dr Robert Piechota Rachunkowość finansowa - Kłodzko

dr Robert Piechota
Rachunkowość finansowa
Wymagania egzaminacyjne:
1) opanowanie całości treści zamieszczonej w konspektach 1 i 2
2) opanowanie podstawowych księgowań na kontach poznanych na ćwiczeniach
Informuję, że nie przepisuję ocen z ćwiczeń.
I. Podstawowe zasady rachunkowości
Istota i zakres rachunkowości
Rachunkowość jest systemem ciągłego w czasie ujmowania, grupowania, prezentowania i
interpretowania, wyrażonych w pieniądzu i bilansujących się ogólnych i szczegółowych danych
liczbowych o działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej jednostki gospodarującej. Ma ona na
celu ochronę interesów podmiotu, informowanie podmiotów zewnętrznych (inwestorów, banków) oraz
dostarczanie informacji przydatnych do zarządzania przedsiębiorstwem.
Ustawa o rachunkowości określa następujący zakres rachunkowości:
1) przyjęte zasady (opis) rachunkowości,
2) prowadzenie ksiąg rachunkowych,
3) okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i
pasywów,
4) wycenę aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego,
5) sporządzenie sprawozdań finansowych,
6) gromadzenie i przechowywanie dokumentacji przewidzianej ustawą,
7) poddanie badaniu i ogłaszanie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą.
Cechy rachunkowości
Do podstawowych cech rachunkowości zalicza się:
1. Wyrażanie wszystkich procesów i operacji gospodarczych w mierniku pieniężnym, pozwalającym
sprowadzić je do wspólnego mianownika.
2. Dokonywanie zapisów księgowych wyłącznie na podstawie dokumentów, potwierdzających
wystąpienie operacji gospodarczej. Dzięki temu dane i informacje są wiarygodne i mają moc
dowodową.
3. Stosowanie do zapisów bieżących specyficznych urządzeń księgowych (konta). Powiązanie kont
i ich korespondencję wyznacza zakładowy plan kont.
4. Realizacja zasady podwójnego zapisu, pozwalającej na bieżącą kontrolę poszczególnych
urządzeń księgowych.
dr Robert Piechota - Rachunkowość finansowa
1
5. Zachowanie ciągłości ewidencji księgowej – metoda „od bilansu do bilansu”.
6. Systematyczne przeprowadzanie inwentaryzacji, czyli działania obejmujące swoim zakresem ogół
czynności, których celem jest ustalenie faktycznego stanu zarówno składników aktywów i pasywów
przedsiębiorstwa, jak również składników własnych nie ujmowanych w bilansie, bądź też nie
stanowiących własności danej jednostki gospodarczej (np. dzierżawionych, przejętych w leasing).
Zasadniczym celem inwentaryzacji jest dokonanie weryfikacji zapisów księgowych, co w rezultacie
umożliwi wprowadzenie w niej niezbędnych korekt zapewniających jej zgodność ze stanem
rzeczywistym. Inwentaryzacja może być przeprowadzana na określony dzień (inwentaryzacja
okresowa) względnie w pewnym przedziale czasowym (inwentaryzacja ciągła). Terminy i tryb
dokonywania inwentaryzacji regulują odpowiednie przepisy.
Funkcje rachunkowości
Podstawowymi funkcjami rachunkowości są:
1. Informacyjna – tworzenie określonych zbiorów informacji i przekazywanie ich kierownictwu
danej jednostki gospodarczej w celu pomocy w podejmowaniu decyzji w zarządzaniu i oceny
działalności.
2. Kontrolna – realizowana za pomocą określonych środków i reguł postępowania
3. Sprawozdawczo - analityczna – sporządzanie zestawień liczbowych przekazywanych dalszym
komórkom. Informacje pochodzące z rachunkowości poddawane są analizie sytuacji i wyników
działalności jednostki.
4. Dowodowa – prowadzenie rachunkowości i archiwowanie jej urządzeń w sposób umożliwiający
przedstawienie jako wiarygodny dowód w postępowaniu sądowym i podatkowym.
Zasady rachunkowości
Jednostki są zobowiązane prowadzić rachunkowość zgodnie z zasadami rachunkowości.
Zasadami podstawowymi są:
1. Kontynuacji działalności – jej założeniem jest, że w dającej się przewidzieć przyszłości
jednostka będzie prowadzić swoją działalność w tym samym lub niezmienionym istotnie
zakresie, pod warunkiem, iż nie jest ona niezgodna z rzeczywistością albo przepisami prawa.
2. Memoriału – według tej zasady księga rachunkowa musi zawierać i zaliczać do wyniku
finansowego wszystkie dotyczące danego roku obrotowego osiągnięte przychody i koszty,
niezależnie od terminu wpływu należności i zapłaty zobowiązań.
3. Współmierności – zgodnie z tą zasadą na wynik finansowy wpływają zrealizowane w danym
roku obrotowym przychody i poniesione na ich osiągnięcie koszty
4. Ostrożnej wyceny/ostrożności - wycena aktywów i pasywów jednostki musi być dokonana tak,
aby nie został zniekształcony wynik finansowy.
5. Istotności – nakazuje wyodrębnić w ewidencji te operacje gospodarcze, które mają istotne
znaczenie dla oceny sytuacji majątkowej, finansowej, rentowności jednostki i podejmowania
decyzji.
dr Robert Piechota - Rachunkowość finansowa
2
6. Ciągłości – przewiduje stałe stosowanie identycznych rozwiązań w celu zapewnienia
porównywalności danych i informacji liczbowych.
7. Indywidualnej wyceny – działając według tej zasady należy wyceniać oddzielnie każdy składnik
aktywów i pasywów, przychodów i kosztów.
8. Periodyzacji – mówi ona o tym, że wszystkie operacje gospodarcze należy zapisywać w
księgach rachunkowy.
Najważniejszą zasadą rachunkowości jest zasada prawdziwego i rzetelnego obrazu (true and
fair value), która polega na tym, że rachunkowość musi odzwierciedlać - przez zastosowanie
prawidłowej
ewidencji
operacji
gospodarczych
i
ich
przetworzenie
oraz
odpowiednią
sprawozdawczość — rzetelny, a więc rzeczywisty i wiarygodny obraz stanu majątkowego
konkretnego podmiotu gospodarczego.
Do pozostałych zasad rachunkowości zalicza się:
1. Zasadę podwójnego zapisu (omówiono szerzej na wykładzie)
2. Zasadę równowagi bilansowej (omówiono szerzej na wykładzie)
Konstrukcja i treść bilansu
Istota bilansu
Bilans jest podstawowym elementem sprawozdania finansowego sporządzanego przez jednostki
prowadzące działalność gospodarczą. Bilans jest usystematyzowanym zestawieniem wartości
zasobów majątkowych, czyli aktywów oraz źródeł ich finansowania, czyli pasywów, sporządzonym na
określony dzień, w określonej formie i według określonych zasad.
Pomiędzy aktywami i pasywami występują ścisłe współzależności. Każdy składnik zasobów
majątkowych przedstawiony w aktywach ma odpowiednie źródło finansowania odzwierciedlone
w pasywach. Oznacza to, że zasoby majątkowe ujawniane w aktywach są rzeczowym
wykorzystaniem
źródeł
ich
finansowania
wykazywanych
w
pasywach.
Efektem
istnienia
współzależności między aktywami i pasywami jest występowanie równowagi między łączną
wartością aktywów i wartością pasywów.
Bilans sporządza się na koniec każdego roku obrotowego. W jednostkach kontynuujących
działalność istotne znaczenie ma wyróżnienie bilansu otwarcia i bilansu zamknięcia. Bilans otwarcia
(bilans początkowy) przedstawia stany aktywów i pasywów na początek roku obrotowego. Bilans
otwarcia stanowi podstawę do otwarcia ksiąg rachunkowych na dany rok obrotowy. Bilans
zamknięcia (bilans końcowy) przedstawia natomiast stany aktywów i pasywów na koniec roku
obrotowego. Bilans zamknięcia danego roku obrotowego jest jednocześnie bilansem otwarcia
kolejnego roku obrotowego.
Pod pojęciem roku obrotowego należy rozumieć rok kalendarzowy lub inny okres trwający
dwanaście kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Określa go statut lub umowa, na podstawie
której utworzono jednostkę.
Bilans należy opracowywać zgodnie ze wzorem zamieszczonym w załącznikach ustawy
o rachunkowości. Przewidziana w ustawie struktura bilansu w pełnej jego postaci obejmuje pięć
dr Robert Piechota - Rachunkowość finansowa
3
poziomów szczegółowości wykazywania składników aktywów i pasywów. Pozycje te są oznaczone
kolejno: dużymi literami (najwyższy poziom agregacji), cyframi rzymskimi, cyframi arabskimi, małymi
literami i myślnikami (najniższy poziom agregacji). Suma pozycji ujętych na najwyższym poziomie
agregacji jednej ze stron bilansu, tj. aktywów lub pasywów, nazywana jest sumą bilansową.
Uproszczoną postać bilansu sprawozdawczego przedstawiono w tabeli 1.
Tabela 1. Zestawienie majątku oraz źródeł jego finansowania
BILANS
AKTYWA
PASYWA
A. Aktywa trwałe
I.
Wartości niematerialne i prawne
II.
Rzeczowe aktywa trwałe
III.
Należności długoterminowe
IV.
Inwestycje długoterminowe
V.
Długoterminowe rozliczenia
A. Kapitał (fundusz) własny
I.
Kapitał (fundusz) podstawowy
II.
Należne wpłaty na kapitał podstawowy
(wielkość ujemna)
III.
Udziały
(akcje)
własne
(wielkość
ujemna)
międzyokresowe
IV.
Kapitał zapasowy
V.
Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny
B. Aktywa obrotowe
I.
Zapasy
VI.
Pozostałe
II.
Należności krótkoterminowe
VII.
Zysk (strata) z lat ubiegłych
III.
Inwestycje krótkoterminowe
VIII.
Zysk (strata) netto
IV.
Krótkoterminowe rozliczenia
IX.
Odpisy z zysku netto w ciągu roku
kapitały
(fundusze)
rezerwowe
międzyokresowe
obrotowego (wielkość ujemna)
B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania
I.
Rezerwy na zobowiązania
II.
Zobowiązania długoterminowe
III.
Zobowiązania krótkoterminowe
IV.
Rozliczenia międzyokresowe
Suma aktywów = Suma pasywów
Źródło: Opracowanie na podstawie: Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz.
591), Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz. U. nr 113, poz. 1186).
Charakterystyka aktywów
Przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie
określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które – według przewidywań jednostki przyniosą w przyszłości korzyści ekonomiczne.
W aktywach bilansu, po nowelizacji ustawy o rachunkowości, wyszczególniono zgodnie z kryterium
rosnącej płynności (tzn. możliwości zamiany na środki pieniężne) dwie grupy składników majątkowych
– aktywa trwałe i aktywa obrotowe. W pierwszej kolejności wykazywane są te składniki majątkowe,
dr Robert Piechota - Rachunkowość finansowa
4
których szybka zmiana na środki pieniężne jest trudna – z tego względu określane są one jako aktywa
trwałe. Cykl obrotowy majątku trwałego w przedsiębiorstwie jest dłuższy niż jeden rok. Natomiast
aktywa o relatywnie dużej płynności określa się jako aktywa obrotowe.
Aktywa trwałe obejmują te składniki, których okres użytkowania jest dłuższy niż rok, a ich wartość
jest na tyle wysoka, że jednorazowe odpisanie ich wartości w koszty spowodowałoby zniekształcenie
wyniku finansowego jednostki (wobec tego wymagają one stopniowego umarzania). Innymi słowy
w skład aktywów trwałych wchodzą środki gospodarcze o długotrwałym użytkowaniu oraz znacznej
wartości jednostkowej.
Cechą charakterystyczną aktywów trwałych jest względna niezmienność (ewentualnie powolny
wzrost) ich poziomu w krótkim okresie. Oczywiście trzeba nadmienić, ze nie dotyczy to jednostek,
które np. nabywają oddziały czy filie, powiększając znacznie aktywa trwałe.
Według ustawy o rachunkowości do aktywów trwałych zalicza się:
A.I. Wartości niematerialne i prawne - są to nabyte przez przedsiębiorstwo prawa majątkowe
nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż
1 rok, przeznaczone na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
A.II. Rzeczowe aktywa trwałe - stanowią środki trwałe, środki trwałe w budowie i zaliczki na środki
trwałe w budowie.
A.III. Należności długoterminowe – są to należności od jednostek powiązanych i pozostałych
jednostek.
A.IV. Inwestycje długoterminowe - rozumiane są jako aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści
ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich przychodów
w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji
handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne
i prawne, które nie są używane przez jednostkę, lecz zostały nabyte w celu osiągnięcia korzyści.
A.V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - są to koszty poniesione w bieżącym okresie,
a przypadające na przyszłe okresy sprawozdawcze, obejmujące m.in. koszty z tytułu odroczonego
podatku dochodowego, koszty prac rozwojowych, koszty remontów, koszty zakupu itp.
W grupie aktywów obrotowych wykazuje się składniki majątku nie zaliczone do aktywów
trwałych. Aktywami obrotowymi są składniki zasobów majątkowych jednostki, które zużywają się
w jednym cyklu operacyjnym. Aktywa te wykazują znaczną zmienność w krótkim czasie. Choć i w tej
grupie znajdują się takie aktywa, które wykazują względną stałość oraz takie, które w krótkim czasie
znacznie się zmieniają. W obrębie aktywów obrotowych wykazywane są kolejno:
B.I. Zapasy - są to rzeczowe aktywa obrotowe tzn. te, które są nabyte lub wytworzone we własnym
zakresie, przeznaczone do zużycia (materiały) lub odsprzedaży (produkty gotowe, towary).
B.II. Należności krótkoterminowe - są to kwoty należne przedsiębiorstwu od jednostek
powiązanych i pozostałych jednostek. Są to na ogół należności z tytułu dostaw i usług (tj. należności
do 12 miesięcy, jak również o okresie powyżej 12 miesięcy) a także należności z tytułu podatków,
dotacji i ubezpieczeń społecznych – należności z tytułu nadpłaconych podatków, ceł, świadczeń na
ZUS i innych obciążeń na rzecz budżetu oraz inne należności jak np. z tytułu leasingu, wynajmu,
dzierżawy, należności od pracowników (z tytułu nierozliczonych delegacji służbowych) lub inne
należności.
dr Robert Piechota - Rachunkowość finansowa
5
B.III. Inwestycje krótkoterminowe – do których zalicza się: krótkoterminowe, przeznaczone do
odsprzedaży, aktywa finansowe w jednostkach powiązanych i pozostałych takie jak: udziały lub akcje,
inne papiery wartościowe, np. akcje, obligacje, bony skarbowe, papiery komercyjne przedsiębiorstw,
a także czeki i weksle, o okresie płatności powyżej 3 miesięcy od daty wystawienia, udzielone
pożyczki, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, w walucie krajowej i obcej do 3
miesięcy i inne aktywa finansowe.
B.IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe - obejmują koszty poniesione przez jednostkę
w roku obrotowym lub w latach poprzedzających, przypadające do rozliczenia w następnych latach,
np. koszty remontów budynków lub koszty przygotowania do eksploatacji nowobudowanych obiektów,
poniesione przed przekazaniem ich do użytkowania, czynsze zapłacone z góry, które przypadają do
zarachowania jako koszty następnych okresów.
Charakterystyka pasywów
Po stronie pasywów wyróżnia się dwie grupy źródeł finansowania majątku przedsiębiorstwa,
przy uwzględnieniu kryterium rosnącej wymagalności. Są to:
- kapitał (fundusz) własny,
- zobowiązania i rezerwy na zobowiązania.
Kapitał własny wyraża prawa właściciela podmiotu gospodarczego do aktywów pozostałych po
zaspokojeniu roszczeń innych inwestorów. Inaczej ujmując kapitał własny definiowany jest przez
aktywa netto, które równe są aktywom jednostki pomniejszonym o zobowiązania i rezerwy na
zobowiązania. W bilansie kapitały własne składają się z następujących pozycji:
A.I. Kapitał (fundusz).
A.II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wartość ujemna).
A.III. Udziały (akcje) własne do umorzenia (wartość ujemna).
A.IV. Kapitał (fundusz).
A.V. Kapitał z aktualizacji wyceny.
A.VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe.
A.VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych.
A.VIII. Zysk (strata) netto.
A. IX. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna).
Szczegółowa charakterystyka wymienionych pozycji zostanie przedstawiona w ramach wykładu
„Konstrukcja i treść zestawienia zmian w kapitale własnym”.
Drugą grupą pasywów są zobowiązania i rezerwy na zobowiązania. Zobowiązania stanowią
wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości,
które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. W grupie
zobowiązań i rezerw na zobowiązania wyróżnia się:
B.I. Rezerwy na zobowiązania – są to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota zapłaty
nie są pewne, ale można wiarygodnie oszacować ich wysokość. Tworzenie rezerw jest skutkiem
niepewności towarzyszącej wielu transakcjom finansowym.
dr Robert Piechota - Rachunkowość finansowa
6
B.II. Zobowiązania długoterminowe - obejmują długoterminowe pożyczki, kredyty, obligacje i inne
papiery wartościowe emitowane przez przedsiębiorstwo. Termin ich płatności jest dłuższy niż
dwanaście miesięcy, począwszy od dnia bilansowego.
B.III. Zobowiązania krótkoterminowe – jest to ogół zobowiązań z tytułu dostaw i usług, a także całość
lub część zobowiązań, które stają się wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy od dnia bilansowego.
B.IV. Rozliczenia międzyokresowe – obejmują kwoty, które podlegają rozliczeniom w czasie.
Istota wyniku finansowego
Wynik finansowy jest podstawową kategorią występującą w rachunku zysków i strat. Wynik
finansowy stanowi różnicę między osiągniętymi przychodami i kosztami poniesionymi w celu
osiągnięcia tych przychodów. Wynik finansowy można również zdefiniować jako wyrażony
w pieniądzu rezultat działalności podmiotu gospodarczego w pewnym okresie (miesiącu lub roku
obrotowym). Ogólna formuła wyniku finansowego jest następująca:
Wynik finansowy = Przychody – Koszty
Wynik finansowy może wystąpić jako zysk lub strata. Zysk jest dodatnim wynikiem finansowym
i pojawia się wówczas, gdy osiągnięte przychody są wyższe niż poniesione koszty. Strata natomiast
oznacza ujemny wynik finansowy i występuje w sytuacji, gdy osiągnięte przychody są niższe od
poniesionych kosztów.
Pod pojęciem przychodów (i zysków) należy rozumieć uprawdopodobnione powstanie w okresie
sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia
wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału
własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców
lub właścicieli.
Z kolei koszty i straty wyrażają uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym
korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów,
albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego
lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub
właścicieli.
Wynik finansowy jest uważany za najbardziej syntetyczny miernik rentowności podmiotu
gospodarczego, stanowiący rezultat porównania sumy przychodów z kosztami ich osiągnięcia.
Porównaniu podlegają:
1) przychody ze sprzedaży wyrobów, robót i usług z kosztami ich osiągnięcia,
2) przychody ze sprzedaży towarów (w tym także materiałów) z wartością sprzedanych towarów
(materiałów) w cenach nabycia (zakupu) i kosztami działalności handlowej,
3) pozostałe przychody operacyjne z pozostałymi kosztami operacyjnymi,
4) przychody finansowe z kosztami finansowymi,
5) przychody z tytułu zysków nadzwyczajnych ze stratami nadzwyczajnymi.
Suma poszczególnych różnic stanowi wynik przed opodatkowaniem. Wynik ten po uwzględnieniu
obowiązkowych płatności, czyli po uwzględnieniu podatku dochodowego, stanowi wynik netto,
podlegający podziałowi (zysk netto) lub wymagający pokrycia (strata netto).
dr Robert Piechota - Rachunkowość finansowa
7
Najważniejszą zasadą wykorzystywaną przy obliczaniu wyniku finansowego jest zasada
memoriału. Zasada ta nakazuje przyporządkowanie w danym okresie sprawozdawczym lub
obrachunkowym wyłącznie tych przychodów oraz kosztów, które tego okresu dotyczą. Moment
uzyskania wpływów lub poniesienia wydatków środków pieniężnych nie ma tu znaczenia.
Zasada memoriału powoduje, że wynik finansowy może być tylko jednym z mierników oceny
działalności przedsiębiorstwa i informuje jedynie o rentowności (lub deficytowości) jednostki.
Kolejną istotną zasadą przy ustalaniu wyniku finansowego jest zasada ostrożnej wyceny.
Powoduje ona, że obliczając wynik finansowy trzeba kierować się „pesymizmem". Dlatego też wynik
finansowy, bez względu na jego wysokość, powinien być zmniejszany w przypadku:
1) zmniejszenia wartości składników aktywów, np. ujemne różnice kursowe środków pieniężnych,
2) grożących strat oraz skutków innych zdarzeń,
3) rezerw na znane jednostce ryzyko.
Struktura rachunku zysków i strat
Rachunek zysków i strat jest drugim po bilansie obligatoryjnym elementem sprawozdania
finansowego jednostki gospodarczej. Rachunek zysków i strat jest zestawieniem rachunkowym
wyników finansowych osiągniętych przez jednostkę gospodarczą w okresie sprawozdawczym.
W zestawieniu tym przedstawia się kwotę wyniku finansowego oraz kwoty wielkości, które wpłynęły na
wynik finansowy.
Rachunek zysków i strat charakteryzuje się szerokim zakresem informacji, gdyż informuje on o:
1)
wartości przychodów w przekroju ich rodzajów,
2)
kosztach osiągnięcia tych przychodów,
3)
wynikach cząstkowych,
4)
zyskach i stratach nadzwyczajnych,
5)
wyniku finansowym brutto i jego obciążeniach podatkowych,
6)
wyniku finansowym netto stanowiącym przedmiot podziału.
Zasadniczo można wyróżnić w rachunku zysków i strat cztery podstawowe obszary generowania
wyniku finansowego w przedsiębiorstwie:
 wynik na działalności operacyjnej, w tym wynik na pozostałej działalności operacyjnej,
 wynik na operacjach finansowych,
 wynik nadzwyczajny,
 obowiązkowe odpisy wyniku finansowego.
Podstawowa działalność operacyjna jednostki obejmuje działania związane z procesami
gospodarczymi, do realizacji których przedsiębiorstwo zostało powołane np. działania wytwórcze,
budowlane, handlowe, usługowe. Jej rezultatem jest sprzedaż produktów, towarów, materiałów
i usług. Tak rozumiana działalność ma na ogół charakter ciągły, powtarzalny w czasie i w określonych
cyklach produkcji i sprzedaży.
Pozostała działalność operacyjna obejmuje działania pośrednio związane z działalnością
operacyjną przedsiębiorstwa. Mają one na celu zrealizowanie innych niż podstawowe zadania
jednostki gospodarczej. Na działalność tę składają się zwłaszcza operacje dotyczące zbycia
składników aktywów trwałych (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych). Ponadto do
dr Robert Piechota - Rachunkowość finansowa
8
pozostałej działalności operacyjnej zalicza się zdarzenia gospodarcze występujące niesystematycznie
i niepowtarzalnie, związane z ogólnym ryzykiem gospodarczym jednostki.
Działalność finansowa związana jest z gospodarką środkami pieniężnymi, pozyskiwaniem kapitału
oraz z obrotem inwestycjami. Działalność finansowa polega na zaciąganiu kredytów, udzielaniu
pożyczek, lokowaniu środków pieniężnych w banku, obrocie papierami wartościowymi itp.
Zdarzenia nadzwyczajne nie zależą od przedsiębiorstwa, ale mają wpływ na wynik finansowy.
Działalność tę tworzą zyski i straty nadzwyczajne. Straty nadzwyczajne mają miejsce wtedy, gdy
przedsiębiorstwo nie będzie w stanie uzyskać z danego składnika aktywów korzyści ekonomicznych
z przyczyn od niej niezależnych, niezwiązanych z ryzykiem prowadzenia działalności. Zyski
nadzwyczajne wystąpią tylko na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością
operacyjną przedsiębiorstwa oraz niezwiązanych z ogólnym ryzykiem prowadzenia działalności.
Prowadzenie każdego z wymienionych rodzajów działalności jest związane z ponoszeniem
kosztów i osiąganiem przychodów. Dlatego też dla każdego segmentu działalności można ustalić
cząstkowy wynik finansowy. Sposób ustalania wyniku finansowego zgodny z hierarchią rodzajów
działalności prowadzonej przez jednostki gospodarcze, przedstawiono na rysunku 1.
Rysunek 1. Szeregowa forma prezentacji rachunku zysków i strat
Przychody ze sprzedaży
Koszty działalności operacyjnej
=
Wynik (zysk/strata) ze sprzedaży
+
Pozostałe przychody operacyjne
Pozostałe koszty operacyjne
=
Wynik (zysk/ strata) na działalności operacyjnej
+
Przychody finansowe
Koszty finansowe
=
Wynik brutto (zysk/strata) na działalności gospodarczej
+
Zyski nadzwyczajne
Straty nadzwyczajne
=
Wynik finansowy (zysk/strata) brutto
Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego
=
Wynik finansowy netto (Zysk netto/strata netto)
dr Robert Piechota - Rachunkowość finansowa
9
Wykazany w rachunku zysków i strat wynik finansowy netto jest ujawniany w bilansie jako składnik
kapitałów własnych jednostki gospodarczej.
Metody sporządzania rachunku zysków i strat
Rachunek zysków i strat zestawiany jest metodą mieszaną. Metoda brutto, czyli odrębne
wykazywanie przychodów i kosztów, dotyczy przychodów i kosztów związanych z główną
(podstawową) działalnością jednostki, tj. ze sprzedażą produktów, towarów i materiałów, oraz zysków
i strat nadzwyczajnych. Metodą netto (czyli per saldo) wykazywane są w rachunku zysków i strat:
a) jako pozostałe przychody operacyjne (zyski) lub pozostałe koszty operacyjne (straty) - wyniki ze
zbycia niefinansowych aktywów trwałych, czyli wyniki ze sprzedaży środków trwałych, środków
trwałych w budowie oraz inwestycji w nieruchomości i prawa; pojęcie zbycia jest przy tym szersze
niż pojęcie sprzedaży, co oznacza, że analogicznie należy postąpić przy darowiznach, nieodpłatnych przekazaniach, niedoborach (nadwyżkach) lub likwidacjach wymienionych wcześniej
składników; prezentowany w rachunku zysków i strat zysk lub strata odzwierciedla łączny wynik na
wszystkich tego typu transakcjach w ciągu roku;
b) jako przychody finansowe (zyski) lub koszty finansowe (straty) - wyniki ze zbycia inwestycji, np. ze
sprzedaży papierów wartościowych;
c) jako przychody finansowe - przewaga dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi lub koszty
finansowe - przewaga ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi;
d) jako wynik zdarzeń nadzwyczajnych - różnica miedzy zyskami i stratami nadzwyczajnymi.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości rachunek zysków i strat może być sporządzony w jednej
z wersji:
a) w układzie kalkulacyjnym,
b) w układzie porównawczym.
W obu tych wariantach rachunek zysków i strat ma postać jednostronnej tabeli, w której są
sekwencyjnie ujęte poszczególne składowe rachunku (przychody i koszty) w kolejności pozwalającej
na ustalenie wyników cząstkowych. Obie wersje rachunku różnią się sposobem ujmowania kosztu
sprzedanych produktów.
Rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym cechuje się tym, że koszty działalności
operacyjnej ujmuje w układzie kalkulacyjnym wydzielając, obok typowej dla działalności handlowej
wartości sprzedanych towarów i materiałów, pozycje typowe dla działalności produkcyjnej, czyli koszt
wytworzenia sprzedanych produktów, koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu. Rachunek zysków
i strat w postaci porównawczej charakteryzuje się tym, że prezentuje się w nim koszty działalności
operacyjnej według rodzaju, natomiast przychody ze sprzedaży koryguje się o zmiany stanu
produktów oraz koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki. Pozostałe elementy składowe rachunku zysków i strat (poza wynikiem na sprzedaży) są w obu wariantach ujmowane
identycznie. Warunkiem zastosowania wariantu porównawczego jest prowadzenie ewidencji kosztów z
zastosowaniem zespołu czwartego. Jeśli obok tego zespołu przedsiębiorstwo prowadzi ewidencję
kosztów w zespole piątym, to powinno zdecydować, czy wybierze wariant porównawczy, czy
kalkulacyjny.
dr Robert Piechota - Rachunkowość finansowa
10