wpisać dane pełnomocnika, np. właściciela biura rachunkowego. Kolejnym etapem jest wpisanie zakresu pełnomocnictwa, np.: Pełnomocnik jest umocowany do dokonywania w imieniu przedsiębiorcy
wszelkich czynności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, a w szczególności reprezentowa‑
nia przed urzędami, przyjmowania pism, składania pism i wyjaśnień.
Niezależnie od zakresu pełnomocnictwa trzeba zaznaczyć właściwe pozycje dotyczące CEIDG
(najlepiej wszystkie).
Kiedy formularz będzie już wypełniony, należy kliknąć „dalej”. Zazwyczaj konieczna jest jeszcze
wizyta przedsiębiorcy w urzędzie miasta lub gminy celem podpisania wniosku (chyba że ma on możliwość podpisania formularza elektronicznie). Kolejne wpisy mogą już być dokonywane przez pełnomocnika.
48
Uwaga! W sprawach podatkowych kwestie pełnomocnictw regulują przepisy Op – jeżeli więc pełnomocnik ma reprezentować klienta także w takich sprawach, konieczne jest odrębne pełnomocnictwo złożone w US (zob. artykuł „Cztery rodzaje pełnomocnictw w sprawach podatkowych” w „RiP” nr
1/2016).
Korzyści dla klienta i dla biura
Jeżeli klient ustanowi właściciela/pracownika biura rachunkowego swoim pełnomocnikiem i
zgłosi to w CEIDG, uniknie wizyt w urzędzie. Pełnomocnik, dysponując podpisem elektronicznym
lub aktywnym kontem ePUAP, może m.in. dokonywać zmian we wpisie klienta on-line. Jest to o
tyle istotne, że CEIDG zrobiła się podstawowym narzędziem do kontaktu chociażby z US (szerzej
na ten temat była mowa w artykule „Wpis w CEIDG poinformuje o sposobie prowadzenia ewidencji i
rozliczenia podatków” w „RiP” nr 3/2016).
Poprzez CEIDG wykazuje się nowe konto bankowe, zmienia adres, wybiera formę opodatkowania, rodzaj ksiąg itp. Działanie z pełnomocnictwa znacznie przyspiesza procedurę – nie odchodząc
od komputera, można wprowadzić zmianę i uzyskać jej potwierdzenie, a zamiast wysyłać klienta do
urzędu, można poinformować go, że sprawa właśnie została załatwiona i to praktycznie bez dodatkowego nakładu czasu i pracy ze strony biura. Dlatego warto namawiać klientów na ustanowienie nas
pełnomocnikiem i ujawnienie pełnomocnictwa w CEIDG.
Dodatkowym bonusem jest to, że jeżeli organ administracji z urzędu potwierdzi w CEIDG upoważnienie do działania w imieniu przedsiębiorcy, nie będzie obowiązku uiszczania opłaty skarbowej
za złożenie dokumentu pełnomocnictwa. Wprawdzie opłata ta nie jest wysoka (17 zł), ale przy częstym załatwianiu spraw urzędowych można w ten sposób oszczędzić sporą kwotę.
Paweł Ziółkowski
Kontakty z urzędem
Korekta zeznania za lata ubiegłe –
z uzasadnieniem czy bez
Na wskutek błędu w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2014 podatnik znacząco zaniżył
dochody (pewne przychody pochopnie uznał za zwolnione) i w rezultacie także
podatek.
Czy obecnie, składając korektę tego zeznania, należy dołączyć uzasadnienie jej
przyczyn oraz tzw. czynny żal? W myśl art. 3 pkt 5 Op jako deklaracje traktuje się również zeznania. Ustawa z 10.09.2015 o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (DzU poz. 1649) zmieniła z dniem
1.01.2016 brzmienie mającego tu zastosowanie art. 81 § 2 Op. W myśl jego aktualnej treści skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej. Zniesiono obowiązek dołączania pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Tak więc składając korektę zeznania rocznego za 2014, podatnik
49
kontakty z urzędem
nie ma obowiązku wskazywać jej przyczyn.
Inna sprawa, że w wielu przypadkach jednak lepiej je wskazać. Stosownie bowiem do art. 274a § 2 Op w
razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w
wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Pisemne uzasadnienie przyczyn korekty dołączone do korekty zeznania miałoby tutaj charakter wyprzedzający i praktycznie „zamykający
temat”.
Odnośnie do czynnego żalu – w myśl art. 16a Kks w brzmieniu obowiązującym do końca 2015
nie podlegał karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ten, kto złożył prawnie skuteczną korektę deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty i w całości uiścił niezwłocznie
lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ należność publicznoprawną uszczuploną lub
narażoną na uszczuplenie. Wspomniana nowelizacja Op wykreśliła z tego przepisu fragment wraz z
uzasadnieniem przyczyny korekty. A zatem aktualnie również nie trzeba składać czynnego żalu wraz
z korektą zeznania.
Odrębną kwestią są odsetki za zwłokę, zwłaszcza że jak wynika z pytania, kwota zaniżenia dochodu jest znacząca. Warto skorzystać z możliwości, jaką daje art. 19 ust. 3 ww. nowelizacji Op: do
zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się obniżoną
stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę, pod warunkiem złożenia prawnie
skutecznej korekty deklaracji w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy i zapłaty
zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.
Biorąc pod uwagę, że zaległość podatkowa powstała ponad rok temu, oszczędność będzie znacząca
– pod warunkiem złożenia korekty zeznania do 30.06.2016 i uregulowania należności nie później niż
w terminie 7 dni od dnia złożenia tej korekty. Oba te warunki powinny być spełnione łącznie.
Ryszard Kubacki
doradca podatkowy
Wszczęcie egzekucji należności wobec ZUS
nie zawsze jest poprzedzone upomnieniem
Rozliczam różnych płatników (zarówno osoby fizyczne, jak i prawne). Zauważyłam,
że w razie nieopłacenia składek ZUS w terminie niektórzy z nich otrzymują
przed zajęciem rachunków bankowych upomnienia, innym zaś ZUS zablokował
rachunki, choć nie otrzymali upomnień.
Czy tak powinno być? Od czego to zależy?
ZUS jako wierzyciel należności z tytułu składek działa na podstawie ustawy z 17.06.1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (DzU z 2016 poz. 599, dalej upea) oraz przepisów wykonawczych do niej.
Należności, które wynikają z dokumentów zawierających pouczenie, że stanowią one podstawę
do wystawienia tytułu wykonawczego (deklaracje rozliczeniowe ZUS DRA), mogą być egzekwowane
50
kontakty z urzędem
w trybie przepisów upea po doręczeniu zobowiązanemu upomnienia (art. 3 upea).
Co do zasady zatem egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel (ZUS) po
upływie terminu płatności składek przesłał płatnikowi pisemne upomnienie, zawierające wezwanie
do opłacenia składek z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia (art.
15 upea).
Przykład
Płatnik rozliczył należności z tytuły składek za marzec 2016, przesyłając 15.04.2016 do ZUS
komplet dokumentów rozliczeniowych (ZUS DRA i RCA) i nie opłacając jednocześnie należ‑
nych składek. 22.04.2016 doręczono mu upomnienia. Wobec nieopłacenia wskazanych w nich
należności do 29.04.2016 ZUS 2.05.2016 wystawił tytuły wykonawcze, kierując tym samym
należności do postępowania egzekucyjnego.
Od opisanej zasady są wyjątki wskazane w rozporządzeniu MF z 30.10.2014 w sprawie określenia
należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (DzU poz. 1494 ze zm.). Do takich należności zalicza się m.in. te, których obowiązek opłacenia
wynika z mocy prawa (np. składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, FP oraz FGŚP), o ile ich
wysokość została określona w ostatecznym orzeczeniu.
W każdym zatem przypadku, gdy ZUS wyda płatnikowi składek decyzję określającą wysokość należności, może bezpośrednio na jej podstawie wszcząć postępowanie egzekucyjne bez uprzedniego
doręczenia upomnienia.
Przykład
Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w okresie od 1.12.2015 do 31.03.2016
rozliczała za siebie tylko składki na ubezpieczenie zdrowotne. Po przeprowadzeniu postępo‑
wania ZUS wydał decyzję określającą, że osoba ta z tytułu prowadzonej działalności podlega
również ubezpieczeniom społecznym. Następnie wydał decyzję określającą wysokość należ‑
nych składek na te ubezpieczenia za wskazany okres.
W takim przypadku egzekucja nieopłaconych składek za okres od 1.12.2015 do 31.03.2016
zostanie wszczęta po uprawomocnieniu decyzji określającej ich wysokość, bez uprzedniego
doręczenia upomnienia.
Także dla płatników zwolnionych z obowiązku comiesięcznego składania deklaracji rozliczeniowej (szerzej na ten temat była mowa w tekście „Kiedy przedsiębiorca ma obowiązek złożyć ZUS DRA”
w „RiP” nr 4/2016) zasadą jest prowadzenie egzekucji bez uprzedniego upomnienia. Z uwagi na brak
deklaracji rozliczeniowej złożonej przez płatnika w takich przypadkach niezbędne jest zawsze określenie wysokości nieopłaconych składek w decyzji administracyjnej. Ponieważ obowiązek opłacenia składek na ubezpieczenia społeczne przez osoby prowadzące pozarolniczą działalność wynika z
mocy prawa, po uprawomocnieniu się decyzji określającej wysokość nieopłaconych składek egzekucja wszczynana jest bez uprzedniego doręczenia upomnienia.
51
Przykład
Płatnik składek jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, rozlicza składki
wyłącznie za siebie. Nie składa deklaracji rozliczeniowych, ponieważ jest zwolniony z tego
obowiązku. Składki na jego koncie płatnika za luty 2016 zostały przypisane przez ZUS. Do
25.03.2016 należne za ten miesiąc składki nie zostały opłacone. ZUS wszczął postępowanie
zmierzające do ustalenia wysokości zadłużenia na koncie płatnika za luty, zawiadamiając go
o tym fakcie pismem z 25.03.2016. Po zakończeniu tego postępowania (zawiadomienie o jego
zakończeniu doręczane jest płatnikowi) została wydana decyzja z 12.04.2016, od której przy‑
sługują określone przepisami usus środki odwoławcze. Prawomocna decyzja określająca wy‑
sokość zadłużenia jest podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia egzekucji
już bez uprzedniego doręczenia upomnienia.
Gdy decyzje ZUS dotyczą określenia obowiązku uregulowania należności za płatników składek
przez inne podmioty (np. osoby trzecie lub spadkobierców), wszczęcie egzekucji wymaga uprzedniego
doręczenia upomnienia. Obowiązek opłacenia tych należności przez osoby inne niż płatnik składek
wynika bowiem z decyzji, a nie z mocy prawa.
Barbara Staszyńska
Organizacja biura rachunkowego
Księgowi muszą się doubezpieczać od
odpowiedzialności cywilnej, doradcom
podatkowym wystarczy jedna polisa
Deregulacja zawodów spowodowała zmiany w zakresie ubezpieczenia biur
rachunkowych, z czego wielu ich właścicieli nie zdaje sobie sprawy. Są
przekonani, że obowiązkowe OC chroni ich przed wszelkimi błędami zawodowymi.
Nic bardziej mylnego.
Najczęściej działalność typowego biura rachunkowego obejmuje 3 zakresy:
■ usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych,
■ wybrane czynności wskazane w ustawie z 5.07.1996 o doradztwie podatkowym (DzU z 2011
nr 41 poz. 213, dalej udp) jako czynności doradztwa podatkowego,
■ czynności w zakresie kadr i płac, w tym wyliczanie składek i wpłat na różnego rodzaje obowiązkowe fundusze.
52
organizacja biura rachunkowego
Na skutek deregulacji, która nastapiła 10.08.2014, zniesiono obowiązek certyfikowania usług księgowych (ustawa z 9.05.2014, DzU poz. 768). Od tej pory wypełnianiem cudzych zeznań, deklaracji, ksiąg (także rachunkowych), ewidencji i rejestrów może się zajmować każdy, bez dodatkowych
uprawnień.
Jednocześnie jednak w udp pozostawiono art. 2 ust. 1, z którego wynika, że do czynności doradztwa podatkowego zalicza się m.in. prowadzenie – w imieniu i na rzecz podatników, płatników
i inkasentów – ksiąg rachunkowych, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych
oraz sporządzanie zeznań i deklaracji podatkowych.
W zakresie tych właśnie czynności doszło do najważniejszej z punktu widzenia biur rachunkowych
zmiany.
Przed deregulacją
Do 10.08.2014 wymienione czynności doradztwa podatkowego były zastrzeżone także dla prowadzących usługowo księgi rachunkowe, co wynikało z art. 76a ust. 2 uor. W tym zakresie uprawnienia biur rachunkowych i doradców podatkowych pokrywały się, co oczywiście samo przez się
nie czyniło osób prowadzących usługowo księgi rachunkowe doradcami podatkowymi.
Miało to jednak istotny wpływ na zakres ubezpieczenia. Kto bowiem wykupił polisę OC, ubezpieczał się od szkód wyrządzonych nie tylko w związku z prowadzoną działalnością, o której mowa w art.
76a ust. 1 uor (usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych), ale także w zakresie czynności, o której
była mowa w art. 76a ust. 2 uor. Z przepisu tego wynikało, że usługowo prowadzący księgi rachunkowe
byli również uprawnieni do wykonywania działalności obejmujących:
■ prowadzenie – w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów – ksiąg podatkowych i
innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie,
■ sporządzanie – w imieniu i na rzecz ww. osób –
zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie
im pomocy w tym zakresie.
O obowiązku ubezpieczenia także w tym zakresie przesądzał art. 76h ust. 1 uor. Nakładał on obowiązek wykupienia polisy OC obejmującej szkody wyrządzone w związku z działalnością, o której była
mowa zarówno w art. 76a ust. 1, jak i ust. 2.
Obowiązywały 3 minimalne sumy gwarancyjne w zależności od tego, co było przedmiotem działalności biura – czy tylko prowadzenie ksiąg rachunkowych (10 tys. euro), czy wyłącznie czynności
doradztwa podatkowego (5 tys. euro), czy jedno i drugie (15 tys. euro).
Oczywiście i wtedy wydawało się to bardzo skomplikowane i prowadziło do licznych nieporozumień, jak choćby w sprawie rozpatrzonej przez SO w Szczecinie 19.05.2015 (VIII Ga 47/15). Właścicielka biura wykupiła ubezpieczenie na sumę 10 tys. euro w przekonaniu, że chroni ją ono także przed
szkodami w zakresie wypełniania deklaracji podatkowych. W kontaktach z ubezpieczycielem wielokrotnie wyjaśniała, że nie jest doradcą podatkowym. Ani na etapie zawierania umowy, ani później
przedstawiciele towarzystwa ubezpieczeniowego nie mieli jednak świadomości, że brak uprawnień
doradcy podatkowego nie wyklucza możliwości wykonywania czynności doradztwa podatkowego, takich właśnie jak wypełnianie deklaracji i zeznań podatkowych. Ostatecznie SO uznał, że wolą stron nie
było pominięcie tej części działalności biura rachunkowego i nakazał ubezpieczycielowi wypłacenie
odszkodowania z tytułu błędu popełnionego przez klientkę w deklaracji VAT.
53
OC dla usługowo prowadzących księgi rachunkowe
Minimalna suma gwarancyjna w odniesieniu do 1 zdarzenia wynosi równowartość 10 tys. euro,
co dla umów zawartych w 2016 równa się kwocie 42 935 zł. Wynika ona z rozporządzenia MF z
6.11.2014 w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przedsiębiorców
wykonujących działalność z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (DzU z 2014
poz. 1616).
Obowiązkowe OC należy wykupić jeszcze przed rozpoczęciem działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Kto nie wykupi polisy, ryzykuje grzywną lub nawet
ograniczeniem wolności (art. 79 pkt 7 uor). Ochrona rozpoczyna się dzień po złożeniu wniosku lub
w innym, późniejszym terminie w nim wskazanym.
Po deregulacji
Od 10.08.2014 sprawa wcale nie stała się prostsza. Poza zakresem obowiązkowego ubezpieczenia
znalazły się bowiem:
■ prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych (w
tym pkpir) i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie,
■ sporządzanie, w imieniu i na rzecz ww. osób, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie
im pomocy w tym zakresie przez inne osoby niż doradcy podatkowi i biegli rewidenci.
To skutek uchylenia art. 76a ust. 2 uor. Obecnie art. 76h nakazuje ubezpieczyć się od odpowiedzialności cywilnej tylko za szkody wyrządzone w związku z działalnością, o której mowa w art.
76a ust. 1. Chodzi o świadczenie usług w zakresie czynności wskazanych w art. 4 ust. 3 pkt 2–6 uor,
czyli:
■ prowadzenia ksiąg rachunkowych,
■ inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów,
■ wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego,
■ sporządzania sprawozdań finansowych,
■ gromadzenia i przechowywania dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej uor.
Wszelkie inne czynności niewymienione w art. 4 ust. 3 pkt 2–6 uor nie są więc objęte obowiązkowym ubezpieczeniem. Oznacza to, że nie muszą go wykupywać biura, które prowadzą tylko pkpir,
wypełniają deklaracje i zeznania podatkowe, o ile nie posiadają uprawnień doradcy podatkowego czy
biegłego rewidenta. Oczywiście w tym zakresie można się również ubezpieczyć – jest to wręcz wskazane – ale trzeba wykupić dobrowolne ubezpieczenie.
Ograniczenie zakresu obowiązkowego ubezpieczenia może być niestety również przyczyną sporów
z ubezpieczycielami – choćby o to, czy zaległość podatkowa powstała z powodu błędnego sporządzenia
deklaracji lub zeznania (co nie jest objęte ubezpieczeniem obowiązkowym), czy na skutek błędu w prowadzeniu ksiąg rachunkowych (objętego obowiązkowym OC).
Inne ubezpieczenia
Nadal poza zakresem ubezpieczenia obowiązkowego pozostają obecnie inne czynności wykonywane przez biura rachunkowe, np.:
■ obsługa w zakresie kadr i płac,
■ obliczanie składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP, FGŚP, wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.
Podsumowując: w ofercie ubezpieczycieli jest obecnie ubezpieczenie OC od szkód w zakresie:
■ usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, z sumą gwarancyjną w wysokości równowartości
54
10 tys. euro – polisa obowiązkowa,
■ usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych powyżej obowiązkowej minimalnej sumy 10 tys.
euro – dobrowolne ubezpieczenie nadwyżkowe,
■ wykonywania czynności doradztwa podatkowego – ubezpieczenie dobrowolne,
■ obsługi kadr i płac – ubezpieczenie dobrowolne.
Odpowiedzialność karna
Należy pamiętać, że ubezpieczenie OC dotyczy odpowiedzialności o charakterze cywilnym, czyli
na podstawie art. 471–497 Kc. Jest to odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie
zobowiązania bądź też niezachowanie należytej staranności.
OC nie chroni natomiast biura przed skutkami odpowiedzialności karnej. Art. 77 pkt 1 uor przewiduje grzywnę lub pozbawienie wolności do lat 2 albo obie te kary łącznie za nieprowadzenie ksiąg
rachunkowych, prowadzenie ich wbrew przepisom ustawy lub podawanie w tych księgach nierzetelnych danych.
Odpowiedzialność karną przewiduje także Kks. Zgodnie z jego art. 9 § 3 za przestępstwa skarbowe
lub wykroczenia skarbowe odpowiada – jak sprawca – także ten, kto na podstawie umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, innej osoby.
Dotyczy to zatem także biur rachunkowych.
Ubezpieczenie zwykłe czy nadwyżkowe?
Ubezpieczenie nadwyżkowe pozwala na zwiększenie sumy gwarancyjnej ponad tę ustaloną w
OC obowiązkowym (tj. ponad równowartość 10 tys. euro). Bywa, że i ono jest przyczyną sądowych
sporów.
Właściciel biura rachunkowego był przekonany, że wznowił umowę obowiązkowego ubezpieczenia OC. Tymczasem ubezpieczyciel twierdził, że była to umowa nadwyżkowa, dotycząca dodatkowej sumy gwarancyjnej (80 tys. zł) ponad sumę gwarancyjną przewidzianą dla umowy obowiązkowej (wówczas było to 15 tys. euro). Właściciel biura przekonywał potem w sądzie, że z jego
punktu widzenia bezcelowe byłoby zawarcie samej tylko umowy nadwyżkowej, skoro potrzebował
obowiązkowego ubezpieczenia OC.
Wprawdzie we wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia przy pytaniu, czy klient zawarł obowiązkowe ubezpieczenie OC, podano odpowiedź „nie”, ale – jak potwierdził to potem sam agent
ubezpieczeniowy – pytanie dotyczyło wyłącznie posiadania polisy w tym samym towarzystwie
ubezpieczeniowym. Nota bene w formularzu polisy było też pytanie, czy klient zawierał umowę
OC w innym towarzystwie ubezpieczeniowym. I tu również odpowiedź była przecząca.
Na korzyść ubezpieczyciela przemawiało to, że umowa została sporządzona na dokumencie
polisy z adnotacją dotyczącą ubezpieczenia nadwyżkowego. Wkrótce jednak okazało się, że był
to tylko skutek błędu w systemie komputerowym.
Biorąc pod uwagę wszystkie te okoliczności, SO w Bydgoszczy w wyroku z 17.03.2016 (VIII
GC 119/14) uznał, że właściciel biura nigdy nie wnioskował o klauzulę nadwyżkową, a agent ubezpieczeniowy nigdy nawet nie przedstawiał mu oferty obejmującej podwyższenie sumy gwarancyjnej. Na polisie była zamieszczona adnotacja, że dotyczy ona wznowienia poprzedniej polisy oraz
że „potwierdza zawarcie umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zawodowej”. I to było
celem zawarcia umowy przez właściciela biura rachunkowego – orzekł sąd.
Ubezpieczenie doradców podatkowych
A jaki jest zakres ubezpieczenia doradców podatkowych? Czy również muszą dokupywać ubezpieczenie dobrowolne, gdy prowadzą pkpir albo wypełniają zeznania i deklaracje podatkowe?
Nie. Zgodnie bowiem z art. 44 udp doradca podatkowy podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu
55
od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności, o których
mowa w art. 2 ust. 1 tej ustawy. Chodzi o następujące czynności doradztwa podatkowego:
1. udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom na ich zlecenie lub na ich rzecz porad, opinii i
wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami,
2. prowadzenie w imieniu i na rzecz ww. osób ksiąg rachunkowych, ksiąg podatkowych i innych
ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie,
3. sporządzanie w imieniu i na rzecz ww. osób, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie
im pomocy w tym zakresie,
4. reprezentowanie ww. osób w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie
sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych
w pkt 1.
Przez długi czas istniały wątpliwości, czy polisa obowiązkowego OC dotyczy również szkód poniesionych w związku z usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Wątpliwości te wynikały z art. 2
ust. 1 pkt 2 udp, który wymieniał prowadzenie ksiąg podatkowych, ale nie rachunkowych. Zwracano
jednak uwagę na to, że zgodnie z definicją wynikającą z art. 3 pkt 4 Op przez księgi podatkowe należy
rozumieć także m.in. księgi rachunkowe. To uprawniało do twierdzenia, że doradca, aby prowadzić
usługowo księgi rachunkowe, nie musiał kupować dodatkowej polisy OC.
Obecnie takich wątpliwości w ogóle być nie powinno, ponieważ od 10.08.2014 wspomniany art. 2
ust. 1 pkt 2 udp jednoznacznie wymienia także prowadzenie ksiąg rachunkowych.
Minimalna suma gwarancyjna w odniesieniu do 1 zdarzenia, którego skutki są objęte umową ubezpieczenia OC, wynosi 10 tys. euro (zgodnie z rozporządzeniem MF z 4.12.2003 w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej podmiotów wykonujących doradztwo podatkowe, DzU
nr 211 poz. 2065).
Aleksander Woźniak
Nowe prawo
W maju 2016 w DzU ukazały się:
■ rozporządzenia MF z:
• 2.05.2016, zmieniające rozporządzenie w sprawie stawek opłat pobieranych przez organy celne
oraz sposobu ich obliczania (poz. 626); obowiązuje od 6.05.2016,
• 2.05.2016, zmieniające rozporządzenie w sprawie urzędów celnych, w których są dokonywane
czynności przewidziane przepisami prawa celnego w zależności od rodzaju towarów lub procedur
celnych, którymi mogą być obejmowane towary (poz. 643); obowiązuje od 11.05.2016,
• 11.05.2016, zmieniające rozporządzenie w sprawie sposobu złożenia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce (poz. 670); obowiązuje od 17.05.2016,
• 11.05.2016, zmieniające rozporządzenie w sprawie depozytu urzędu celnego (poz. 671); obowiązuje od 17.05.2016,
• 11.05.2016, zmieniające rozporządzenie w sprawie zamknięć urzędowych (poz. 683); obowiązuje
od 20.05.2016,
56
• 24.05.2016, zmieniające rozporządzenie w sprawie rodzajów dokumentów mających znaczenie
dla kontroli wykonywanych przez Służbę Celną, a także osób obowiązanych do ich przechowywania
(poz.731); obowiązuje od 31.05.2016,
■ teksty jednolite:
• ustaw:
– o podatku od towarów i usług (poz. 710),
– o kontroli skarbowej (poz. 720),
– o podatkach i opłatach lokalnych (poz. 716),
– o podatku rolnym (poz. 617),
– o Krajowym Rejestrze Sądowym (poz. 687),
– o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (poz. 684),
– o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (poz. 645),
– o rozpoznawaniu przez sądy spraw gospodarczych (poz. 723),
– o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (poz. 623),
– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (poz. 718).
Rachunkowość i Podatki
Wydawca:
Rachunkowość sp. z o.o.
Adres wydawcy i redakcji:
00-349 Warszawa, ul. Tamka 18 lok. 29
tel. 22 828 42 33, 22 826 56 21, faks 22 398 76 16
e-mail: [email protected]
Zespół redakcyjny:
Anna Koleśnik, Zdzisław Fedak,
Ilona Pietrusiewicz
Redakcja nie ponosi odpowiedzialności za treść zamieszczonych ogłoszeń i reklam, nie zwraca
materiałów niezamówionych oraz zastrzega sobie prawo do redagowania przed publikacją przesłanych
do redakcji tekstów.
Całkowity lub częściowy przedruk materiałów zamieszczonych w piśmie Rachunkowość i Podatki
dozwolony jest jedynie za zgodą redakcji.
Teksty publikowane na łamach miesięcznika Rachunkowość i Podatki nie stanowią opinii prawnych.
Redakcja nie ponosi odpowiedzialności prawnej za stosowanie przez Czytelników zamieszczonych na
naszych łamach rozwiązań, wskazówek lub sugestii.
57

Rachunkowość i Podatki maj 2016

Transkrypt

Podobne dokumenty

1_07.10.14 Włochy (Rzym)_plakat .indd

Uważaj na „łatwy i szybki zysk”!