Opodatkowanie dochodów osbób fizycznych w

Zeszyty naukowe nr 6
2007
Wyższej Szkoły Ekonomicznej w Bochni
Wanda Czopik
Opodatkowanie dochodów osób fizycznych
w krajach Unii Europejskiej
WSTĘP
Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej mają znaczny wpływ na dalszą ścisłą integrację Wspólnoty. W ostatnim okresie w wielu państwach członkowskich przeprowadzono reformy podatkowe, a w niektórych jeszcze wciąż
one trwają. Jakkolwiek harmonizacja podatków bezpośrednich – w przeciwieństwie do podatków pośrednich – nie jest przewidziana w Traktacie o WE, to jest
możliwa na mocy art. 100 Traktatu o WE. Zasady opodatkowania dochodów osobistych pozostają w kompetencjach państw członkowskich. Jednak koordynacja
pewnych zasad na poziomie UE może okazać się niezbędna w niektórych sytuacjach w celu zapewnienia swobód określonych Traktatem i wyeliminowania
barier podatkowych w działalności ponadgranicznej podmiotów. W niektórych
sytuacjach niezbędna jest koordynacja polityki dotyczącej opodatkowania dochodów osobistych w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu lub braku
opodatkowania działalności ponadgranicznej. W przypadku braku harmonizacji
opodatkowania dochodów osobistych wydaje się zasadnym respektowanie przez
państwa członkowskie podstawowych zasad określających swobodny przepływ
pracowników, usług i kapitału oraz swobodę zakładania przedsiębiorstw.
We współczesnym świecie wiele osób fizycznych, podejmując decyzje
o miejscu pracy, a często i miejscu zamieszkania, bierze pod uwagę system opodatkowania obowiązujący w danym kraju.
Zaprezentowana praca nie jest szczegółową analizą systemów podatkowych
obowiązujących we wszystkich krajach tworzących Wspólnotę Europejską.
Tematyka podatków jest tak obszerna, że każdemu z dwudziestu siedmiu krajów
można by poświęcić osobną publikację.
Celem niniejszej pracy jest dokonanie charakterystyki opodatkowania dochodów osób fizycznych w krajach Unii Europejskiej. W pracy tej wyjaśniono
pojęcie podatku i przedstawiono jego wewnętrzną strukturę, a także najczęściej
spotykane w literaturze przedmiotu klasyfikacje podatków. Ponadto dokonano charakterystyki podatku dochodowego od osób fizycznych. Pracę zamknięto
6
analizą porównawczą opodatkowania osób fizycznych we wszystkich krajach
członkowskich Unii Europejskiej.
1. Funkcje podatków w gospodarce rynkowej.
Podatki spełniają bardzo ważne funkcje ekonomiczne w gospodarce rynkowej, a mianowicie:
- fiskalną,
- redystrybucyjną,
- stymulacyjną,
- informacyjną,
- alokacyjną.
W aspekcie funkcji fiskalnej podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych, które służą finansowaniu sfery budżetowej i działalności socjalnej,
wypełnianiu funkcji obronnych, politycznych, a także dają podstawę finansową
gospodarczym przedsięwzięciom państwa na skalę ogólnokrajową.
Zatem można stwierdzić, iż funkcja fiskalna podatków polega na zapewnieniu środków na pokrycie wydatków państwa.
Funkcja redystrybucyjna (rozdzielcza) podatków dotyczy alokacji środków
pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych
przez państwo (np. sfera budżetowa). Redystrybucja jest związana ze świadomym kształtowaniem pewnych wielkości ekonomicznych na poziomie odbiegającym od wynikającego z zachowań wolnego rynku. Celem tej funkcji jest wyrównanie dysproporcji społecznych. Obecnie budzi ona wiele emocji i kontrowersji, zwłaszcza na płaszczyźnie politycznej. Kapitaliści uważają, że nakładanie
wyższych podatków na osoby lepiej zarabiające jest niesprawiedliwe. Natomiast
socjaliści odwołują się do argumentów moralnych i solidarnościowych. Dla
wszystkich jest oczywiste, że polityka fiskalna winna w sposób zrównoważony
łączyć funkcję fiskalną i redystrybucyjną, tak by nie wywoływać społecznej niechęci do obowiązujących obciążeń fiskalnych.1
Funkcja stymulacyjna polega na pobudzaniu podatników do właściwego
zachowania. Podatki powinny być skutecznym narzędziem polityki gospodarczej i spełniać rolę bodźca zachęcającego do podejmowania czynności pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy. Państwo przy pomocy odpowiednich konstrukcji podatkowych może stymulować zachowania różnych podmiotów gospodarczych.
Systemy podatkowe mogą zawierać preferencje dotyczące metod zdobywania
dochodów oraz dokonywania wydatków. Funkcja ta polega na wykorzystaniu podatków do oddziaływania na koniunkturę celem zapewnienia zrównoważonego
wzrostu gospodarczego, zrównoważonego bilansu płatniczego i pełnego zatrudnienia. Ponadto funkcja stymulacyjna w uzasadnionych przypadkach polega na
7
pobudzaniu rozwoju społecznego, m.in. poprzez utrzymanie odpowiedniego poziomu przyrostu naturalnego (np. wysokie ulgi podatkowe dla osób wychowujących dzieci, zasiłki macierzyńskie, czy tzw. „becikowe”).
Funkcja informacyjna, często bywa nazywana kontrolną, umożliwia zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro.
W teorii ekonomii przyjmuje się, że rynek to najlepszy mechanizm alokacji
zasobów. Jednak czasami zdarza się, że działania rynkowe nie prowadzą do optymalnej alokacji zasobów. Ma to miejsce np. wtedy, gdy przedsiębiorstwa monopolistyczne podnoszą ceny towarów i ograniczają rozmiary produkcji. Zadaniem
państwa jest zwiększanie konkurencyjności i podejmowanie działań antymonopolowych. Następną przyczyną ingerencji w rynkową alokację zasobów jest występowanie efektów zewnętrznych. Występują one wtedy, gdy decyzja jednego podmiotu gospodarczego o produkcji lub konsumpcji wywiera bezpośredni
wpływ na produkcję lub konsumpcję innych osób inaczej niż pod wpływem cen
rynkowych. Typowym przykładem ujemnych efektów zewnętrznych jest zanieczyszczenie środowiska.
Z uwagi, iż efekty zewnętrzne są coraz częstszym zjawiskiem państwo winno podejmować odpowiednie działania w celu uzyskania rekompensaty oraz wymuszenia eliminacji działań szkodliwych. Podatki mogą być wykorzystywane
jako jedno z narzędzi służące poprawie alokacji zasobów. Spełniają one wówczas funkcję alokacyjną.
2. Klasyfikacja podatków
Podatki są klasyfikowane w bardzo różnorodny sposób. Ich podział zależy
od doboru kryteriów, którymi najczęściej są:
- przedmiot opodatkowania,
- podmiot opodatkowania,
- źródło opodatkowania,
- okoliczności wprowadzenia podatku,
- zakres obowiązywania podatku,
- podmiot nakładający podatek,
- charakter skali podatkowej.2
Ze względu na przedmiot opodatkowania wyróżnia się podatki: przychodowe, dochodowe, konsumpcyjne i majątkowe.
Podatki przychodowe są nakładane na wszystkie przychody osiągane przez
podatnika bez potrącenia kosztów ich uzyskania. Jest to stosunkowo prosta forma
opodatkowania i wygodna dla budżetu państwa. Przykładem podatku przychodowego jest podatek od gier i zakładów wzajemnych.
Najczęściej stosowaną formą opodatkowania są podatki dochodowe. Do
nich zalicza się np. podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek dochodowy od osób prawnych.
8
Podatki konsumpcyjne (od wydatków) są nakładane na towary i usługi będące przedmiotem obrotu. Formalnie podatek ten płaci sprzedawca, ale w praktyce
obciążenia z tego tytułu ponosi finalny konsument. Typowymi przykładami podatku konsumpcyjnego są: podatek od towarów i usług (VAT) i akcyza.
Podatki majątkowe są nakładane na majątek podatnika oraz na przenoszenie
praw do majątku. Do tej grupy podatków należy podatek od nieruchomości, rolny, leśny, od środków transportu, od spadków i darowizn.
Biorąc pod uwagę podmiot opodatkowania można wyodrębnić podatki od
osób fizycznych oraz podatki od osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.
Ze względu na źródło opodatkowania wyróżnia się podatki bezpośrednie (od
tworzenia dochodu) i podatki pośrednie.
Podatki pośrednie są odprowadzane przez sprzedawcę (podatnika formalnego), a ich rzeczywisty ciężar ponosi zawsze konsument. Natomiast podatki bezpośrednie określają tożsamość podatnika formalnego, który zawsze jest podatnikiem rzeczywistym. Podatki bezpośrednie dotyczą uzyskiwanych dochodów
(płace, czynsz, zyski, odsetki) i obejmują głównie podatek dochodowy i składki na fundusz ubezpieczeń społecznych. Podatki pośrednie są nakładane na różne dobra i usługi i zazwyczaj dotyczą podatku od wartości dodanej, podatków
akcyzowych oraz podatku od nieruchomości. Podatki pośrednie nie mają ścisłego związku z sytuacją dochodową i stanem majątkowym podatnika, którego obciążają.
Pod względem okoliczności wprowadzenia podatku można wyodrębnić podatki zwyczajne, które są wprowadzane daną ustawą w ogólnie przyjętym trybie stanowienia prawa, zazwyczaj na czas nieokreślony i podatki nadzwyczajne,
wprowadzane w wyjątkowych sytuacjach, uwarunkowane sytuacją gospodarczą
lub polityczną danego kraju w okresie przejściowym.
Rozpatrując zakres obowiązywania podatku wymienia się podatki obligatoryjne (płacone obowiązkowo według istniejącego w danym państwie prawa podatkowego) oraz fakultatywne (pobierane na podstawie obowiązującego prawa,
ale po spełnieniu pewnych warunków, które z reguły są związane ze zgodą podatników na samoopodatkowanie się). Jako przykład podatku fakultatywnego może
służyć podatek płacony na rzecz gminy, który wcześniej został zatwierdzony
w referendum.
Ze względu na podmiot nakładający podatki, a jednocześnie dla którego są
odprowadzane wpływy z podatków rozróżnia się podatki: państwowe, regionalne i lokalne. Do podatków państwowych zalicza się głównie podatki dochodowe,
przy czym czasami bywają one rozdzielane proporcjonalnie między budżet państwa a budżety samorządów terytorialnych. Przykładem podatków regionalnych
są duńskie podatki okręgowe nakładane przez władze lokalne. Natomiast podatkiem lokalnym są podatki gminne (np. w Polsce podatek od nieruchomości).
9
Biorąc pod uwagę skalę podatkową, a więc sposób obliczania podatków wyróżnia się: podatki proporcjonalne i nieproporcjonalne, w skład których wchodzą
podatki: liniowe, progresywne, regresywne i degresywne.
Podatki liniowe są pobierane według stałej stawki podatkowej. Oznacza to
proporcjonalną zmianę wysokości podatku w stosunku do zmiany wielkości podstawy opodatkowania.
Podatki progresywne są nakładane według zmiennych stawek, których wysokość zależy od wielkości podstawy opodatkowania.
Podatki regresywne to przeciwieństwo podatków progresywnych – wraz ze
wzrostem podstawy opodatkowania maleje stawka podatkowa. Stosowane są
bardzo rzadko.
Skala degresywna polega na tym, że w miarę zmniejszania się podstawy
opodatkowania maleje stawka podatkowa. Jednak w praktyce nie jest ona wykorzystywana.
Przedstawione podziały podatków nie są kompletne, bowiem niektóre rodzaje podatków trudno zakwalifikować do jednej z wymienionych grup. Na przykład podatek VAT z punktu widzenia sprzedawcy jest podatkiem przychodowym,
a dla nabywcy będzie podatkiem konsumpcyjnym.
W literaturze przedmiotu można spotkać zbliżone klasyfikacje opracowane przez międzynarodową Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju
(OECD) – tabl. 1 oraz Eurostat, czyli Urząd Statystyczny Unii Europejskiej (tabl.
2).
Tabl. 1
Klasyfikacja podatków opracowana przez Organizację Współpracy Gospodarczej
i Rozwoju (OECD)
1. Podatki od dochodów, zysków i kapitału
1.1. Opodatkowanie osób fizycznych w zakresie dochodów, zysków i kapitału
1.1.1. Podatek od dochodów i zysków
1.1.2. Podatek od zysków kapitałowych
1.2. Opodatkowanie osób prawnych
1.2.1. Podatek od zysków
1.2.2. Podatek od zysków kapitałowych
1.3. Pozostałe podatki dochodowe
2. Składki na ubezpieczenia społeczne
2.1. Składki płacone przez pracowników
2.2. Składki płacone przez pracodawców
2.3. Składki płacone przez osoby samozatrudnione i niezatrudnione
3. Podatki od wynagrodzeń płacone przez pracodawcę
Opodatkowanie pracodawców w zakresie zatrudniania pracowników
10
4. Podatki od własności i majątku
4.1. Podatek od nieruchomości
4.1.1. Podatek od mieszkań i budynków mieszkalnych
4.1.2. Podatek od pozostałych nieruchomości
4.2. Podatek od zysków z nieruchomości
4.2.1. Opodatkowanie osób fizycznych
4.2.2. Opodatkowanie przedsiębiorstw
4.3. Podatek od spadków i darowizn
4.3.1. Podatek od spadków
4.3.2. Podatek od darowizn
4.4. Podatek od transakcji finansowych i kapitałowych
4.5. Pozostałe podatki od własności
5. Podatki od dóbr i usług
5.1. Podatki od produkcji, sprzedaży, transferu, leasingu i usług
5.1.1. Ogólne podatki konsumpcyjne
5.1.1.1. Podatek od wartości dodanej
5.1.1.2. Podatek od sprzedaży
5.1.1.3. Pozostałe podatki
5.1.2. Podatki od specjalnych dóbr i usług
5.1.2.1. Akcyza
5.1.2.2. Zyski z monopoli fiskalnych
5.1.2.3. Cło importowe
5.1.2.4. Podatki eksportowe
5.1.2.5. Podatki od dóbr inwestycyjnych
5.1.2.6. Podatki od specjalnych usług
5.1.2.7. Pozostałe podatki międzynarodowe
5.1.2.8. Pozostałe podatki
5.2. Podatki od użytkowania wybranych dóbr
5.2.1. Podatki od pojazdów od osób fizycznych
5.2.2. Podatki od pojazdów od przedsiębiorstw
5.2.3. Podatki od użytkowania pozostałych dóbr
6. Pozostałe podatki
6.1. Podatki od działalności gospodarczej
6.2. Pozostałe podatki
Źródło: K. Wach, Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2006,
s. 21 – 22
11
Tabl. 2
Klasyfikacja podatków opracowana przez Eurostat
1. Opodatkowanie produkcji i importu
1.1. Opodatkowanie produktów
1.1.1. Podatki od wartości dodanej
1.1.2. Podatki i opłaty importowe
1.1.2.1. Opłaty importowe
1.1.2.2. Podatki importowe
1.1.2.2.1. Podatki od importowanych produktów rolnych
1.1.2.2.2. Importowe dopłaty wyrównawcze
1.1.2.2.3. Podatek akcyzowy w imporcie
1.1.2.2.4. Podatki od sprzedaży w imporcie
1.1.2.2.5. Podatki od wybranych wyrobów importowanych
1.1.2.2.6. Zyski monopoli importowych
1.2. Opodatkowanie produktów (z wyłączeniem podatku VAT i podatków importowych)
1.2.1. Podatek akcyzowy
1.2.2. Opłaty skarbowe
1.2.3. Podatek od transakcji kapitałowych
1.2.4. Podatek od gier i zakładów wzajemnych
1.2.5. Podatek od ubezpieczeń
1.2.6. Podatek od rejestracji samochodu
1.2.7. Podatek od rozrywek
1.2.8. Podatek od użytkowania wybranych dóbr
1.2.9. Podatek od sprzedaży lub podatek obrotowy
1.2.10. Zyski monopoli finansowych
1.2.11. Opłaty eksportowe i eksportowe dopłaty wyrównawcze
1.3. Inne podatki od produktów
1.3.1. Podatki od gruntów , budynków i innych nieruchomości
1.3.2. Podatki od użytkowania wybranych zasobów środowiska
1.3.3. Podatek od zanieczyszczenia środowiska
1.3.4. Podatek od wynagrodzeń
1.3.5. Podatek od transakcji międzynarodowych w zakresie produktów
1.3.6. Licencje, zezwolenia i koncesje
1.3.7. Inne podatki
2. Opodatkowanie dochodów i majątku
2.1. Podatki dochodowe
2.1.1. Podatek dochodowy od osób fizycznych i gospodarstw domowych
2.1.2. Podatek od dochodów lub zysków firm
2.1.3. Podatek od zysków z kapitału
2.1.4. Podatek od wygranych
2.1.5. Inne podatki od dochodów
2.2. Inne podatki
2.2.1. Podatek kapitałowy
2.2.2. Podatki od nakładów
2.2.3. Podatek od wzbogacenia
2.2.4. Opłaty licencyjne gospodarstw domowych
2.2.5. Podatki od transakcji międzynarodowych w zakresie dochodów i majątku
3. Opodatkowanie kapitału
3.1. Podatek od transferu kapitału
3.2. Opłaty od kapitału
3.3. Inne podatki kapitałowe
12
4. Opodatkowanie socjalne
4.1. Składki na ubezpieczenie społeczne pracodawcy
4.1.1. Obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne pracodawcy
4.1.2. Dobrowolne składki na ubezpieczenie społeczne pracodawcy
4.2. Składki na ubezpieczenie społeczne pracownika
4.2.1. Obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne pracownika
4.2.2. Dobrowolne składki na ubezpieczenie społeczne pracownika
4.3. Składki na ubezpieczenie społeczne osób samozatrudnionych i niezatrudnionych
4.3.1. Obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne osób samozatrudnionych
i niezatrudnionych
4.3.2. Dobrowolne składki na ubezpieczenie społeczne osób samozatrudnionych
i niezatrudnionych
Źródło: K. Wach, Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2006,
s. 23 – 25
3. Charakterystyka podatku dochodowego od osób
fizycznych.
Podatek dochodowy od osób fizycznych charakteryzuje się następującymi
cechami:
- jest podatkiem osobistym obciążającym osoby fizyczne, które uzyskują
dochód z różnych źródeł przychodów po potrąceniu kosztów;
- uwzględnia sytuację osobistą podatnika;
- nie różnicuje obciążenia z punktu widzenia źródeł przychodów;
- jest instrumentem polityki podziału dochodu;
- jest instrumentem łagodzącym wahania koniunktury.3
Podmiotowy zakres podatku dochodowego
Podmiotowy zakres podatku dochodowego w Unii Europejskiej jest uregulowany podobnie. Istnieje nieograniczony oraz ograniczony obowiązek podatkowy. Nieograniczony obowiązek podatkowy (czyli ze źródeł krajowych oraz
zagranicznych) mają osoby posiadające stałe miejsce zamieszkania w danym
kraju lub osoby, których majątek będący źródłem przychodu, znajduje się na terenie danego kraju. Kryterium stałego miejsca zamieszkania stanowi posiadanie
mieszkania lub zameldowanie.
Natomiast ograniczony obowiązek podatkowy mają osoby fizyczne, prawne lub spółki cywilne w przypadku, jeżeli w danym kraju nie posiadają zarówno
siedziby, jak i kierownictwa. Wówczas przychody ze źródeł położonych na terenie danego kraju podlegają w nim opodatkowaniu. Osoby fizyczne, które mieszkają w danym kraju przez co najmniej 183 dni w roku podlegają ograniczonemu
obowiązkowi podatkowemu.
13
Dochód jako przedmiot opodatkowania
Do zakresu przedmiotowego podatku dochodowego od osób fizycznych należą wszelkiego rodzaju dochody, czyli przychody pomniejszone o koszty ich
uzyskania, z wyjątkiem dochodów, zakwalifikowanych przez ustawę do kategorii
zwolnień przedmiotowych. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednego
źródła, przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł.
Spośród przychodów najczęściej podlegających opodatkowaniu prawo podatkowe wymienia:
1) pracę najemną,
2) emerytury i renty,
3) pracę wykonywaną samodzielnie,
4) prowadzenie przedsiębiorstwa,
5) gospodarstwa rolne i leśne,
6) majątek (głównie przychody z najmu i dzierżawy).
Polski ustawodawca wymienił pewne dochody, których się nie sumuje z innymi celem obliczenia należnego podatku, a które podlegają oddzielnemu opodatkowaniu, najczęściej w formie podatku ryczałtowego (np. dochodu ze sprzedaży nieruchomości). Generalnie źródła przychodów można podzielić na dwie
kategorie: pierwsze związane z pracą, zaś drugie z majątkiem. Źródłami przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu są:4
• stosunek służbowy, w tym również spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej
się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
• działalność wykonywana osobiście (np. z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło albo wykonywania czynności na podstawie kontraktu menedżerskiego, wynagrodzenia biegłych oraz inkasentów należności publicznoprawnych, a także wynagrodzenie otrzymywane przez członków organów osób prawnych);
• pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, o ile nie jest to działalność wykonywana osobiście;
• działy specjalne produkcji rolnej (np. hodowla drobiu, prowadzenie pasiek);
• nieruchomości lub ich części;
• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym
charakterze;
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe (za przychody z kapitałów pieniężnych ustawodawca nakazuje uważać m.in. odsetki od pożyczek, wkładów
oszczędnościowych i środków na rachunkach wartościowych, dywidendy czy przychody z tytułu udziału w dochodach funduszy powierniczych
oraz przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów
14
w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych; natomiast za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw
autorskich i praw pokrewnych, w tym również z odpłatnego ich zbycia);
• odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego
lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowej prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu
mieszkalnym; prawa wieczystego użytkowania gruntów; innych rzeczy
- jeżeli zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej
i zostało dokonane albo przed upływem pięciu lat, albo przed upływem pół
roku od ich nabycia;
• inne źródła (za przychody z innych źródeł ustawa w szczególności uważa
kwoty wypłacanych przez zakład pracy lub organ rentowy zasiłków chorobowych, wyrównawczych, macierzyńskich, opiekuńczych oraz świadczeń
rehabilitacyjnych; alimenty, z wyjątkiem alimentów na dzieci, stypendia,
dotacje, nagrody oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych
źródłach).
Aspekty socjalne podatku dochodowego
Aspekty socjalne podatku dochodowego dotyczą głównie możliwości płatniczych podatnika. W większości krajów europejskich jest stosowane ulgowe opodatkowanie, m.in. tzw. kwota wolna od podatku (wyznaczająca minimum egzystencji podatnika), możliwość wspólnego opodatkowania małżonków, ulgi
podatkowe dla podatników wychowujących dzieci. W nowych krajach członkowskich występuje niski poziom dochodów nie podlegających opodatkowaniu
(tabl. 3).
Tabl. 3
Wysokość dochodów nie podlegających opodatkowaniu w krajach Unii Europejskiej
w 2006 roku (w euro)
Nazwa państwa
Węgry
Polska
Litwa
Czechy
Estonia
Irlandia
Holandia
Hiszpania
Francja
Kwota wolna od podatku lub kwota
opodatkowana stawką zerową (w euro)
442
698
1 000
1 265
1 305
1 520
1 825
3 400
4 334
15
Dania
Belgia
Wielka Brytania
Malta
Włochy
Niemcy
Luksemburg
Grecja
Cypr
Austria
Finlandia
Szwecja
Średnia
4 940
5 780
6 880
7 195
7 500
7 604
9 750
10 000
10 000
10 000
12 000
32 850
6 367
Źródło: K. Wach, Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2006, s. 47
Wysokość kwot zwolnionych z podatku dochodowego jest różna w poszczególnych krajach Wspólnoty. Ogólnie można stwierdzić, że ich wysokość rośnie
wraz ze wzrostem zamożności społeczeństwa. Najkorzystniejsze aspekty socjalne występują w Szwecji. W kilku krajach (na Łotwie, Słowacji i Portugalii) nie
przewidziano zarówno kwoty wolnej, jak i zerowej stawki podatku. W tablicy 4
zaprezentowano zestawienie krajów Unii Europejskiej z określeniem występowania kwoty wolnej od podatku oraz kwoty dochodów opodatkowanych stawką zerową.
Tabl. 4
Aspekty socjalne podatku dochodowego w krajach Unii Europejskiej w 2006 roku
Państwo
Austria
Belgia
Cypr
Czechy
Dania
Estonia
Finlandia
Francja
Grecja
Hiszpania
Holandia
Irlandia
Litwa
Luksemburg
Kwota dochodów opodatkowana
stawką zerową
tak
nie
tak
nie
nie
nie
nie
tak
tak
nie
tak
nie
nie
tak
Kwota wolna od podatku
nie
tak
nie
tak
tak
tak
tak
nie
nie
tak
nie
tak
tak
nie
16
Łotwa
Malta
Niemcy
Polska
Portugalia
Słowacja
Słowenia
Szwecja
Węgry
Wielka Brytania
Włochy
nie
tak
tak
nie
nie
nie
nie
tak
nie
nie
nie
nie
nie
nie
tak
nie
nie
tak
nie
tak
tak
tak
Źródło: : K. Wach, Systemy podatkowe krajów Unii Europejskie, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2006, s. 46
Aspekty socjalne podatku dochodowego odnoszą się przede wszystkim do
zdolności płatniczej podatnika i związanego z tym wolnego od podatku minimum egzystencji (minimum socjalne), które jest wyznaczane zarówno przez
czynniki psychologiczne, jak i cywilizacyjno – kulturowe. Określenie minimum
egzystencji jest wynikiem kompromisu politycznego mającego odzwierciedlenie
w ustawodawstwie podatkowym.
Wysokość podatku dochodowego
Dla podatku dochodowego charakterystyczne są skale progresywne. Zmiany
zachodzące w krajach Unii Europejskiej w ostatnich latach mają na celu uproszczenie systemu podatkowego i zmniejszenie obciążeń podatkowych. Polegały
one przede wszystkim na:
- stopniowej redukcji liczby stawek,
- obniżeniu stawek podatkowych,
- zwiększeniu neutralności systemu podatkowego poprzez eliminację albo
ograniczenie zakresu wielu ulg i zwolnień podatkowych.
Uproszczenia systemu opodatkowania dochodów ludności dokonano poprzez zmniejszanie liczby progów podatkowych. Jeszcze na początku lat 90tych XX wieku w niektórych krajach Unii Europejskiej obowiązywało kilkanaście, a nawet więcej stawek podatkowych (np. w 1992r. we Francji – 12 stawek,
w Niemczech – 18, w Luksemburgu – 25). Dużą liczbę stawek tłumaczono
motywami psychologicznymi. Nieznaczne skoki stopy opodatkowania wpływały znieczulająco na podatnika i przeciwdziałały próbom uchylania się od
podatków. Aktualnie coraz powszechniej uważa się, iż wymóg prostoty i przejrzystości systemu podatkowego jest ważniejszy i to skłania do zmniejszania liczby
progów podatkowych. W tablicy 5 przedstawiono ewolucję liczby progów podatkowych w podatku od dochodów osób fizycznych w krajach Unii Europejskiej
w latach 1992 – 2000.
17
Tabl. 5
Liczba progów podatkowych w podatku od dochodów osób fizycznych w krajach Unii
Europejskiej w latach 1992 – 2000
Kraje
Austria
Belgia
Dania
Finlandia
Francja
Grecja
Hiszpania
Holandia
Irlandia
Luksemburg
Niemcy
Portugalia
Szwecja
Wielka Brytania
Włochy
1992
5
7
3
6
12
5
17
3
2
25
18
4
2
3
7
1996
5
7
3
6
6
5
10
3
2
17
15
4
2
3
7
1998
5
7
3
6
6
4
8
3
2
10
3
4
2
3
7
2000
4
7
4
6
6
5
6
4
2
17
2
5
2
3
5
Źródło: A. Krajewska, Podatki Unia Europejska Polska Kraje nadbałtyckie, PWE Warszawa 2004, s. 86
W większości krajów podstawą do ustalenia należnego podatku dochodowego jest zeznanie podatkowe. Najczęściej podatek ten jest opłacany w postaci zaliczki, a dopiero w następnym roku podatkowym oblicza się ostateczną jego
wysokość.
4. Zasady opodatkowania dochodów osób fizycznych
w krajach Unii Europejskiej.
Unia Europejska w zasadzie nie narzuca swoim członkom jednolitego systemu podatków bezpośrednich. Mogą więc oni ustalać stawki i zakres opodatkowania według własnego uznania. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych w krajach Unii Europejskiej wykazuje wiele wspólnych cech. Należą
do nich m.in. następujące:
- podatek ten dotyczy łącznych dochodów podatnika, a nie jego części;
- jest to podatek progresywny (choć o różnej liczbie progów podatkowych);
- w większości krajów stosuje się tzw. kwotę wolną od podatku uwzględniającą minimum egzystencji;
- istnieją różne zasady opodatkowania rezydentów i nierezydentów.5
18
Tablica 6 przedstawia zestawienie stosowanego opodatkowania podatkiem
dochodowym w poszczególnych krajach Unii Europejskiej w 2006 roku.
Tabl. 6
Podatek dochodowy od osób fizycznych w krajach Unii Europejskiej w 2006 roku
Kraj
Austria
Liczba
progów
4
Belgia
5
Cypr
4
Czechy
4
Dania
3
Estonia
Finlandia
6
Francja
5
Grecja
4
Hiszpania
5
Stawki (w %)
0; 0 – 23; 23 – 33,5 i 50
Objaśnienia
Stawki podatku są określane za pomocą specjalnych wzorów. Dochody od 10 000 do 25 000
euro są opodatkowane stawkami od 0 do 23%,
dochody od 25 000 do 51 000 euro – stawkami
od 23 do 33,5%, a powyżej 51 000 euro – stawką 50%.
25; 30; 40; 45 i 50
Stawki progresywne w zależności od wysokości rocznych dochodów. Dodatkowo nakładany jest podatek aglomeracyjny w wysokości do
10% stawki podstawowej oraz w rejonie Brukseli 1-procentowy podatek miejski.
0; 20; 25 i 30
Stawki progresywne w zależności od wysokości
rocznych dochodów.
12; 19; 25 i 32
Stawki progresywne w zależności od wysokości
rocznych dochodów
5,5 oraz 6 i 15 + 16,5
Podatek składa się z trzech różnych podatków:
– 23,5 + 11,4 – 12,5
państwowego, okręgowego i komunalnego.
Stawki podatku zależą od wysokości rocznych
dochodów. Są one również uzależnione od rodzaju dochodu: z pracy lub z kapitału. Stawki podatku państwowego z pracy wynoszą 5,5
oraz 6 i 15%, a z kapitału – 28 i 43% (lub 30%).
Stawki podatku komunalnego wynoszą od 16,5
do 23,5%, a podatku okręgowego – od 11,4 do
12,5%. Łącznie obciążenia podatnika nie mogą
przekraczać 59%.
24
Podatek liniowy.
0; 9; 14; 19,5; 25,5 i 32,5 Składa się z dwóch różnych podatków – państwowego i komunalnego. Łącznie obciążenia
wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne
nie przekraczają 60%. Stawki podatków zależą
od wysokości rocznych dochodów. Są one również uzależnione od rodzaju dochodu: z pracy
lub z kapitału. Stawki podatku państwowego z
pracy wynoszą: 0; 9; 14; 19,5; 25,5 i 32,5%, a z
kapitału – 28%. Stawki gminne wahają się od
16 do 20%.
0; 5,5; 14; 30 i 40
Stawki progresywne w zależności od wysokości
rocznych dochodów.
0; 15; 30 i 40
Stawki progresywne w zależności od wysokości
rocznych dochodów.
15; 24; 28; 37 i 45
Stawki progresywne w zależności od wysokości
rocznych dochodów. Podane stawki są stawkami łącznymi obejmującymi podatek państwowy i gminny.
19
Holandia
4
34,15; 41,45; 42 i 52
Irlandia
2
20 i 42
Litwa
-
33 (27) lub 15
Luksemburg
Łotwa
17
0 – 38
-
25
Malta
6
0; 15; 20; 25; 30 i 35
Niemcy
4
Polska
3
Portugalia
Słowacja
Słowenia
Szwecja
6
-
Stawki progresywne w zależności od wysokości rocznych dochodów. Zawierają one podatek
dochodowy oraz składki na ubezpieczenie społeczne. W rzeczywistości stawka podatku dochodowego w pierwszym progu wynosi 2,45%,
w drugim 9,75%, a w trzecim i czwartym cała
stawka stanowi podatek dochodowy. Przychody kapitałowe są opodatkowane specjalną stawką PIT w wysokości 25%.
Stawki progresywne w zależności od wysokości rocznych dochodów. Wysokość progów zależy od statusu podatnika – występują cztery
kategorie.
Obowiązują dwie liniowe stawki PIT. Nie zależą one od wysokości rocznych dochodów, ale
od rodzaju źródła jego uzyskania. Stawka 15%
obejmuje dochody z dywidendy, dochody marynarzy i sportowców, dochody z tytułu praw
autorskich, z tytułu wynajmu nieruchomości,
z działalności indywidualnej, jeśli nie zostały odliczone od nich obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne. Dla pozostałych dochodów stosuje się stawkę 33% do końca czerwca, a 27% od lipca 2006 roku. Od 2008
roku stawka ta będzie wynosiła 24%.
Stosuje się siedemnaście różnych stawek podatkowych w zależności od dochodów.
Podatek liniowy.
Stawki progresywne w zależności od wysokości
rocznych dochodów.
0; 15 – 23,97; 23,97 – 42 Stawki progresywne w zależności od wysokości
i 42
rocznych dochodów. Stawki są obliczane według specjalnych wzorów. Stawki te są powiększone o tzw. podatek solidarnościowy. Który
wynosi 5,5% wysokości stawki podatku.
19, 30 i 40
Stawki progresywne w zależności od wysokości rocznych dochodów. Występuje też stawka
liniowa wynosząca 19%, którą mogą dobrowolnie wybrać osoby prowadzące działalność gospodarczą.
10,5; 13; 23,5; 34; 36,5 Stawki progresywne w zależności od wysokości
i 40
rocznych dochodów.
19
Podatek liniowy.
5
16; 33; 37; 41 i 50
3
0; 20 i 25 + 27 – 34
Stawki progresywne w zależności od wysokości
rocznych dochodów.
Podatek składa się z dwóch podatków: państwowego i komunalnego. Łączne obciążenia
sięgają nawet do 56,5%. Stawki podatku zależą od wysokości rocznych dochodów oraz od
rodzaju dochodu: z pracy lub z kapitału. Stawki podatku państwowego z pracy wynoszą 20
i 25%. Podatek gminny waha się od 27 do 34%.
20
Węgry
2
18 i 38
Wielka
Brytania
Włochy
3
10; 22 i 40
3
23; 33 i 39
Stawki progresywne w zależności od wysokości
rocznych dochodów. Pułap dla pierwszego progu jest ustalony dość nisko, dlatego już w sierpniu większość podatników wchodzi w drugi
próg podatkowy.
Stawki progresywne w zależności od wysokości
rocznych dochodów.
Stawki progresywne w zależności od wysokości rocznych dochodów. Przy dochodach powyżej 100 000 euro stawka podwyższona o składkę
solidarnościową - w wysokości 3%, a także podatek regionalny od 0,9 do 1,4% oraz podatek
miejski o 0,5% wartości składki podstawowej.
Źródło: K. Wach, Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2006,
s. 41 – 44
Na podstawie danych zawartych w tabl. 6 można stwierdzić, że w państwach członkowskich Unii Europejskiej panuje dość duża różnorodność w opodatkowaniu ludności. Podatek liniowy stosują cztery państwa niedawno dołączone do Unii Europejskiej, tj.: Estonia, Litwa, Łotwa i Słowacja. Występuje dość
duża rozpiętość liczb progów stosowanych skal podatkowych: od dwóch do siedemnastu. Należy podkreślić, iż siedemnaście progów ma miejsce tylko w systemie podatkowym Luksemburgu. Natomiast w pozostałych krajach liczba ta waha
się od dwóch do sześciu. Najczęściej stosowana skala podatkowa uwzględnia
cztery progi podatkowe. Trzystopniową skalę podatkową, taką jaka obowiązuje w Polsce, posiada pięć krajów Unii Europejskiej, tj.: Dania, Polska, Szwecja,
Wielka Brytania i Włochy. Na uwagę zasługuje fakt, iż niektóre kraje wprowadziły w swoich skalach podatkowych zerowe stawki podatkowe. Do nich należą:
Austria, Cypr, Finlandia, Francja, Grecja, Luksemburg, Malta, Niemcy, Szwecja.
Najwyższa 52% stawka obowiązuje w Holandii. Natomiast 50% stawkę posiadają: Austria, Belgia i Słowenia.
W poszczególnych krajach Unii przychód z opodatkowanych źródeł kształtuje się w sposób zróżnicowany. Nie wydaje się uzasadnione omawianie sytuacji
we wszystkich krajach członkowskich. Dlatego przedstawione zostaną przykładowe rozwiązania obowiązujące w niektórych krajach (Belgii, Wielkiej Brytanii
oraz we Włoszech).
W Belgii podatkiem dochodowym od osób fizycznych są opodatkowane następujące źródła przychodów:
- przychody z nieruchomości – ustalane na podstawie katastru, w ich skład
wchodzą: najem, dzierżawa oraz wartość nieruchomości użytkowanych
we własnym zakresie lub nie użytkowanych wcale;
- przychody z kapitału i ruchomości – obejmują: dywidendy, udziały, pożyczki, wierzytelności, przychody z najmu i dzierżawy ruchomości;
21
- przychody z działalności zarobkowej – obejmują: przychody z prowadzenia działalności gospodarczej, a także uzyskiwane w ramach umowy o pracę, renty, emerytury;
- inne przychody – do nich należą: nagrody, subwencje, renty i emerytury
wypłacane przez organy publiczne naukowcom, pisarzom i artystom, przychody ze sprzedaży udziałów w spółce, itp.6
Dość ciekawy jest przykład brytyjskiego podatku dochodowego.
Ustawodawstwo brytyjskie wyróżnia następujące źródła, zwane cedułami, uzyskania dochodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym:7
• dochody z wynajmu nieruchomości na terytorium Wielkiej Brytanii (A),
• dochody uzyskane z działalności handlowej (D1) – obejmują także działalność rolniczą i związaną z leśnictwem,
• dochody z wykonywania wolnych zawodów (D2),
• dochody z rent i emerytur oraz olsetek (D3),
• dochody uzyskane z zagranicznych papierów wartościowych (D4),
• dochody uzyskane z pozostałych dobytków zagranicznych (D5),
• pozostałe dochody (D6),
• dochody uzyskane na podstawie umowy o pracę (E),
• dywidendy i inne udziały (F).
Całość przychodów z poszczególnych źródeł jest ujmowana łącznie jako dochód całkowity, od którego są potrącane różnego wydatki osobiste, a następnie
ustalana jest podstawa opodatkowania w podatku dochodowym.
We Włoszech opodatkowane są przychody pochodzące:
♦ z tytułu zatrudnienia,
♦ z działalności gospodarczej,
♦ z tytułu wykonywania wolnych zawodów,
♦ z wynajmu nieruchomości,
♦ dochody kapitałowe,
♦ pozostałe dochody, gdzie indziej niesklasyfikowane.
Jedne z najmniejszych obciążeń fiskalnych we Wspólnocie mają miejsce
w Irlandii. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest nakładany na wszystkie przychody osiągane przez osoby fizyczne i wspólników spółek osobowych,
w tym na:
• przychody i zyski osiągnięte z prowadzenia działalności gospodarczej;
• wynagrodzenia, renty i emerytury.
Wydaje się, iż w przedstawionych przykładach krajów Unii Europejskiej
w wystarczającym stopniu opisano różne rodzaje źródeł, z których przychód
podlega opodatkowaniu. W poszczególnych krajach istnieją podobne rozwiązania w tym zakresie.
22
ZAKOŃCZENIE
Niniejsza praca przedstawia w sposób syntetyczny systemy podatkowe w zakresie opodatkowania osób fizycznych w krajach Unii Europejskiej. Trudno byłoby przedstawiać szczegółowo podatki w każdym z krajów unijnych. Ważniejsze
było zaprezentowanie głównych zasad systemów podatkowych krajów członkowskich, aby na tej płaszczyźnie pokazać bliskie związki podatków z założeniami gospodarki rynkowej. Można było tego dokonać na podstawie wybranych
i reprezentatywnych przykładach krajów Unii. Wyjaśnienie konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych pozwala na zrozumienie zakresu ingerencji
państwa w sferę podziału dochodu i jednocześnie wskazuje aspekty socjalne podatku dochodowego jako wyrazu sprawiedliwości podatkowej. Uświadomienie
tych kwestii jest niezwykle istotne, bowiem w publicystyce często można spotkać się z opinią, że gospodarka rynkowa nie toleruje ingerencji państwa.
Podsumowując można stwierdzić, że wysokość kwot zwolnionych z podatku dochodowego jest różna w poszczególnych krajach Wspólnoty. Ogólnie można zaobserwować, że ich wysokość rośnie wraz ze wzrostem zamożności społeczeństwa. Najkorzystniejsze aspekty socjalne występują w Szwecji (wysokość
dochodów nie podlegających opodatkowaniu w 2006 roku była najwyższa spośród krajów członkowskich i wynosiła 32 850 euro). W dziewięciu krajach była
określona kwota dochodów opodatkowana stawką zerową. Były to następujące
państwa: Austria, Cypr, Francja, Grecja, Holandia, Luksemburg, Malta, Niemcy
i Szwecja. Natomiast w kilku krajach (na Łotwie, Słowacji i Portugalii) nie przewidziano ani kwoty wolnej, ani zerowej stawki podatku.
W większości państw członkowskich opodatkowaniu podlegają następujące źródła przychodów:
- dochody z tytułu zatrudnienia;
- dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania
wolnego zawodu);
- dochody z tytułu majątku, najmu, dzierżawy;
- dochody z tytułu prowadzenia działalności rolniczej i leśnictwa;
- dochody inwestycyjne.
Stawki podatkowe są najczęściej stawkami progresywnymi zależnymi
od wysokości dochodów. Stawkę liniową stosuje się w Estonii, na Słowacji
i Łotwie. Największe obciążenie podatkiem dochodowym od osób fizycznych
występuje w krajach skandynawskich, ale tam obok państwowych podatków dochodowych dodatkowo są nakładane ich odpowiedniki regionalne.
W Unii podatki bezpośrednie tylko w niewielkim stopniu są zharmonizowane i raczej nie dąży się do ich ujednolicenia.
23
SPIS TABLIC
1. Klasyfikacja podatków opracowana przez Organizację Współpracy
Gospodarczej i Rozwoju (ODCE)
9
2. Klasyfikacja podatków opracowana przez Eurostat
11
3. Wysokość dochodów nie podlegających opodatkowaniu w krajach Unii
Europejskiej w 2006 roku
14
4. Aspekty socjalne podatku dochodowego w krajach Unii Europejskiej w 2006
roku
15
5. Liczba progów podatkowych w podatku od dochodów osób fizycznych w
krajach Unii Europejskiej w latach 1992 – 2000
17
6. Podatek dochodowy od osób fizycznych w krajach Unii Europejskiej w 2006
roku
18
24
Bibliografia
1. Komar A., Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej, PWE, Warszawa
1996
2. Konstytucja RP z dnia 02 kwietnia 1997 roku , Dziennik Ustaw nr 78, poz.
483
3. Krajewska A., Podatki Unia Europejska Polska kraje nadbałtyckie, PWE,
Warszawa 2004
4. Kulicki J., Sokół P., Podatki i prawo podatkowe, PWE, Warszawa 1995
5. Morecka Z., Społeczne aspekty gospodarowania, PWE, Warszawa 1981
6. Osiatyński J., Finanse publiczne, PWN, Warszawa 2006
7. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych,
Dziennik Ustaw nr 14, poz.176 z późn. zm.
8. Ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 roku o postępowaniu w sprawach
dotyczących pomocy publicznej, Dziennik Ustaw nr 123, poz. 1291
z późn. zm.
9. Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych,
Dziennik Ustaw z 2002 roku nr 9 poz. 84 z późn. zm.
10. Wach K., Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej, Oficyna
Ekonomiczna, Kraków 2006
11. Wójtowicz W. (red.), Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Dom
Wydawniczy ABC, Warszawa 2003
25
Przypisy
1
2
3
4
5
6
7
Z. Morecka, Społeczne aspekty gospodarowania, PWE, Warszawa 1981, s.74
por. K. Wach, Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej, Oficyna Ekonomiczna,
Kraków 2006, s. 17
por. A. Komar, Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej, PWE, Warszawa 1996,
s. 36 - 37
art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
Dziennik Ustaw z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.
por. A. Krajewska, Podatki. Unia Europejska, Polska, kraje nadbałtyckie, PWE,
Warszawa 2004, s. 74
por. A. Komar, Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej, PWE, Warszawa 1996,
s. 39 - 40
por. K. Wach, Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej, Oficyna Ekonomiczna,
Kraków 2006, s. 350