Ujawnianie informacji o połączeniu w sprawozdaniach finansowych

Ujawnianie informacji o połączeniu w sprawozdaniach finansowych

Ujawnianie informacji o połączeniu w sprawozdaniach finansowych
Wpisany przez Ewa Wanda Maruszewska
Sprawozdanie finansowe sporządzone na koniec okresu sprawozdawczego, w ciągu którego
nastąpiło połączenie, powinno zawierać dane porównawcze za poprzedni rok obrotowy.
Za główny cel sprawozdań finansowych należy uznać dostarczanie informacji użytecznej dla
prowadzenia działalności i podejmowania decyzji. Drugim, pod względem ważności, celem
sprawozdań finansowych jest dostarczanie informacji, które pomogą inwestorom i
kredytodawcom w przewidywaniu przyszłych przepływów pieniężnych jednostki. W sytuacji
przejęcia przedsiębiorstwa sprawozdanie finansowe jednostki przejmującej zawiera dane o
przejęciu, z których może korzystać szeroki krąg odbiorców sprawozdań. Dlatego też
szczegółowego omówienia wymaga zagadnienie ujawnień i prezentacji informacji o
oszacowanej wartości godziwej w sprawozdaniu finansowym jednostki przejmującej, ponieważ
prawidłowa prezentacja informacji ekonomicznej ułatwi jej wykorzystanie. Jednocześnie cechą
charakterystyczną prezentowanych informacji jest ich przygotowanie pod kątem określonego
przeznaczenia. Zasadniczą kategorię odbiorców informacji płynących ze sprawozdań
finansowych będą stanowić użytkownicy zewnętrzni, ale wymagane jest również zapewnienie
określonych informacji użytkownikom wewnętrznym.
Sprawozdanie finansowe sporządzone na koniec okresu sprawozdawczego, w ciągu którego
nastąpiło połączenie, powinno zawierać dane porównawcze za poprzedni rok obrotowy.
Niezależnie od formy połączenia wynikającej z k.s.h., dane porównawcze za poprzedni rok
obrotowy stanowią dane ze sprawozdania finansowego spółki przejmującej (w sytuacji
połączenia rozliczonego metodą nabycia) lub dane wynikające z przekształcenia sprawozdań
finansowych łączących się spółek w taki sposób, aby przedstawiały sytuację łączących się
spółek, jak gdyby działały razem już w poprzednim roku obrotowym (przy połączeniu
rozliczanym metodą łączenia udziałów).
Zapisem artykułu 64 ust. 3 wprowadzony został obowiązek poddania badaniu przez biegłego
sprawozdania finansowego spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, sporządzonych
za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie. Jeżeli jednostka przejmująca spełnia
jednocześnie wymogi art. 64 ust. 1152, a w wyniku połączenia nie powstała nowa spółka, to
sprawozdanie sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, podlega również
ogłoszeniu w Dzienniku Urzędowym RP „Monitor Polski B".
1/6
Ujawnianie informacji o połączeniu w sprawozdaniach finansowych
Wpisany przez Ewa Wanda Maruszewska
Ujawnienia o połączeniu dotyczą przede wszystkim informacji dodatkowej zawierającej
szczegółowe dane pozwalające w prawidłowy sposób zinterpretować informacje wykazywane w
podstawowych składnikach sprawozdania finansowego: bilansie i rachunku zysków i strat.
Połączenie nie pozostaje bez wpływu na sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych oraz
zestawienie zmian w kapitale własnym, stąd szczegółowe objaśnienia powinny dotyczyć
również tych informacji.
We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego oprócz wskazania, że jest to sprawozdanie
sporządzone za okres, w ciągu którego nastąpiło połączenie, należy również określić
zastosowaną metodę rozliczenia połączenia.
Dodatkowe objaśnienia i informacje związane z połączeniem jednostek ujawnione w informacji
dodatkowej obejmują:
1. w sytuacji połączenia rozliczonego metodą nabycia:
1. nazwę i przedmiot działalności spółki przejętej,
2. liczbę, wartość nominalną i rodzaj udziałów (akcji) wyemitowanych w celu połączenia,
3. cenę przejęcia, wartość aktywów netto według wartości godziwej spółki przejętej na
dzień przejęcia, wartość firmy i opis zasad jej amortyzacji,
4. w sytuacji połączenia rozliczonego metodą łączenia udziałów:
1. nazwy i opis przedmiotu działalności spółek, które w wyniku połączenia zostały
wykreślone z rejestru,
2. liczbę, wartość nominalną i rodzaj udziałów wyemitowanych w wyniku połączenia,
3. przychody i koszty, zyski i straty oraz zmiany w kapitałach własnych połączonych spółek
za okres od początku roku obrotowego, w ciągu którego nastąpiło połączenie, do dnia
połączenia.
2/6
Ujawnianie informacji o połączeniu w sprawozdaniach finansowych
Wpisany przez Ewa Wanda Maruszewska
W sytuacji połączenia rozliczanego metodą nabycia poza podstawowymi danymi o połączeniu
wymaganymi przez uor ujawnione powinny zostać także dane o przeprowadzonej wycenie
aktywów netto w wartościach godziwych. Ustawa wprost nie wymaga od jednostki tych
informacji, ale wydaje się, że szczegółowe dane o wycenie powinny znaleźć się również wśród
objaśnień dotyczących:
1. zakresu zmian wartości grup rodzajowych środków trwałych, wartości niematerialnych i
prawnych oraz inwestycji długoterminowych, zawierającym stan tych aktywów na początek roku
obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia z tytułu: aktualizacji wartości, nabycia,
przemieszczenia wewnętrznego oraz stan końcowy, a dla majątku amortyzowanego - podobne
przedstawienie stanów i tytułów zmian dotychczasowej amortyzacji lub umorzenia,
2. wartości gruntów użytkowanych wieczyście,
3. wartości nieamortyzowanych lub nieumarzanych przez jednostkę środków trwałych,
używanych na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów, w tym z tytułu umów
leasingu,
4. zobowiązań wobec budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego z tytułu
uzyskania prawa własności budynków i budowli,
5. danych o stanie rezerw według celu ich utworzenia na początek roku obrotowego,
zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym,
6. danych o odpisach aktualizujących wartość należności, ze wskazaniem stanu na
początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie na koniec roku
obrotowego,
7. podziału zobowiązań długoterminowych według pozycji bilansu o pozostałym od dnia
bilansowego, przewidywanym umową, okresie spłaty:
1. do 1 roku,
2. powyżej 1 roku do 3 lat,
3. powyżej 3 do 5 lat,
4. powyżej 5 lat,
5. wykazu istotnych pozycji czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych,
6. wykazu grup zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki (ze wskazaniem jego
rodzaju),
7. zobowiązań warunkowych, w tym również udzielonych przez jednostkę gwarancji i
poręczeń, także wekslowych,
8. wysokości i wyjaśnienia przyczyn odpisów aktualizujących środki trwałe,
9. wysokości odpisów aktualizujących wartość zapasów,
10. rozliczenia głównych pozycji różnicujących podstawę opodatkowania podatkiem
dochodowym od wyniku finansowego (zysku, straty) brutto.
3/6
Ujawnianie informacji o połączeniu w sprawozdaniach finansowych
Wpisany przez Ewa Wanda Maruszewska
Ponadto w sprawozdaniu z działalności jednostki sporządzanym przez zarząd spółki, w którym
ujmuje się istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej (w tym ocenę
uzyskiwanych efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń), wykazuje się w
szczególności informacje o:
1. zdarzeniach istotnie wpływających na działalność jednostki, jakie nastąpiły w roku
obrotowym,
2. przewidywanym rozwoju jednostki,
3. ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie rozwoju i badań,
4. aktualnej i przewidywanej sytuacji finansowej.
Wymienione powyżej informacje z całą pewnością wymagają przedstawienia połączenia w
sprawozdaniu z działalności dołączanym do sprawozdania finansowego. Jeżeli wynika to z
potrzeb jednostki, specyfiki jej działalności lub może wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej,
finansowej oraz wynik finansowy, informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym mogą zostać
wykazane z większą szczegółowością niż określona powyżej. W sytuacji przejęcia
realizowanego poprzez kilka następujących po sobie transakcji, jednostka przejmująca powinna
zatem rozważyć zamieszczenie w informacji dodatkowej opisu dokonanych w ciągu roku
transakcji związanych z połączeniem. Jeżeli połączenie wiązało się z podniesieniem kapitału
zakładowego, to konieczne wydaje się przedstawienie formy podwyższenia oraz przywilejów lub
obowiązków przypadających nowym udziałowcom.
W sytuacji, gdy w wyniku przejęcia ujawniona zostanie ujemna wartość firmy dotycząca
przyszłych kosztów i strat, dla zapewnienia prawidłowego zrozumienia informacji płynących ze
sprawozdań finansowych, konieczne jest scharakteryzowanie przyszłych kosztów i strat.
Również, jeżeli w stosunku do jakiegokolwiek składnika aktywów netto nie istnieje możliwość
oszacowania w sposób wiarygodny wartości godziwej, to zalecane jest zawarcie dodatkowego
objaśnienia w informacji dodatkowej na temat tej pozycji. Przy wyborze ujawnianych informacji
należy kierować się koniecznością zapewnienia danych umożliwiających użytkownikom
4/6
Ujawnianie informacji o połączeniu w sprawozdaniach finansowych
Wpisany przez Ewa Wanda Maruszewska
sprawozdania finansowego ocenę charakteru i skutków finansowych połączenia
przeprowadzonego zarówno w trakcie okresu, jak i pomiędzy dniem bilansowym a
zatwierdzeniem sprawozdania finansowego.
Regulacje MSSF w zakresie dokonywanych ujawnień dotyczących połączeń są o wiele bardziej
dokładne i wymagają od służb księgowych szczegółowych objaśnień dotyczących wszystkich
aspektów przeprowadzonego połączenia. Wśród ujawnianych informacji wymienia się między
innymi:
- koszt połączenia oraz jego składników oraz opis kosztów związanych bezpośrednio z
połączeniem,
- opis wszelkiej działalności, którą jednostka postanowiła zbyć w wyniku połączenia,
- kwoty ujęte na dzień połączenia z tytułu każdej kategorii aktywów i zobowiązań,
- opis czynników, które wpłynęły na powstanie wartości firmy na dzień przejęcia,
- przychody połączonej jednostki za dany okres, wyliczone w taki sposób, jak gdyby datą
przejęcia był początek okresu oraz wynik finansowy połączonej jednostki za dany okres
wyliczony przy identycznym założeniu dotyczącym daty przejęcia,
- kwotę i objaśnienie wszelkich zysków i strat ujętych w okresie bieżącym, a wynikających
z przejętych aktywów netto,
- kwotę i opis odpisów aktualizujących z tytułu trwałej utraty wartości w odniesieniu do
wartości firmy oraz oszacowaną w związku z przeprowadzanym testem kwotę wartości
odzyskiwalnej.
Zapewnienie tak szczegółowych informacji, przez jednostki sporządzające po raz pierwszy
swoje sprawozdania na podstawie regulacji MSR/MSSF, będzie wymagało od służb księgowych
ogromnej pracy. Przygotowanie odpowiednich danych niejednokrotnie wiązać się może ze
zwiększonymi kosztami działalności jednostek. Jednak w literaturze wyrażany jest pogląd, że
dobrowolne stosowanie MSR/MSSF może wpłynąć również na zmniejszenie kosztów, ponieważ
już obecnie szereg przedsiębiorstw z różnych względów przygotowuje dwa zestawy
sprawozdań finansowych: jeden według krajowych regulacji rachunkowości, drugi na podstawie
regulacji uznawanych na rynkach międzynarodowych ze względu na wymagania zagranicznych
udziałowców, czy też z przekonania władz firmy o konieczności sprostania międzynarodowej
konkurencji w pozyskiwaniu kapitałów dla dalszej działalności.
5/6
Ujawnianie informacji o połączeniu w sprawozdaniach finansowych
Wpisany przez Ewa Wanda Maruszewska
Wprowadzenie jednolitych zasad dotyczących rozliczania połączeń przez regulacje MSR/MSSF
oraz jurysdykcje wielu krajów świata służy zapewnieniu porównywalności. Jednak dopiero
ujawnianie szczegółowych danych o warunkach połączenia oraz metodach zastosowanych dla
potrzeb księgowego połączenia zapewnia prawidłowe zrozumienie informacji dostarczanych
przez sprawozdania finansowe.
Uwaga: powyższy artykuł stanowi podrozdział 5 rozdziału 3 „Standardy rachunkowości dla
połączeń spółek kapitałowych" książki Ewy Wandy Maruszewskiej „Połączenia spółek. Prawo,
rachunkowość, podatki
", wydanej przez DIFIN, Warszawa 2008 r. Więcej informacji o
tej książce podajemy w dziale „Praktyczne książki".
Od red. biuletynu - patrz także: dr Andre Helin Nowe wytyczne MSR w zakresie nabycia
udziałów i zasad sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych
,
Biuletyn BDO Podatki i Rachunkowość, nr 10/2008.
6/6