Publikacja darmowa

Romuald Sztyk
notariusz
Notariusz jako płatnik danin publicznych
Uwagi wstępne
Reprywatyzacja notariatu polskiego, a także przeobrażenia gospodarcze i polityczne państwa, w których nadano nową treść prawu podatkowemu, spowodowały, iż notariuszowi, jako wolnemu
zawodowi, obdarzonemu zaufaniem publicznym, przypisuje się
określoną pozycję, jako płatnikowi danin publicznych.
Na tym tle powstaje szereg kontrowersyjnych pojęć, będących
następstwem niedoskonałości rozwiązań prawnych i norm kolizyjnych istniejących w prawie o notariacie w konfrontacji z rozstrzygnięciami w tej mierze, przyjętymi w prawie podatkowym.
Niedoskonałość rozwiązań prawa podatkowego upatrywana jest
w niewłaściwym usytuowaniu w ogólnym porządku prawnym państwa.
W okresie międzywojennym przepisy podatkowe wywodziły
się z uregulowań konstytucyjnych. Odstąpiono od tej zasady przy
Konstytucji z 1952 r., a w pracach legislacyjnych przewiduje się
odrębne uregulowania w ordynacji podatkowej1.
Obowiązek pobierania przez notariusza danin publicznych jest
także regulowany w prawie o notariacie. Normy prawne w rozwoju
historycznym kształtują ten obowiązek w kontekście zachowania
się prawa podatkowego. Jest to problem istotny i w celu przybliżenia należy go omówić na przykładzie poszczególnych rozwiązań
1
Tym zagadnieniem zajmuje się między innymi J. G
podatkowe, 1993 r., s. 13. Stosownie do art. 6 Konstytucji marcowej z 1921 r.
i art. 31 Konstytucji kwietniowej z 1935 r. przewidziano, iż wszelkie obciążenia podatkowe mogą być nakładane jedynie w wyniku regulacji ustawowej.
26
Notariusz jako płatnik danin publicznych
prawnych. I tak, w art. 79 § 1 prawa o notariacie z dnia 27
października 1933 r.2 stwierdzono, iż notariusz pobiera zarówno
opłaty państwowe i komunalne, jak również wynagrodzenie dla
siebie, zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Z kolei, w art. 42 § 1 prawa o notariacie z dnia 25 maja 1951 r.3
postanowiono, iż notariusz, niezależnie od opłaty za dokonanie
czynności notarialnej, pobiera na rzecz Skarbu Państwa podatki i
opłaty skarbowe, należne od dokonywanych czynności.
Zasadę tę potwierdził art. 60 § 1 prawa o notariacie z dnia 24
maja 1989 r.4, nakładając na ówczesne państwowe biura notarialne obowiązek pobierania na rzecz Skarbu Państwa podatków i
opłat skarbowych, należnych od dokonywanych czynności.
Aktualnie obowiązujące prawo o notariacie z dnia 14 lutego
1991 r.5 przyjmuje w art. 7 bardziej współczesną formę określenia
tego obowiązku, stwierdzając, że notariusz jako płatnik na podstawie odrębnych przepisów pobiera podatki i opłaty skarbowe.
Jednocześnie w trzech pierwszych ustawach nałożono na notariusza obowiązek uwidaczniania na każdym sporządzonym dokumencie wysokości pobranych opłat, podatków i kosztów z powołaniem określonych podstaw prawnych. Od tej zasady odstąpiono
w ustawie z dnia 14 grudnia 1991 r., wychodząc z założenia, iż
przepisy szczególne regulują to zagadnienie.
Notariusz jako płatnik
Zasada ta została wprowadzona rozwiązaniami prawnymi w
przepisach podatkowych, które weszły w życie po 1945 r. Okre2
3
4
5
Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 października 1933 r. Prawo o notariacie, Dz.U. Nr 84, poz. 609.
Ustawa z dnia 25 maja 1951 r. - Prawo o notariacie, jednolity tekst: Dz.U. z
1963 r. Nr 19, poz. 106.
Ustawa z dnia 24 maja 1989 r. - Prawo o notariacie, Dz.U. Nr 33, poz. 176.
Ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie, Dz.U. Nr 22, poz. 91. Można dopatrzyć się pewnej niekonsekwencji w określeniu obowiązków uwidaczniania na sporządzanych dokumentach wysokości pobranych danin publicznych,
przemiennie przypisuje się je notariuszowi lub państwowemu biuru notarialnemu. Porównaj brzmienie art. 42 § 1 i 3 ustawy z dnia 25 maja 1951 r. - Prawo o
notariacie.
27
R E J E N T Nr 9 - wrzesień 1994 r.
ślają one obowiązki notariusza jako płatnika danin publicznych,
wprowadzając przy tym zasadę odpowiedzialności z mocy samego prawa całym majątkiem za zaniechanie ustawowego lub zleconego obowiązku obliczania i pobrania od podatnika należności z
tytułu zobowiązania podatkowego, za pobranie w kwocie niższej
od obowiązującej, jak również za niewypłacenie właściwym władzom podatkowych w odpowiednim terminie pobranych sum podatku.
Do płatnika stosowało się zatem te same przepisy, jak do zobowiązania podatnika, z zachowaniem ustawowych ograniczeń odpowiedzialności, które pozostały w mocy6.
Pozycja płatnika została wówczas jednoznacznie określona jako osoby, której „gwoli" sprawności może być zarządzone obliczanie i pobieranie niektórych danin publicznych7.
Uznano, że płatnikiem jest „strona", która z mocy ustawy lub
rozporządzenia wykonawczego, wydanego na podstawie art. 3 o zobowiązaniach podatkowych, jest obowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika należności z tytułu zobowiązania podatkowego
i do wpłacenia jej na rachunek właściwej władzy podatkowej8.
Notariusz płatnikiem danin publicznych stał się mocą aktów
prawnych określających daniny publiczne9. Z wielu przyczyn, prze-
7
H
1
28
6
Pojęcie podatnika defin
bowiązaniach podatkowych, Dz.U. Nr 27, poz. 173.
W myśl art. 3 dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym.
Dz.U. Nr 27, poz. 174, rola płatnika została sprowadzona do funkcji organizacyjno-technicznych, związanych z wypełnieniem określonych obowiązków przy
realizacji danin publicznych. Już wtedy uznano, że płatnik nie jest organem
podatkowym.
Wynikało to z postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 1 dekretu z 16 maja 1946 r. o
zobowiązaniu podatkowy. W literaturze prawniczej, np. J. Opydo, Prawa i
obowiązki notariuszy w świetle nowego prawodawstwa skarbowego, „Przegląd
Notarialny", t. II z 1947, s. 46, akt notarialny powinien ujawniać dokładną
podstawę opodatkowania, zaś obowiązkiem notariusza jest „wezwać strony" do
podania rzeczywistej wartości nabytych praw, a także możliwości podwyższenia wartości przez władze podatkowe i konsekwencjach prawnych stąd wynikających.
Stało się to mocą art. 17 ust. 1 pkt 1 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r., a obowiązującego od dnia 1 maja 1947 r. (Dz.U. Nr 27, poz. 106), w przedmiocie podatku od nabycia praw majątkowych i art. 4 ust. 1 pkt 1 dekretu z dnia 3
lutego 1947 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 27, poz. 107).
Notariusz jako płatnik danin publicznych
de wszystkim represyjnych, uczyniono z notariusza osobę, która
powinna czynnie uczestniczyć w ustalaniu podstawy opodatkowania, nie zadowalając się oświadczeniem samego podatnika. Wówczas już obowiązywała zasada, że za wartość prawa majątkowego
w akcie notarialnym przyjmuje się podaną przez podatnika10.
Powstała też koncepcja uzależnienia dokonania czynności lub
wydania dokumentu od uprzedniego uiszczenia danin publicznych11.
Stosownie bowiem do dyspozycji art. 66 § 5 prawa o notariacie
z dnia 27 października 1933 r. nie przysługiwało zażalenie w toku instancji sądowej na odmowę sporządzenia czynności notarialnej z powodu nieuiszczenia należnych od niej opłat państwowych
lub samorządowych.
Wynika stąd, że niewypełnienie tych obowiązków przez strony stanowiło podstawę odmowy dokonania czynności.
Realizacja funkcji płatnika przez notariusza może być również
rozważana przy ocenie spełniania funkcji i pozycji notariatu.
Problem ten był w literaturze wielokrotnie omawiany i sprowadza się do kilku zasadniczych tez, w myśl których notariatowi
przypisuje się samodzielną funkcję, w pewnym zakresie niezależną od jakiejkolwiek innej, jednakże wymagającą współdziałania z innymi instytucjami i odrębnymi postępowaniami.
W ramach tej działalności można uznać, iż notariusz wykonujący
obowiązki płatnika danin publicznych spełnia zadania ustawowe12.
10
11
12
Było to zgodne z ówczesną filozofią roli państwa i poglądami sprowadzającymi
notariusza do roli urzędnika, czynnie uczestniczącego w realizacji koniunkturalnej polityki podatkowej. Stosownie do zasady art. 7 ust. 3 dekretu o podatku
od nabycia praw majątkowych, notariusz powinien poprzestać na oświadczeniu
stron. W literaturze przypisywano mu natomiast zadania dochodzeniowe przy
ustalaniu wartości przedmiotu czynności, jak np. J. Sikorski, E. Korytowski i
T. Dorożała, Praktyka notarialna, 1956 r., t. II, s. 147.
Obowiązek taki przewidywał między innymi późniejszy akt prawny, a mianowicie ustawa z dnia 13 grudnia 1957 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1958 r.
Nr 1, poz. 1).
Analiza funkcji i pozycji notariatu została przedstawiona w opracowaniu: O
pozycji notariatu w zbiorowości prawniczej, „Przegląd Notarialny" 1947 r., t. I,
s. 404-407. Zostały tam zaprezentowane poglądu S. Bukowieckiego, S. Wróblewskiego i M. Allerhanda. Zasługują one na szczególną uwagę, jako że są
6
R E J E N T Nr 9 - wrzesień 1994 r.
Nie mogą one jednak godzić w samodzielność zawodową notariusza i nadmiernie obciążać go sensu largo odpowiedzialnością majątkową.
W aktualnym stanie prawnym spełnia on funkcję płatnika w
rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, jako osoba zobowiązana do obliczenia
i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go na właściwy rachunek 13 .
Nowela art. 14 powołanej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, wprowadzona poprzez art. 79 ustawy
z dnia 24 maja 1989 r. - Prawo o notariacie, spowodowała, iż notariusz jako płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za podatek nie pobrany od podatnika lub pobrany w kwocie niższej od
należnej, chyba że nastąpiło to z winy podatnika.
Przepisy prawa podatkowego upoważniają do uznania, po myśli
S. Tarasiuka, notariusza jako płatnika, będącego instytucją prawa podatkowego równolegle z podatnikiem i inkasentem 14 .
Notariusz w rozumieniu powołanego przepisu nie jest organem
podatkowym. Czynności przez niego podejmowane mają jedynie
charakter czynności techniczno-obliczeniowych, które nie wszczynają postępowania podatkowego w rozumieniu art. 61 k.p.a.
Notariusz stał się płatnikiem na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1
ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej 15 i art. 18
ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn16. Oba przepisy określają jego obowiązek obliczenia, pobrania
i wpłacenia danin publicznych na rachunek właściwego urzędu
skarbowego.
wyrazem poglądów międzywojennych. Wiele z nich jest aktualnych i byto myślą przewodnią przy reprywatyzacji notariatu.
13
Jednolity tekst ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych,
Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486.
14
S. Tarasiuk w artykule Pozycja prawna notariusza jako podatnika, „Rejent"
7/27, s. 55, uważa, że istnieją trzy instytucje: podatnik, płatnik i inkasent.
15
Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, Dz.U. Nr 4, poz. 23,
zm.: Dz.U. Nr 74, poz. 443, Dz.U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86.
16
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Dz.U. Nr 45,
poz. 207 i z 1989 r. Nr 74, poz. 443.
7
Notariusz jako płatnik danin publicznych
Odmiennność sformułowań powołanych przepisów w zakresie
tych obowiązków wynika z samodzielnych rozwiązań ustawowych
i innego zachowania się w postępowaniu podatkowym tych danin.
Notariusz jest bowiem zobowiązany do obliczenia i pobrania opłaty skarbowej od dokonywanych przed nim czynności cywilnoprawnych, sporządzonych dokumentów oraz ustanowienia hipoteki.
Przy podatku od darowizny jest on zobowiązany natomiast do
obliczenia i pobrania tego podatku od sporządzonych aktów darowizn lub przedstawionych pism stwierdzających darowiznę, w
celu dokonania czynności urzędowej.
Przepisy nakładają na notariusza obowiązek uzależnienia dokonania czynności, sporządzenia dokumentu lub wydania dokumentu od uiszczenia należnego podatku, a przy opłacie skarbowej od uprzedniego jej uiszczenia17.
Notariusz może odstąpić od obliczenia i pobrania podatku w
razie spełnienia się przesłanki wymienionej w art. 18 ust. 3 ustawy
przy nabyciu praw majątkowych, polegających na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, kiedy wartość tego
prawa nie może być ustalona w dniu powstania obowiązku podatkowego, a powstaje ona w miarę wykonywania tych świadczeń (art.
12 ustawy).
Przepisy wykonawcze do obu tych aktów prawnych precyzują
zachowanie się notariusza przy pobraniu i wyliczeniu danin publicznych18.
Odpowiedzialność notariusza jako płatnika
Transformacja notariatu polskiego wpłynęła również na kształtowanie się zasad odpowiedzialności notariusza jako płatnika. Stało się to za przyczyną wejścia w życie ustawy z dnia 24 maja
1989 r. - Prawo o notariacie, która w art. 79 nadała nowe brzmie17
18
Obowiązek ten jest określony w art. 12 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o
opłacie skarbowej i w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku
od spadków i darowizn.
W przedmiocie opłaty skarbowej obowiązuje zarządzenie Ministra Finansów z
dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty
skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty, M.P. Nr 25, poz. 193,
4
R E J E N T Nr 9 - wrzesień 1994 r.
nie art. 14 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z dnia 19
grudnia 1980 r. Było to w okresie, gdy notariat był państwowy i
w celu złagodzenia odpowiedzialności notariusza jako płatnika
danin publicznych, wprowadzono nową zasadę zakresu odpowiedzialności materialnej płatników, uzależniając ją od tego, czy jest
on pracownikiem w rozumieniu kodeksu pracy19. Notariusz, jako
pracownik, odpowiadał wówczas w ograniczonym rozmiarze. Przepis ten przestał odnosić się do aktualnego statusu prawnego notariuszy. I ta okoliczność oraz nadanie nowej treści prawu podatkowemu w przeobrażeniach ustrojowych i politycznych doprowadziły
do szeregu nieporozumień w usytuowaniu praw i obowiązków
notariusza jako płatnika.
Zagadnienie to jest również weryfikowane w doktrynie prawniczej. Z poglądów20 tam przedstawionych, jak również na podstawie wykładni prawa dokonanej w orzecznictwie21 można przyjąć, że notariusz jako płatnik danin publicznych nie jest organem
19
20
21
5
zaś przy podatku od darowizn należy stosować postanowienia zarządzenia Ministrów Finansów i Sprawiedliwości z dnia 7 lutego 1984 r. w sprawie poboru
przez notariuszy podatku od spadków i darowizn, M.P. Nr 6, poz. 49.
W związku z tym należy z pewnym dystansem oceniać tezy orzecznictwa o
odpowiedzialności notariusza, które zapadły pod rządem poprzedniej redakcji
art. 14 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przykładem może być uchwała
SN z dnia 21 stycznia 1988 r. sygn. akt III AZP 16/87 o treści: Stroną postępowania i decyzji organu podatkowego, wydanej na podstawie art. 15 ustawy
z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz.
45 ze zm.), w związku z pobraniem przez notariusza będącego płatnikiem, w
kwocie niższej od należnej, jest podatnik.
B. Brzeziński, Prawo podatkowe, zarys wykładu, 1993 r., określa status płatnika, jego odpowiedzialność i formę zapłaty danin publicznych. Uważa również, że płatnik nie jest organem podatkowym i nie wszczyna postępowania
podatkowego. Niezwykle analityczne opracowania J. Opydo, publikowane
między innymi w przeglądach notarialnych, jak na przykład Odpowiedzialność notariusza jako poborcy skarbowego, PN, t. I, 1948 r., zachowały swą
aktualność w postawowych instytucjach prawa podatkowego i odpowiedzialności notariusza jako płatnika. Są one zbieżne z aktualnymi tezami przedstawianymi we współczesnej literaturze prawniczej.
Prawo podatkowe jest przedmiotem orzecznictwa sądowego. W tej mierze wypowiedział się także Trybunał Konstytucyjny, między innymi w orzeczeniu z
dnia 9 listopada 1993 r. sygn. K. 11/93, w którym zajął stanowisko, że wszelkie regulacje muszą się mieścić w granicach prawa. W innym orzeczeniu - z
Notariusz jako płatnik danin publicznych
podatkowym w rozumieniu kodeksu postępowania administracyjnego i jego działania nie wszczynają postępowania podatkowego, którego może być stroną w razie niespełnienia obowiązków nałożonych na niego przy realizacji zobowiązania podatkowego.
Obowiązujące przepisy nakazują jednocześnie, by forma zapłaty danin publicznych pobieranych przez notariusza była gotówkowa, w przeciwieństwie do możliwości zapłaty tych należności przez podatnika w innej formie bezgotówkowej. Rozwiązanie
to sprzeciwia się współczesnym formom realizacji należności finansowych i obrotu bezgotówkowego i w aktualnej technice obsługi finansowej możliwego do sprawdzenia w chwili wykonania
tego obowiązku. Powoduje to określone negatywne wnioski urzędów skarbowych, godzące bezpośrednio w interes notariuszy. Jedynym wytłumaczeniem utrzymania w mocy tej zasady jest bezkrytyczne przeniesienie przepisów obowiązujących w poprzednich
warunkach ustrojowych. Zmiana jego, przy utrzymaniu ustawowym
obowiązku notariusza jako płatnika, jest niezmiernie ważna.
Próby uznania notariusza za organ podatkowy wynikają z błędnej wykładni przepisów. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem na podstawie decyzji organu podatkowego, wydanej na zasadzie art. 104 k.p.a., doręczonej podatnikowi, ustalającej wysokość
daniny publicznej, lub z mocy prawa.
Przykładem drugiej sytuacji jest wykonywanie obowiązków
płatnika przez notariusza. Z tego tytułu rodzi się jego odpowiedzialność, ale tylko za zawinione zachowanie, wynikające z rażącego niedbalstwa lub oczywistej nieumiejętności 22 . Odpowiedzialność jest wyłączona w razie zaistnienia winy podatnika 23 .
Na notariuszu ciąży obowiązek jej wykazania, o ile chodzi o podatek pobrany w niższej kwocie od należnego, jednakże organ po-
21
23
dnia 11 lutego 1992 r. sygn. 14/91 - stwierdził, iż „stan wyższej konieczności
gospodarczej nie może być podstawą rozstrzygnięcia o konstytucyjności ustawy". Bliżej R. Zelwiański, Ustawodawstwo podatkowe w orzecznictwie Trybunału
Konstytucyjnego, „Przegląd Podatkowy" nr 7 (39), lipiec 1994 r., s. 21-22.
Na ten temat zwrócono uwagę w opracowaniu opublikowanym w „Przeglądzie
Notarialnym" nr 9-10/50, s. 367.
Według poglądu J. Białobrzeskiego, Ustawa o zobowiązaniach podatkowych.
Przepisy i komentarz, 1984 r., s. 19: jeżeli płatnik zaniechał wykonania obowiązku pobrania podatku, nie można już tego podatku ściągnąć od podatnika.
33
R E J E N T Nr 9 - wrzesień 1994 r.
datkowy powinien w większym rozmiarze, niż czyni to obecnie,
aktywnie uczestniczyć w gromadzeniu materiału dowodowego.
Obowiązek ten wynika z art. 77 § 1 k.p.a., w myśl którego w postępowaniu podatkowym należy w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. I dopiero wtedy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego można wydać decyzję z
art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, określającą wysokość
zobowiązania podatkowego niepobranego lub niewpłaconego.
Podstawą jej wydania jest niedopełnienie obowiązków ustawowych przez płatnika. Ma ona charakter deklaratoryjny, a organem
właściwym do jej wydania jest urząd skarbowy siedziby kancelarii notarialnej.
Negatywne skutki niewykonania obowiązków ustawowych powstają z chwilą upływu terminu wpłaty zobowiązania podatkowego, które powinien pobrać płatnik i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
Realizacja jej następuje w postępowaniu egzekucyjnym, zaś
sama decyzja jest uważana jako wydawana w innych sprawach w
postępowaniu administracyjnym (art. 21 § pkt 3 k.p.a.).
Od decyzji tej przysługują środki odwoławcze na ogólnych zasadach w postępowaniu podatkowym.
Notariusz może z własnej inicjatywy wpłacić należność przed
wydaniem decyzji, kiedy ten fakt ustali w wyniku samokontroli lub
na podstawie innych informacji, niekoniecznie urzędu skarbowego.
W razie zapłacenia należności, a więc zarówno przed czy po
wydaniu decyzji przysługują mu roszczenia regresowe, solidarnie przeciwko stronom czynności przy opłacie skarbowej 24 oraz
darczyńcy i obdarowanemu przy podatku od darowizny25.
Nie ma tu znaczenia wewnętrzna umowa między uczestnikami czynności, do których stosują się wymienione przepisy o przy24
25
Art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie nakłada solidarną odpowiedzialność stron czynności cywilnoprawnej, chyba że jedną z nich
jest podmiot zwolniony i wówczas ciąży ona nadal solidarnie wobec pozostałych stron czynności .
Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży przy darowiźnie solidarnie na obdarowanym i darczyńcy.
34
Notariusz jako płatnik danin publicznych
jęciu do zapłaty przez jedną ze stron obowiązku daniny publicznej. Porozumienie to ma znaczenie cywilnoprawne, natomiast solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe jest obowiązkiem publicznoprawnym 26 .
Znajduje ono uzasadnienie w dyspozycji art. 405 k.c., jako że
dotyczy wydania uzyskanych jego kosztem korzyści majątkowych przez podatnika. Będzie dochodzone przed sądem i pozostaje bez wpływu na postępowanie podatkowe.
Na tym etapie można rozważyć przyczynienie się stron postępowania procesowego do powstania roszczenia.
Postępowanie podatkowe nie przewiduje możliwości podziału
winy i przyczynienia się stron w określonym rozmiarze, to jest
płatnika i podatnika, do niepobrania należnego podatku.
Niezależnie od tego, za zobowiązania podatkowe odpowiadają
osoby trzecie, zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 40 ustawy o
zobowiązaniach podatkowych, ale tylko na podstawie decyzji organu podatkowego, a odpowiedzialność ich ma charakter posiłkowy.
Odpowiedzialność notariusza powstaje w sytuacjach określonych w art. 14 ust. 2 ustawy o zobowiązanich podatkowych.
Przyjmuje się, że występuje ona w następujących okolicznościach,
a mianowicie:
1. Zaniechania obliczenia i pobrania zobowiązania podatkowego, które może wystąpić w wyniku:
a) Niepobrania zobowiązania podatkowego, pomimo istnienia
tego obowiązku. Może to nastąpić na przykład wskutek oczywistego przeoczenia w ramach ryzyka i błędu wykonywanego zawodu.
b) Wadliwego uznania o zwolnieniu podmiotowym lub przedmiotowym. Jest to przeważnie wynikiem nieprecyzyjnych przepisów, sprzecznej wykładni i braku informacji bezspośrednio od
Ministerstwa Finansów czy też organów podatkowych o wykładni obowiązujących przepisów. W dalszym ciągu notariusze pozbawieniu są tych informacji, chociaż problem występuje od chwili
uczynienia notariusza płatnikiem.
26
Teza wyroku NSA z dnia 22 VIII 1993 r. SA/Wr 640/93, opublikowana w „Rejencie" nr 7-8/94, s. 143.
35
R E J E N T Nr 9 - wrzesień 1994 r.
Zwracał na to uwagę samorząd notarialny w latach poprzednich i obecnie, jednak bez rezultatu 27 .
Notariusz nie jest władny samodzielnie dokonywać oceny istnienia czy też nieistnienia zobowiązania podatkowego. Jego wiedza i znajomość okoliczności sprawy posiadają jedynie charakter
poznawczy, a nie decyzyjny. Dotyczyć to może zarówno nieistnienia zobowiązania podatkowego, jak i jego przedawnienia. Jest on
zawsze zobowiązany żądać decyzji urzędu skarbowego o istnieniu czy nieistnieniu zobowiązania podatkowego, odroczenia jego
zapłaty, umorzenia czy też zwrotu28.
c) Dokonania własnej wykładni prawa, wbrew powszechnie
uznanym regułom działania w praktyce konkretnego przepisu. Dotyczy to przypadków, gdy notariusz nie podziela stanowisk reprezentowanych w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów, organów
podatkowych czy też orzecznictwa.
Już w okresie międzywojennym istniał problem oceny prawnej pism, okólników i innych wyjaśnień w zakresie wykładni finansowej. Starano się wówczas pogodzić dwa przeciwstawne stanowiska, co do przestrzegania przez płatników jego wykładni dokonanej w
ten sposób. Zwracano uwagę na poglądy reprezentowane w judykaturze, która była temu przeciwna, a jednocześnie na praktykę,
27
Świadczą o tym publikacje stanowisk samorządów notarialnych w „Przeglądzie Notarialnym". I tak, w t. I z 1948 r., na s. 341 została opublikowana petycja XXXIII Konferencji prezesów RN do Ministerstwa Skarbu o stale i terminowe doręczenie notariuszom poprzez rady notarialne wszystkich „użytecznych"
materiałów informacyjnych, dotyczących obowiązków skarbowych notariatu.
Jednocześnie zaprotestowano przeciwko nakładania na notariat nadmiaru
obowiązków skarbowych w powiązaniu ze „szczytową odpowiedzialnością". Sekretariat Międzyizbowy Rad Notarialnych przesłał również podobną prośbę, PN,
t. I z 1948 r., s. 345.
28
Chodzi tu, między innymi, o realizację w praktyce postanowienia art. 19 ust.
6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
Z przepisu tego wynika, że notariusz nie może bez uzyskania zaświadczenia o
rozliczeniu z podatku spadkowego sporządzić umowę zbycia spadku wobec odmowy urzędów skarbowych wydawania zaświadczeń o odroczeniu jego zapłaty.
Udzielanie ulg, odroczeń, umorzeń oraz zaniechanie pobrania jest określone
między innymi w ustawie z dnia 10 grudnia 1993 r. o finansowaniu gmin,
(Dz.U. Nr 129, poz. 600).
36
Notariusz jako płatnik danin publicznych
w której dominował pogląd, że na notariuszu ciąży obowiązek
dostosowania się do nieautentycznej wykładni prawa ! l.
Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest również przedmiotem bieżącego orzecznictwa. Dał temu wyraz Sąd Najwyższy
w wyroku z dnia 22 października 1992 r.30 stwierdzając, że fundamentalną zasadą prawa w demokratycznym państwie jest to: „że
zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony
w ustawie podatkowej, a interpretacja tych przepisów nie może być
rozszerzająca".
W zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego duże znaczenie ma orzecznictwo sądu administracyjnego. W doktrynie prawniczej uważa się, że posiada ono charakter prawotwórczy, szczególnie w aktualnej sytuacji przeobrażeń politycznych i gospodarczych.
Znaczącą rolę posiadają orzeczenia uznane za precedensy prawotwórcze, które służą jako przykłady przy rozpoznawaniu innych
spraw 31 .
2. Pobranie zobowiązania podatkowego w kwocie niższej od
należnej.
Przede wszystkim jest to spowodowane weryfikacją wartości
przedmiotu czynności przez urządy skarbowe. Występuje tu kolizja interesów, zaś notariusz jest związany zarówno przepisami prawa o notariacie, jak również, jako płatnik, przepisami prawa podatkowego. W myśl zasady wyrażonej w § 3 ust. 1 rozporządzenia
Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 kwietnia 1991 r. w sprawie ta29
J. Opydo w art. Odpowiedzialność notariusza jako poborcy skarbowego, PN, t.
I z 1948 r., dokonuje analizy tego problemu, a jednocześnie ilustruje go tezami
orzeczeń NTA z dnia 23 III 1938 r. L. Rej. 2877/35 i z dnia 8 II 1938 r. L. Rej.
5277/35, które stwierdzają, że pisma, okólniki mają charakter instrukcji wewnętrznej.
30
Sygn. akt III ARN 50/92. W praktyce występują ewidentne przypadki braku
stabilności w wykładni przepisów. Przykładem tego jest stanowisko reprezentowane przez Ministerstwo Finansów, Departament Podatków Bezpośrednich
i Opłat z dnia 14 VII 1994 r. PO 7-0-8051-0213/94 w sprawie sprzedaży dokonywanej w postępowaniu upadłościowym, jako nie podlegającej opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt k ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o
opłacie skarbowej. Zasługuje ono na szczególną uwagę, jako że jest zgodne z
poglądami reprezentowanymi w literaturze prawniczej i praktyce notarialnej.
11
J. Małecki, Prawotwórcza rola orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego
w sprawach podatkowych, RPE i S, Kw. IV, 1993, s. 35.
37
R E J E N T Nr 9 - wrzesień 1994 r.
ksy notarialnej32, za wartość przedmiotu czynności przyjmuje się
wartość podaną przez strony czynności. W dalszej części przepis
ten podaje inne sytuacje określenia wartości przedmiotu czynności z zachowaniem swobody strony w jej ustalaniu. W prawie podatkowym ustalenie wartości przedmiotów czynności zostało wyrażone w art. 8 i następnych ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o
podatku od spadków i darowizn oraz w art. 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
Powyższe okoliczności powodują, że urzędy skarbowe praktycznie we wszystkich przypadkach podwyższają wartość przedmiotu czynności.
W tej sytuacji należy przy czynności notarialnej zwracać podatnikom uwagę na przysługujące im prawo żądania sprostowania obliczenia podatku bądź uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrocie niesłusznie pobranej kwoty w terminie jednego
miesiąca od dnia pobrania podatku przez notariuszy.
Jest ono przewidziane w postanowieniu art. 175 § 1 k.p.a. i niezachowanie terminu spowodować może niekorzystne skutki dla podatnika.
3. Niewpłacenia na rachunek urzędu skarbowego pobranej należności z tytułu zobowiązania podatkowego.
Jest to zawinione zachowanie się notariusza, które może powstać
z niezachowania terminów wpłaty na odpowiedni rachunek urzędu
skarbowego. W tym przypadku z odpowiedzialności jest zwolniony podatnik.
Odpowiedzialność rozszerza się również na odsetki od zaległości
podatkowej, od chwili pobrania do czasu niewpłacenia w przepisanym terminie (art. 20 w związku z art. 19 ustawy o zobowiązaniach
podatkowych).
Notariusz jako strona w postępowaniu podatkowym
Postępowanie podatkowe jest uregulowane w dziale III kodeksu
postępowania administracyjnego.
32
Dz.U. Nr 33, poz. 146 z późniejszymi zmianami.
38
Notariusz jako płatnik danin publicznych
W literaturze prawniczej uważa się, że jest to regulowany przepisami tok czynności podejmowanych przez organy podatkowe,
podatników i innych uczestników postępowania związanego z zobowiązaniem podatkowym33.
Stroną postępowania może być również notariusz, o ile nie dopełnił ciążących na nim obowiązków zgodnie z treścią art. 28 k.p.a.
W trakcie postępowania podatkowego obowiązują ogólne zasady prawdy obiektywnej, zebrania i wykorzystania materiału
dowodowego.
Nie można w nim przenosić na strony błędów lub uchybień popełnianych przez samego prawodawcę przy redakcji przepisów34,
jak również przez organ podatkowy w wyniku niewłaściwej interpretacji obowiązujących przepisów.
Organ podatkowy w ramach ustalenia materiału dowodowego ma obowiązek ustosunkować się do zarzutów zawartych w odwołaniu, zgodnie z art. 171 k.p.a. 35
Istotną uwagę w postępowaniu podatkowym poświęca się
ustaleniu wartości przedmiotów czynności. W przypadku niezgodnych danych stron w tym zakresie organ podatkowy, stosownie do art. 89 k.p.a., powinien przeprowadzić rozprawę z ich
udziałem36.
Odmowa dokonania czynności
Zgodnie z zasadami prawa podatkowego, notariusz jest zobowiązany uzależnić sporządzenie czynności od mszczenia zobowiązania podatkowego.
Jest to pojęcie nieznane prawu o notariacie, które określa w
jakich warunkach ustawowych może nastąpić odmowa dokonania
czynności notarialnej jako sprzecznej z prawem.
33
34
35
36
Bliżej: B. Brzeziński i M. Kalinowski, Zobowiązania podatkowe, s. 99.
Wyrok SN z dnia 17 VI 1988 r. III SA 118/88.
Wyrok z dnia 20 IX 1986 r. SA/Gd 514/83.
Wyrok z dnia 10 XI 1981 r. SA/Kr 173/81. Teza wyroku dotyczy zeznań darczyńcy i obdarowanego, których zeznania są rozbieżne co do wartości przedmiotów czynności.
39
R E J E N T Nr 9 - wrzesień 1994 r.
Można dopatrywać się, że sprzeczność ta istnieje wtedy, gdy
strona czynności nie zgadza się w ogóle na uiszczenie należnej daniny publicznej.
Sprawa nabiera innych odcieni w razie, gdy strona uchyla się
od zapłacenia zobowiązania podatkowego po podpisaniu czynności wywołującej określone skutki cywilnoprawne. Czynność ta nie
może być uznana jako nieważna w rozumieniu art. 58 kodeksu cywilnego. Jedynym wyjściem jest przekazanie sprawy do postępowania podatkowego właściwemu urzędowi skarbowemu.
Istnieje generalna zasada, że notariuszowi nie wolno dokonywać czynności notarialnej bez pobrania należnego podatku. Wówczas obowiązywać będą zasady i tryb odwoławczy przewidziany w
prawie o notariacie na dokonanie odmowy czynności notarialnej37.
Sformułowanie prawa podatkowego o obowiązku uzależnienia sporządzenia czynności notarialnej od uiszczenia należności
nie jest precyzyjne38.
Odpowiedzialność k a m a skarbowa
Ustawa karna skarbowa z dnia 26 października 1971 r.39 przewiduje, że podmiotem czynów karalnych jest również płatnik, w
razie naruszenia przepisów podatkowych. Może to nastąpić w następujących sytuacjach, odnoszonych do notariusza:
1. Przez zaniechanie pobrania zobowiązania podatkowego lub
pobrania go w kwocie niższej od należnej, co wynika z postanowienia art. 97 ustawy.
W zależności od wysokości nie pobranego zobowiązania podatkowego popełni on przestępstwo skarbowe (art. 97 § 2 ustawy) lub wykroczenie skarbowe (art. 97 § 3 ustawy).
37
W. Natanson, Zarys pr
wić dokonania czynności także w wypadku niewyrażenia zgody na wymiar daniny publicznej.
18
W Słowniku języka polskiego, t. 2, s. 640, uznano, że stowo „uzależnić" znaczy
„czynić zależnym od czegoś". Nie daje to podstawy do przyjęcia go jako synonimu odmowy.
39
Ustawa karna skarbowa z dnia 26 października 1971 r., jednolity tekst: Dz.U.
z 1984 r. Nr 23, poz. 103 z późniejszymi zmianami.
40
Notariusz jako płatnik danin publicznych
Jako kryterium zakwalifikowania czynu karalnego przyjmuje
się kwotę uszczuplonego zobowiązania podatkowego. Następuje
to wówczas, gdy:
- nie pobiera się w ogóle należnego zobowiązania podatkowego,
- pobiera się zobowiązanie podatkowe nieprawidłowo obliczone lub
- w kwocie niższej od należnej.
Odpowiedzialność będzie rozpatrywana w nawiązaniu do wypełnienia obowiązków określonych w dyspozycji art. 14 ust. 2
ustawy o zobowiązaniach podatkowych40.
Będzie on od niej zwolniony, o ile opisane czyny karalne były
spowodowane winą podatnika.
2. Niewpłacenie na rachunek organu podatkowego pobranej
kwoty od podatnika z tytułu zobowiązania podatkowego powoduje
zaostrzoną odpowiedzialność karną z art. 98 § 1 ustawy, przewidującą wymierzenie kary pozbawienia wolności do dwóch lat i
grzywny do 250 min zł.
Natomiast w razie niewpłacenia zobowiązania podatkowego
do kwoty 20 min zł - sprawca podlega karze grzywny do 100 min
zł (art. 98 § 2 ustawy), zaś gdy kwota ta nie przekracza 5 min zł podlega karze pieniężnej (art. 98 § 4 ustawy).
Odpowiedzialność karna powstaje tylko w razie niewpłacenia
pobranego zobowiązania podatkowego. Uważa się, i z tym poglądem należy się zgodzić, że penalizacja jest nieadekwatna do znamion popełnionego czynu, wobec obligatoryjności wymierzania
określonych kar 41 .
Zaniechanie pobrania zobowiązania podatkowego albo pobrania
go w kwocie niższej rodzi odrębną odpowiedzialność, przewidzianą
w art. 97 ustawy.
40
41
Jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późniejszymi zmianami.
Między innymi zwraca na to uwagę F. Prusak, Ustawa karna skarbowa z komentarzem, 1992 r., s. 161. Stwierdza on wprost, iż przepis ten stanowi jedyny
wypadek obligatoryjnej kary pozbawienia wolności i grzywny za przestępstwo podatkowe. Można go ocenić jako przepis wyjątkowo restrykcyjny, nie mieszczący się w normach prawnych demokratycznego państwa prawa. Notariusz jako
płatnik wykonuje czynności zlecone przez ustawę i ponosi z tego tytułu określone obowiązki cywilnoprawne.
41
REJENT Nr 9 - wrzesień 1994 r.
Samodzielna odpowiedzialność karna nastąpi także w przypadku przywłaszczenia pobranej kwoty od podatnika, jako że czyn ten
wyczerpuje znamiona przestępstwa przewidzianego w art. 203
kodeksu karnego.
Stosownie bowiem do postanowienia art. 6 § 1 ustawy, jeżeli
czyn wyczerpuje znamiona określone w przepisach tej ustawy i w
przepisach innej ustawy, a w tym przypadku kodeksu karnego,
stosuje się każdy z tych przepisów.
3. Odpowiedzialność za naruszenie innych przepisów narażających Skarb Państwa na uszczuplenie podatku, nie wyczerpująca zachowań przewidzianych w art. 92-95, 97-98, została przewidziana w art. 99 ustawy. Wystąpi ona wówczas, gdy nie zostanie
wykonany obowiązek obliczenia i wpłacenia należnego podatku
w innych okolicznościach, jakie mogą wystąpić poza sytuacjami
określonymi w cytowanych przepisach.
4. Odpowiedzialność powstaje także wówczas, gdy nastąpi naruszenie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jeżeli czyn nie stanowi przestępstwa lub wykroczenia określonego w
art. 92-95 i 97-109, zgodnie z dyspozycją art. 110 § 1 ustawy.
Naruszenie przepisów stanowi wykroczenie zarówno z winy
umyślnej, jak i nieumyślnej i jest zagrożone karą pieniężną.
Wnioski de
lege ferenda
Aktualne usytuowanie zakresu obowiązków notariusza jako
płatnika danin publicznych spotyka się z negatywnym odczuciem
środowiska notarialnego. Przekształcenia prawa podatkowego,
brak stabilności w ich wykładni, niewłaściwość postępowania organów podatkowych, kierujących odpowiedzialność przede wszystkim przeciwko notariuszom, oraz niespójność przepisów prawa o
notariacie z prawem podatkowym powodują potrzebę rozpatrzenia
uchylenia tego obowiązku. Przytoczone argumenty są zasadne tym
bardziej, że urzędy skarbowe dysponują rozległym i sprawnym
aparatem urzędniczym, dającym możliwości realizacji zobowiązań
podatkowych bezspośrednio, bez udziału notariusza.
42
Notariusz jako płatnik danin publicznych
Jego uczestnictwo w realizacji danin publicznych jest ograniczone wobec weryfikacji wartości i zasad obliczania oraz wymiaru należnego zobowiązania podatkowego.
W przypadku natomiast ustawowego utrzymania tego obowiązku należałoby znowelizować art. 14 ustawy o zobowiązaniach
podatkowych, czyniący odpowiedzialność płatnika dopiero w dalszej kolejności po podatniku, z wyłączeniem niewpłaconej należności. Odpowiedzialność jest wówczas w pełnym zakresie.
Współdziałanie notariusza, jako płatnika, z organami podatkowymi jest luźne i koncentruje się na kontroli spełniania przez niego
obowiązków płatnika. Jest on pozbawiony bieżących informacji o
wykładni prawa, co zwiększa jego ryzyko przy wykonywaniu tych
czynności.
Penalizacja odpowiedzialności karnej skarbowej nie znajduje
żadnego uzasadnienia, w tym rozmiarze, w państwie prawa. Należy oczekiwać, że i w tym zakresie nastąpi nowelizacja przepisów42.
42
Orzecznictwo zmierza w kierunku złagodzenia restrykcji przepisów ustawy,
przykładem tego jest teza wyroku NSA z dnia 20 VI 1989 r. SA/Kr 168/89.
Stwierdza ona, że przeprowadzenie postępowania w sprawie karnej skarbowej
nie może w żadnym wypadku zastąpić wszczęcia i przeprowadzenia właściwego postępowania podatkowego, mającego na celu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. W innym orzeczeniu, z dnia 22 lutego 1984 r. II SA 1678/83,
postanowiono, że wyniki kontroli podatkowej są tylko jednym z dowodów w sprawie wymiaru podatku.
Rzecznik Praw Obywatelskich zasygnalizował Generalnemu Inspektorowi
Kontroli Skarbowej, że kary nakładane przez urzędy skarbowe są nieproporcjonalnie wysokie do rzeczywistych zawinień, „Rzeczpospolita" z dnia 24-25 września 1994 r„ nr 223.
43