dr Kaczmarek Marcin Rachunkowość agresywna w procesach

dr Kaczmarek Marcin
Rachunkowość agresywna w procesach zarządzania
Wstęp
Zarządzanie jest ściśle związane z procesami decyzyjnymi,1 w wyniku których następuje podjęcie decyzji mające na celu rozwiązanie określonego problemu. Ważnym warunkiem podejmowania optymalnych decyzji jest posiadanie właściwych informacji. Informacje
pochodzą z różnych źródeł wewnętrznych oraz z otoczenia firmy. Jednym z ważniejszych
zasobów jest system rachunkowości. Należy jednak mieć na uwadze fakt, że te informacje są
podatne na manipulacje spowodowane zastosowaniem zasad polityki bilansowej.
Zarządy spółek często są „pchane przez podaż”2 rynku kapitałowego, ponieważ często
prezentują w sprawozdaniach finansowych tylko te informacje, które chcą opublikować, zamiast oczekiwanych przez uczestników rynku kapitałowego. Mając podstawowy wpływ na
jakość i zakres ujawnianych w sprawozdaniach informacji, zarządy spółek nierzadko kierują
się własnym interesem, niekoniecznie spójnym z oczekiwaniami inwestorów, wierzycieli, i
innych zainteresowanych podmiotów. Do realizacji swoich egoistycznych zamierzeń posługują się instrumentarium z obszaru polityki bilansowej określanego mianem rachunkowość kreatywna.
2. Polityka bilansowa, rachunkowość kreatywna, rachunkowość agresywna
Relacje między polityką bilansową, rachunkowością kreatywną a rachunkowością
agresywną zostały przedstawione na rysunku 1. Polityka bilansowa jest często określana jako
sztuka nie tylko tego co możliwe, lecz również sztuką tego, co jest prawem dozwolone. W
ramach polityki bilansowej wyróżnia się instrumenty: materialne, formalne i czasowe. Zakres
instrumentów w dużej mierze pokrywa się z zakresem polityki rachunkowości, którą zobowiązane są określić jednostki gospodarcze w ramach organizacji rachunkowości.
Rysunek 1. Relacje między polityką bilansową, rachunkowością kreatywną i rachunkowością agresywną.
1
2
Podstawy ekonomiki przedsiębiorstw, red. Stanisław Marek, wydawnictwo Fundacji US, 2003, s. 135.
M. Kutera, A. Hołda, S.T. Surdykowska, Oszustwa Księgowe – teoria i praktyka, Difin Warszawa 2006, s. 9.
Źródło: opracowanie własne.
Zauważa się również różnice między tymi politykami, które zostały pokazane w tabeli 1.
Tabela 1. Różnice między polityką bilansową a polityką rachunkowości
Polityka bilansowa
• wybór terminu przedłożenia, zatwierdzenia i opublikowania sprawozdania finansowego w przedziale czasowym przewidzianym przepisami ustawy o rachunkowości,
• podział zysku,
• wybór momentu powstania zdarzenia
gospodarczego przed lub po dniu bilansowym.
Źródło: opracowanie własne.
Polityka rachunkowości
Sposób prowadzenia ksiąg, w tym co najmniej:
• zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi
głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami
księgi głównej,
• wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - wykazu zbiorów danych
tworzących księgi rachunkowe na komputerowych nośnikach
danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz
ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych,
• opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu
ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - opisu systemu
informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur
lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z
opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad
ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia
dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji,
• systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym
dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów.
Analizując treść tabeli 1, można dojść do wniosku, że w zakresie polityki bilansowej wykazuje się elementy, które nie są regulowane ustawą o rachunkowości a jednocześnie mogą mieć
one znaczący wpływ na obraz sprawozdań finansowych. Natomiast w zakresie polityki rachunkowości wyróżnia się elementy techniczne prowadzenia rachunkowości, które w bezpośredni sposób nie oddziaływują na sprawozdania finansowe.
Przypadki występowania rachunkowości kreatywnej miały miejsce w praktyce światowej
i w Polsce3 Przejawiało się to między innymi4:
•
zbyt precyzyjnymi prognozami i zgodnością z rzeczywistością,
•
nieproporcjonalnie wysokim poziomem nagród dla kierownictwa za osiągi i wyniki,
•
zmianami zasad rachunkowości w zakresie uznawania przychodów,
•
radykalnym wzrostem lub spadkiem marży brutto,
•
zyskami rosnącymi szybciej niż przepływy pieniężne,
•
zbyt licznymi rezerwami restrukturyzacyjnymi i jednorazowymi odpisami,
•
ogólnikową informacją dodatkową w sprawozdaniu finansowym.
Jednak rachunkowość kreatywna5 może mieć nie tylko negatywne znaczenie. W pozy-
tywnym ujęciu jest to proces manipulowania danymi, wykorzystania luk w zasadach rachunkowości oraz wybór takich metod pomiaru i sposobu prezentacji informacji w sprawozdaniu
finansowym, by można było stworzyć pożądany wizerunek finansowy i skłonić inwestorów
do oczekiwanych zachowań.6 Charakterystycznymi cechami pozytywnej rachunkowości kreatywnej są:7
•
prezentowanie danych w sprawozdaniach finansowych w sposób najkorzystniejszy dla
jednostki, z naruszeniem obiektywizmu informacji,
•
kreowanie zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania określonego efektu w sprawozdaniu
finansowym,
•
brak elementu nielegalności, ponieważ wszystkie rozwiązania są zgodne z prawem.
Pozytywna rachunkowość kreatywna nie jest łamaniem prawa, ponieważ jest zgodna za-
3
Przypadki nadużyć, wykorzystania rachunkowości kreatywnej:
Enron – ukrywanie strat koncernu w firmach zależnych, których sprawozdania nie były konsolidowane,
WorldCom – księgowanie w latach 2000-2001 kosztów operacyjnych w nakłady inwestycyjne, oraz rezerwy za
złe długi i obowiązkowe opłaty,
Xerox – zawyżał wyniki zaliczając do bieżącej sprzedaży przyszłe przychody.
BIG Bank Gdański – operowanie rezerwami mające na celu zawyżenie wyniku finansowego.
4
ibidem.
5
K. J. Zwykłe nadużycie czy narzędzia polityki, „Rzeczpospolita”, „Dobra Firma”, 17.10.2002, publikacja internetowa.
6
Ibidem.
7
I. Górski, Creative accouting czyli „upiększanie sprawozdań finansowych”, Ekspert 1998, nr 1, s. 85.
równo z literą prawa, jak i standardami rachunkowości, ale jednocześnie może być sprzeczna
z ich duchem. Polega ona na posługiwaniu się normami prawnymi, wykorzystywaniu ich elastyczności i niespójności, aby w sprawozdaniach finansowych przedstawić obraz inny niż
rzeczywisty dzięki naginaniu prawa i wykorzystywaniu jego luk8.
Negatywna postać rachunkowości kreatywnej, określana mianem rachunkowości agresywnej jest definiowana jako zamiar rozmyślnej defraudacji.9 W tym pojęciu mieszczą się
wszystkie nieprawidłowe działania, przez niektórych błędnie kwalifikowane do „rachunkowości kreatywnej”.10 Rachunkowość agresywna związana jest z nadużywaniem swobody,
którą pozostawia prawo bilansowe, tendencyjnym wyborem polityki bilansowej, a także dokonywaniem „sztucznych operacji gospodarczych”. Rachunkowość agresywna jest wypaczeniem stosowanej przez firmę polityki bilansowej, przekroczeniem jej granic. Kształtowanie
zamknięcia rocznego w określonym celu ma, bowiem swoje granice, które określa nie tylko
obowiązujące prawo, standardy rachunkowości, ale także zasady rachunkowości wypracowane przez teorię rachunkowości.11
3. Definicja i geneza oszustwa i nadużycia gospodarczego
W literaturze spotyka się stwierdzenie, że w świecie biznesu przedsiębiorcy ponoszą koszty wytworzenia i sprzedaży swoich towarów i usług. W zakres tych kosztów wchodzą: koszty
bezpośrednie takie jak robocizna, materiały, reklama, czynsze, badania i rozwój oraz oszustwa i nadużycia.12 Jednak wymienione na końcu pozycje kosztowe mają specyficzny charakter ponieważ są one ukryte i nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w rachunku zysków i
strat.
W najszerszym ujęciu oszustwo może oznaczać dokonane w złej wierze wprowadzenie
osoby w błąd, nie wyprowadzenie osoby z błędu i następnie wykorzystanie błędu lub wyzyskiwanie niezdolności do należytego pojmowania działania np. osoby małoletniej w celu
osiągnięcia korzyści majątkowej (bezpośrednio lub pośrednio). Sprawca popełnia oszustwo
wtedy, kiedy działa w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Z uwagi na konieczność działania w określonym celu oszustwo stanowi tzw. przestępstwo kierunkowe (czyli popełnione w
8
M. Jameson, A practical Guide to Creative accounting, Kogan Page, Londyn 1988, s.20.
K.J. Zwykłe nadużycie czy narzędzie polityki, „Rzeczpospolita”, „Dobra Firma”, 17.10.2002, publikacja internetowa.
10
W. Grzegorczyk za E. Mączyńska, Kreatywna księgowość nie zawsze oznacza oszustwo, „Rzeczpospolita”,
25.11.2002, publikacja internetowa.
11
Polityka bilansowa i analiza finansowa, Nowoczesne instrumenty zarządzania, red. K. Sawicki, Ekspert,
Wrocław 2002, s.19.
12
J. T. Wells, Corporate Fraud Handbook: Prevention and Detection, LexisNexis Sp. z oo, Warszawa 2006, s. 1.
9
określonym celu, z określonej pobudki, lub z określonego motywu). Oszustwo jest popełnione
nie tylko wtedy, gdy sprawca sam chce osiągnąć korzyść majątkową, lecz także wtedy, kiedy
chce jej przysporzyć innej osobie kosztem pokrzywdzonego.13 Według prawa zwyczajowego
do zaistnienia oszustwa konieczne jest wystąpienie czterech warunków:
a) istotne zafałszowanie informacji,
b) świadomość fałszu w momencie składania oświadczenia,
c) poleganie przez ofiarę na fałszywej informacji,
d) szkoda jako skutek.
Pojęcie nadużycia zdefiniowane jest w różnych pozycjach literatury. W Słowniku Webstera nadużycie (ang. Abuse) wywodzące się z łacińskiego abusus oznacza: czyn oszukańczy,
oszustwo; oszustwo lub zwyczaj korupcyjny; niewłaściwe wykorzystanie lub traktowanie.14W
kodeksie karnym15nadużycie określone jest jako działanie osoby, która będąc obowiązana na
podstawie przepisu ustawy, decyzji właściwego organu lub umowy do zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą osoby fizycznej, prawnej albo jednostki
organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, przez nadużycie udzielonych mu uprawnień
lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, wyrządza jej znaczną szkodę majątkową
oraz działa w celu osiągnięcia korzyści majątkowej.
Do przykładów nadużyć popełnianych przez pracowników zalicza się między innymi:16
a) wykorzystanie rabatów pracowniczych przy zakupie towarów dla przyjaciół i krewnych,
b) wynoszenie produktów należących do firmy,
c) pobieranie wynagrodzeń za nieprzepracowane godziny,
d) inkasowanie kwoty większej, niż w rzeczywistości z tytułu wydatków służbowych,
e) przedłużanie przerw obiadowych i innych bez zgody zwierzchnika,
f) spóźnianie się i wcześniejsze wychodzenie z pracy,
g) przedstawianie fikcyjnych zwolnień lekarskich,
h) ociąganie się i nie przykładanie do pracy,
i) wykonywanie powierzonych obowiązków pod wpływem alkoholu lub narkotyków.
Jednak zdecydowanie większym kosztem przedsiębiorstwa są oszustwa i nadużycia powodowane przez osoby zajmujące znaczące stanowiska w strukturze jednostki. Badania nad oszustwami i nadużyciami z wykorzystaniem stanowiska prowadzone były w wąskim zakresie
13
http://pl.wikipedia.org/wiki/Oszustwo
Webster’s Dictionary, Houghton Miffilin, Boston 1996, s. 47.
15
Ustawa z dnia 6 czerwca 1997, Kodeks Karny, Dz. U. z 1997 Nr 88, poz. 553, art. 296.
16
J. T. Wells, Corporate Fraud Handbook, op. cit., s. 4.
14
mimo dużej skali negatywnych skutków. Do głównych amerykańskich autorów prac z tego
zakresu zalicza się Edwina H. Sutherlanda, Donalda E. Cresseya, W. Stevea Albrechta, Richarda C. Hollingera.17
Edwin H. Sutherland jako pierwszy zdefiniował określenie „przestępstwa w białych
kołnierzykach”, które oznaczało działalność przestępczą podmiotów gospodarczych i osób
działających w ich imieniu. Definicja ta z czasem ewoluowała do każdego przestępstwa finansowego i gospodarczego bez względu na to kto je popełnił. Ważnym wkładem E.H. Sutherlanda w zwalczanie przestępstw w białych kołnierzykach była zmiana spojrzenia na
zbrodnie. Większość kryminologów i socjologów uważała, że ma ona wyłącznie podłoże genetyczne, a kryminaliści płodzą kolejnych przestępców. Sutherland stwierdził, że przestępstw
uczymy się podobnie jak innych dziedzin na przykład rachunkowości.18 Nauka przestępczości
odbywa się w drodze komunikacji z innymi osobami a skłonności przestępcze nie pojawiają
się bez ingerencji osób trzecich.
Donald E. Cressey swój obszar badawczy skupił na defraudantach. W wyniku badań
opracował hipotezę mówiącą, że ludzie zaufani nadużywają tego zaufania, kiedy uznają, że
mają krępujący problem finansowy, wiedzą, że problem ten można po cichu rozwiązać, wykorzystując zaufanie związane ze stanowiskiem, oraz są w stanie racjonalnie wytłumaczyć
swoje zachowanie w tej sytuacji tak, by pogodzić swoje wyobrażenie o sobie jako człowieku
zaufanym ze swoim obrazem człowieka wykorzystującego powierzone mu fundusze i mienie.19 Autor hipotezy problem finansowy podzielił na sześć głównych podtypów, motywów
działania:
1) naruszenie przypisanych obowiązków,
2) problemy wynikające z niepowodzenia osobistego,
3) odwrócenie koniunktury,
4) fizyczna izolacja,
5) podnoszenie stopy życiowej,
6) stosunki między pracodawcą a pracownikiem.
Cressey uważał, że oprócz wiedzy ogólnej sprawca nadużycia musi mieć w danej dziedzinie
kwalifikacje umożliwiające popełnienie oszustwa w tajemnicy.20
W. Steve Albrecht w latach 80-tych XX wieku przeprowadził wraz z zespołem badania ankietowe 212 oszustw. Wnioski z ankiety zostały opublikowane w książce Deterring
17
Ibidem, s. 5.
L. J. Siegel, Cryminology, wyd. 3, West Publishing Co., New York 1989, s. 193.
19
D. R. Cressey, Other People’s Money, Patterson Smith, Montclair, New York 1973, s. 30.
20
Ibidem, s. 86.
18
Fraud: The Internal Auditor’s Perspective. Badania dotyczyły danych demograficznych i informacji o genezie popełnionych nadużyć. Jednym z wyników analizy była lista motywów
działania sprawców oszustw, które podzielono na dziewięć grup:21
1) życie ponad stan,
2) nieodparta żądza bogacenia się,
3) wysokie zadłużenie osobiste,
4) bliskie powiązania z klientami,
5) poczucie, że wynagrodzenie jest niewspółmierne do odpowiedzialności,
6) kombinatorstwo,
7) pokonanie systemu jako wyzwanie,
8) uzależnienie od hazardu,
9) nadmierna presja rodziny lub otoczenia.
W celu wyjaśnienia tej koncepcji Albrecht opracował „skalę oszustw”, która uwzględnia presję sytuacji, dostrzeżone okazje i uczciwość osobistą. Skala oszustw została przedstawiona w
schemacie 1. Wynika z niego, że jeżeli presja sytuacji i liczba okazji popełnienia jest duża i
uczciwość osoby jest mała to wystąpienie nadużycia jest bardzo prawdopodobne.
Schemat 1. Skala oszustw
Źródło: S. Albrecht, K. Howe, M. Rommey, Deterring Fraud: The Internal Auditor’s Perspective, op. cit., s.6.
R. C. Hollinger wraz z J. P. Clarkiem opublikowali wyniki badań 10 tysięcy pracowników i wnioski płynące przedstawili w książce „Theft by Employees”. Uznali oni, że do kra-
21
S. Albrecht, K. Howe, M. Rommey, Deterring Fraud: The Internal Auditor’s Perspective, The Institute of
Internal Auditors Research Foundation, Altamonte Springs 1983, s. xiv.
dzieży skłaniają pracowników przede wszystkim warunki pracy. Natomiast rzeczywiste koszty tego problemu są poważnie zaniżone.22
4. Podstawowe techniki oszustw księgowych
Jak już pokazano oszustwem księgowym jest łamanie prawa w sposób bezpośredni lub
pośredni przez praktyki wykorzystujące luki prawne dotyczące języka rachunkowości. Celem
tych praktyk jest wprowadzenie w błąd odbiorców informacji w postaci sprawozdań finansowych. Oszustwa księgowe mogą być dokonywane w trakcie roku gospodarczego jednostki
gospodarczej oraz na koniec okresu czyli na dzień bilansowy. W praktyce większość technik
oszustw księgowych dotyczy fałszowania kategorii przychodów i kosztów co bezpośrednio
wpływa na wynik finansowy jednostki w bieżącym okresie lub okresach kolejnych. W mniejszym zakresie oszustwa odnoszą się bezpośrednio aktywów i pasywów przedsiębiorstwa.23
Większość autorów określa zakres oszustw księgowych w następujący sposób:
•
techniki pozwalające na manipulowanie poziomem kosztów,
•
techniki pozwalające na manipulowanie poziomem przychodów,
•
techniki wpływające na wartość aktywów i pasywów majątku.
Manipulowanie poziomem kosztów może się odbywać przez:
1) aktywowanie niewłaściwych kosztów,
2) wadliwą prezentację kosztów prac badawczo-rozwojowych,
3) manipulowanie odpisami amortyzacyjnymi i nakładami na ulepszenie,
4) tworzenie fikcyjnych (cichych) rezerw,
5) odpisy aktualizujące aktywów (w szczególności zapasów i należności),
6) brak uwzględnienia normalnego rozmiaru działalności w wycenie zapasów.
Wśród oszustw księgowych wpływających na poziom przychodów wyróżnia się następujące:
1) przyspieszone fakturowanie i manipulowanie okresem ujęcia przychodów,
2) sprzedaże z klauzulą odkupu,
3) rozwiązywanie nieuzasadnionych rezerw,
4) fikcyjną sprzedaż,
5) szacunek przychodu w kontraktach długoterminowych,
6) wykorzystanie cen transferowych.
Ostatnią grupę oszustw księgowych stanowią działania wpływające na składniki aktywów i
pasywów majątku przedsiębiorstwa. Zalicza się do nich:
22
23
R. C. Hollinger, J. P. Clark, Theft by employees, Lexington Books, Lexington 1983, s.6.
M. Kutera, A. Hołda, S.T. Surdykowska, Oszustwa księgowe, op. cit., s. 57.
1) manipulowanie terminami płatności,
2) niewłaściwym klasyfikowaniem rozrachunków ze względu na termin płatności,
3) niewłaściwym klasyfikowaniem aktywów finansowych ze względu na ich faktyczny
okres użytkowania,
4) ujęcie zobowiązań warunkowych,
5) manipulowanie aktywowaniem kosztów jeżeli wydatki lub zużycie kosztów będzie
dotyczyło okresów innych niż okres w którym je poniesiono,
6) brak rzetelnego wyodrębnienia strumieni działalności kontynuowanej i niekontynuowanej,
7) nieujawnianie realnych zagrożeń kontynuacji działalności.
W opracowaniach dotyczących oszustw i nadużyć księgowych czy też rachunkowości
kreatywnej na konkretnych przykładach przedstawia się jak przedsiębiorstwa „poprawiły”
sprawozdania finansowe. Dotychczas nie ukazała syntetyczna klasyfikacja procedur
obejmujących wymienione zagadnienia. Z drugiej strony techniki oszustw rozwijają się
stając naprzeciw zmieniającym się regulacjom prawa oraz na skutek rozwoju rynków kapitałowych.
5. Przykłady oszustw księgowych stosowane w polskiej praktyce gospodarczej
Wykrycie oszustw i nadużyć gospodarczych jest bardzo skomplikowane i wymaga
wiedzy z dziedzin takich jak prawo, finanse, rachunkowość. Wymaga również umiejętności
łączenia faktów, szukania powiązań, motywów działania oszustów i znalezienia dowodów.
Należy wziąć pod uwagę również to, że mające zamiar dokonania oszustwa lub nadużycia
stoją o krok z przodu w stosunku do osób kontrolujących.24
Dotyczy to również polskich warunków gospodarczych. Wchodząc do Unii Europejskiej
przyjęliśmy wraz z nią pozytywne oraz negatywne „zasady gry rynkowej”. Praktyka gospodarcza wskazuje, że księgowi w polskich przedsiębiorstwach z coraz większym zainteresowaniem patrzą na mechanizmy kreowania sytuacji majątkowo-finansowej w sprawozdaniach
finansowych. Autorzy publikacji dokonują podziału oszustw na dwie grupy:25
1. Manipulacje księgowe stosowane w sprawozdaniach finansowych.
2. Oszustwa księgowe stosowane podczas konsolidacji sprawozdań finansowych.
Do pierwszej grupy oszustw zalicza się:
24
25
M. Kutera, A. Hołda, S.T. Surdykowska, Oszustwa księgowe …, op. cit., s. 109.
Ibidem, s.111
a. Oszustwa księgowe związane z wyceną udziałów i akcji posiadanych w innych spółkach
prawa handlowego.
b. Manipulacje księgowe związane z wyceną bilansową należności i zapasów.
c. Wpływanie na poziom wyniku finansowego przez manipulowanie wysokością podatku
odroczonego.
d. Zwiększenie płynności finansowej spółki z wykorzystaniem weksli.
e. Zagadnienia prawidłowego pokrywania kapitału zakładowego spółek prawa handlowego.
f. Manipulowanie ewidencją księgową spółki przekazującej aport na pokrycie kapitału podstawowego jednostki zależnej.
g. Wykorzystanie możliwości konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki w celu
poprawy sytuacji majątkowo-finansowej prezentowanej w sprawozdaniu.
h. Oszustwa związane z celowym zwiększeniem przychodów między jednostkami powiązanymi.
i. Niewłaściwe stosowanie zasad kompensat wzajemnych rozrachunków.
Do oszustw księgowych stosowanych w konsolidacji sprawozdań finansowych zalicza się:
a. Celowe zniekształcanie struktury grupy kapitałowej.
b. Odmienne zasady wyceny oraz prezentacji aktywów i pasywów.
c. Celowe stosowanie innej metody konsolidacji.
d. Unikanie pełnych wyłączeń transakcji dokonanych między jednostkami powiązanymi.
e. Celowe dokonanie korekt podwyższających wynik finansowy grupy.
Oszustwa i nadużycia najczęściej pojawiają się w rozbudowanych strukturach jednostek
powiązanych. Im większa jest liczba spółek wchodzących w skład danej grupy, tym łatwiej
jest zastosować różne manipulacje księgowe i trudniej jest je wykryć.
Summary
Aggressive Accountancy in processes of management
The paper presents genesis of fraud and abuses definition in an enterprise and motives of actions of the persons, who commit these crimes. It also presents techniques for accountants and
the management which allow to set into error persons reading reports, declarations.
Literatura
1.
Albrecht S., Howe K., Rommey M., Deterring Fraud: The Internal Auditor’s Perspective, The Institute
of Internal Auditors Research Foundation, Altamonte Springs 1983.
2.
Cressey D. R., Other People’s Money, Patterson Smith, Montclair, New York 1973.
3.
Górski I., Creative accouting czyli „upiększanie sprawozdań finansowych”, Ekspert 1998, nr 1.
4.
Grzegorczyk W. za Mączyńska E., Kreatywna księgowość nie zawsze oznacza oszustwo, „Rzeczpospolita”, 25.11.2002, publikacja internetowa.
5.
Hollinger R. C., Clark J. P., Theft by employees, Lexington Books, Lexington 1983.
6.
Jameson M., A practical Guide to Creative accounting, Kogan Page, Londyn 1988.
7.
K. J. Zwykłe nadużycie czy narzędzia polityki, „Rzeczpospolita”, „Dobra Firma”, 17.10.2002, publikacja internetowa.
8.
K.J. Zwykłe nadużycie czy narzędzie polityki, „Rzeczpospolita”, „Dobra Firma”, 17.10.2002, publikacja internetowa.
9.
Kutera M., Hołda A., Surdykowska S.T., Oszustwa Księgowe – teoria i praktyka, Difin Warszawa
2006.
10. Polityka bilansowa i analiza finansowa, Nowoczesne instrumenty zarządzania, red. K. Sawicki, Ekspert,
Wrocław 2002.
11. Podstawy ekonomiki przedsiębiorstw, red. Stanisław Marek, wydawnictwo Fundacji US, Szczecin
2003.
12. Siegel L. J., Cryminology, wyd. 3, West Publishing Co., New York 1989.
13. Ustawa z dnia 6 czerwca 1997, Kodeks Karny, Dz. U. z 1997 Nr 88, poz. 553 z póź. zm.
14. Webster’s Dictionary, Houghton Miffilin, Boston 1996.
15. Wells J. T., Corporate Fraud Handbook: Prevention and Detection, LexisNexis Sp. z oo, Warszawa
2006.