Komentarz do ustawy o rachunkowości

Transkrypt

Roman Seredyński
Katarzyna Szaruga
Komentarz do ustawy
o rachunkowości
ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k.
Gdańsk 2015
Przejdź do opisu książki >>
Spis treści
Wykaz skrótów. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
Wstęp. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
USTAWA
z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości
Rozdział 1
Przepisy ogólne
Art. 1 [Zakres przedmiotowy ustawy] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
Art. 2 [Zakres podmiotowy ustawy] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
Art. 3 [Definicje i zasady rachunkowości] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27
Art. 4 [Zasady i zakres rachunkowości, odpowiedzialność kierownika
jednostki] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115
Art. 4a [Odpowiedzialność kierownika jednostki i organów nadzorujących]
. . 121
Art. 5 [Zasada ciągłości i zasada kontynuacji działalności] . . . . . . . . . . . . 122
Art. 6 [Zasada memoriału i zasada współmierności] . . . . . . . . . . . . . . . . 125
Art. 7 [Zasada ostroŜności i zasada zakazu kompensaty] . . . . . . . . . . . . . 126
Art. 8 [Zasada istotności, zmiana zasad rachunkowości] . . . . . . . . . . . . . 129
Rozdział 2
Prowadzenie ksiąg rachunkowych
Art. 9 [Język i waluta ksiąg rachunkowych] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139
Art. 10 [Dokumentacja zasad (polityki) rachunkowości]. . . . . . . . . . . . . . 141
Art. 11–11a [Miejsce prowadzenia ksiąg rachunkowych] . . . . . . . . . . . . . 152
Art. 12 [Otwarcie i zamknięcie ksiąg rachunkowych] . . . . . . . . . . . . . . . 154
5
Spis treści
Art. 13 [Ogólne wymogi dotyczące ksiąg rachunkowych] . . . . . . . . . . . . . 158
Art. 14 [Zasady prowadzenia dziennika] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161
Art. 15 [Zasady prowadzenia kont księgi głównej] . . . . . . . . . . . . . . . . . 162
Art. 16 [Zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych] . . . . . . . . . . . . . 163
Art. 17 [Zakres i zasady ewidencji kont ksiąg pomocniczych] . . . . . . . . . . . 164
Art. 18 [Zestawienie obrotów i sald] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166
Art. 19 [Inwentarz]. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167
Art. 20 [Podstawa zapisu księgowego] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168
Art. 21 [Wymogi formalne dowodów księgowych] . . . . . . . . . . . . . . . . . 171
Art. 22 [Cechy dowodów księgowych i korygowanie błędów w nich zawartych] . . 174
Art. 23 [Wymogi formalne zapisów księgowych] . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178
Art. 24 [Wymogi ksiąg rachunkowych] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180
Art. 25 [Poprawianie błędów w zapisach księgowych] . . . . . . . . . . . . . . . 182
Rozdział 3
Inwentaryzacja
Art. 26 [Metody, terminy i częstotliwość inwentaryzacji] . . . . . . . . . . . . . 185
Art. 27 [Dokumentacja i róŜnice inwentaryzacyjne] . . . . . . . . . . . . . . . . 191
Rozdział 4
Wycena aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego
Art. 28 [Wycena aktywów i pasywów oraz kategorie wyceny] . . . . . . . . . . . 209
Art. 28a [Zakaz w wycenie dla jednostek mikro] . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270
Art. 29 [Brak kontynuacji działalności] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271
Art. 30 [Wycena pozycji wyraŜonych w walutach obcych] . . . . . . . . . . . . 274
Art. 31 [Wycena środków trwałych] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301
Art. 32 [Odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe oraz z tytułu trwałej
utraty wartości]. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 307
Art. 33 [Wycena wartości niematerialnych i prawnych] . . . . . . . . . . . . . . 324
Art. 34 [Wycena rzeczowych składników aktywów obrotowych] . . . . . . . . . 337
Art. 34a–34c [Niezakończone usługi długoterminowe] . . . . . . . . . . . . . . 347
Art. 34d [Uproszczenia w ujmowaniu usług długoterminowych] . . . . . . . . . 374
Art. 35 [Wycena inwestycji] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 375
Art. 35a [Instrument finansowy u emitenta lub wystawcy
oraz rachunkowość zabezpieczeń] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 403
6
Spis treści
Art. 35b–35c [Odpisy aktualizujące wartość naleŜności] . . . . . . . . . . . . . 411
Art. 35d [Tworzenie i ewidencja rezerw] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 420
Art. 36 [Kapitały]. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 428
Art. 36a [Akcje, udziały własne] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 445
Art. 37 [Podatek odroczony] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 448
Art. 38 [Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe w zakładach ubezpieczeń
lub reasekuracji] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 473
Art. 39 [Rozliczenia międzyokresowe kosztów] . . . . . . . . . . . . . . . . . . 479
Art. 40 (uchylony) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 491
Art. 41 [Ujęcie i rozliczanie rozliczeń międzyokresowych przychodów] . . . . . 491
Art. 42 [Wynik finansowy jednostki innej niŜ banki, zakłady ubezpieczeń
i zakłady reasekuracji] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 494
Art. 43 [Wynik finansowy banku] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 501
Art. 44 [Wynik finansowy zakładu ubezpieczeń i zakładu reasekuracji] . . . . . 509
Rozdział 4a
Łączenie się spółek
Art. 44a [Metody połączenia oraz dzień połączenia] . . . . . . . . . . . . . . . . 530
Art. 44b [Metoda nabycia] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 538
Art. 44c [Metoda łączenia udziałów] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 575
Art. 44d [Ujęcie nabycia zorganizowanej części jednostki lub podziału spółek] . . 588
Rozdział 5
Sprawozdania finansowe jednostki
Art. 45 [Ogólne zasady sporządzania sprawozdania finansowego] . . . . . . . . 591
Art. 46 [Wytyczne w kwestii sporządzania bilansu] . . . . . . . . . . . . . . . . 603
Art. 47 [Wytyczne odnoszące się do sporządzania rachunku zysków i strat] . . . 609
Art. 48 [Wytyczne dotyczące sporządzania informacji dodatkowej] . . . . . . . 621
Art. 48a [Wytyczne dotyczące sporządzania zestawienia zmian w kapitale] . . . 655
Art. 48b [Wytyczne dotyczące sporządzania rachunku przepływów
pienięŜnych] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 663
Art. 49 [Wytyczne dotyczące sporządzania sprawozdania z działalności
jednostki] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 695
Art. 49a [Sprawozdanie finansowe jednostki mikro] . . . . . . . . . . . . . . . . 702
Art. 50 [Szczegółowość sprawozdania finansowego]. . . . . . . . . . . . . . . . 703
Art. 51 [Zasady sporządzania łącznego sprawozdania finansowego] . . . . . . . 705
7
Spis treści
Art. 52 [Termin sporządzenia i podpisywanie sprawozdania finansowego
i sprawozdania z działalności jednostki] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 715
Art. 53 [Zatwierdzenie rocznego sprawozdania finansowego]. . . . . . . . . . . 717
Art. 54 [Zdarzenia po dniu bilansowym i błąd podstawowy] . . . . . . . . . . . 718
Rozdział 6
Skonsolidowane sprawozdania finansowe grupy kapitałowej
Art. 55 [Ogólne wytyczne dotyczące sporządzania skonsolidowanego
sprawozdania finansowego] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 725
Art. 56 [Zwolnienia z obowiązku sporządzania skonsolidowanego
sprawozdania finansowego] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 735
Art. 57 [Jednostki zaleŜne obligatoryjnie nieobejmowane skonsolidowanym
sprawozdaniem finansowym] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 742
Art. 58 [Jednostki zaleŜne fakultatywnie nieobejmowane skonsolidowanym
sprawozdaniem finansowym] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 743
Art. 59 [Metody konsolidacji] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 745
Art. 60 [Metoda konsolidacji pełnej] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 747
Art. 61 [Metoda konsolidacji proporcjonalnej] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 782
Art. 62 (uchylony) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 799
Art. 63 [Metoda praw własności] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 800
Art. 63a [Trwała utrata wartości udziałów w jednostkach podporządkowanych] . . 825
Art. 63b [Jednolitość zasad (polityki) rachunkowości jednostek objętych
skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym]. . . . . . . . . . . . . . . . . . 827
Art. 63c [Wymogi formalne dotyczące skonsolidowanego sprawozdania
finansowego] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 829
Art. 63d [Skonsolidowane sprawozdania finansowe emitentów
papierów wartościowych] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 832
Rozdział 7
Badanie, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie
i ogłaszanie sprawozdań finansowych
Art. 64 [Zakres obowiązku badania sprawozdania finansowego] . . . . . . . . . 835
Art. 64a [uchylony] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 838
Art. 64b [uchylony] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 838
Art. 65 [Opinia i raport z badania sprawozdania finansowego] . . . . . . . . . . 838
Art. 66 [Wybór podmiotu uprawnionego do badania i podpisanie z nim umowy]. . 850
Art. 67 [Dostęp do informacji] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 854
8
Spis treści
Art. 67a [Inne niŜ obowiązkowe badanie sprawozdań finansowych] . . . . . . . 856
Art. 68 [Termin udostępnienia odpowiednich dokumentów wspólnikom,
akcjonariuszom lub członkom] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 856
Art. 69 [ZłoŜenie dokumentów w rejestrze sądowym] . . . . . . . . . . . . . . . 857
Art. 70 [Ogłoszenie wymaganych dokumentów] . . . . . . . . . . . . . . . . . . 861
Rozdział 8
Ochrona danych
Art. 71 [Zakres ochrony danych i zasady ochrony danych przy prowadzeniu
ksiąg przy uŜyciu komputera] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 863
Art. 72 [Zbiory utrwalone na informatycznych nośnikach danych] . . . . . . . . 867
Art. 73 [Sposób przechowywania zbiorów]. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 868
Art. 74 [Okresy przechowywania zbiorów] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 870
Art. 75 [Udostępnianie osobie trzeciej zbiorów] . . . . . . . . . . . . . . . . . . 873
Art. 76 [Zbiory jednostek, które zakończyły działalność] . . . . . . . . . . . . . 873
Rozdział 8a
Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych
Art. 76a [Działalność prowadzona w zakresie usługowego prowadzenia
ksiąg rachunkowych i osoby uprawnione do jej wykonywania] . . . . . . . . . . 875
Art. 76b–76g [uchylone] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 878
Art. 76h [Ubezpieczenie działalności w zakresie usługowego prowadzenia
ksiąg rachunkowych]. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 879
Art. 76i [uchylony]. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 880
Rozdział 9
Odpowiedzialność karna
Art. 77 [Odpowiedzialność karna za nieprowadzenie ksiąg rachunkowych
i niesporządzanie sprawozdania finansowego] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 881
Art. 78 [Odpowiedzialność karna biegłego rewidenta] . . . . . . . . . . . . . . . 886
Art. 79 [Odpowiedzialność karna za inne uchybienia]
. . . . . . . . . . . . . . 889
9
Spis treści
Rozdział 10
Przepisy szczególne i przejściowe
Art. 80 [Wyłączenia ze stosowania niektórych przepisów] . . . . . . . . . . . . 893
Art. 80a (uchylony). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 893
Art. 81 [Dyspozycja do wydawania aktów wykonawczych] . . . . . . . . . . . . 893
Art. 82 [MoŜliwość wydania aktów wykonawczych]. . . . . . . . . . . . . . . . 895
Art. 83 [Wzorcowe plany kont] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 896
Rozdział 11
Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy końcowe
Art. 84 [...] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 897
Art. 85 [Zmiany w innych niŜ ustawa przepisach] . . . . . . . . . . . . . . . . . 897
Art. 86 [Wejście w Ŝycie ustawy] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 898
Załączniki
Załącznik nr 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 901
Załącznik nr 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 919
Załącznik nr 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 929
Załącznik nr 4 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 941
Wykaz aktów prawnych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 945
Indeks rzeczowy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 951
10
Wycena aktywów i pasywów…
Art. 35 ust. 1
Art. 35
[Wycena inwestycji]
Art. 35 ust. 1
[Początkowa wycena inwestycji]
1. Nabyte lub powstałe aktywa finansowe oraz inne inwestycje ujmuje się w księgach
rachunkowych na dzień ich nabycia albo powstania, według ceny nabycia albo ceny
zakupu, jeŜeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości aktywa finansowe oraz inne inwestycje
wycenia się początkowo według:
– ceny nabycia – tj. ceny zakupu powiększonej o koszty związane bezpośrednio z przeprowadzeniem transakcji nabycia, do tych kosztów zalicza się np.: prowizje maklerskie, opłaty giełdowe i inne nałoŜone przez
uprawnione instytucje w związku z zawarciem transakcji, prowizje za
doradztwo, podatki i opłaty wynikające z obowiązujących przepisów;
– ceny zakupu – jeŜeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie
są istotne (ewentualny poziom istotności jednostka powinna określić
w dokumentacji polityki rachunkowości).
PowyŜszy przepis nie wyczerpuje jeszcze wszystkich moŜliwych wariantów
wyceny inwestycji. Na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości
nieruchomości zaliczane do inwestycji wytworzone we własnym zakresie
mogą być wyceniane według kosztu wytworzenia (patrz art. 28 ust. 8 ustawy).
Zgodnie z § 13 pkt 1 rozporządzenia o instrumentach finansowych aktywa
finansowe wprowadza się do ksiąg rachunkowych na dzień zawarcia kontraktu w cenie nabycia, to jest w wartości godziwej poniesionych wydatków lub
przekazanych w zamian innych składników majątkowych. Przy ustalaniu wartości godziwej na ten dzień uwzględnia się poniesione przez jednostkę koszty
transakcji, tj. koszty poniesione bezpośrednio w związku z przeniesieniem,
nabyciem lub zbyciem aktywów finansowych. Do kosztów transakcji zalicza
się w szczególności prowizje maklerskie, w tym za pośrednictwo w nabywaniu lub zbywaniu instrumentów finansowych, opłaty giełdowe i inne
nałoŜone przez uprawnione instytucje w związku z zawarciem transakcji, prowizje za doradztwo, podatki i opłaty wynikające z obowiązujących przepisów.
Natomiast nieco inaczej wygląda początkowa wycena aktywów finansowych
na potrzeby MSR/MSSF. W momencie początkowego ujęcia składnik aktywów
finansowych wycenia się według wartości godziwej, powiększonej w przypad-
375
Rozdział 4
Art. 35 ust. 2
ku składnika aktywów niekwalifikowanego jako wyceniany według wartości
godziwej przez wynik finansowy o koszty transakcji, które mogą być bezpośrednio przypisane do nabycia lub emisji tego składnika aktywów finansowych.
W przypadku składnika aktywów wycenianego w wartości godziwej przez wynik finansowy wartość początkowa ustalana jest w wysokości wartości godziwej bez powiększania o koszty transakcji, które są odnoszone na wynik finansowy bieŜącego okresu.
Art. 35 ust. 2
[Częstotliwość ustalania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości
dla inwestycji długoterminowych]
2. Odpisu wyraŜającego trwałą utratę wartości inwestycji zaliczonych do aktywów
trwałych dokonuje się nie później niŜ na koniec okresu sprawozdawczego.
Jednostki mają obowiązek przeprowadzania testu na utratę wartości inwestycji długoterminowych przynajmniej na koniec kaŜdego okresu sprawozdawczego (patrz komentarz do art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości).
Art. 35 ust. 3
[Wycena inwestycji krótkoterminowych]
3. Skutki wzrostu lub obniŜenia wartości inwestycji krótkoterminowych wycenionych
według cen (wartości) rynkowych zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych. W przypadku stosowania innych, niŜ określone w art. 28 ust. 1
pkt 5 zasad wyceny krótkoterminowych inwestycji, skutki obniŜenia ich wartości zalicza się do kosztów finansowych w pełnej wysokości, natomiast skutki wzrostu ich
wartości zalicza się do przychodów finansowych w wysokości nie wyŜszej niŜ kwota róŜnic uprzednio odpisanych w koszty finansowe.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości na dzień nabycia lub powstania inwestycje krótkoterminowe wycenia się według ceny nabycia lub ceny zakupu, jeŜeli
koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne. Późniejsza wycena inwestycji krótkoterminowych jest przeprowadzana w zaleŜności od przyjętej w dokumentacji polityki rachunkowości metody. Inwestycje krótkoterminowe naleŜy wyceniać nie rzadziej niŜ na dzień bilansowy i moŜna to robić:
– według wartości godziwej (w tym rynkowej);
376
Art. 35 ust. 3
– według ceny nabycia lub według wartości godziwej (w tym rynkowej)
w zaleŜności, która z nich jest niŜsza;
– według skorygowanej ceny nabycia – jeŜeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności.
JeŜeli istnieje aktywny rynek na dane inwestycje to wartość godziwa tych
inwestycji krótkoterminowych musi zostać ustalona na poziomie ceny rynkowej.
NaleŜy podkreślić, Ŝe wykorzystywana do wyceny inwestycji krótkoterminowych wartość godziwa musi być ustalona w wiarygodny sposób. Wiarygodna wycena instrumentów finansowych zaliczanych do inwestycji krótkoterminowych moŜe być przeprowadzona w szczególności drogą:
1) wyceny instrumentu finansowego po cenie ustalonej w aktywnym obrocie regulowanym, zaś informacje o tej cenie są ogólnie dostępne,
2) oszacowania dłuŜnych instrumentów finansowych przez wyspecjalizowaną, niezaleŜną jednostkę świadczącą tego rodzaju usługi, przy czym
moŜliwe jest rzetelne oszacowanie przepływów pienięŜnych związanych
z tymi instrumentami,
3) zastosowania właściwego modelu wyceny instrumentu finansowego,
a wprowadzone do tego modelu dane wejściowe pochodzą z aktywnego
obrotu regulowanego,
4) oszacowania ceny instrumentu finansowego, dla którego nie istnieje aktywny obrót regulowany, na podstawie publicznie ogłoszonej, notowanej
w aktywnym obrocie regulowanym ceny nieróŜniącego się istotnie, podobnego instrumentu finansowego, albo cen składników złoŜonego instrumentu finansowego,
5) oszacowania ceny instrumentu finansowego za pomocą metod estymacji
powszechnie uznanych za poprawne.
JeŜeli inwestycja krótkoterminowa jest wyceniana według wartości godziwej (w tym rynkowej) to zmiany wartości godziwej są ujmowane przez wynik
okresu, zwiększenie wartości godziwej zaliczane jest do przychodów finansowych, zaś zmniejszenie wartości godziwej do kosztów finansowych. Ustawodawca mówi co prawda w powyŜszym przepisie tylko o wycenie według wartości rynkowej, ale nie wymienia gdzie indziej szczególnych metod wyceny
w wartości godziwej innej niŜ rynkowej. W przypadku inwestycji krótkoterminowej w walucie obcej wycenianej w wartości godziwej ustalane są zarówno
dodatnie, jak i ujemne róŜnice kursowe i ujmowane w przychodach bądź kosztach finansowych okresu.
W przypadku wyboru przez jednostkę wyceny inwestycji krótkoterminowych według ceny nabycia lub według wartości godziwej (w tym rynkowej)
w zaleŜności, która z nich jest niŜsza, ujmowanie skutków wyceny jest uzaleŜ-
377
Rozdział 4
Art. 35 ust. 3
nione od konkretnej sytuacji. JeŜeli wartość godziwa jest wyŜsza od ceny nabycia, wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych równa cenie nabycia nie jest
korygowana. W sytuacji gdy wartość godziwa będzie niŜsza od ceny nabycia
jednostka dokonuje przeszacowania wartości inwestycji do wartości godziwej,
a róŜnicę ujmuje w kosztach finansowych okresu. JeŜeli w kolejnym roku wartość godziwa byłaby wyŜsza od ceny nabycia to dokonuje się odwrócenia odpisu w przychody finansowe okresu, ale tylko do wysokości nie wyŜszej niŜ
kwota róŜnic uprzednio odpisanych w koszty finansowe. W przypadku inwestycji krótkoterminowej w walucie obcej ustalane są tylko ujemne róŜnice kursowe i ujmowane w kosztach finansowych okresu, jeŜeli w kolejnym roku
powstałyby dodatnie róŜnice kursowe to dokonuje się ich księgowania w przychody finansowe okresu, ale tylko do wysokości nie wyŜszej niŜ kwota róŜnic
kursowych uprzednio odpisanych w koszty finansowe.
Skutki przeszacowania składników inwestycji krótkoterminowych wycenianych w wysokości skorygowanej ceny nabycia (z wyjątkiem pozycji zabezpieczanych i zabezpieczających), np. odpisy z tytułu dyskonta lub premii, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych okresu
sprawozdawczego, w którym nastąpiło przeszacowanie. W przypadku inwestycji krótkoterminowej w walucie obcej ustalane są zarówno dodatnie, jak
i ujemne róŜnice kursowe i ujmowane w przychodach bądź kosztach finansowych okresu.
CięŜko jest stwierdzić, jakie inne przypadki wyceny inwestycji krótkoterminowych niŜ określone w art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawodawca miał na myśli w wyŜej wymienionym przepisie.
Wycena inwestycji krótkoterminowej według wartości godziwej lub według ceny nabycia
PRZYKŁAD 30.
Jednostka nie podlega obowiązkowemu badaniu, w związku z czym nie stosuje rozporządzenia o instrumentach finansowych. Jednostka nabyła dnia
30.11.2014 r. 10.000 szt. akcji spółki X po cenie 200,00 za kaŜdą, koszty przeprowadzenia transakcji były nieistotne, jednostka wyceniła akcje w cenie zakupu. Akcje zostały zaliczone do inwestycji krótkoterminowych. Jednostka
wycenia inwestycje krótkoterminowe na koniec kaŜdego kwartału, a kursy akcji kształtowały się następująco:
Dzień
Kurs akcji
31.12.2014
180,00
31.03.2015
170,00
30.06.2015
220,00
378
Art. 35 ust. 3
NaleŜy dokonać odpowiednich księgowań w roku 2014 i 2015 przy załoŜeniu, Ŝe jednostka wybrała metodę wyceny inwestycji krótkoterminowych:
I. według wartości rynkowej;
II. według ceny nabycia lub wartości rynkowej w zaleŜności, która jest niŜsza.
Jednostka ustala aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Metoda I
Operacje gospodarcze w 2014 roku:
1) zakup 10.000,00 szt. akcji po cenie 200,00 PLN, tj. 2.000.000,00 PLN;
2) wycena akcji na dzień 31.12.2014 (2.000.000,00 – 10.000,00 × 180,00 =
200.000,00 PLN);
3) ujęcie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie
38.000,00 PLN.
Dzień
Wartość
księgowa
Wartość
podatkowa
RóŜnica
przejściowa
31.12.2014
1.800.000,00
2.000.000,00
200.000,00
Aktywa z tytułu Rezerwa z tytułu
odroczonego
odroczonego
podatku
podatku
dochodowego
dochodowego
38.000,00
Schemat księgowań w 2014 roku:
Inwestycje krótkoterminowe
– akcje w wartości godziwej
(1)
2.000.000,00
Rozrachunki dotyczące
aktywów finansowych
200.000,00 (2)
2.000.000,00 (1)
1.800.000,00 (Sk.)
2.000.000,00
2.000.000,00
Aktywa z tytułu
podatku odroczonego
Koszty finansowe (nkup)
(2)
200.000,00
(3)
38.000,00
Podatek dochodowy
38.000,00 (3)
379
Rozdział 4
Art. 35 ust. 3
100.000,00 PLN);
2) doksięgowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego
w kwocie (57.000,00 – 38.000,00 = 19.000,00 PLN);
3) wycena akcji na dzień 30.06.2015 (10.000,00 × (215,00 – 170,00) =
450.000,00 PLN);
4) wyksięgowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego
w kwocie 57.000,00 PLN;
5) ujęcie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie
28.500,00 PLN.
Dzień
Wartość
księgowa
Wartość
podatkowa
RóŜnica
przejściowa
31.03.2015
1.700.000,00
2.000.000,00
300.000,00
30.06.2015
2.150.000,00
2.000.000,00
150.000,00
odroczonego
odroczonego
podatku
podatku
dochodowego
dochodowego
57.000,00
28.500,00
– akcje w wartości godziwej
(Sp.)
1.800.000,00
(3)
450.000,00
2.250.000,00
100.000,00 (1)
Aktywa z tytułu podatku
odroczonego
(Sp.)
38.000,00
(2)
19.000,00
57.000,00 (4)
100.000,00
2.150.000,00 (Sk.)
(1)
100.000,00
Przychody finansowe (npp)
450.000,00 (3)
Podatek dochodowy
(4)
57.000,00
(5)
28.500,00
19.000,00 (2)
Rezerwa z tytułu podatku
odroczonego
28.500,00 (5)
380
Art. 35 ust. 3
Metoda II
1) zakup 10.000,00 szt. akcji po cenie 200,00 PLN, tj. 2.000.000,00 PLN;
200.000,00 PLN);
3) ujęcie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie
38.000,00 PLN.
Dzień
Wartość
księgowa
Wartość
podatkowa
RóŜnica
przejściowa
31.12.2014
1.800.000,00
2.000.000,00
200.000,00
odroczonego
odroczonego
podatku
podatku
dochodowego
dochodowego
38.000,00
– akcje w cenie zakupu
(1)
Rozrachunki dotyczące
aktywów finansowych
2.000.000,00
2.000.000,00 (1)
Odpisy z tyt. przeszacowania
do wartości godziwej*
200.000,00 (2)
(2)
200.000,00
Aktywa z tytułu podatku odroczonego
(3)
38.000,00
Podatek dochodowy
38.000,00 (3)
* saldo konta „Odpisy z tytułu przeszacowania do wartości godziwej” koryguje w bilansie pozycje „Inwestycji krótkoter minowych” w miejscu, gdzie są wykazywane akcje spółki X w cenie zakupu
100.000,00 PLN);
2) doksięgowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego
w kwocie (57.000,00 – 38.000,00 = 19.000,00 PLN);
3) wycena akcji na dzień 30.06.2015 – odwrócenie odpisu do wysokości
wcześniej ujętej w kosztach finansowych (200.000,00 + 100.000,00 =
300.000,00);
381
Rozdział 4
Art. 35 ust. 3
4) wyksięgowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego
w kwocie 57.000,00 PLN.
Dzień
Wartość
księgowa
Wartość
podatkowa
RóŜnica
przejściowa
odroczonego
odroczonego
podatku
podatku
dochodowego
dochodowego
31.03.2015
1.700.000,00
2.000.000,00
300.000,00
57.000,00
30.06.2015
2.000.000,00
2.000.000,00
0,00
0,00
0,00
(Sp.)
2.000.000,00
Aktywa z tytułu podatku
odroczonego
(Sp.)
38.000,00
(2)
19.000,00
do wartości godziwej*
(3)
300.000,00
200.000,00 (Sp.)
57.000,00 (4)
Podatek dochodowy
(4)
57.000,00
19.000,00 (2)
100.000,00 (1)
(1)
100.000,00
PRZYKŁAD 31.
300.000,00 (3)
Wycena inwestycji krótkoterminowej według skorygowanej
ceny nabycia
Jednostka udzieliła dnia 20.08.2014 poŜyczki krótkoterminowej w kwocie
100.000,00 PLN. Spłata poŜyczki nastąpi w całości dnia 31.03.2015 wraz z odsetkami w kwocie 10.000,00 PLN. Za udzielenie poŜyczki jednostka otrzymała
prowizję w wysokości 5%, tj. 5.000,00 PLN.
NaleŜy wycenić poŜyczkę według skorygowanej ceny nabycia i dokonać odpowiednich księgowań na dzień bilansowy 31.12.2014. Jednostka ujmuje aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
382
Art. 35 ust. 3
Wartość bez wyceny według skorygowanej ceny nabycia (zamortyzowanego kosztu)
Plan spłaty
data:
31.12.2014
31.03.2015
100.000
100.000
d. odsetki wg harmonogramu
0
10.000
e. kapitał
0
100.000
f.
0
110.000
100.000
100.000
0
h. przepływ pienięŜne (c+f-a)
-95.000
0
110.000
i.
27,1193677186966%
a. kwota udzielonej poŜyczki
20.08.2014
100.000
b. bilans otwarcia
c. prowizje otrzymane
5.000
rata razem (d+e)
g. bilans zamknięcia
XIRR
Wyliczenie według skorygowanej ceny nabycia (zamortyzowanego kosztu) z uwzględnieniem dni spłat i dni bilansowych
Plan spłaty
data:
20.08.2014
31.12.2014
A. bilans otwarcia (BO)
B. + kwoty udzielone
95.000
103.680
133
90
8.680
6.320
5.000
0
110.000
95.000
103.680
0
3.680
0
100.000
C. liczba dni (t)
D. + naliczone odsetki (Ot)
E. – spłaty wg umowy
F. bilans zamknięcia
31.03.2015
róŜnica:
Odsetki są naliczane według następującego wzoru:
Ot = BO × [(1 + d%)t/365 – 1]
gdzie:
Ot – odsetki za dany okres;
BO – bilans otwarcia za dany okres;
d% – stopa XIRR
t – liczba dni w okresie.
383
Rozdział 4
Art. 35 ust. 4–5
Operacje gospodarcze:
1) wypływ poŜyczki z rachunku bankowego w kwocie 95.000,00 PLN;
a) kwota poŜyczki wynosząca 100.000,00 PLN;
b) kwota pobranej prowizji 5.000,00 PLN;
2) wycena poŜyczki na dzień bilansowy 31.12.2014 według skorygowanej
ceny nabycia (zamortyzowanego kosztu) 3.680,00 PLN;
3) ustalenie podatku odroczonego:
Wartość księgowa
Wartość podatkowa
RóŜnica przejściowa
Rezerwa z tytułu
odroczonego podatku
dochodowego
103.680,00
100.000,00
3.680,00
699,20
Schemat księgowań:
Rachunek bankowy
(Sp.)
100.000,00
Udzielone poŜyczki
95.000,00 (1)
(1a)
100.000,00
(2)
3.680,00
(Sk.)
103.680,00
Przychody finansowe (pp)
5.000,00 (1b)
3.680,00 (2)
odroczonego
Podatek dochodowy
699,20 (3)
(3)
699,20
Art. 35 ust. 4–5
[Wycena inwestycji długoterminowych]
4. Skutki przeszacowania inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych innych niŜ wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen
rynkowych, zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. ObniŜenie wartości
inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyŜszono
z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jeŜeli kwota róŜnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał (fundusz). W po384
Art. 35 ust. 4–5
zostałych przypadkach skutki obniŜenia wartości inwestycji zalicza się do kosztów
finansowych. Wzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiąŜący się z uprzednim obniŜeniem jej wartości, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości tych kosztów jako przychody finansowe.
5. JeŜeli wartość zbytej inwestycji zaliczonej do aktywów trwałych była uprzednio
przeszacowana albo wyceniana w cenie (wartości) rynkowej, lub w cenie nabycia,
w zaleŜności od tego, która z nich była niŜsza, zaś skutki takiej wyceny ujęto w sposób określony w ust. 4, to nadwyŜkę z tytułu przeszacowania ustala się i rozlicza
z kapitałem (funduszem) z aktualizacji wyceny.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości inwestycje długoterminowe na dzień nabycia lub powstania wycenia się według ceny nabycia lub teŜ ceny zakupu, jeŜeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne. Późniejsza
wycena inwestycji długoterminowych jest przeprowadzana w zaleŜności od
przyjętej w dokumentacji polityki rachunkowości metody. Inwestycje długoterminowe naleŜy wyceniać nie rzadziej niŜ na dzień bilansowy i moŜna to robić zgodnie z następującymi zasadami:
1) nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji:
– według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych
o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a takŜe o odpisy z tytułu
trwałej utraty wartości;
– według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej;
2) udziały w jednostkach podporządkowanych:
– według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty
wartości;
– metodą praw własności pod warunkiem ,Ŝe będzie stosowana jednolicie wobec wszystkich jednostek podporządkowanych;
3) inne inwestycje niŜ wymienione w punkcie 1) i 2):
– według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty
wartości;
– według skorygowanej ceny nabycia – jeŜeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności.
385
Art. 35 ust. 4–5
Rozdział 4
Nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane
do inwestycji
Nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji początkowo wycenia się według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia
ustalonych zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości. Po początkowym
ujęciu nie rzadziej niŜ na dzień bilansowy moŜna je wyceniać według ogólnych zasad obowiązujących dla środków trwałych i wartości niematerialnych
i prawnych, tj. według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości
przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych
o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a takŜe o odpisy z tytułu trwałej
utraty wartości, stosując odpowiednio przepisy art. 31–33 ustawy o rachunkowości.
Dla nieruchomości i wartości niematerialnych i prawnych jednostki mogą
takŜe wybrać model wyceny oparty na szacowaniu ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. PoniewaŜ ustawa o rachunkowości bardzo
ogólnie traktuje wycenę nieruchomości i wartości niematerialnych i prawnych
zaliczanych do inwestycji, wiele wytycznych moŜna znaleźć w MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne”. Zgodnie z nim wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnej stanowi cena, za jaką nieruchomość mogłaby zostać wymieniona
na warunkach rynkowych pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami.
Strony zainteresowane i dobrze poinformowane to zarówno zainteresowany
zawarciem transakcji sprzedawca, jak i zainteresowany zawarciem transakcji
nabywca, którzy mają stosowną wiedzę na temat charakteru i cech danej nieruchomości inwestycyjnej, jej faktycznego i potencjalnego wykorzystania oraz
warunków rynkowych na dzień bilansowy. Zainteresowany nabywca ma motywację do zakupu, ale nie jest do niego w Ŝaden sposób zmuszony. Zainteresowany sprzedawca nie wykazuje nadmiernego zainteresowania sprzedaŜą,
nie działa pod przymusem, nie musi sprzedać niezaleŜnie od zaproponowanej
ceny, ani teŜ nie musi zabiegać o cenę uznawaną na rynku za nierealistyczną.
Zainteresowany sprzedawca chce sprzedać nieruchomość inwestycyjną na
warunkach rynkowych za moŜliwie najwyŜszą moŜliwą do uzyskania cenę.
Strony transakcji są wolne od powiązań i działają w sposób niezaleŜny.
Zainteresowane i dobrze poinformowane strony chcą zawrzeć transakcję na
warunkach rynkowych. Najlepszą podstawą ustalenia wartości godziwej są
pochodzące z aktywnego rynku aktualne ceny rynkowe podobnych nieruchomości inwestycyjnych, które są podobnie zlokalizowane, znajdują się w takim
samym stanie, są leasingowane na podobnych zasadach lub teŜ słuŜą podobnym celom określonym w innych umowach.
386
Art. 35 ust. 4–5
Przy braku aktualnych cen pochodzących z aktywnego rynku, jednostka
bierze pod uwagę informacje z róŜnych źródeł, takich jak:
1) aktualne ceny występujące na aktywnym rynku nieruchomości o innym
charakterze, będących w innym stanie i inaczej zlokalizowanych (lub będących przedmiotem umów leasingu lub innych umów o odmiennych
warunkach) po dokonaniu korekty uwzględniającej istnienie tych róŜnic;
2) niedawne ceny z mniej aktywnego rynku, po skorygowaniu ich o wszelkie zmiany warunków ekonomicznych, które nastąpiły od czasu przeprowadzenia analizowanych transakcji zawartych w tych cenach;
3) projekcje zdyskontowanego przepływu środków pienięŜnych oparte na
wiarygodnych szacunkach przyszłych przepływów środków pienięŜnych, opartych na warunkach zawartych we wszystkich podpisanych
umowach leasingu, innych umowach oraz – jeŜeli jest to moŜliwe – dowodów zewnętrznych, takich jak aktualne rynkowe ceny najmu podobnych obiektów, tak samo zlokalizowanych i będących w takim samym
stanie, oraz dyskontując wartość tego przepływu z zastosowaniem stopy
dyskonta odzwierciedlającej rynkową ocenę stopnia niepewności co do
kwoty oraz terminu realizacji tych przepływów.
Dokonując szacunku wartości godziwej, naleŜy wykluczyć ceny zawyŜone
lub zaniŜone ze względu na specyficzne warunki transakcji lub okoliczności,
jakie takiej transakcji towarzyszą, takie jak nietypowe formy finansowania zakupu czy sprzedaŜ i leasing zwrotny, inne szczególne warunki czy koncesje
przyznane przez stronę jakkolwiek powiązaną ze sprzedaŜą. Ustalając wartość
godziwą, nie uwzględnia się teŜ kosztów transakcji, które jednostka moŜe ponieść w przypadku sprzedaŜy lub innej formy zbycia.
Wartość godziwa nieruchomości inwestycyjnej odzwierciedla warunki rynkowe na dzień bilansowy. Szacunek wartości godziwej przeprowadza się na konkretny dzień. PoniewaŜ warunki rynkowe mogą się zmieniać, taka wartość szacunkowa moŜe okazać się niewłaściwa lub nieprawidłowa w innym terminie.
MSR 40 zaleca, lecz nie wprowadza wymogu, aby ustalając wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnej, jednostka korzystała z usług wykwalifikowanego, niezaleŜnego rzeczoznawcy, który ostatnio przeprowadzał wyceny
nieruchomości inwestycyjnych o podobnym charakterze i podobnej lokalizacji. W związku z tym, jeŜeli w jednostce są zatrudnione osoby, które posiadają
odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie, moŜna dokonywać ustalania wartości godziwej siłami własnymi.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 32) wszelkie przychody
i koszty związane z utrzymywaniem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, w tym takŜe związane z aktualizacją wartości tych inwestycji, jak równieŜ z ich przekwalifikowaniem odpowied-
387
Rozdział 4
Art. 35 ust. 4–5
nio do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeŜeli do
wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą, prezentowane są w pozostałych kosztach bądź przychodach operacyjnych. W związku z tym koszty ulepszeń, utraty wartości nieruchomości oraz
wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, róŜnice pomiędzy wartością początkową inwestycji a wartością godziwą na dzień bilansowy wpływają zawsze na wynik okresu, w którym wystąpiły, i korygują pozycje pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych.
Podobne działanie wynika z MSR 40, który mówi, iŜ określając wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnej, nie uwzględnia się przyszłych nakładów
inwestycyjnych słuŜących ulepszeniu lub udoskonaleniu nieruchomości, ani
teŜ nie bierze się pod uwagę przyszłych korzyści, jakie zostaną ewentualnie
uzyskane w wyniku poniesienia tych przyszłych nakładów.
Zysk lub strata wynikająca ze zmiany wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej wpływa na zysk lub stratę netto w okresie, w którym nastąpiła
zmiana. Rozwiązania przyjęte w MSR/MSSF nie wskazują jednak konkretnej
pozycji sprawozdania. Nieruchomość inwestycyjną usuwa się z ksiąg rachunkowych (eliminuje z bilansu) w momencie jej zbycia lub w przypadku trwałego wycofania z uŜytkowania, jeŜeli nie oczekuje się uzyskania w przyszłości
Ŝadnych korzyści wynikających z jej zbycia. Zyski lub straty wynikające z wycofania z uŜytkowania lub zbycia nieruchomości inwestycyjnej ustala się jako
róŜnicę miedzy przychodami netto ze zbycia a wartością bilansową danej nieruchomości inwestycyjnej oraz ujmuje w rachunku zysków i strat w okresie,
w którym dokonano likwidacji lub sprzedaŜy.
Zgodnie z przepisami podatkowymi nieruchomości inwestycyjne naleŜy
traktować tak jak środki trwałe, tzn. naleŜy stosować odpowiednie przepisy
dotyczące ustalania wartości początkowej, ulepszeń oraz odpisów amortyzacyjnych nieruchomości określone w ustawie o podatku dochodowym od osób
prawnych oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutki
wyceny bilansowej nieruchomości inwestycyjnych w cenach rynkowych lub
inaczej określonych wartościach godziwych nie są honorowane dla celów podatkowych.
PRZYKŁAD 32.
Wycena nieruchomości inwestycyjnych
Jednostka zakupiła dnia 15.06.2015 budynek. Cena nabycia budynku wynosiła 2.000.000,00 PLN. Budynek przyjęto do uŜytkowania 30.06.2015, określając jego przeznaczenie na wynajem pomieszczeń. Najem pomieszczeń nie jest
podstawową działalnością operacyjną jednostki. Przychody z wynajmu po-
388
Art. 35 ust. 4–5
mieszczeń za jeden miesiąc wynoszą 50.000,00 PLN. W październiku 2015 dokonano modernizacji budynku na kwotę 200.000,00 PLN.
NaleŜy zaksięgować powyŜsze operacje gospodarcze przy załoŜeniu, Ŝe:
I. Jednostka wybrała metodę według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia,
lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych),
pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a takŜe o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, ustalając stawkę amortyzacji 2,5%,
stawka amortyzacji podatkowej i bilansowej jest taka sama.
II. Spółka wybrała metodę według ceny rynkowej bądź inaczej określonej
wartości godziwej; wartość godziwa na dzień 31.12.2015 wynosiła
2.500.000,00 PLN.
Wariant I
1) ujęcie nabycia budynku 2.000.000,00 PLN;
2) naliczenie amortyzacji za:
a) lipiec w kwocie 2,5%/12 × 2.000.000,00 = 4.166,67 PLN;
b) sierpień w kwocie 2,5%/12 × 2.000.000,00 = 4.166,67 PLN;
c) wrzesień w kwocie 2,5%/12 × 2.000.000,00 = 4.166,67 PLN;
d) październik w kwocie 2,5%/12 × 2.000.000,00 = 4.166,67 PLN;
3) zaksięgowanie przychodów z tytułu najmu pomieszczeń za:
a) lipiec w kwocie 50.000,00 PLN;
b) sierpień w kwocie 50.000,00 PLN;
c) wrzesień w kwocie 50.000,00 PLN;
d) październik w kwocie 50.000,00 PLN;
4) ujęcie modernizacji nieruchomości inwestycyjnej w kwocie 200.000,00
PLN;
5) naliczenie amortyzacji nieruchomości inwestycyjnej za:
a) listopad w kwocie 2,5%/12 × 2.200.000,00 = 4.583,33 PLN;
b) grudzień w kwocie 2,5%/12 × 2.200.000,00 = 4.583,33 PLN;
a) listopad w kwocie 50.000,00 PLN;
b) grudzień w kwocie 50.000,00 PLN.
Nieruchomości inwestycyjne
Rozrachunki
(1)
2.000.000,00
2.000.000,00 (1)
(4)
200.000,00
200.000,00 (4)
389
Rozdział 4
Art. 35 ust. 4–5
Umorzenie nieruchomości
inwestycyjnych
Pozostałe koszty operacyjne
– amortyzacja
4.166,67 (2a)
(2a)
4.166,67
4.166,67 (2b)
(2b)
4.166,67
4.166,67 (2c)
(2c)
4.166,67
4.166,67 (2d)
(2d)
4.166,67
4.583,33 (5a)
(5a)
4.583,33
4.583,33 (5b)
(5b)
4.583,33
Rozrachunki z tytułu najmu
Pozostałe przychody
operacyjne – najem
(3a)
50.000,00
50.000,00 (3a)
(3b)
50.000,00
50.000,00 (3b)
(3c)
50.000,00
50.000,00 (3c)
(3d)
50.000,00
50.000,00 (3d)
(6a)
50.000,00
50.000,00 (6a)
(6b)
50.000,00
50.000,00 (6b)
Wariant II
1) ujęcie nabycia budynku 2.000.000,00 PLN;
a) lipiec w kwocie 50.000,00 PLN;
b) sierpień w kwocie 50.000,00 PLN;
c) wrzesień w kwocie 50.000,00 PLN;
d) październik w kwocie 50.000,00 PLN;
3) ujęcie modernizacji nieruchomości inwestycyjnej w kwocie 200.000,00
PLN;
a) listopad w kwocie 50.000,00 PLN;
b) grudzień w kwocie 50.000,00 PLN;
5) wycena według wartości godziwej na dzień 31.12.2015 (2.500.000,00 –
2.000.000,00 = 500.000,00 PLN);
6) ujęcie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
390
Art. 35 ust. 4–5
Wartość księgowa
Wartość podatkowa
RóŜnica przejściowa
Rezerwa z tytułu
odroczonego podatku
dochodowego
2.500.000,00
2.174.166,67
325.833,33
61.908,33
Nieruchomości inwestycyjne
Rozrachunki
(1)
2.000.000,00
2.000.000,00 (1)
(5)
500.000,00
200.000,00 (3)
operacyjne – najem
Rozrachunki z tytułu najmu
(2a)
50.000,00
50.000,00 (2a)
(2b)
50.000,00
50.000,00 (2b)
(2c)
50.000,00
50.000,00 (2c)
(2d)
50.000,00
50.000,00 (2d)
(4a)
50.000,00
50.000,00 (4a)
(4b)
50.000,00
50.000,00 (4b)
operacyjne – przeszacowania
500.000,00 (5)
Pozostałe koszty
operacyjne – ulepszenia
(3)
odroczonego
61.908,33 (6)
200.000,00
Podatek dochodowy
(6)
61.908,33
W przypadku wyboru metody opartej na wartości godziwej wszelkie zmiany
w wycenie nieruchomości inwestycyjnej dotyczące ulepszenia czy teŜ utraty
wartości z powodu uŜytkowania lub np. recesji są odzwierciedlane w wartości
godziwej, dlatego naleŜałoby zdaniem autora koszty ulepszeń, koszty utraty
wartości prezentować w pozostałych kosztach operacyjnych. RóŜnice pomiędzy wartościami godziwymi ustalonymi na dni wyceny prezentuje się w pozostałych przychodach bądź kosztach operacyjnych.
391
Rozdział 4
Art. 35 ust. 4–5
Podkreślić naleŜy, Ŝe metoda oparta na wartości godziwej stoi w sprzeczności z przepisami podatkowymi, tzn. dla potrzeb podatku dochodowego od
osób prawnych spółka i tak powinna do nieruchomości inwestycyjnych stosować przepisy dotyczące środków trwałych, tj. ustalania wartości początkowej
i amortyzowania. Skutki wyceny nieruchomości inwestycyjnych w wartościach godziwych nie są honorowane dla celów podatkowych. W związku
z tym jednostka, która ma taki obowiązek, powinna ustalać aktywa bądź rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
W analizowanym przykładzie wybór metody opartej na cenie nabycia lub
koszcie wytworzenia pozwala na zastosowanie jednakowej ewidencji nieruchomości inwestycyjnej zarówno dla potrzeb bilansowych, jak i podatkowych.
UmoŜliwia to w przykładzie jednakowa stawka amortyzacji podatkowej i bilansowej. Gdyby jednak zastosować róŜne stawki amortyzacji, inną dla potrzeb
ustalenia okresu ekonomicznej uŜyteczności niŜ wymagana do zastosowania
w przepisach podatkowych, to jednostka zobowiązana byłaby takŜe do prowadzenia dwóch ewidencji nieruchomości inwestycyjnych oraz, jeŜeli ma taki
obowiązek, powinna ustalać aktywa bądź rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Inwestycje długoterminowe inne niŜ nieruchomości
i wartości niematerialne i prawne
Pierwszy sposób wyceny inwestycji długoterminowych innych niŜ nieruchomości i wartości niematerialne i prawne polega na wycenie według ceny
nabycia (tj. wartości początkowej ustalonej na dzień wprowadzenia inwestycji
do ksiąg rachunkowych) pomniejszonej o ewentualne odpisy z tytułu trwałej
utraty wartości. Jednostki mają obowiązek przeprowadzania testu na utratę
wartości inwestycji długoterminowych przynajmniej na koniec kaŜdego okresu sprawozdawczego. Odpisu z tytułu trwałej utraty wartości dokonuje się
w kwocie doprowadzającej wartość inwestycji do ceny sprzedaŜy netto lub
inaczej określonej wartości godziwej (patrz komentarz do art. 28 ust. 7 ustawy
o rachunkowości). W przypadku gdy inwestycje te wyraŜone byłyby w walucie obcej to tylko w sytuacji długotrwałego spadku kursu waluty obcej naleŜałoby zaksięgować ujemne róŜnice kursowe ustalone na dzień bilansowy.
Schemat 18. Przykładowa ewidencja inwestycji długoterminowych wycenianych według ceny nabycia
z uwzględnieniem odpisów z tytułu trwałej utraty wartości
1) Pierwsza wycena:
2) Druga wycena:
WP > WG1
a = WP – WG1
WP > WG2 > WG1
b = WG2 – WG1
392
Art. 35 ust. 4–5
gdzie:
WP – wartość początkowa, w której inwestycja została wprowadzona do ksiąg rachunkowych
(cena nabycia lub zakupu);
WG1 – cena sprzedaŜy netto lub inaczej ustalona wartość godziwa na dzień pierwszej wyceny;
WG2 – cena sprzedaŜy netto lub inaczej ustalona wartość godziwa na dzień drugiej wyceny.
Ewidencja będzie przebiegać następująco:
1) zaksięgowanie odpisu z tytułu trwałej utraty wartości inwestycji (a);
2) zaksięgowanie zmniejszenia kwoty odpisu z tytułu trwałej utraty wartości inwestycji dokonanego wcześniej (b) (maksymalnie do kwoty dokonanego wcześniej odpisu, b £ a)
Inwestycje
długoterminowe*
Koszty finansowe
Przychody finansowe
WP
a
b
1)
2)
a
b
* do konta „Inwestycje długoterminowe” warto prowadzić analitykę uwzględniającą osobne ujęcie wartości początkowej
i zmian w wyniku dokonania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości
Źródło: opracowanie własne
Inwestycje długoterminowe mogą być takŜe wyceniane według wartości godziwej. JeŜeli tylko istnieje aktywny rynek na dane inwestycje to wartość godziwa tych inwestycji długoterminowych musi zostać ustalona na poziomie
ceny rynkowej. NaleŜy podkreślić, Ŝe wykorzystywana do wyceny inwestycji
długoterminowych wartość godziwa musi być ustalona w wiarygodny sposób.
Wiarygodna wycena instrumentów finansowych zaliczanych do inwestycji
długoterminowych moŜe być przeprowadzona w szczególności drogą:
1) wyceny instrumentu finansowego po cenie ustalonej w aktywnym obrocie regulowanym, zaś informacje o tej cenie są ogólnie dostępne,
2) oszacowania dłuŜnych instrumentów finansowych przez wyspecjalizowaną, niezaleŜną jednostkę świadczącą tego rodzaju usługi, przy czym
moŜliwe jest rzetelne oszacowanie przepływów pienięŜnych związanych
z tymi instrumentami,
3) zastosowania właściwego modelu wyceny instrumentu finansowego,
a wprowadzone do tego modelu dane wejściowe pochodzą z aktywnego
obrotu regulowanego,
393
Rozdział 4
Art. 35 ust. 4–5
4) oszacowania ceny instrumentu finansowego, dla którego nie istnieje aktywny obrót regulowany, na podstawie publicznie ogłoszonej, notowanej
w aktywnym obrocie regulowanym ceny nieróŜniącego się istotnie, podobnego instrumentu finansowego, albo cen składników złoŜonego instrumentu finansowego,
5) oszacowania ceny instrumentu finansowego za pomocą metod estymacji
powszechnie uznanych za poprawne.
Zmiany wartości godziwej są ujmowane albo na kapitale z aktualizacji wyceny, albo na kosztach bądź przychodach finansowych w zaleŜności od konkretnej sytuacji. Skutki przeszacowania inwestycji zaliczonych do aktywów
trwałych wycenianych w wartości godziwej, powodujące wzrost ich wartości,
zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. ObniŜenie wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyŜszono
z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jeŜeli kwota róŜnicy
z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał
(fundusz). W pozostałych przypadkach skutki obniŜenia wartości inwestycji
zalicza się do kosztów finansowych. Wzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiąŜący się z uprzednim obniŜeniem jej wartości, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości tych kosztów jako przychody finansowe, pozostała ewentualna część nadwyŜki jest ujmowana w kapitale
z aktualizacji wyceny. W przypadku gdy inwestycja długoterminowa wyraŜona byłaby w walucie obcej, dodatnie róŜnice kursowe z wyceny bilansowej ujmowane byłyby tak jak wzrost wartości godziwej, a ujemne róŜnice kursowe
jak spadek wartości godziwej.
Ewidencja zmian wartości godziwej inwestycji długoterminowych moŜe
wyglądać tak jak pokazano to na schemacie 19.
Schemat 19. Przykładowa ewidencja zmian wartości godziwej inwestycji długoterminowych
I sytuacja
1) Pierwsza wycena:
WP < WG1
a = WG1 – WP
2) Druga wycena:
WP > WG2
b = WP – WG2
gdzie:
WG1 – wartość godziwa ustalona na dzień pierwszej wyceny;
WG2 – wartość godziwa ustalona na dzień drugiej wyceny.
394
Art. 35 ust. 4–5
1) zaksięgowanie róŜnicy pomiędzy wartością godziwą na dzień wyceny
wyŜszą niŜ wartość początkowa (a);
2) zaksięgowanie róŜnicy pomiędzy wartością godziwą na kolejny dzień
wyceny, która jest niŜsza niŜ wartość początkowa:
a) obniŜenie kapitału z aktualizacji wyceny i wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyŜszono z tego
tytułu kapitał z aktualizacji wyceny (a);
b) obniŜenie wartości inwestycji i ujęcie go w kosztach finansowych (b).
Inwestycje
długoterminowe*
Kapitał
z aktualizacji wyceny
Koszty finansowe
WP
a
1)
a
2a)
b
2b)
a
a
b
II sytuacja
1) Pierwsza wycena:
WP > WG1
c = WP – WG1
2) Druga wycena:
WP < WG2
d = WG2 – WP
gdzie:
WG1 – wartość godziwa ustalona na dzień pierwszej wyceny;
WG2 – wartość godziwa ustalona na dzień drugiej wyceny.
1) Zaksięgowanie róŜnicy pomiędzy wartością godziwą na dzień wyceny
niŜszą niŜ wartość początkowa (c);
2) Zaksięgowanie róŜnicy pomiędzy wartością godziwą na kolejny dzień
wyceny, która jest wyŜsza niŜ wartość początkowa:
a) odwrócenie uprzedniego obniŜenia wartości inwestycji zaliczonego
do kosztów finansowych i ujęcie go do wysokości tych kosztów jako
przychody finansowe (c);
b) ujęcie pozostałej części nadwyŜki na kapitale z aktualizacji wyceny (d).
395
Rozdział 4
Art. 35 ust. 4–5
Inwestycje
długoterminowe*
Koszty finansowe
Przychody
finansowe
Kapitał z aktualizacji
wyceny
WP
c
1)
c
2a)
d
2b)
c
c
d
* do konta „Inwestycje długoterminowe” warto prowadzić analitykę uwzględniającą osobne ujęcie wartości początko wej i zmian w wyniku przeszacowania do wartości godziwej
Inwestycje inne niŜ nieruchomości i wartości niematerialne i prawne dla
których został określony termin wymagalności moŜna takŜe wyceniać według
skorygowanej ceny nabycia. Metoda skorygowanej ceny nabycia została opisana w komentarzu do art. 28 ust. 8a ustawy o rachunkowości.
Udziały w jednostkach podporządkowanych moŜna wyceniać takŜe metodą
praw własności, ale tylko pod warunkiem, Ŝe metoda ta będzie stosowana jednolicie do wszystkich jednostek podporządkowanych. Zasady wyceny według
metody praw własności zostały przedstawione w komentarzu do art. 63 ustawy o rachunkowości.
PRZYKŁAD 33.
Wycena inwestycji długoterminowej według wartości rynkowej
Jednostka nie podlega obowiązkowemu badaniu, w związku z czym nie stosuje rozporządzenia o instrumentach finansowych. Jednostka nabyła dnia
30.11.2014 r. 10.000 szt. akcji spółki X po cenie 200,00 za kaŜdą, koszty przeprowadzenia transakcji były nieistotne, jednostka wyceniła akcje w cenie zakupu. Akcje zostały zaliczone do inwestycji długoterminowych. Jednostka wycenia inwestycje długoterminowe na koniec kaŜdego roku obrotowego, a kursy
akcji kształtowały się następująco:
Dzień
Kurs akcji
31.12.2014
180,00
31.12.2015
215,00
396
Art. 35 ust. 4–5
Dnia 31.08.2016 jednostka sprzedała akcje za 210,00 PLN za szt. NaleŜy
ująć powyŜsze operacje na kontach, jednostka nie ustala aktywów oraz rezerw
z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
1) zaksięgowanie zakupu akcji 10.000,00 × 200,00 PLN = 2.000.000,00
PLN;
2) wycena na dzień bilansowy 31.12.2014 (10.000,00 × (200,00 – 180,00))
= 200.000,00 PLN;
3) wycena na dzień bilansowy 31.12.2015:
a) wyksięgowanie róŜnicy w przychody finansowe do wysokości kwoty
wcześniej ujętej na kosztach finansowych, tj. 200.000,00 PLN;
b) ujęcie pozostałej nadwyŜki na kapitale z aktualizacji wyceny
(10.000,00 × (215,00 – 200,00)) = 150.000,00 PLN;
4) sprzedaŜ akcji 10.000,00 szt. × 210,00 PLN = 2.100.000,00 PLN;
5) wyksięgowanie wartości akcji w cenie zakupu 2.000.000,00;
6) wyksięgowanie kapitału z aktualizacji wyceny w kwocie 150.000,00 PLN.
Inwestycje długoterminowe
(1)
Rozrachunki
2.000.000,00
2.000.000,00 (1)
do wartości godziwej
200.000,00 (2)
Koszty finansowe
(2)
200.000,00
(Sp.)
2.000.000,00
(3a)
200.000,00
(3b)
150.000,00
350.000,00
200.000,00 (Sp.)
200.000,00
150.000,00 (Sk.)
397
Rozdział 4
Art. 35 ust. 4–5
Kapitał z aktualizacji wyceny
inwestycji długoterminowych
Przychody finansowe
150.000,00 (3b)
200.000,00
(Sp.)
2.000.000,00
2.000.000,00 (5)
(Sp.)
(6)
150.000,00
150.000,00 (Sp.)
150.000,00 (6)
Rozrachunki
(4)
Koszty finansowe
(5)
150.000,00
2.100.000,00
Przychody finansowe
2.000.000,00
2.100.000,00 (4)
Skutki wyceny na dzień 31.12.2014 (koszty finansowe 200.000,00 PLN)
oraz 31.12.2015 (przychody finansowe 200.000,00 PLN) nie są honorowane
dla celów podatkowych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega
zysk ze zbycia akcji w 2016 roku w kwocie 100.000,00 PLN. W związku z tym
jednostka, która miałaby taki obowiązek wynikający z dokumentacji polityki
rachunkowości, musiałaby ustalać aktywa bądź rezerwy z tytułu odroczonego
podatku dochodowego:
Dzień
Wartość
księgowa
Wartość
podatkowa
RóŜnica
przejściowa
31.12.2014
1.800.000,00
2.000.000,00
200.000,00
31.12.2015
2.150.000,00
2.000.000,00
150.000,00
odroczonego
odroczonego
podatku
podatku
dochodowego
dochodowego
38.000,00
28.500,00
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 38.000,00
miałyby wpływ na wynik finansowy roku 2014, gdyŜ byłyby księgowane w korespondencji z kontem wynikowym „Podatek dochodowy” (Ma). W 2015 odwrócenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie
38.000,00 zostałoby ujęte takŜe w korespondencji z kontem wynikowym „Po398
Art. 35 ust. 6
datek dochodowy”(Wn), natomiast rezerwa na odroczony podatek dochodowy
zostałaby zaksięgowana w korespondencji z kontem „Kapitał z aktualizacji
wyceny” (Wn).
Art. 35 ust. 6
[Przekwalifikowanie inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych]
6. Inwestycje zaliczone do aktywów trwałych na dzień ich przekwalifikowania do inwestycji krótkoterminowych wycenia się:
1) w wartości księgowej albo cenie nabycia, w zaleŜności od tego, która z nich jest
niŜsza – jeŜeli inwestycje krótkoterminowe wycenia się w wartości rynkowej lub
cenie nabycia, zaleŜnie od tego, która z nich jest niŜsza;
2) według wartości księgowej – jeŜeli inwestycje krótkoterminowe wycenia się
w wartości rynkowej.
JeŜeli przekwalifikowana inwestycja długoterminowa była uprzednio przeszacowana, a skutki przeszacowania ujęte są w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny, to
nierozliczoną na dzień przekwalifikowania nadwyŜkę z tytułu przeszacowania inwestycji długoterminowej zalicza się do kosztów lub przychodów finansowych.
W przypadku przekwalifikowania inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych wycena na dzień przekwalifikowania jest uzaleŜniona od ustalonej metody wyceny inwestycji krótkoterminowych:
– inwestycje krótkoterminowe wycenia się w wartości godziwej (w tym
rynkowej) lub w cenie nabycia, w zaleŜności od tego, która z nich jest niŜsza – inwestycja długoterminowa jest na dzień przekwalifikowania wyceniana według wartości ustalonej w księgach rachunkowych lub w cenie
nabycia, w zaleŜności od tego, która z nich jest niŜsza;
– inwestycje krótkoterminowe wycenia się w wartości godziwej (w tym rynkowej) – inwestycja długoterminowa jest na dzień przekwalifikowania wyceniana według wartości ustalonej w księgach rachunkowych; w tym przypadku wartość inwestycji długoterminowej pozostaje bez zmian.
W przypadku gdy przekwalifikowana inwestycja długoterminowa była
uprzednio przeszacowana do wartości godziwej, a skutki tego przeszacowania
ujęte są w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny, to nierozliczoną na dzień
przekwalifikowania nadwyŜkę z tytułu przeszacowania inwestycji długoterminowej zalicza się do kosztów lub przychodów finansowych okresu, w którym dokonano przekwalifikowania.
399
Rozdział 4
Art. 35 ust. 6
Schemat 20. Wycena inwestycji przekwalifikowanych z długoterminowych do krótkoterminowych:
Metody wyceny inwestycji długoterminowych
do dnia przekwalifikowania:
Metody wyceny inwestycji
krótkoterminowych
po przekwalifikowaniu:
według wartości godziwej
według ceny nabycia z uwzględnieniem odpisów z tytułu trwałej
utraty wartości
Metody wyceny inwestycji długoterminowych
na dzień przekwalifikowania:
w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych
według wartości godziwej lub
według ceny nabycia w zaleŜności od tego, która jest niŜsza
lub w cenie nabycia w zaleŜności od tego, która jest niŜsza
Przekwalifikowanie do inwestycji krótkoterminowych akcji wycenianych w wartości rynkowej zaliczonych do inwestycji długoterminowych
PRZYKŁAD 34.
Jednostka posiada inwestycje długoterminowe – akcje spółki X w cenie nabycia 100.000,00 PLN (1.000,00 szt. akcji po 100,00 PLN kaŜda). Na dzień
31.12.2014 akcje zostały wycenione w wartości rynkowej po cenie 120,00 PLN
kaŜda. Na dzień 31.03.2015 jednostka dokonała przekwalifikowania akcji
spółki X do inwestycji krótkoterminowych. NaleŜy dokonać odpowiednich
księgowań w 2015 roku przy załoŜeniu, Ŝe jednostka stosuje do wyceny inwestycji krótkoterminowych:
I. model oparty na cenie rynkowej;
II. model oparty na cenie rynkowej lub cenie nabycia w zaleŜności od tego,
która jest niŜsza.
Ustalenie salda otwarcia w 2015 roku:
– akcje w cenie nabycia 100.000,00 PLN (Wn);
– odpisy z tytułu przeszacowania do wartości godziwej 1.000,00 × (120,00
– 100,00) = 20.000,00 PLN (Wn);
– kapitał z aktualizacji wyceny 20.000,00 PLN (Ma).
Wariant I
1) przeksięgowanie wartości akcji w cenie nabycia 100.000,00 PLN;
2) przeksięgowanie zmian do wartości rynkowej 20.000,00 PLN;
3) przeksięgowania wyceny ujętej na kapitale z aktualizacji wyceny w przychody finansowe 20.000,00 PLN.
400
Art. 35 ust. 6
– akcje w cenie nabycia
(Sp.)
100.000,00
100.000,00 (1)
(Sp.)
(3)
20.000,00
20.000,00 (Sp.)
20.000,00
20.000,00 (2)
– akcje w cenie rynkowej
(1)
100.000,00
(2)
20.000,00
Przychody finansowe
20.000,00 (3)
Wariant II
1) przeksięgowanie wartości akcji w cenie nabycia 100.000,00 PLN;
2) przeksięgowanie zmian do wartości rynkowej w koszty finansowe
20.000,00 PLN;
3) przeksięgowania wyceny ujętej na kapitale z aktualizacji wyceny w przychody finansowe 20.000,00 PLN.
(Sp.)
100.000,00
100.000,00 (1)
(Sp.)
(3)
20.000,00
20.000,00 (Sp.)
20.000,00 (2)
(1)
Przychody finansowe
20.000,00 (3)
20.000,00
100.000,00
Koszty finansowe
(2)
20.000,00
401
Rozdział 4
Art. 35 ust. 7
Art. 35 ust. 7
[Przekwalifikowanie inwestycji krótkoterminowych do długoterminowych]
7. Inwestycje krótkoterminowe na dzień ich przekwalifikowania do inwestycji długoterminowych wycenia się według zasad określonych w ust. 6, z tym Ŝe jeŜeli inwestycja krótkoterminowa była wyceniona w wartości rynkowej, to pomimo jej przekwalifikowania wycena pozostaje bez zmiany.
W przypadku przekwalifikowania inwestycji krótkoterminowych do długoterminowych wycena na dzień przekwalifikowania jest uzaleŜniona od ustalonej metody wyceny inwestycji długoterminowych i stosowanej dotychczas
metody wyceny inwestycji krótkoterminowych:
1) inwestycje długoterminowe wycenia się w wartości godziwej (w tym rynkowej) lub w cenie nabycia, w zaleŜności od tego, która z nich jest niŜsza:
– inwestycja krótkoterminowa jest na dzień przekwalifikowania wyceniana według wartości ustalonej w księgach rachunkowych lub w cenie nabycia, w zaleŜności od tego, która z nich jest niŜsza – jeŜeli
inwestycja krótkoterminowa była dotychczas wyceniana według wartości godziwej (w tym rynkowej) lub według ceny nabycia, w zaleŜności od tego, która jest niŜsza;
– inwestycja krótkoterminowa jest na dzień przekwalifikowania wyceniana według wartości ustalonej w księgach rachunkowych – jeŜeli inwestycja krótkoterminowa była dotychczas wyceniana według wartości godziwej (w tym rynkowej);
2) inwestycje długoterminowe wycenia się w wartości godziwej (w tym
rynkowej) – inwestycja krótkoterminowa jest na dzień przekwalifikowania wyceniana według wartości ustalonej w księgach rachunkowych.
Schemat 21. Wycena inwestycji przekwalifikowanych z krótkoterminowych do długoterminowych
Metody wyceny inwestycji krótkoterminowych
do dnia przekwalifikowania:
według wartości godziwej lub
według ceny nabycia, w zaleŜności od tego, która jest niŜsza
Metody wyceny inwestycji
długoterminowych
po przekwalifikowaniu:
Metody wyceny inwestycji krótkoterminowych
na dzień przekwalifikowania:
według ceny nabycia
z uwzględnieniem odpisów
z tytułu trwałej utraty wartości
w wartości wynikającej
z ksiąg rachunkowych
w wartości wynikającej z ksiąg
rachunkowych lub w cenie
nabycia, w zaleŜności od tego,
która jest niŜsza
402
Art. 35a
Art. 35 ust. 8
[Metody rozchodu podobnych składników inwestycji]
8. JeŜeli ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji są róŜne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa
w art. 34 ust. 4 pkt 1–3.
W sytuacji gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze
względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji są
róŜne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę
spośród następujących metod:
– według cen średnich waŜonych;
– według metody FIFO – przyjmuje się, Ŝe składniki inwestycji zakupione
jako pierwsze sprzedaje się w pierwszej kolejności i, w konsekwencji,
składniki pozostające na saldzie końcowym inwestycji są pozycjami zakupionymi najpóźniej;
– według metody LIFO – przyjmuje się, Ŝe składniki inwestycji zakupione
jako ostatnie sprzedaje się w pierwszej kolejności i, w konsekwencji,
składniki pozostające na saldzie końcowym inwestycji są pozycjami zakupionymi najwcześniej.
NaleŜy zauwaŜyć, iŜ w sytuacji inwestycji wyraŜonych w walutach obcych
metody te mogą być równieŜ stosowane do ustalania kursów walut obcych,
np. na rachunkach walutowych lub w kasach walutowych, tj.:
– według kursów przeciętnych, ustalonych w wysokości średniej waŜonej
kursów danej waluty – metoda kursów przeciętnych;
– przyjmując, Ŝe rozchód środków pienięŜnych wycenia się kolejno po kursach walut, które jednostka najwcześniej otrzymała – metoda FIFO (pierwsze przyszło – pierwsze wyszło);
– przyjmując, Ŝe rozchód środków pienięŜnych wycenia się kolejno po kursach walut, które jednostka najpóźniej otrzymała – metoda LIFO (ostatnie
przyszło – pierwsze wyszło).
Art. 35a
[Instrument finansowy u emitenta lub wystawcy
oraz rachunkowość zabezpieczeń]
403

Komentarz do ustawy o rachunkowości

Transkrypt

Podobne dokumenty

Jak opodatkować niepodzielony zysk po przekształceniu spółki

WYCENA OSTATECZNA PRZYZNANO MEDAL

5.4. Wycena instrumentów finansowych na dzień bilansowy

Opinia nr 37/02/2016 - aukcje idea leasing