Przychody jako kategoria pomiaru dokonań jednostki – potrzeba

Przychody jako kategoria pomiaru dokonań jednostki – potrzeba

ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 54 (110), Warszawa 2010
Przychody jako kategoria pomiaru
dokonań jednostki – potrzeba
nowych rozwiązań
Ewa Walińska
∗
Wprowadzenie
Przychody stanowią kategorię pomiaru wyniku finansowego – takie
określenie zostało przypisane przychodom, ale czy jest ono słuszne? W
istocie przychody to element rachunku zysków i strat, a jeśli tak, to są
one kategorią pomiaru wyniku finansowego netto wykazywanego w tym
sprawozdaniu. Rachunkowość zna jednak inne przychody, nie tylko te,
które są uznawane w rachunku zysków i strat. Są nimi także
przychody uznawane bezpośrednio w kapitale własnym, nie mające
wpływu na wynik finansowy netto bieżącego okresu. Rachunkowość
ujmuje także przychody w bilansie, ale nie w kapitale własnym, tylko w
odrębnej pozycji zobowiązań – Rozliczenia międzyokresowe przychodów.
Jak widać, przychody są kategorią, która nie tylko determinuje wynik
finansowy netto bieżącego okresu. Wprowadzenie koncepcji zysku
całościowego uporządkowało w pewnym sensie rozumienie przychodów
jako kategorii pomiaru wyniku, gdyż w tej koncepcji jest mierzony zysk
całościowy, a zatem mają na niego wpływ zarówno przychody uznawane
w wyniku finansowym netto, jak i przychody kapitałowe. Dalej jednak
nowa koncepcja nie rozwiązuje problemu rozliczeń międzyokresowych
przychodów, są one – często niewłaściwie – klasyfikowane jako
zobowiązania, wbrew definicji zobowiązań i przychodów.
W niniejszym artykule przedstawiono kluczowe zasady uznawania
przychodów w rachunkowości, począwszy od ich definicji, poprzez
klasyfikację oraz sposób ich ujmowania w sprawozdaniu finansowym.
1. Przychody jako kategoria pomiaru wyniku
∗
Prof. nadzw. dr hab. Ewa Walińska, Uniwersytet Łódzki, Wydział
Zarządzania, Katedra Rachunkowości.
191
– definicja i istota ekonomiczna
Przychody (zyski) to wzrost korzyści ekonomicznych w okresie
sprawozdawczym. Muszą być jednak spełnione określone warunki 1 .
Po pierwsze, przychód musi być uprawdopodobniony, po drugie –
należy ustalić wiarygodnie jego wartość, po trzecie jest to tylko taki wzrost
korzyści, który doprowadzi do wzrostu kapitału własnego (lub
zmniejszenia jego niedoboru) w inny sposób niż wniesienie środków
przez udziałowców lub właścicieli. Definicja przychodu nie odpowiada
jeszcze na pytanie, w jaki sposób ująć go w rachunkowości. Czy będzie
on uznany w wyniku finansowym bieżącego okresu, czy odnoszony na
kapitał własny bezpośrednio, zależy od rodzaju przychodu – czyli źródła
(przyczyny) jego „powstania”.
Co oznacza pojęcie „powstanie” przychodu? Słowo „powstanie”
kojarzy się w przypadku przychodów z określeniem „zrealizowanie”. A
przecież definicja przychodów obejmuje także przychody niezrealizowane
(ang. unrealized), np. takie, które pojawiają się (ang. airsing) z tytułu
rewaloryzacji (np. aktywów finansowych) (Założenia koncepcyjne, 2007,
par. 76). Pojawienie się przychodu oznacza konieczność jego uznania w
sprawozdaniu finansowym 2 .
Tak sformułowana definicja przychodu powoduje określone
konsekwencje i oznacza, że ujęcie skutków zdarzenia w pozycji
Rozliczenia międzyokresowe przychodów nie upoważnia do stwierdzenia,
że uznaliśmy w sprawozdaniu finansowym przychody i będziemy je
rozliczać w czasie – na przyszłe okresy. Rozliczenia międzyokresowe
przychodów to zrealizowane w danym okresie przychody (np. z tytułu
otrzymania nieodpłatnego środka trwałego), które nie spełniają
warunków uznania zgodnie z ich definicją. Powstaje pytanie, czy –
zgodnie z treścią ekonomiczną – nie powinny one powiększać kapitału
własnego, a nie zobowiązań? Czy jednostka, stosując definicję
zobowiązań, nie powinna wykazać ich jako element kapitału własnego,
Por. ustawa z dnia 29 września 1994, o rachunkowości, art. 3 ust. 1 pkt
30; MSR 18 Przychody oraz Założenia koncepcyjne (2007).
2
Problem wynika z terminologii zastosowanej w definicji przychodu w
polskim prawie bilansowym, w definicji użyto określenie „powstanie (…) korzyści
ekonomicznych” (art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości), zamiast
„zwiększenie” korzyści – tak, jak jest to w Ramach koncepcyjnych (Założenia
koncepcyjne, par. 70a oraz 74–77). Z definicji przychodu wynika tylko to, że w
danym okresie nastąpił wzrost korzyści ekonomicznych jako rezultat wzrostu
aktywów (lub zmniejszenie się zobowiązań) powodującego wzrost kapitału
własnego w inny sposób niż z tytułu wniesienia kapitału przez właścicieli.
Zaistniały zatem przesłanki uznania przychodu w sprawozdaniu finansowym,
a to uznanie oznacza wzrost kapitału własnego.
1
192
tworząc w tym celu odrębną jego pozycję 3 ? Rachunkowość ma zatem
dylemat – czy uznać nadrzędność definicji podstawowych kategorii
(aktywa, zobowiązania, przychody, koszty), czy nadrzędność swoich
„nadrzędnych” zasad i procedur (metod) – w tym przypadku odpowiednio
zasady współmierności i alokacji przychodów w czasie. Gdyby przyjąć
rozwiązanie pierwsze, pozycja Rozliczenia międzyokresowe przychodów
stanowiłaby kategorię kapitału własnego. Powstaje pytanie, czy
podlegałaby rozliczeniu na wynik finansowy przyszłych okresów
sprawozdawczych, czy też „zostawałaby” w kapitale własnym bez
alokacji? Zarówno pierwsze, jak i drugie rozwiązanie, są możliwe, ale
przyjęcie któregokolwiek z nich oznacza odejście od tradycyjnych zasad
ustalania wyniku finansowego bieżącego okresu. Dlatego zarówno w
polskich, jak i międzynarodowych regulacjach, na razie pozostawiono w
bilansie – w pasywach – pozycję Rozliczenia międzyokresowe
przychodów jako nie kapitał własny, a zatem jako zobowiązania 4 .
Reasumując, definicja przychodów wprowadza warunki uznawania
przychodów w sprawozdaniu finansowym danego okresu, ale
ograniczonego do dwóch przypadków: uznania w wyniku finansowym
bieżącego okresu i uznania bezpośrednio w kapitale własnym. Nie
obejmuje uznania w innym miejscu sprawozdania finansowego, czyli w
pozycji pasywów nie wchodzącej w skład kapitału własnego, a taką
właśnie jest Rozliczenie międzyokresowe przychodów.
2. Klasyfikacja przychodów w rachunkowości
Przychody w okresie sprawozdawczym mogą być rezultatem różnych
działań podejmowanych przez jednostkę i powinny być ustalone na
podstawie nadrzędnej zasady – memoriału. Podstawą obliczenia
przychodu jest wartość godziwa, przyjmująca najczęściej postać ceny
Ujęcie rozliczeń międzyokresowych przychodów w grupie kapitału własnego
jest szczególnie istotne dla potrzeb analitycznych – zmienia strukturę
zadłużenia jednostki oraz wiele innych pochodnych wskaźników ekonomicznofinansowych.
4 W Polsce rozliczenia międzyokresowe przychodów obejmują zarówno
przychody osiągnięte (zrealizowane, do rozliczenia na przyszłość), jak i
nieosiągnięte przychody w danym okresie, które będą zrealizowane w
przyszłości. Taka sytuacja powoduje, iż rozliczenia międzyokresowe przychodów
w polskim bilansie można wyraźnie podzielić na dwie części: rozliczenia
międzyokresowe przychodów o charakterze kapitałowym (tj. zrealizowane
przychody), oraz rozliczenia międzyokresowe przychodów o charakterze
zobowiązań (tj. przychody, które będą zrealizowane w przyszłości – chodzi o
przedpłaty na poczet przyszłych dostaw).
3
193
sprzedaży netto (np. jeśli przychód dotyczy tradycyjnej transakcji
sprzedaży).
Przychody mogą być klasyfikowane według różnych kryteriów. Do
najbardziej znanych i stosowanych należą: kryterium rodzaju działalności
(przychody operacyjne, przychody finansowe itp.), kryterium realizacji
(zrealizowane i niezrealizowane), kryterium podatkowe (uznane i
nieuznane dla celów podatkowych). Kluczową jednak jest klasyfikacja
przychodów wynikająca z nadrzędnych zasad rachunkowości –
memoriałowej, współmierności. Prowadzi ona do podziału przychodów
przy zastosowaniu dwóch kryteriów:
− osiągnięcia przychodów,
− uznania przychodów w danym okresie sprawozdawczym 5 .
Jak należy rozumieć osiągnięcie przychodów? Trzeba je rozpatrywać w
kontekście zasady memoriałowej, co oznacza, że chodzi o przychody
memoriałowo zrealizowane (często używa się bezpośredniego tłumaczenia
pojęcia earn, czyli „zarobione”). Osiągnięcie przychodów nie zawsze
oznacza ich uznanie, czyli zgodnie z definicją przychodów – ich
odniesienie na wynik finansowy lub bezpośrednio na kapitał własny.
Może oznaczać „zawieszenie” przychodów osiągniętych w bilansie jako
przychody przyszłych okresów. Uznanie przychodów nie zawsze jednak
oznacza ich osiągnięcie. Możemy uznać przychód niezrealizowany w
danym okresie sprawozdawczym 6 (por. rys. 1).
Rysunek 1. Przychody osiągnięte a przychody uznane
PRZYCHODY
uznane
osiągnięte
(zrealizowane)
uznane
nieuznane
wynik finansowy
lub
kapitał własny
RMP
osiągnięte
nieosiągnięte
wynik finansowy
lub
kapitał własny
5 Analogicznie jest w przypadku kosztów, dla których należy określić, czy są
poniesione i uznane, czy tylko poniesione, czy tylko uznane.
6 Zgodnie z polskimi regulacjami rachunkowości można wskazać jeszcze
jeden przypadek: przychody nieosiągnięte i nieuznane – są to zaliczki otrzymane
na poczet przyszłych dostaw (czyli przedpłaty), ujmowane jako przychody
przyszłych okresów. Pozycja ta nie ma nic wspólnego z przychodami osiągniętymi
w danym okresie sprawozdawczym, a także nie jest uznawana w tym okresie jako
przychód – ani w wyniku finansowym, ani w kapitale własnym bezpośrednio.
194
Źródło: opracowanie własne.
Innym kryterium klasyfikacji przychodów może być charakter
zdarzenia gospodarczego będący przyczyną ich uznania w systemie
rachunkowości. Zgodnie z tym kryterium należy wyróżnić:
− przychody wynikające ze zdarzeń bieżącego okresu,
− przychody wynikające ze zdarzeń przeszłych okresów,
− przychody wynikające ze zdarzeń na dzień bilansowy.
Co do zasady, w wyniku finansowym danego okresu powinny być
ujmowane przychody osiągnięte w danym okresie oraz koszty do nich
współmierne, będące skutkiem zdarzeń danego okresu. Przychody/koszty
wynikające ze zdarzeń lat poprzednich, jeśli są istotne, nie powinny być
ujmowane w wyniku danego okresu, w którym stwierdzono konieczność
ich uznania, ale powinny być odnoszone bezpośrednio na kapitał własny.
Widzimy zatem, iż źródłem przychodów (kosztów) są zdarzenia bieżącego
okresu sprawozdawczego oraz zdarzenia lat poprzednich. Dodatkowym
źródłem uznawania przychodów/kosztów są „zdarzenia” na dzień
bilansowy, czyli zasady wyceny aktywów i pasywów na dzień bilansowy
(por. rys. 2).
Rysunek 2. Przychody a przyczyny ich uznania
PRZYCHODY
bieżącego okresu
lat poprzednich
Przychody
podstawowe
operacyjne
Zysk/strata lat
ubiegłych
Przychody
pozostałe operacyjne
Kapitał własny
Przychody
pozostałe operacyjne
Przychody finansowe
lub
Przychody finansowe
Przychody
wynikowe
„powstałe”
na dzień bilansowy
Kapitał własny
Przychody
kapitałowe
Przychody wynikowe
oraz przychody kapitałowe
PRZYCZYNA UZNANIA
zdarzenie bieżącego
okresu
zdarzenie lat
ubiegłych
„zdarzenie” dnia
bilansowego kończącego
bi ż
k
195
Źródło: opracowanie własne.
Przedstawiona na rysunku 2 klasyfikacja przychodów prowadzi
dodatkowo do kolejnych klasyfikacji przychodów. Jedną z nich jest
podział przychodów na wynikowe i kapitałowe, ale z dwóch różnych
punktów widzenia: po pierwsze, z punktu widzenia miejsca pierwotnego
uznania przychodów, po drugie, z punktu widzenia ostatecznego miejsca
uznania przychodów.
Pierwotnym miejscem uznawania przychodów może być rachunek
zysków i strat (przychody wynikowe) lub kapitał własny w bilansie
(przychody kapitałowe). Ujęcie przychodu w wyniku finansowym danego
okresu oznacza brak możliwości jego dalszego rozliczania – jako cząstka
wyniku finansowego netto podlega rozdysponowaniu przez właścicieli
kapitału.
Ujęcie przychodu w kapitale własnym może oznaczać dwa przypadki:
− pierwszy, analogiczny jak wyżej, czyli ujęcie w kapitale własnym bez
możliwości dalszej alokacji 7 ,
− drugi, ujęcie w kapitale własnym przejściowo i dalsza alokacja do
wyniku finansowego okresów przyszłych 8 .
3. Przychody wynikowe a przychody kapitałowe
Kluczową klasyfikacją przychodów, zwłaszcza w kontekście koncepcji
zysku całościowego jest wyodrębnienie przychodów wynikowych (grupa 1)
i kapitałowych (grupa 2). W ramach tych grup można przyjmować dalsze,
szczegółowe kryteria klasyfikacyjne.
3.1. Przychody wynikowe (grupa 1)
Przychody wynikowe są kategorią na tyle szeroką, iż do ich
klasyfikacji można przyjąć wiele różnych kryteriów. Można je rozpatrywać
7 Pierwszy przypadek to przychody lat przeszłych – są one skutkiem zdarzeń,
które wystąpiły w latach ubiegłych, ale nie zostały ujęte w wynikach finansowych
tych okresów.
8 Drugi przypadek to przychody lat przyszłych mające źródło przede
wszystkim w wycenie na dzień bilansowy. Oznaczają one przychody pierwotnie
uznane w kapitale własnym (kapitał z aktualizacji wyceny), a następnie
„przenoszone” do wyniku finansowego bieżącego okresu. Przychody ujęte w
kapitale z aktualizacji wyceny mogą być rozliczane na inną pozycję kapitału
własnego, niepodlegającą dalszemu rozliczeniu, np. kapitał zapasowy. Wówczas
pozostają wyłącznie do dyspozycji właściciela kapitału.
196
m.in. ze względu na ich związek z poszczególnymi rodzajami działalności
jednostki, wówczas przychody wynikowe dzielą się na:
− przychody podstawowej działalności operacyjnej,
− pozostałe przychody operacyjne,
− przychody finansowe,
9
− zyski nadzwyczajne ,
− przychody z tytułu podatku dochodowego.
Przychody podstawowej działalności operacyjnej
Do przychodów podstawowej działalności operacyjnej zalicza się
przychody z tytułu sprzedaży: produktów i usług, materiałów i
towarów 10 .
Pozostałe przychody operacyjne
Pozostałe przychody operacyjne mogą mieć różne źródła. Z punktu
widzenia przyczyn ich powstania można wyodrębnić następujące grupy
pozostałych przychodów operacyjnych:
11
• grupa 1 – przychody z tytułu zdarzeń bieżącego okresu ,
• grupa 2 – przychody z tytułu rozwiązania rezerw (innych niż związane
z działalnością finansową) 12 ,
• grupa 3 – przychody z tytułu zmiany oszacowania wartości aktywów i
zobowiązań niefinansowych 13 ,
Przychody z tytułu zdarzeń nadzwyczajnych zaliczane do tej kategorii są
określane mianem zysków nadzwyczajnych i stanowią rezultat zdarzeń, które:
są trudne do przewidzenia, występują sporadycznie, nie są związane z ogólnym
ryzykiem, na jakie jest narażona jednostka w związku z prowadzoną przez
siebie działalnością. Taka pozycja występuje w polskim prawie bilansowym,
natomiast
nie
jest
uznawana
w Międzynarodowych
Standardach
Sprawozdawczości Finansowej.
10
Szczególnym przypadkiem są przychody z tytułu umów (kontraktów)
długoterminowych. Co do zasady, są one uznawane proporcjonalnie do stopnia
zaawansowania realizacji umowy.
11 Do tej kategorii zalicza się przede wszystkim przychody ze sprzedaży
środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych
i prawnych. Wystąpią tu również przychody będące skutkiem zdarzeń
bieżącego okresu, które są związane z działalnością operacyjną w sposób
pośredni (odszkodowania, dotacje, a także inne korzyści uzyskane przez
jednostkę, np. wynikające z umorzenia zobowiązań jednostki przez jej
wierzycieli).
12
W tej grupie są ujmowane przychody powstałe wskutek aktualizacji lub
rozwiązania rezerw związanych z działalnością operacyjną (np. rozwiązanie
niewykorzystanej rezerwy na gwarancje, świadczenia pracownicze).
13
Grupa ta obejmuje przychody uznane w związku ze zmianami szacunku
wartości pozycji aktywów operacyjnych na dzień bilansowy. Należy jednak
zwrócić uwagę, iż zasada ostrożności nie w każdym przypadku pozwala na
wykazanie wzrostu wartości składników aktywów niefinansowych (wyjątkiem
są inwestycje w aktywa niefinansowe). Takie rozwiązanie jest zazwyczaj
dozwolone jedynie w przypadku odwrócenia uprzednio dokonanych odpisów
9
197
przychody z tytułu rozliczenia przychodów lat
poprzednich 14 .
Przychody finansowe
Przychody finansowe wynikają w szczególności z zawieranych przez
jednostki transakcji na rynkach finansowych, zmian kursów wymiany
walut, jak również pośrednio z działalności operacyjnej (np. w
przypadku naliczania odsetek od nieterminowo spłacanych należności).
Przychody finansowe można zaklasyfikować do kilku grup ze względu na
źródło ich uznania. Można wyróżnić:
− przychody z tytułu odsetek, dywidend i innych korzyści z
utrzymywania aktywów finansowych (inwestycji w aktywa
finansowe) 15 ,
− przychody z tytułu odsetek od należności, z tytułu dostaw, usług i
pozostałych należności innych niż zaliczane do aktywów
finansowych 16 ,
− przychody z tytułu różnic kursowych,
− przychody z tytułu dokonania szacunków przy wycenie aktywów
finansowych i zobowiązań finansowych oraz z tytułu zmian tych
szacunków,
− przychody z tytułu rezerw związanych z działalnością finansową 17 .
•
grupa 4 –
Przychody z tytułu podatku dochodowego
Specyficzną grupą przychodów są przychody z tytułu podatku
dochodowego, czyli korzyści wynikające z rozliczeń z fiskusem, obliczane
na podstawie memoriałowej. Mogą one obejmować:
− podatek dochodowy bieżący (otrzymane w danym okresie zwroty
podatku dochodowego od fiskusa),
− podatek dochodowy odroczony 18 .
aktualizujących wartość, które zostały ujęte w ciężar pozostałych kosztów
operacyjnych.
14
W grupie tej znajdują się przychody uznane wskutek rozliczenia w czasie
przychodu zarachowanego w latach poprzednich i wykazywanego w pasywach
bilansu jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. Najczęstszymi przypadkami
takich przychodów jest rozliczanie w czasie ujemnej wartości firmy oraz
wszelkiego rodzaju darowizn otrzymanych w postaci składnika aktywów
podlegających amortyzacji.
15
Tego rodzaju przychody stanowią korzyści ekonomiczne uzyskiwane przez
jednostki z tytułu posiadania aktywów finansowych (np. z tytułu odsetek, jakie
jednostka uzyskuje od lokat bankowych bądź dodatniego salda na rachunku
bieżącym). Obejmują także przychody z ich zbycia.
16
Przychody z tytułu odsetek od należności stanowią, co do zasady, rezultat
udzielenia przez jednostkę kredytu kupieckiego.
17 Przychody finansowe są uznawane w przypadku rozwiązania rezerw (bądź
zmiany ich szacunku) na operacje finansowe, które w momencie ich utworzenia
obciążyły koszty finansowe.
198
3.2. Przychody kapitałowe
Przychody kapitałowe to przychody uznawane bezpośrednio w
kapitale własnym 19 . Jednym z możliwych kryteriów ich podziału jest
charakter rozliczenia. Zgodnie z tym kryterium możemy wyróżnić:
− przychody, które w przyszłości będą rozliczone na wynik finansowy
okresu, czyli przychody podlegające uznaniu w wyniku finansowym lat
przyszłych (ujmowane głównie w kapitale z aktualizacji wyceny),
− przychody, które nie będą rozliczone na wynik finansowy w
przyszłych okresach, czyli przychody niepodlegające uznaniu w
wyniku finansowym lat przyszłych (ujmowane w zysku/stracie lat
ubiegłych lub kapitale zapasowym) .
Pierwsza grupa obejmuje np. przychody kapitałowe powstałe wskutek
wyceny długoterminowych aktywów finansowych na dzień bilansowy.
Są one rozliczane (czyli uznawane w wyniku finansowym okresu) na
dzień kolejnej wyceny, albo w momencie realizacji aktywów (sprzedaży,
likwidacji).
Druga grupa obejmuje przychody kapitałowe, które raz ujęte w
kapitale własnym, nie mają wpływu na wynik finansowy okresów
przyszłych. Są to przychody powstałe wskutek błędu lat poprzednich
lub zmiany polityki rachunkowości, a więc dotyczące zdarzeń lat
ubiegłych. Mogą to być również przychody kapitałowe z tytułu zasad
ustalania wyniku finansowego bieżącego okresu w zakresie transakcji z
właścicielami kapitału 20 .
Pierwsza sytuacja występuje w praktyce dość rzadko, ze względu na zasady
rocznego rozliczania z podatku dochodowego. Jeśli jednostka otrzymuje zwrot
podatku dochodowego, to (co do zasady) dotyczy on lat poprzednich – nadpłaty
podatku dochodowego bieżącego. Druga sytuacja może wystąpić np. w
przypadku różnego rodzaju ulg podatkowych pozwalających na późniejszą
zapłatę podatku niż wynika to z ujęcia zdarzenia w rachunkowości.
19 Przychody kapitałowe w polskim prawie bilansowym obejmują: przychody z
tytułu aktualizacji wyceny środków trwałych, przychody z tytułu instrumentów
finansowych, przychody z tytułu błędów lat poprzednich, przychody z tytułu
zmiany polityki rachunkowości.
20
Przykładem mogą być różnice wynikające z wyceny aktywów wnoszonych
aportem przez właściciela kapitału. Powstaje pytanie, czy wartość nadwyżki
wartości rynkowej aportu na dzień jego przyjęcia w stosunku do
zadeklarowanego kapitału podstawowego jest przychodem, czy nie? Zależy to od
18
199
W ramach wydzielonych wyżej grup można klasyfikować przychody w
zależności od przyczyny ich uznania, np. aktualizacja środków trwałych,
instrumenty finansowe, błędy lat poprzednich, zmiana polityki
rachunkowości itp. 21
4. Przychody w koncepcji zysku całościowego
Zysk całościowy oznacza sumę dwóch wyników – tradycyjnego wyniku
finansowego netto za okres oraz wyniku ustalonego nietradycyjnie,
czyli tzw. kapitałowego, ujętego w kapitale własnym, z pominięciem
rachunku zysków i strat.
Wskutek
połączenia
w
jednym
sprawozdaniu
wszystkich
przychodów/kosz-tów uznanych w danym okresie sprawozdawczym –
niezależnie, czy w wyniku finansowym, czy też bezpośrednio w kapitale
własnym – mamy do czynienia z rachunkiem zysków i strat, zwanym
Sprawozdaniem z całościowych zysków za okres, stanowiącym
połączenie rachunku zysków i strat wynikowego i kapitałowego.
Jak należy klasyfikować koszty/przychody kształtujące zysk
całościowy? Czy należy je klasyfikować do rodzajów działalności
zidentyfikowanych w rachunku zysków i strat, czy może grupować je
według kryterium przedmiotowego, abstrahując od rodzaju działalności
z jaką są związane?
Jak prezentować elementy składowe kapitału własnego w bilansie,
aby osiągnąć jak największą zrozumiałość i transparentność? W
propozycji IASB, w MSR 1 wyraźnie widać orientację bilansową –
przychody/koszty ujmowane bezpośrednio w kapitale własnym nie są
klasyfikowane do rodzajów działalności właściwej dla rachunku zysków i
strat, a jedynie są ujawniane według przyczyn uznawania (np.
przeszacowanie środków trwałych, wycena instrumentów finansowych).
Wprowadzenie koncepcji zysku całościowego oznacza ujawnianie trzech
odrębnych segmentów w kapitale własnym:
interpretacji definicji przychodu. Jeśli za wniesienie kapitału uznamy tylko kwotę
zadeklarowanego kapitału podstawowego, to nadwyżka z wyceny aportu będzie
spełniała warunki definicji przychodu i uznamy go w kapitale zapasowym jako
przychody kapitałowe. Jeśli na zdarzenie wniesienia aportu spojrzymy szerzej, a
nie tylko przez pryzmat kapitału podstawowego, nie będą spełnione warunki
definicyjne przychodu i, co prawda, nastąpi wzrost kapitału zapasowego, ale
nie będzie on przychodem zgodnie z jego definicją.
21 Inna klasyfikacja, którą można przyjąć dla przychodów kapitałowych
wynika z kryterium rodzaju zdarzenia będącego przyczyną uznania przychodu. To
kryterium może znaleźć zastosowanie głównie w przypadku przychodów
uznawanych w kapitale z aktualizacji wyceny – mogą to być przychody
wynikające ze sprzedaży zaktualizowanych instrumentów finansowych lub ich
wyceny na dzień bilansowy.
200
Segment I – Rachunek zmian kapitału własnego stanowiących
skutki decyzji właściciela – objaśnia zmiany w pozycji kapitału
własnego, jaką są „Kapitał podstawowy” i inne pozycje kapitału
własnego pozostające do wyłącznej dyspozycji właściciela (np. kapitał
zapasowy, rezerwowy).
• Segment II – Rachunek zysków i strat za okres objaśniający pozycję
kapitału własnego, jaką jest „Zysk/strata netto”.
• Segment III – Rachunek zysków i strat będących innymi niż wynik
finansowy netto komponentami zysku całościowego.
Podczas gdy segment I i II nie wymagają objaśnień, gdyż znajdują
zastosowanie w obecnej praktyce, to bardzo istotne jest wypracowanie
przejrzystej formy prezentacji Rachunku pozostałych komponentów zysku
całościowego. Wydaje się, że to zestawienie powinno wskazywać nie
tylko tytuł uznania przychodów, ale także pierwotne miejsce ich uznania,
tj. konkretną pozycję kapitału własnego (por. tabela. 1).
•
Tabela 1. Przykładowy zakres informacji o przychodach w Rachunku
pozostałych komponentów zysku całościowego
Przychody (tytuł uznania)
1. Zysk z tytułu aktualizacji środków
trwałych
2. Zysk z wyceny aktuarialnej rezerw
(błąd lat poprzednich)
3. Zysk z wyceny instrumentów
finansowych
Razem przychody
Pozycje kapitału własnego,
w której uznano przychód
1. Kapitał z aktualizacji wyceny
2. Zysk/strata lat ubiegłych
3. Kapitał z aktualizacji wyceny
Źródło: opracowanie własne.
Należy podkreślić, że rachunek pozostałych komponentów zysku
całościowego objaśnia jedynie zmiany określonej pozycji kapitału
własnego. Jego punktem wyjścia są nadal stany początkowe elementów
wchodzących w skład tej pozycji kapitału własnego. A zatem podstawą
klasyfikacji przychodów w tym rachunku może być miejsce jego uznania
w kapitale własnym. Innym kryterium klasyfikacji mógłby być rodzaj
działalności, której przychód dotyczy, a także charakter przyczyny
uznania – zdarzenia bieżącego okresu lub skutek wyceny na dzień
bilansowy.
201
Zakończenie
Rozważania prowadzone w niniejszym artykule są dzisiaj szczególnie
istotne, co jest spowodowane dwoma przyczynami:
− po pierwsze, wprowadzeniem koncepcji zysku całościowego (zmiana
Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej od
1.01.2009 r.),
− po drugie, propozycją nowego modelu sprawozdawczego przez IASB
(Discussion Paper. Preliminary Views, 2008).
Koncepcja zysku całościowego jest niewątpliwie zasadna z punktu
widzenia oceny dokonań jednostki w ciągu okresu. Wprowadza jednak
duże zamieszanie w obszarze pomiaru i prezentacji sytuacji finansowej,
narusza bowiem logikę bilansu. Zapomniano chyba o różnym wymiarze
rachunku dokonań i bilansu. Pierwszy to ujęcie dynamiczne skutków
zdarzeń, drugi – ujęcie statyczne. Które z nich i czy w ogóle stanie się w
rachunkowości nadrzędne? Dziś na to pytanie nie mamy jednoznacznej
odpowiedzi.
W MSR 1 (International Accounting Standard No. 1 Presentation of
Financial Statements, 2009) widać poświęcenie bilansu na rzecz
rachunku zysku całościowego, przejawiające się w sposobie prezentacji
elementów składowych kategorii bilansowej – kapitał własny. Nie
zastąpiono w nim jednak pozycji Wynik finansowy netto bieżącego
okresu pozycją Wynik całościowy bieżącego okresu. W rezultacie
takiego rozwiązania nadal w bilansie pozostaje wynik finansowy netto
bieżącego okresu oraz kapitał podstawowy, ale pozostałe kategorie
kapitału własnego zostały zastąpione jedną wspólną pozycją (pozostały
kapitał własny obejmujący zysk/stratę lat ubiegłych, kapitał z
aktualizacji wyceny oraz inne kapitały). Czy to oznacza, że nie ma o nich
tradycyjnych informacji w sprawozdaniu finansowym? Są, tyle tylko, że w
informacji dodatkowej do bilansu. Podobnie jest w odniesieniu do
kategorii wyniku całościowego – w bilansie w kapitale własnym takiej
informacji nie ma, ale jest w informacji dodatkowej. Przyjęte przez IASB
rozwiązanie spowodowało, że w bilansie nie widać powiązań kapitału
własnego z wynikiem całościowym – bilans utracił więc wspólną pozycję
pomiaru dokonań i sytuacji finansowej, jaką dotychczas był wynik
finansowy netto bieżącego okresu. Nie da się bowiem pogodzić w
bilansie dwóch światów – stanu i ruchu. Zastąpienie tradycyjnego
wyniku finansowego wynikiem całościowym jest możliwe, ale
spowodowałoby rewolucyjne zmiany zasad wyceny bilansowej i ustalania
wyniku – nie w sferze prezentacji, ale w sferze pomiaru 22 .
Należałoby np. zmienić zasady wyceny instrumentów finansowych,
środków trwałych wykorzystujące kapitał z aktualizacji wyceny, kapitał ten nie
22
202
Drugim bodźcem podjęcia dyskusji o przychodach jest propozycja
nowej formuły sprawozdania finansowego, wynoszącej na piedestał
przepływy pieniężne, a w związku z tym narzucającej określone zmiany
dla bilansu i rachunku zysków całościowych. Jak wiadomo IASB –
opierając się na podejściu menedżerskim – proponuje ujednolicenie
merytoryczne trzech elementów sprawozdania finansowego: bilansu,
rachunku zysków całościowych i rachunku przepływów pieniężnych.
Kluczowym staje się wspólne kryterium klasyfikacji wszystkich
kategorii ekonomicznych, bez względu na to, czy są one opisywane z
punktu widzenia ruchu (rachunek zysków całościowych i cash flow),
czy stanu (bilans). Przyjęto, jako nadrzędne, kryterium ich klasyfikacji
według rodzajów działalności gospodarczej, ale takich, które dotychczas
były elementem tylko rachunku przepływów pieniężnych: działalności
gospodarczej (w tym operacyjnej i inwestycyjnej) oraz działalności
finansującej działalność gospodarczą. A zatem wprowadzenie działalności
inwestycyjnej do rachunku zysków całościowych oznacza rewolucję w
klasyfikacji przychodów – zmianę zakresu dotychczasowej pozostałej
działalności operacyjnej i działalności finansowej.
Należy podkreślić, iż klasyfikacja przychodów w rachunku z
całościowego zysku (oraz w rachunku przepływów pieniężnych) będzie
determinowana
klasyfikacją
aktywów
i
zobowiązań
–
ich
przyporządkowaniem do działalności operacyjnej, inwestycyjnej i
działalności finansującej działalność gospodarczą jednostki.
Wydaje się, że w świetle takiej rewolucyjnej zmiany już dziś należy
„pochylić się” nad problematyką przychodów również w polskich
realiach gospodarczych, aby był czas na przemyślane zmiany w tym
obszarze zarówno polskiego prawa bilansowego, jak i praktyki
rachunkowości.
Literatura
Discussion Pape. Preliminary Views on Financial Statement Presentation (2008),
IASB/FASB, October 16, 2008.
International Accounting Standard No. 1 Presentation of Financial Statements,
revised: 1 January 2009, IASB.
MSR 18 Przychody, [w:] Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości
Finansowej, IASB, SKwP, Londyn 2007.
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. Nr 121, poz. 591, z
późniejszymi. zmianami.
podlegałby dalszym rozliczeniom i pełniłby rolę taką, jak zysk/strata lat
ubiegłych.
203
Walińska E. (red. meryt.) (2009), Meritum Rachunkowość. Rachunkowość i
Sprawozdawczość Finansowa, wyd. piąte, Wolters Kluwer Polska – ABC,
Warszawa.
Walińska E. (red. meryt.) (2009), Mini Meritum Rachunkowość 2009, wyd.
trzecie, Wolters Kluwer Polska – ABC, Warszawa.
Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych
(2007), [w:] Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej,
IASB, SKwP, Londyn 2007.
Streszczenie
Rozważania prezentowane w niniejszym artykule dotyczą jednej z głównych
kategorii miar działalności jednostki, jaką jest przychód. Dziś, gdy IASB
wprowadza nową koncepcję wyniku (ang. comprehensive income), problem stał
się jeszcze ważniejszy zarówno w praktyce, jak i teorii rachunkowości.
W artykule zostały przeanalizowane definicja przychodu, jego klasyfikacja
oraz zasady wyceny. W końcowej części zaprezentowano kilka nowych rozwiązań
związanych z identyfikacją przychodów, zasadami ich klasyfikacji i uznawania
w rachunkowości.
Summary
Income as the main category in entity performance measurement
– the need for new solutions
This article deals with questions relating to income – one of the main
measures of entity performance. Today, when a new concept of income has
been introduced by IASB (comprehensive income), the problem has become
especially important – for both the practice and the theory of accounting.
In the article the definition of income, its classifications and measurement
rules are analyzed. In the final part some new solutions concerning the rules
of income identification, classification and recognition in the accounting system
are presented.
204