rachunkowość warta poznania - SKNR KONTO

rachunkowość warta poznania - SKNR KONTO

RACHUNKOWOŚĆ
WARTA
POZNANIA
materiały konferencyjne
Patronat:
Partnerzy:
0
RACHUNKOWOŚĆ
WARTA
POZNANIA
materiały konferencyjne
Redakcja
Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości KONTO
ISBN 978-83-932993-2-1
Poznań 2013
1
SPIS TREŚCI
WSTĘP ..................................................................................................................................3
Monika Bernaś, Agata Ucka
Rachunkowość się zmienia – zawód księgowego wczoraj, dziś i jutro ....................................4
Marta Cichorek
Quo vadis rachunkowość? .................................................................................................... 20
Małgorzata Ciszewska
Raport społeczny - nowy kierunek sprawozdawczości przedsiębiorstwa? ............................. 30
Marta Jędralska, Małgorzata Mączka
Kreatywna rachunkowość i oszukańcza sprawozdawczość jako współczesny problem
wiarygodności sprawozdań finansowych……………………………………………………..40
Marta Kaflińska
Kreatywna księgowość w kształtowaniu wyników przedsiębiorstwa
czyli dla chcącego nic trudnego………………………………………………………………45
Karolina Kotłowska, Katarzyna Damaszk
Różnice w prezentacji środków trwałych – według przepisów krajowych
i międzynarodowych………………………………………………………………………….64
Edyta Król
Problematyka nieodpłatnych świadczeń. Omówienie sposobu ich opodatkowania
na podstawie wybranych przykładów………………………………………………………...71
Katarzyna Krygiel
Istota rachunku kosztów w szpitalu…………………………………………………………..80
Natalia Lorkowska
Regulacje prawne sprawozdawczości segmentów działalności………………………………96
Małgorzata Machner, Monika Moskal
Analiza rynku usług audytorskich i postulowane propozycje zmian………………………..110
Anna Mickiewicz
Świadectwa pochodzenia energii wytworzonej z odnawialnych źródeł
jako zbywalne prawo majątkowe……………………………………………………………119
Katarzyna Nowak, Nina Szmyd
Wycena i ujmowanie wkładów niepieniężnych jako istotny problem
współczesnej rachunkowości………………………………………………………………..127
1
Patrycja Piechowska, Marta Misiołek
Dylematy związane z odprowadzaniem podatku dochodowego od składki z tytułu
ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki kapitałowej…………...137
Ewelina Podlewska
Polska liderem outsourcingu usług finansowo – księgowych w Europie…………………...143
Maciej Popek
Ryzyko w różnych jednostkach gospodarczych jako wyraz ewolucji
systemu rachunkowości……………………………………………………………………..152
Pamela Skoczypiec
Zmiany w MSR/MSSF i ich wpływ na sporządzanie sprawozdań finansowych.
Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr 13………………………….161
Marta Trzeciak
Standaryzacja czy tradycja – dylemat rachunkowości chińskiej……………………………166
Monika Zamarlicka
Audyt sprawozdań finansowych, czyli cała prawda o zawodzie biegłego rewidenta………175
2
Wstęp
W dobie powszechnej cyfryzacji i globalizacji, świat ekonomii staje przed nowymi
wyzwaniami. Rachunkowość jako nauka stanowiąca podstawę wielu decyzji biznesowych,
musi sprostać oczekiwaniom i dostosować swoje narzędzia do jak najlepszej realizacji funkcji
informacyjnej. Zawiłość przepisów prawnych oraz coraz powszechniejsza współpraca
międzynarodowa stawia przed księgowymi sporą ilość wątpliwości i zadań, które należy z
zachowaniem należytej rzetelności rozwiązać. Współczesne problemy rachunkowości są
również przedmiotem rozważań Studenckiego Koła Naukowego Rachunkowości KONTO
działającego przy Katedrze Rachunkowości Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu.
Tematem III Ogólnopolskiej Studenckiej Konferencji Rachunkowość warta Poznania
jest „Świat się zmienia, czyli dylematy współczesnej rachunkowości w teorii i praktyce".
Niniejsza publikacja zawiera artykuły studentów uczestniczących w konferencji. Wiele z nich
dotyka ciekawych problemów współczesnej rachunkowości oraz proponuje przyszłościowe
rozwiązania. Niniejsza publikacja jest powodem do dumy dla autorów oraz wszystkich,
którzy poświęcili swój cenny czas przy organizacji konferencji. Szczególne podziękowania
należą się wspierającej nas Katedrze Rachunkowości oraz opiekunami naszego koła dr hab.
Marzeną Remlein oraz dr Markiem Masztalerzem. Jesteśmy również bardzo wdzięczni
naszym Partnerom bez których konferencja Rachunkowość warta Poznania nie rozwijałaby
się tak szybko. Szczególne podziękowania należą się Stowarzyszeniu Księgowych w Polsce,
ABC Akademii oraz Wydawnictwu Rachunkowość, BDO. Każdy kto dołożył swoją cegiełkę
do wspólnego sukcesu może z radością pochylić się nad owocami wspólnej pracy.
Zachęcając do lektury publikacji zapewniamy o naszym zaangażowaniu w organizację
konferencji oraz konkursu. Cieszymy się, że nasze wydarzenie odbija się coraz większym
echem nie tylko w Poznaniu ale również w całej Polsce. Wierzymy w Państwa satysfakcję i
dalszą współpracę zapewniając, że dołożymy wszelkich starań by dzięki Wam i nam
rachunkowość była warta poznania.
W imieniu organizatorów
Mateusz Krzeminski
SKNR KONTO
3
Monika Bernaś, Agata Ucka
Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości „Rachmistrz”
Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach
RACHUNKOWOŚĆ SIĘ ZMIENIA
- ZAWÓD KSIĘGOWEGO WCZORAJ, DZIŚ I JUTRO
1. Wstęp
Rachunkowość to dziedzina nauki, która jak każda inna się rozwija i z dnia na dzień podlega
zmianom. Współczesna księgowość musi sprostać oczekiwaniom rynku. Skoro świat się
zmienia to i rachunkowość idzie z duchem czasu. Księgowi muszą dostosować swoje
narzędzia pracy do jak najefektywniejszej realizacji powierzonych im obowiązków w celu
ukazania jak najbardziej wiarygodnych i dokładnych informacji.
Przed współczesnymi księgowymi stoi wiele trudnych wyborów. Niniejsza praca
przedstawia te, które zdaniem autorek są najbardziej warte poświęcenia uwagi. Omawiając
wybrane dylematy w szerszym zakresie przedstawiono je w formie podtytułów:
1. Czy wyspecjalizowane programy księgowe mogą zastąpić pracę człowieka?
2. Czy deregulacja zawodu księgowego jest dobrym pomysłem?
3. Kreatywna rachunkowość – to stosowanie możliwości prawnych do poprawy
wizerunku firmy czy już oszustwo?
4. Wszystko drożeje, a wypłaty stoją w miejscu – jak otrzymywać zarobki adekwatne do
włożonych starań - czyli czym powinien kierować się współczesny księgowy
(względy etyczne, czy zysk za wszelką cenę).
Osoby zajmujące się księgowością muszą zastanowić się co zrobić, aby z zachowaniem
należytej staranności rozwiązać nurtujące ich kwestie.
2. Sylwetka księgowego
Księgowy – zawód kojarzący się niejednokrotnie z monotonią, z siedzeniem za biurkiem
i wprowadzaniem sterty dokumentów do ksiąg rachunkowych. Co tak naprawdę rozumie się
pod pojęciem księgowego? Czy jego praca to tylko nużące obliczenia? Jak postrzegani są
obecni księgowi oraz jakie znaczenie mają w funkcjonowaniu jednostki gospodarczej?
Każdy przedsiębiorca podejmując decyzje musi postępować zgodnie z obowiązującymi
przepisami prawa, m.in. podatkowego, gospodarczego. Nieuniknione jest również korzystanie
z wiedzy dostarczanej przez rachunkowość. Z pomocą przychodzą tutaj księgowi.
Początkowo ich rola ograniczała się tylko do prowadzenia samej rachunkowości, polegającej
wówczas na sprawdzaniu zgodności stron kont „Winien” i „Ma” oraz żmudnych obliczeniach.
Praca księgowego nie wzbudzała zainteresowania, nie cieszyła się ani popularnością, ani
prestiżem społecznym. Z biegiem czasu ten punkt widzenia uległ zmianie i sami księgowi
przeistoczyli się w jedną z podstaw nowoczesnej jednostki. Ich zakres obowiązków jest dużo
szerszy niż pierwotnie i to od nich zależy prawidłowe funkcjonowanie podmiotów
gospodarczych1. Pod pojęciem księgowego kryje się zatem osoba, która zajmuje się
wykonywaniem czynności dotyczących szeroko pojętej rachunkowości. Odpowiada, m.in. za
opracowywanie polityki rachunkowości w firmie, prowadzenie ksiąg rachunkowych na
1
Księgowy dzisiejszych czasów, http://poradnik-kariery.monsterpolska.pl/rozwoj-zawodowy/zmiana-sciezkikariery/ksiegowy-dzisiejszych-czasow/article.aspx, 06.04.2013 r.
4
podstawie dowodów księgowych wraz z ich przechowywaniem, sporządzanie sprawozdań
finansowych i tym samym ustalanie wyniku finansowego2. Oprócz tego każdy księgowy
powinien dbać o wypełnianie obowiązków i dotrzymywanie terminów wobec różnych
jednostek i instytucji publiczno-prawnych. Istotna jest również umiejętność podejmowania
decyzji wspomagających działalność przedsiębiorstwa, dotyczących np. optymalizowania
kwot podatków.
Często mówi się, że księgowy w hierarchii przedsiębiorstwa usytuowany jest zaraz po
szefie. Jest to osoba od której dużo zależy, dlatego aby móc prawidłowo wypełniać swoje
obowiązki powinien posiadać pewne predyspozycje. Niewątpliwie jedną z ważniejszych jest
umiejętność analitycznego i logicznego myślenia. Dobry księgowy powinien wykazywać się
przede wszystkim starannością, uczciwością, cierpliwością. Niemniej ważną cechą jest
również sumienność, bowiem księgowy pracuje pod presją czasu. Zobligowany jest do
dotrzymywania terminów wynikających z obowiązujących przepisów i procedur, co wiąże się
z tak zwanymi „gorącymi okresami” w pracy, czego przykładem może być przygotowywanie
sprawozdań rocznych. Istotne znaczenie ma także komunikatywność, oznaczająca w tym
przypadku umiejętność przekazywania informacji wszystkim osobom zatrudnionym w firmie,
kierownictwu, itp3. Oprócz zdolności i pewnych cech osobowości księgowy powinien
posiadać dużą wiedzę z rachunkowości. Policealne studium rachunkowości lub technika
rachunkowości umożliwiają uzyskanie niezbędnej wiedzy z tego zakresu. Absolwenci tych
szkół posiadają odpowiednie kwalifikacje do podjęcia zatrudnienia w rachunkowości
przedsiębiorstw czy jednostek publicznych. Są przygotowani do sporządzania sprawozdań
finansowych, odpowiedniego przechowywania dokumentacji księgowej, dokonywania
rozliczeń finansowych, wykorzystując przy tym znajomość przepisów podatkowych czy
Ustawy o rachunkowości. Po spełnieniu dodatkowych warunków mogą starać się o uzyskanie
certyfikatu księgowego.
W pracy księgowego obowiązują pewne stopnie księgowości, do których zalicza się:
usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, doradztwo podatkowe oraz biegłego rewidenta.
Pewną przepustką do tych poziomów jest ukończenie studiów wyższych na kierunku finanse
i bankowość. Jest to jeden z wymogów, aby móc wspinać się po stopniach księgowości,
jednak nie jest to warunek wystarczający. Wymagania na poszczególne poziomy, które należy
spełnić, są określone odpowiednimi przepisami prawa. Najbardziej interesujące warunki
pracy tworzą duże firmy, oferujące szerokie perspektywy zawodowe, szkolenia,
międzynarodowe certyfikaty oraz atrakcyjne wynagrodzenia 4.
Podnosząc kwalifikacje księgowi zwiększają swoją szansę na atrakcyjniejsze warunki
zatrudnienia, a potwierdzeniem zapotrzebowania na wykwalifikowanych finansistów są oferty
pracy w tym zakresie. W poniższej tabeli przedstawiamy liczby ofert pracy dla księgowych
z 13 marca 2012 r.
2
Ustawa z dn. 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. 1994 Nr 12 poz. 591, art. 4 ust. 3.
P. Hebla, J. Madejski, Zawód z pasją, http://www.opinieouczelniach.pl/katalog-zawodow/pokaz/id/1032,
06.04.2013 r.
4
Księgowy dzisiejszych czasów, …, op. cit.
3
5
Rysunek 1. Liczba ofert pracy dla księgowych zamieszczonych na poszczególnych
portalach pracy
Źródło:
Opracowanie
na
podstawie:
Rynek
http://www.podatki.biz/artykuly/23_16905.htm, 06.04.2013 r.
szuka
księgowych
outsourcingu,
Oś pionowa powyższego wykresu, przedstawia łączną od początku roku liczbę ofert do
13 marca 2012 roku, zamieszczonych na portalach Pracuj.pl, info.Praca.pl i GazetaPraca.pl.
Według infoPraca.pl nastąpił wzrost liczby ofert zatrudnienia w księgowości w powyższym
okresie, co oznacza zwiększenie zapotrzebowania na specjalistów z tej branży 5. Osoby
posiadające odpowiednie kwalifikacje w zakresie rachunkowości mogą podjąć pracę
w firmach, biurach rachunkowych, urzędach skarbowych i innych jednostkach publicznych.
Księgowi szukają zatrudnienia również w audycie, zarówno w dużych międzynarodowych
podmiotach, jak i w małych lokalnych jednostkach. Karierę mogą także zrobić będąc, po
spełnieniu odpowiednich wymagań, biegłymi rewidentami6.
Zgodnie z tym, co zostało już wcześniej wspomniane wraz z upływem lat prestiż
księgowego ulegał zmianie. Obecnie jest to zawód cieszący się uznaniem społecznym
w stosunku do osób, które go wykonują. Znajduje to również swoje odzwierciedlenie
w systemie wypłacanych wynagrodzeń. Można mówić o wysokiej, a przede wszystkim
zaufanej pozycji księgowego w przedsiębiorstwie, wynikającej z wykonywanej działalności.
Związane jest to z wpływem dostarczanych przez niego informacji na rozwój firmy, bowiem
księgowy oprócz rozliczania i dokumentowania zjawisk zachodzących w jednostce, wpływa
także na decyzje w zarządzaniu finansami podmiotu. O statusie społecznym księgowego
świadczy uznawanie go za zawód zaufania publicznego. Oznacza to, że osoby czytające
sprawozdania wierzą, że wynikające z nich informacje są zgodne ze stanem faktycznym
i wiernie odzwierciedlając rzeczywistość. Podkreślenia wymaga tutaj także istotne znaczenie
etyki w rachunkowości, czego wyrazem jest opracowany przez Stowarzyszenie Księgowych
w Polsce „Kodeks etyki zawodowej w Polsce”, przedstawiający postawy i zachowania
oczekiwane od osób wykonujących zawody zaufania publicznego.
5
K. Oflakowski, Rynek szuka księgowych outsourcingu, http://www.podatki.biz/artykuly/23_16905.htm,
06.04.2013 r.
6
P. Hebla, J. Madejski, Zawód z pasją …, op. cit.
6
3. Tak było wczoraj - czyli kartka i liczydło
W literaturze można spotkać się z różnymi definicjami rachunkowości. Jednym z terminów,
najbardziej odzwierciedlających istotę tej dyscypliny naukowej, stworzył teoretyk
rachunkowości Stanisław Skrzywan. Zgodnie z jego definicją „Rachunkowość jest
szczególnym rodzajem jednostkowej ewidencji gospodarczej. Stanowi ona system ciągłego
w czasie ujmowania, grupowania, prezentowania i interpretowania wyrażonych w pieniądzu
i bilansujących się, ogólnych i szczegółowych danych liczbowych o działalności
gospodarczej i sytuacji majątkowej jednostki gospodarczej” 7. Co zatem przyczyniło się do
powstania rachunkowości? Jakie były przesłanki pojawienia się ewidencji księgowej? Od
kiedy pojawiły się pierwsze zalążki rachunkowości?
Pamięć ludzka stanowi umiejętność przechowywania i odtwarzania informacji
o doświadczeniach nabytych przez człowieka w trakcie jego życia 8. Jak doskonale wiadomo,
pamięć człowieka była i jest w pewnym sensie ograniczona. Każdego dnia ludzie nabywają
cały bagaż nowych doświadczeń, dlatego nie sposób tego wszystkiego zapamiętać. Nawet
jeżeli uda zarejestrować się w pamięci określone dane, to wraz z upływem czasu pojawią się
trudności w odtworzeniu informacji. W takiej sytuacji, najlepszym sposobem jest utrwalenie
tych informacji na odpowiednim nośniku. I to właśnie potrzeba wspierania pamięci człowieka
była główną przesłanką do powstania rachunkowości.
Pierwsze notatki, zapisy, które można uznać za fundament przyszłej rachunkowości
powstawały już w starożytności, w państwach takich jak Egipt, Mezopotamia, Rzym, Grecja,
czy Babilonia. W Mezopotamii pierwsze zapisy, dotyczące wpływów, wydatków
czy posiadanego bogactwa, pojawiały się na glinianych tabliczkach. Dla Rzymu i Grecji
charakterystyczne były tabliczki woskowe. W Egipcie informacje o dysponowanym
bogactwie utrwalano na zwojach papirusu. Wraz z biegiem lat rozwojowi ulegało życie
gospodarcze. Postępy w produkcji, wymianie towarowej, wynalezienie druku,
popularyzowanie zdolności czytania, liczenia i pisania oraz postępy w technice – to tylko
niektóre przesłanki, niewątpliwie korzystnie wpływające na rozwój dyscypliny naukowej,
jaką jest rachunkowość9.
W rozwoju rachunkowości szczególne znaczenie miał okres średniowiecza.
Tak zwana księgowość kupiecka, rozwijająca się w tej epoce, stanowiła zalążek współczesnej
rachunkowości. Podstawowe jej zasady ewoluowały od końca XI do XIV wieku. W tym
okresie nastąpił rozwój stosunków handlowych włoskich miast, w szczególności Florencji
i Wenecji, z krajami Bliskiego i Dalekiego Wschodu oraz z krajami śródziemnomorskimi.
Rozwój zdolności czytania i pisania, przyjęcie od Arabów metod liczenia oraz podnoszenie
poziomu wiedzy również nastąpiło w tym okresie. Ówczesna rachunkowość polegała wtedy
na utrwalaniu nazwisk dłużników, kwot należności oraz terminu ich spłaty. Ewidencja
dotyczyła zatem transakcji, których było coraz więcej. Powstanie i uregulowanie należności
dokumentowano przekreśleniem pionową linią, co skutkowało wykształceniem się konta
dłużników. Z czasem powstało również konto wierzycieli, a następnie konta ujmujące
składniki majątkowe. Dzięki temu kupcy mogli ustalić wielkość posiadanego majątku oraz
wysokość rozrachunków z różnymi kontrahentami. Należy zaznaczyć, że początkowo
księgowość kupiecka miała formę księgowości pojedynczej, co wiązało się z zasadą
pojedynczego zapisu10.
7
S. Skrzywan, Teoretyczne podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa 1971, s. 13-14.
J. Stanuch, Pamięć ludzka - najdoskonalszy nośnik informacji, http://www.treco.pl/wiedza/artykulyszczegoly/id/1173, 07.04.2013 r.
9
Historia i istota rachunkowości, http://www.eduteka.pl/doc/historia-i-istota-rachunkowosci, 07.04.2013 r.
10
Pod red. K. Sawickiego, Podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa 2001, s. 11.
8
7
Początki księgowości podwójnej, nazywanej systemem weneckim, dostrzec można
we włoskich miastach w XIV wieku. Ewidencja prowadzona była w dzienniku, w którym
dokonywano zapisów chronologicznych oraz w księdze głównej, obejmującej konta ze
stronami „debet” i „credit”. Z czasem zaczęły powstawać opracowania z zakresu sposobu
prowadzenia księgowości. Pierwszym autorem był Benedetto Cotrugli, twórca dzieła
„O handlu i kupcu doskonałym” (Della mercatura et del mercante perfetto) wydanego
w 1573r.11.
Zasługę wprowadzenia metody weneckiej do szerszego obiegu przypisuje się ojcu
rachunkowości, którym jest Luca Pacioli. Jest to twórca dzieła, pt. „Zasady arytmetyki,
geometrii, proporcji i proporcjonalności" (Summa di Arithmetica, Geometria, Proportioni et
Proportionallita), mającego istotne znaczenie dla rachunkowości. Luca Pacioli przedstawił
tutaj zasady sporządzania bilansu, rachunku zysków i strat. Opisał dokładnie metodę
wenecką, w której można wyróżnić trzy księgi. Nadrzędną rolę przypisywano księdze
głównej, tworzonej na podstawie zapisów dziennika. Zanim jednak zapisy transakcji trafiały
do tych dwóch ksiąg wcześniej wprowadzane były do rejestru12.
Oprócz dokładnego przedstawienia metody weneckiej Luca Pacioli w swoim dziele
zaprezentował znane zwyczaje kupieckie, przedstawił również
na czym polegają interesy
i co należy pod nimi rozumieć. Wskazał także zalecenia, których każdy kupiec powinien
przestrzegać. Cechami, którymi powinien się on odznaczać są, m.in. umiejętność szybkiego
liczenia oraz prawidłowego zapisania operacji we właściwej kolejności 13.
Po takim ukształtowaniu się księgowości w miastach włoskich nastąpiło jej
przeniknięcie do krajów Europy Środkowej i Zachodniej. Zaobserwować to można
w XVII wieku, na co wpłynęło powstawanie kompanii handlowych i manufaktur w tych
państwach. Istotne znaczenie miał tutaj wydany we Francji w 1673 roku Kodeks Handlowy
(„Ordonnance de commerce”). Jego przepisy obligowały kupców do prowadzenia ksiąg
handlowych, które następnie musieli przechowywać przez 10 lat. Oprócz tego każdy kupiec
zobowiązany był co dwa lata do sporządzania bilansu oraz inwentarza 14. Na ziemiach
polskich początki rachunkowości można dostrzec w XV wieku. Księgowość kupiecka
przenikała bezpośrednio również z włoskich miast, jednak częściej za pośrednictwem kupców
z miast niemieckich. Wpłynęło to na prowadzenie ksiąg rachunkowych po niemiecku.
Dopiero w XVI wieku językiem ksiąg handlowych stał się język polski. Ówcześnie
rachunkowość w największym stopniu rozwinęła się w Gdańsku. W tym mieście znajduje się
Muzeum Rachunkowości, w którym przechowywane są cenne zbiory z tego zakresu. Jednym
z istotnych jest opracowanie "Buchhalten durch zwei Bücher nach Italienischer Art und
Weise" autorstwa Sebastiana Gamersfeldera, dotyczący zasady podwójnego zapisu 15.
Początki XX wieku związane są z kształtowaniem się rachunkowości zarządczej.
Rachunkowość ulegała wtedy ciągłym zmianom, co można zaobserwować również
w obecnych czasach. W tym okresie wykształciły się nowe jej formy. Zaczęto wykorzystywać
innowacyjne środki techniki. Początki XX wieku związane są z kształtowaniem się
rachunkowości zarządczej. Rachunkowość ulegała wtedy ciągłym zmianom, co można
zaobserwować również w obecnych czasach. W tym okresie wykształciły się nowe jej formy.
Zaczęto wykorzystywać innowacyjne środki techniki. Wprowadzono maszyny do pisania
i liczenia, co spowodowało początki automatyzacji w rachunkowości. Było to konieczne ze
11
K. Sawicki, Podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa 2001, s. 12.
K. Bylinowski, Metoda wenecka – początki rachunkowości, http://historiagospodarcza.pl/metoda-weneckapoczatki-rachunkowosci/, 07.04.2013 r.
13
L. Pacioli, Tractatus XI de Computis et Scripturis, Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et
Proportionalita, Traktat o rachunkowości wydany z okazji Jubileuszu 100-lecia organizacji księgowych na
ziemiach polskich 1907-2007, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2007, s. 61-62.
14
Historia i istota rachunkowości…, op. cit.
15
Historia rachunkowości…, op. cit.
12
8
względu na rosnący zakres rozliczeń i operacji gospodarczych. Wykorzystując znane od
dawna liczydła faktyczny czas pracy zaczął wydłużać się coraz bardziej, dlatego
wnioskowano o zwiększenie ilości maszyn. Działania takie podejmowało Stowarzyszenie
Księgowych w Polsce już w sześćdziesiątych latach ubiegłego stulecia, jednak nie było to
wcale proste. Ich produkcję rozpoczęto dopiero w latach siedemdziesiątych. Problemu
zmechanizowania rachunkowości nie udało się rozwiązać w zadowalającym stopniu do końca
lat osiemdziesiątych. Dopiero decyzja Prezydium Rządu z 1973 roku, dotycząca dostawy
kilkuset tysięcy maszyn kalkulacyjnych i sumatorów, przyspieszyła działania w tym kierunku.
Również podpisanie umowy z producentem komputerów MERA w 1974 roku przyczyniło się
do rozwoju informatyzacji w rachunkowości. Na jej mocy producent przekazał nieodpłatnie
komputery kilku ośrodkom szkoleniowym16.
4. Czy wyspecjalizowane programy księgowe mogą zastąpić pracę człowieka?
Papier wciąż jest ważnym nośnikiem informacji, jednak współczesną księgowość można
określić jako „księgowość bez kartki papieru” - dziś liczydła i papier zostały „odstawione do
lamusa”, a ich miejsce zajęły nowoczesne komputery wspomagające pracę współczesnych
księgowych. W dzisiejszych czasach to wirtualne bazy danych wypierają tradycyjną formę
przechowywania informacji. Sprzęt komputerowy jest coraz częściej wykorzystywany
w pracy biurowej. Pomaga księgowym w szybszej i bardziej efektywnej pracy 17. Czynności,
które wówczas osoby zajmujące się księgowością musiały wykonywać ręcznie, obecnie są
prowadzone komputerowo – jest to dla nich ogromnym plusem. Głównym celem wdrażania
oprogramowania komputerowego w pracy księgowych jest usprawnienie procesu
przetwarzania oraz przechowywania dokumentacji. Umożliwia to doskonalsze
administrowanie przedsiębiorstwem oraz łatwiejszą prezentację informacji dotyczących
firmy18. Na początku etapu wprowadzania informatyzacji do świata księgowych, komputery
zajmowały dużo miejsca i pracowały wolno. Z biegiem czasu zajmowana przez nie
powierzchnia malała, a prędkość ich pracy wzrastała. W ten oto sposób, w wyniku postępu
techniki, do biur księgowych zawitali „mali pomocnicy” w postaci nowoczesnych laptopów.
Dziś każdego dnia programiści tworzą nowe skrypty do programów księgowych, aby
jeszcze bardziej ułatwić pracę osób zajmujących się księgowością w firmie. Wśród
oprogramowania księgowego oferowanego na polskim rynku króluje system ”Symfonia”. Jest
to pakiet zintegrowanych programów wspomagających zarządzanie firmą. Ułatwia zarówno
ewidencjonowanie i obsługę zdarzeń gospodarczych, jak i uzyskiwanie precyzyjnych
informacji, niezbędnych do podejmowania strategicznych decyzji biznesowych
w przedsiębiorstwie19. Programy należące do systemu „Symfonia” to20:






Finanse i księgowość
Handel
Kadry i Płace
Mała księgowość
Produkcja
Płace





Środki trwałe
Faktura
E-deklaracje
Analizy finansowe
E-dokumenty
16
W. Bień, Historia organizacji księgowych w Polsce, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2007,
s. 90-92.
17
A. Ucka: Tworzenie i funkcjonowanie biura rachunkowego. Praca licencjacka, promotor: dr J. Kuczowic,
recenzent: dr K. Pera. UE Katowice, Katowice 2011, s. 41.
18
Z. Messner: Podstawy …, op. cit., s. 166.
19
Symfonia http://www.sage.com.pl/male-i-srednie/system-symfonia-2013
20
Ibid.
9
W związku z postępem informatycznym pojawiają się zarówno plusy, jak i minusy
związane z takowa sytuacją. Ludzie zaczynają dostrzegać dylemat: Czy w imię postępu,
można rezygnować z „fizycznych księgowych” zastępując ich maszynami? Kto wie do czego
może to doprowadzić. Być może w przyszłości zamiast księgowych sprawami finansowymi
będą zajmować się „wyszkolone” komputery.
Obecnie trudno wyobrazić sobie funkcjonowanie jakiejkolwiek instytucji zajmujących
się rachunkowością, która nie korzysta z oprogramowania komputerowego i Internetu.
Śmiało można stwierdzić, że w dzisiejszych czasach są one niezbędne w codziennej pracy
księgowych21.
5. Czy deregulacja zawodu księgowego jest dobrym pomysłem?
Przed 2008 rokiem certyfikaty uprawniające do usługowego prowadzenia ksiąg
rachunkowych wydawano na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów. Osoby, które
chciały go zdobyć musiały ukończyć studia na kierunku rachunkowość oraz odbyć praktykę
w tej dziedzinie. Inną drogą do zdobycia certyfikatu było złożenie przed Komisją
Egzaminacyjną Ministerstwa Finansów egzaminu państwowego z pozytywnym wynikiem.
Wraz z nowelizacją Ustawy o Rachunkowości z 2008 roku Ministerstwo Finansów
postanowiło diametralnie zmienić zasady związane z uzyskiwaniem tych uprawnień. Chciano
pozostawić tylko jedną ścieżkę dostępu do zawodu księgowego - poprzez pozytywne zdanie
egzaminów w Ministerstwie Finansów. Fakt ten wzbudził protesty osób należących do
środowiska akademickiego oraz większości praktyków. Mimo to uchwalono i wprowadzono
niekorzystne rozwiązania, które w rygorystyczny sposób regulowały zawód księgowego.
Jedyną instytucją, uprawnioną do sprawdzania wiedzy kandydatów i wydawania
certyfikatów, było Ministerstwo Finansów – działania te potocznie zostały nazwane „dziką
regulacją” 22.
Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2009 r. w sprawie
uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych prawo do ubiegania się
o uzyskanie certyfikatu księgowego, mają osoby23:
posiadające pełną zdolność do czynności prawnych oraz w pełni korzystające z praw
publicznych,
nie będące skazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwa dotyczące
wiarygodności dokumentów, mienia, wykroczeń skarbowych oraz obrotów
gospodarczych, obrotów pieniędzmi i papierami wartościowymi,
oraz posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe.
Warunek uzyskania odpowiednich kwalifikacji zawodowych jest spełniony przez osoby, które
zakończyły studia magisterskie o specjalności rachunkowość lub inne, których program
kształcenia i plan studiów odpowiadał wymogom określonym przez organy szkoły wyższej
dla specjalności rachunkowość, w jednostkach uprawnionych do nadawania stopnia
naukowego doktora nauk ekonomii oraz odbyły trzyletnią praktykę w księgowości. Drugą
możliwością jest uzyskanie tytułu magistra na dowolnym kierunku studiów oraz zdobycie
wykształcenia podyplomowego z zakresu rachunkowości w uczelni uprawnionej zgodnie
z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomii oraz, tak
jak we wcześniejszym przypadku, odbycie trzyletniej praktyki w księgowości. Trzeci sposób
jest przeznaczony dla pozostałych osób, które pomimo zdobycia wykształcenia na innym
21
Z. Messner: Podstawy rachunkowości, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej im. Karola Adamieckiego
w Katowicach, Katowice 2003, s. 166.
22
Artykuł opublikowano w „Rzeczpospolitej”: http://prawo.rp.pl/artykul/888444.html, 19.03.2013
23
Ibid., Ustawa o rachunkowości, art. 76b, ust. 1.
10
kierunku chcą zostać certyfikowanymi księgowymi. Osoby takie muszą posiadać dwuletnią
praktykę w księgowości oraz zdać z pozytywnym wynikiem egzamin sprawdzający ich
kwalifikacje24.
W 2007 roku, na Kongresie Polskiej Rachunkowości, Stowarzyszenie Księgowych
w Polsce podjęło decyzję o wprowadzeniu certyfikacji. W efekcie czego, w lipcu 2009 roku,
członkowie Zarządu Głównego SKwP ustanowili tytuł zawodowy: „dyplomowany księgowy
SKwP” oraz wprowadzili system certyfikacji zawodu księgowego. Określa ona niezbędne
kompetencje konieczne do wykonywania zawodu księgowego, potwierdza ich posiadanie
oraz umożliwia ich ciągłe doskonalenie i aktualizowanie 25.
Dotychczasowa sytuacja profesji księgowego ma jednak ulec zmianie. Zgodnie
z projektem ustawy deregulującej
z dnia 22 lutego 2013r., przygotowanym przez
Ministerstwo Sprawiedliwości który został skierowany do rozpatrzenia przez stały komitet
Rady Ministrów – w niedalekiej przyszłości Certyfikat uprawniający osoby zajmujące się
księgowością do usługowego
prowadzenia ksiąg rachunkowych, (wydawany przez
Ministerstwo Finansów), ma – zniknąć z rynku26. Oznacza to, że księgowością będzie mogła
zajmować się każda osoba, która tylko wyrazi taką chęć, pod warunkiem, że znajdzie
klientów, którzy dadzą jej ku temu możliwość. A przecież księgowość to nie tylko
„wprowadzanie danych z dokumentów księgowych do programów komputerowych”. Do
bardziej skomplikowanych zadań, takich jak np. sporządzania sprawozdań finansowych,
uzgadniania podatków, wyliczania wynagrodzeń i ubezpieczeń oraz tworzenia deklaracji
trzeba posiadać niemałą podstawę teoretyczną oraz praktyczną27.
Gdyby zawód księgowego był tak prosty, że każdy mógłby się tym zajmować, nie
trzeba by było kończyć wymagających studiów finansowych. Niewiele osób, które nie są
związane z tym zawodem rozumie ustawę o rachunkowości i ustawy podatkowe. Bez tej
wiedzy – „pseudo-księgowi” nie będą potrafili prawidłowo ewidencjonować zdarzeń
gospodarczych oraz poprawnie naliczać podatków, opłat i składek. W przypadku, gdy
księgowością będą zajmować się osoby nie posiadającego odpowiedniego merytorycznego
przygotowania – będą popełniały więcej błędów. Jeśli okaże się, że księgi są prowadzone
w nieprawidłowy sposób, lub też podatki zostały źle wyliczone, to podatnikom zostaną
naliczone kary wraz z odsetkami za prawie pięć lat wstecz i wtedy klientom takowych
„księgowych’ pozostaną jedynie pretensje do Pana Boga28.
Dr Mariusz Andrzejewski w swoim artykule dla „Rzeczpospolitej” pt: „ „Dzika
deregulacja zawodu księgowego" stwierdza, że całkowite zniesienie certyfikacji zawodu
księgowego stwarza poważne zagrożenie dla bezpieczeństwa polskiej gospodarki. Jego
zdaniem wprowadzenie deregulacji może powodować dwojakie rozwiązania 29:
1. zniesienie obowiązku posiadania jakichkolwiek certyfikatów związanych z zawodem
księgowych,
2. zniesienie możliwości uzyskania certyfikatu MF, a w zamian za to wprowadzenie
obowiązku posiadania zaświadczenia, wydanego przez inną jednostkę, zajmującą się
edukacją w zakresie rachunkowości.
24
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, … op. cit., art. 76b ust. 3.
M. Szczepańska, O jakości... Rozmowa z dr Teresą Cebrowską – wiceprezesem ZG SKwP i przewodniczącą
GZKE , Świat księgowych 1(27)/2013, s. 9-10,14.
26
http://ms.gov.pl/pl/deregulacja-dostepu-do-zawodow/ii-transza/
27
M. Szczepańska, O jakości,... op. cit., s. 9-10,14.
28
Ibid, s 9-10,14.
29
Artykuł opublikowano w „Rzeczpospolitej”: http://www.ksiegowiprzyszlosci.pl/bazawiedzy/id/29?page=2 Dr Mariusz Andrzejewski, 19.03.2013
25
11
Jeżeli całkowita deregulacja zawodu księgowego dojdzie do skutku to osoby, pracujące
w przedsiębiorstwach zajmujących się działalnością rachunkowo-księgową i doradztwem
podatkowym, natychmiast „przejmą" klientów, których księgi obecnie prowadzą,
w konsekwencji czego może dojść do upadłości wielu takich jednostek. Kolejnym
mankamentem wprowadzenia całkowitej deregulacji zawodu księgowego jest fakt obniżenia
się motywacji podejmowania studiów u osób, które dziś tak licznie studiują na kierunkach
z zakresu rachunkowości. Jeżeli każdy będzie mógł wykonywać zawód księgowego, to wiele
osób uzna studiowanie na uczelniach wyższych za marnowanie czasu, w którym zgodnie
z przepisami, będą mogli już podejmować prace zawodową30.
W związku z powyższym, pojawia się kolejny dylemat – „Czy wycofywanie
certyfikacji zawodu księgowego jest na pewno dobrym pomysłem?”
6. Kreatywna rachunkowość – to stosowanie możliwości prawnych do poprawy
wizerunku firmy, czy już oszustwo?
Współczesna rachunkowość pełni wiele funkcji. Jedną z ważniejszych, odzwierciedlających
w największym stopniu jej istotę, jest funkcja informacyjna. Głównym celem rachunkowości,
co zostało już wcześniej podkreślone, jest dostarczanie informacji niezbędnych do
podejmowania ważnych decyzji w prawidłowym funkcjonowaniu jednostki. Cel ten zostanie
osiągnięty tylko wtedy, gdy uzyskane informacje będą wiernie przedstawiały sytuację
finansową i majątkową podmiotu oraz osiągnięty przez niego wynik finansowy.
W dzisiejszych czasach coraz częściej można spotkać się z określeniem kreatywna
rachunkowość. Co kryje się pod tym pojęciem? Jak rachunkowość kreatywna wpływa na
sprawozdania finansowe i podejmowane decyzje biznesowe oraz jak oddziałuje na wizerunek
firmy?
Kreatywna rachunkowość jest określeniem stosunkowo młodym. Początkowo,
w największym stopniu, można było ją dostrzec na amerykańskich rynkach inwestycyjnych,
a z czasem zaczęła przenikać na rynki światowe, w tym również europejskie. Istota
kreatywnej rachunkowości opiera się, m.in. na zniekształcaniu wyników finansowych, w celu
korzystniejszego odzwierciedlenia sytuacji przedsiębiorstwa, co z kolei ma swoje odbicie
w cenach akcji. Istotą takiego działania jest dbanie nie tylko o pozytywny wizerunek
przedsiębiorstwa, ale również o osobiste interesy kierownictwa firmy31.
Jednym z głównych przejawów kreatywnej rachunkowości jest fałszowanie sprawozdań
finansowych. Takie działanie polega na świadomym zniekształcaniu obrazu rzeczywistej
sytuacji przedsiębiorstwa w wyniku, m.in. stosowania niewłaściwych technik wyceny
majątku, pomijania niektórych zdarzeń w ewidencji księgowej. Zasadniczym celem
koloryzowania informacji jest, co zostało już podkreślone, przedstawienie firmy
w korzystniejszym świetle. Przyczynia się to do łatwiejszego pozyskania środków z rynku
pieniężnego czy kapitałowego. Występuje tutaj najczęściej zawyżanie wartości posiadanych
przez jednostkę aktywów. Celem fałszowania informacji w sprawozdaniach finansowych
może być również sytuacja odwrotna, a więc przedstawienie firmy w gorszym świetle.
Objawem tego jest, np. zaniżanie osiągniętego wyniku finansowego, aby w przyszłości
wykazać dynamikę wzrostu lub osłabić żądania zatrudnionych osób dotyczące podwyższenia
wynagrodzeń. W rzeczywistości najczęściej występuje jednak sytuacja przedstawienia
przedsiębiorstwa w korzystniejszym obrazie 32.
30
Artykuł opublikowano w „Rzeczpospolitej”: http://prawo.rp.pl/artykul/888444.html.,19.03.2013.
H. S. Tuszyński, J. Piotrowski, Kreatywna rachunkowość i jej skutki po pięciu latach,
http://globaleconomy.pl/content/view/1629/10/, dostęp 15.04.2013 r.
32
W. Wąsowski, Kreatywna rachunkowość, fałszowanie sprawozdań finansowych, Difin, Warszawa 2005, s. 9.
31
12
Kreatywną
rachunkowość
można
przeciwstawić
rachunkowości
typowo
sformalizowanej. Zasadniczym elementem odróżniającym te dwie kategorie jest
wiarygodność dostarczanych przez nie informacji. O ile rachunkowość sformalizowana
dostarcza wiernych informacji, o tyle w przypadku rachunkowości kreatywnej nie można już
mówić o rzetelnych danych – bowiem nie przedstawia ona rzeczywistości gospodarczej,
a jedynie tworzy obraz, którego oczekują odbiorcy. Taka rachunkowość wiąże się niestety
z negatywnymi skutkami dla użytkowników sprawozdań finansowych. W wyniku błędnie
przekazywanych informacji odbiorca ponosi straty, na skutek niewłaściwego interpretowania
danych.
Współcześnie można wyróżnić kilka grup zjawisk rachunkowości kreatywnej. Są to:
- pomijanie pewnych pozycji w sprawozdaniach finansowych lub ich prezentowanie
niezgodnie z rzeczywistością,
- stosowanie technik pozwalających dokonać pomiaru według interesu podmiotu
sporządzającego sprawozdanie,
- wykazywanie w sprawozdaniach pozycji, które nie były do tej pory regulowane 33.
Każdy uczestnik rynku finansowego, aby zmniejszać ryzyko poniesienia straty,
powinien dysponować rzeczywistymi informacjami z zakresu sytuacji finansowo-majątkowej
podmiotu. W związku z tym jej obraz powinien być zweryfikowany przez niezależne
podmioty, którymi są biegli rewidenci. W Polsce działa wiele firm audytorskich zajmujących
się badaniem sprawozdań finansowych. Ranking największych z nich został przedstawiony
w tabeli 1. Uwzględniono w niej liczbę badanych podmiotów.
Tabela 1. Ranking firm audytorskich
Pozycja
33
Firma audytorska
Suma
punktów
Liczba badanych
podmiotów
1
Ernst&Young Polska sp. z o.o.,
Warszawa
829
1 387
2
KPMG sp. z o.o., Warszawa
828
1 360
3
PwC, Warszawa
826
1 166
4
Deloitte sp. z o.o., Warszawa
817
1 278
5
Grant Thornton Frąckowiak
sp. z o.o. sk, Poznań
767
386
6
Mazars w Polsce, Warszawa
767
253
7
BDO sp. z o.o., Warszawa
756
585
8
Grupa PKF Consult, Warszawa
756
503
9
Doradca ZDFK sp. z o.o., Lublin
713
237
10
Rodl & Partner sp. z o.o., Poznań
710
276
11
ECA Auxilium SA, Kraków
698
672
12
Grupa Revision w Polsce
687
489
13
Morison Finansista Audit
sp. z o.o., Poznań
676
188
14
KPFK dr Piotr Rojek sp. z o.o., Katowice
673
247
15
MW RAFIN sp. z o.o. sk, Sosnowiec
635
249
Kreatywna rachunkowość, www.wsiz.rzeszow.pl, dostęp: 15.04.2013 r.
13
16
TPA Horwath Horodko Audit sp. z o.o.,
Poznań
605
62
17
HLB M2 Audyt sp. z o.o. sk.,
Warszawa
587
154
18
4Audyt sp. z o.o., Poznań
580
297
19
HLB Sarnowski & Wiśniewski
sp. z o.o., Poznań
574
151
Moore Stephens w Polsce
573
20
Źródło:
Opracowanie
na
podstawie
E&Y
wraca
na
szczyt,
http://www.ekonomia24.pl/galeria/706160,1,829515.html#bigImage, dostęp: 15.04.2013 r.
244
Rzeczpospolita,
Podkreślenia wymaga również fakt, że nie wszystkie sprawozdania podlegają
obowiązkowemu badaniu przez biegłych rewidentów, dlatego zjawisko kreatywnej
rachunkowości znane jest również w Polsce. Przedsiębiorstwa ukrywają swoje problemy
z płynnością finansową, a więc zdolnością do regulowania zobowiązań krótkoterminowych.
Niepewność dotycząca wiernego odzwierciedlania sytuacji gospodarczej i finansowej
przedstawianych w sprawozdaniach jest wysoka, o czym świadczą wyniki raportu firmy
Deloitte: „Badanie dyrektorów finansowych dużych firm w Polsce i Europie Środkowej”.
Rysunek 2: Ocena poziomu niepewności sytuacji gospodarczej i finansowej w kraju
Źródło:
Opracowanie
na
podstawie
danych
Raportu
firmy
konsultingowo-badawczej
Deloitte „Badanie dyrektorów finansowych dużych firm w Polsce i Europie Środkowej” na 2012 rok zawartych
w artykule Kreatywna księgowość w Polsce, http://www.rzetelnafirma.pl/centrum-prasowe/informacjeprasowe/kreatywna-ksiegowosc-w-polsce,39, dostęp 15.04.2013 r.
Z przedstawionych na wykresie informacji wynika fakt, iż odbiorcy sprawozdań finansowych
nie do końca ufają informacjom w nich zawartych.
Kreatywna rachunkowość, w kontekście negatywnym, podlega odpowiedzialności
karnej, co wynika z Ustawy o rachunkowości, Kodeksu karnego i Kodeksu karnego
skarbowego. W myśl art. 77 Ustawy o rachunkowości sporządzenie sprawozdania wbrew
przepisom ustawy lub zawarcie w nim nieprawdziwych danych podlega grzywnie lub
pozbawieniu wolności do 2 lat, a w określonych przypadkach obu tym karom łącznie.
Podobną odpowiedzialność ponosi biegły rewident za wydanie opinii niezgodnej
14
z rzeczywistością34. Przepisy kodeksu karnego skarbowego przewidują kary grzywny dla
osób prowadzących księgi nierzetelnie i niezgodnie z prawem. Natomiast Kodeks karny
przewiduje kary pozbawienia wolności od 3 miesięcy do nawet 5 lat 35.
Dotychczas omówione zostały tylko negatywne aspekty rachunkowości kreatywnej.
Czy to oznacza, że nie można w niej dostrzec żadnych pozytywnych atrybutów? Okazuje się,
że rozwiązania kreatywne mogą być również korzystne. Regulacje prawne z zakresu
rachunkowości mają na celu zapewnienie przedstawiania zjawisk zgodnie z ich treścią
ekonomiczną. Istnieją jednak zdarzenia, których sposób ewidencji nie jest prawnie
uregulowany. Dlatego też bardzo ważne jest twórcze myślenie, które zapewni rzeczywiste
jego odzwierciedlenie. Takiego przejawu kreatywnej rachunkowości nie można uznać za
oszustwo. Znacznie częściej mamy jednak do czynienia z niekorzystnymi zjawiskami
kreatywnej rachunkowości, dlatego jest ona postrzegane negatywnie 36.
Z tego co zostało już omówione jasno wynika, że kreatywność w rachunkowości może
spowodować więcej szkód niż korzyści. Nie należy wykorzystywać sprawozdań tylko po to,
aby poprawić wizerunek przedsiębiorstwa czy zapewnić sobie realizację osobistych
interesów. Na uwadze należy mieć również fakt, że raz podważone zaufanie społeczeństwa do
osób zajmujących się rachunkowością bardzo trudno jest potem odzyskać. W konsekwencji
może to doprowadzić do większych start niż wystąpiłoby to w przypadku wiernego
odzwierciedlania obrazu przedsiębiorstwa.
7. Wszystko drożeje, a wypłaty stoją w miejscu – jak otrzymywać zarobki adekwatne do
włożonych starań - czyli czym powinien kierować się współczesny księgowy (względy
etyczne, czy zysk za wszelką cenę)
Zgodnie z wyznawanymi przez większość ludzi na świecie wartościami życiowymi
oczywistym jest fakt, że powinno się przedkładać względy etyczne ponad otrzymanie
wysokich zarobków. Niestety w dzisiejszych czasach, gdzie płace są niskie, a koszty
utrzymania siebie i rodziny z miesiąca na miesiąc wzrastają, u niektórych osób zostaje
zaburzona hierarchia wartości. Z powodu braku środków finansowych na godne życie
skłaniają się nawet ku stanowisku „zysk za wszelką cenę”, wykorzystując swoja wiedzę
w taki sposób, aby otrzymywać wyższe zarobki, nieraz kosztem etyczności.
Każdy księgowy z pewnością nie raz zadawał sobie pytanie o sens wykonywanej pracy.
W związku z tym faktem w świecie księgowych powstaje dylemat: czym kierować się przy
wykonywanej pracy – względami etycznymi, czy dążeniem do uzyskania wysokich zarobków
za wszelką cenę. W niniejszym podrozdziale poruszono tę ważną kwestię.
Argumenty, które przemawiają za dążeniem do osiągania jak najwyższych zarobków to
m.in.: chęć posiadania bogactwa, osiągnięcia sukcesu zawodowego, zdobycie uznanie szefa,
czy nawet awansu. U osób dążących do tych celów zanika kręgosłup moralny. Zakładają
klapki na oczy i nie oglądając się na skutki uboczne swoich działań dążą w kierunku
„sukcesu”, nie zwracając uwagi nawet na to, że niejednokrotnie popełniają oszustwa, a nawet
przestępstwa skarbowe. Z drugiej strony znajduje się życie zgodnie z zasadami takimi jak:
uczciwość, etyczność oraz prawowitość. Chęć posiadania bogactwa jest jednym z naturalnych
ludzkich dążeń, nadaje ono sens wykonywanej przez nas pracy. To normalne, że chcemy coś
osiągnąć, znaleźć ciekawą pracę z zadowalającymi zarobkami, mieć środki finansowe na
wybudowanie domu, zakupienie wymarzonego samochodu czy też rodzinne wyjazdy
34
Ustawa z dn. 29 września 1994 r. o rachunkowości …, op. cit., art. 77.
W. Wąsowski, Kreatywna rachunkowość…, op. cit., s. 94.
36
Kreatywna rachunkowość, … op. cit.
35
15
wakacyjne37. Należy jednak być ostrożnym i w ciągłym dążeniu do jak najwyższych zysków
nie zapomnieć o tym, że istotą rachunkowości jest wierne odzwierciedlenie kondycji
finansowej przedsiębiorstwa38.
Księgowi, którzy zatracają się w dążeniu do jak najwyższego zysku myślą
„krótkodystansowo” i nie dopuszczają swego sumienia do głosu, przez co nie zdają sobie
sprawy z możliwości powstania późniejszych, poważnych konsekwencji. Wykazywanie
nieprawidłowych księgowań w dokumentacji przedsiębiorstwa, manipulowanie jego
wynikiem czy też ukrywanie przychodów firmy w celu zapłaty niższych podatków może
przyczynić się do złej kondycji finansowej państwa.
Niekontrolowana chęć posiadania wysokich zarobków łączy się z poważnymi
konsekwencjami, o których wspomniano wcześniej. Księgowi, którzy chcą coś w życiu
osiągnąć, nie mogą pozwolić sobie na zachowanie, w którego konsekwencji mogliby utracić
zaufanie swoich klientów. Nie można kierować się ślepą chęcią posiadania, lecz trzeba umieć
mądrze działać oraz brać pełną odpowiedzialność za popełniane czyny. Maksymą
francuskiego filozofa Kartezjusza było hasło: „Cogito ergo sum" - myślę, więc jestem.
Księgowi w swojej pracy powinni kierować się tymi słowami. Mądrzy księgowi to ci, którzy
oceniają dostępne rozwiązania, a po ich przeanalizowaniu podejmują jak najbardziej słuszne
decyzje. Czasem wymaga to od nich silnego charakteru i samozaparcia, lecz dla dobrej idei
warto 39.
Jeszcze kilka lat temu za najbardziej istotny cel działania przedsiębiorstw uważano
osiągnięcie jak największego zysku, lecz w ostatnich latach w związku z postępem nauki
reklamy i public relations, poglądy te uległy zmianom. Błogosławiony Jana Paweł II,
człowiek, który jest autorytetem dla wielu osób, głosił takie słowa: „Zysk nie jest jedynym
regulatorem życia przedsiębiorstwa; obok niego należy brać pod uwagę czynniki ludzkie
i moralne, które z perspektywy dłuższego czasu okazują się przynajmniej równie istotne dla
życia przedsiębiorstwa”40.
Nieetyczni
księgowi,
dokonują
nieprawidłowych
ewidencji,
manipulują
sprawozdaniami finansowymi, a nawet fałszują dokumenty. Dopuszczając się wykroczeń
finansowych - liczą na natychmiastowe korzyści majątkowe, chcą zarobić na oszustwach,
lecz nie zdają sobie sprawy, że tak naprawdę takie postępowanie nie jest opłacalne. Muszą
uświadomić sobie, że nie prowadzi to do niczego dobrego, a „utopijne” dostatnie życia, które
myślą że będą prowadzić jest złudne, i wcześniej czy później nadejdzie taki dzień, w którym
będą musieli ponieść konsekwencje swoich nieetycznych czynów 41.
W swojej pracy osoby zajmujące się rachunkowością powinny kierować się przede
wszystkim uczciwością. Zgodnie z tym, co głosił Beniamin Franklin „honesty is the best
policy” – uczciwość, jest najlepszym sposobem postępowania42! Trzeba uświadomić sobie
fakt, że w przypadku nieuczciwego działania możemy przyczynić się do upadku firmy.
Konsekwencją takiego postępowania mogą być zwolnienia pracowników oraz problemy
prawne43. Długie procesy sądowe i późniejszy niekorzystny wyrok może pochłonąć całe
korzyści finansowe uzyskane z dokonanych wykroczeń, albo nawet doprowadzić do celi
więziennej44.
37
A. Ucka , J. Woźniak, być czy mieć pytanie o etykę w rachunkowości, w: rachunkowość warta Poznania,
Poznań 2012, s. 119.
38
Ustawa z dn. 29 września 1994 r. o rachunkowości…, op. cit., art. 4, ust 1.
39
A. Ucka , J. Woźniak, być czy mieć ... op. cit., s. 122.
40
Jan Paweł II, Encyklika Centesimus annus, 1991.
41
R. Wawrowski, Czy etyka się opłaca http://www.skwp.poznan.pl/stowarzyszenie/czy-etyka-sie-oplaca,
7 kwietnia 2013.
42
R. Kaczyńska-Maciejowska, Kodeks..., op. cit., 7 kwietnia 2013.
43
R. Wawrowski, Czy etyka…, op. cit., 7 kwietnia 2013.
44
A. Ucka , J. Woźniak, być czy mieć …, op. cit., s. 124.
16
W oczach opinii publicznej wizerunek polskich przedsiębiorców nie jest zadowalający.
Prawie 93% spośród ankietowanych, którym zadano pytanie: „Czy zgadza sie Pan(i) z opinią,
że w sytuacji pomiędzy postępowaniem etycznym i zyskiem, polscy przedsiębiorcy wybierają
zysk?” odpowiedziało: „zdecydowanie tak”, lub „tak”45.
Lecz co nas czeka jutro? - czy profesja księgowego, która jest zawodem zaufania
publicznego, nie zostanie zdemoralizowana?
8. Na zakończenie – próba odpowiedzi na pytanie: Co nas czeka jutro?
W dobie dzisiejszej informatyzacji coraz częściej osoby zajmujące się rachunkowością są
wyręczane przez specjalistyczne oprogramowania komputerowe. W związku z tym „jutro”
ilość osób zatrudnionych w sektorze księgowym z pewnością ulegnie zmniejszeniu, ale tylko
w przypadku dużych korporacji mających środki finansowe na wprowadzenie tak
specjalistycznego oprogramowania komputerowego. W odniesieniu do mniejszych firm,
których przychody są niższe nie będzie takiej możliwości, z powodu braku zasobów
pieniężnych. Dlatego one wciąż będą przekazywały swoje dokumenty do biur rachunkowych,
gdzie zatrudnieni w nim księgowi, będą zajmować się ich ewidencjonowaniem.
Co do dylematu związanego z deregulacją zawodu księgowego uważamy, że Certyfikat
ten powinien zostać w dalszym ciągu dokumentem najbardziej honorowanym w branży
księgowej. Wielu dzisiejszych studentów rachunkowości uważa, że nie po to studiują 5 lat,
aby po tym wysiłku okazało się, że całe ich zmagania „poszły na marne”. Jeżeli polski rząd
zdecyduje się znieść ministerialną certyfikację zawodu księgowego, skłoni się ku
propagowaniu certyfikatów wydawanych przez inne instytucje, takie jak np.: Stowarzyszenie
Księgowych w Polsce, Krajowa Izba Biegłych Rewidentów czy też zagraniczne: „Association
of Chartered”, „Certified Accountants”, „Chartered Institute of Management Accountants”
oraz „Institute of Management Accountants” i w ten oto sposób doprowadzi się do tego, że
osoby, które mimo iż ukończyły studia wyższe na kierunku rachunkowość, będą musiały
dodatkowo odbyć kursy i szkolenia, organizowane przez wyżej wymienione organizacje oraz
zdawać dodatkowe egzaminy sprawdzające ich umiejętności. Oczywiście uzyskanie takowych
certyfikatów jest odpłatne, a ich cena jest bardzo wysoka. Nie każdy student będzie mógł
pozwolić sobie na takowy wydatek.
Współcześnie osoby posiadające certyfikat Ministra Finansów są społecznie poważane.
Dzięki swojemu wykształceniu zdobyły wiedze konieczną do zawodowego zajmowania się
księgowością. Aby uzyskać Certyfikat księgowy wydany przez Ministra Finansów, osoby te
musiały się niemało napracować. W najbardziej popularnym sposobie, okres, który musi
upłynąć, zanim uzyska się uprawnienia księgowego, to aż 8 lat ciągłego dążenia do wiedzy –
5 poświęconych na studiowanie, plus dodatkowe trzy praktyk zawodowych.
Potwierdzenie słów autorek, można znaleźć w wypowiedzi prof. zw. dr hab. Zbigniew
Messner, który jest wykładowcą na Uniwersytecie Ekonomicznym w Katowicach oraz
prezesem Stowarzyszenia Księgowych w Polsce. W wywiadzie dla „Dziennika Gazeta
Prawna” stwierdził, że proponowana przez Ministerstwo Finansów deregulacja „przypomina
wylanie dziecka z kąpielą”. Księgowy - to osoba, od którego „[…]wiedzy i fachowości zależy
prawidłowość dokumentowania zdarzeń gospodarczych i wszelkich rozliczeń. Księgowy,
który podpisuje sprawozdanie finansowe, bierze odpowiedzialność za całość dokumentacji,
gwarantuje swoim podpisem wiarygodność i rzetelność sprawozdania. Jednak, by gwarancja
była wiarygodna, ktoś wcześniej musi sprawdzić jego kwalifikacje – wiedzę, umiejętność
korzystania z niej w praktyce, przebieg tej praktyki. I tego nie można zostawić bez kontroli,
45
A. Lewicka-Strzałecka: Między typem idealnego biznesu , a realnym człowiekiem gospodarującym,
w: A. Węgrzecki (red.), Wizerunek współczesnego człowieka gospodarującego, Akademia Ekonomiczna
w Krakowie, Kraków 2000, s.77-78.
17
bowiem prawidłowe rozliczenia podatkowe to sprawa budżetu państwa”46. Wydaje się tutaj
być uzasadnione stwierdzenie, że deregulacja, która być może zostanie w niedalekiej
przyszłości wprowadzona, nie jest najlepszym rozwiązaniem - powinny zatem zostać
utrzymane aktualne zasady uzyskiwania tego certyfikatu.
Utrzymanie obecnej certyfikacji zawodu księgowego jest ważne również z punktu
widzenia etyczności, bowiem nie wszyscy są świadomi, ciążącej na osobach zajmujących się
rachunkowością, odpowiedzialności za swoje działania. Jak wcześniej wspomniano, profesja
księgowego wiąże się z posiadaniem zaufania społecznego. Prawidłowe prowadzenie
rachunkowości pozwala zarówno osobom zarządzającym, jak i inwestorom na odpowiednie
decyzje. Istotne są one również dla ogółu społeczeństwa, dla którego ważną rolę pełni
stabilność ekonomiczna państwa47.
Wyróżnić kilka głównych powodów, dla których księgowi zachowują się nieetycznie.
Zalicza się do nich, m.in.: dążenie do przekonania innych o swojej wiarygodności
i wypłacalności finansowej, ukrycie ryzyka finansowego, zwiększenie osiąganego zysku.
Oprócz tego, księgowi mają nadzieję na zrobienie „szybkiego” pieniądza, często zapominają
o konsekwencjach takiego działania. Zdarzają się również takie sytuacje, w których
księgowy, będąc podwładnym, nie jest na tyle odważny, aby przeciwstawić się kierownictwu,
oczekującemu nieetycznego zachowania 48.
Co w tym temacie nas czeka jutro? – trudno odpowiedzieć na to pytanie. W związku
z tym, że wszystko drożeje, a wypłaty „stoją w miejscu” i nie gwarantują wymarzonego
życia, współcześni księgowi stoją przed dylematem – czy zachowywać się etycznie
i pracować zgodnie z obowiązującym prawem czy też może próbować wykorzystywać swoją
wiedzę do działania na granicy prawa, stosując tzw. rachunkowość kreatywną, w celu
osiągnięcia większych zysków. Zdaniem autorek artykułu, księgowym nie opłaca się ulegać
złym pokusom. To etyczne postępowanie jest bardziej korzystne. Dzięki takiemu zachowaniu
przedsiębiorcy umacniają swoją dobrą reputację, księgowi mają poczucie bezpieczeństwa
i spokoju. W długim okresie czasu, takie działanie daje wiele korzyści dla całej firmy zwiększa jej konkurencyjność, dzięki czemu wzmacnia zadowolenie i zaufanie klientów49.
Fałszowanie sprawozdań jest zjawiskiem szerokiej skali. Ostatni wiek jest istotny ze
względu na wiele ujawnionych oszustw finansowych. To, że mamy do czynienia ze
zjawiskiem globalnym, w przypadku rachunkowości kreatywnej, świadczą oszustwa, m.in.
niemieckiego Comorad`u, amerykańskiej spółki WorldCom czy portugalskiego rządu50.
Nawet najmniejsze anomalia w sprawozdaniach finansowych „sieją grozę”, chociażby
dlatego, że istnieje ryzyko coraz śmielszych oszustw, wypaczając tym samym obraz sytuacji
gospodarczej jednostki. Kreatywni księgowi powinni uświadomić sobie, że manipulowanie
jakimikolwiek elementami w sprawozdaniach finansowych jest przestępstwem i prędzej czy
później „ujrzy światło dzienne” 51. W momencie, w którym to się stanie dojdzie do załamania
publicznego zaufania do tej jednostki, osłabienia jej efektywności. Takiej kreatywnej
rachunkowości w kontekście negatywnym, w postaci oszustw finansowych „jutro” może być
więcej, a do tego, zdaniem autorek, między innymi przyczyni się deregulacja zawodu
księgowego. Pozostaje nam mieć jedynie nadzieję, że księgowi będą pracować zgodnie
z kodeksem etyki zawodowej i nie będą manipulować danymi rachunkowymi.
46
M. Szczepańska, O jakości..., op. cit., s. 9-10,14.
M. Cieślak, Problemy edukacji etycznej w rachunkowości, w: W. Gabrusewicz, J. Samelak (red.), Dylematy
współczesnej rachunkowości, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego, Poznań 2011, s. 22.
48
H.M. Shilit, Financial Shenanigans, McGraw Hill, New York 1993, s.8.
49
R.
Kaczyńska-Maciejowska,
Kodeks
etyczny-efektywność
i
prawość,
http://www.portal.prospera.pl/index.php?Itemid=8&id=13&option=com_content&task=view, 7 kwietnia 2013.
50
M. Kutera, A. Hołda, S. T. Surdykowska, Oszustwa księgowe : teoria i praktyka, Difin, Warszawa 2006,
s. 20.
51
A. Ucka , J. Woźniak, być czy mieć …, op. cit., s. 130.
47
18
Literatura
1. Artykuł opublikowano w „Rzeczpospolitej”: http://prawo.rp.pl/artykul/888444.html.
2. Bień W., Historia organizacji księgowych w Polsce, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa
2007.
3. Bylinowski K., Metoda wenecka – początki rachunkowości.
4. Cieślak M., Problemy edukacji etycznej w rachunkowości, w: Gabrusewicz W., Samelak J.(red.),
Dylematy współczesnej rachunkowości, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego, Poznań 2011.
5. E&Y wraca na szczyt, Rzeczpospolita.
http://www.ekonomia24.pl/galeria/706160,1,829515.html#bigImage.
6. Hebla
P.,
Madejski
J.
Zawód
z
pasją,
http://www.opinieouczelniach.pl/katalogzawodow/pokaz/id/1032.
7. Historia i istota rachunkowości, http://www.eduteka.pl/doc/historia-i-istota-rachunkowosci.
http://historiagospodarcza.pl/metoda-wenecka-poczatki-rachunkowosci.
8. http://www.ksiegowiprzyszlosci.pl/bazawiedzy/id/29?page=2 - Dr Mariusz Andrzejewski.
9. http://www.sage.com.pl/male-i-srednie/system-symfonia-2013
10. Jan Paweł II, Encyklika Centesimus annus, 1991.
11. Kaczyńska-Maciejowska
R.,
Kodeks
etyczny-efektywność
i
prawość,
http://www.portal.prospera.pl/index.php?Itemid=8&id=13&option=com_content&task=view
12. Kreatywna rachunkowość, www.wsiz.rzeszow.pl.
13. Księgowy dzisiejszych czasów, http://poradnik-kariery.monsterpolska.pl/rozwoj-zawodowy/zmianasciezki-kariery/ksiegowy-dzisiejszych-czasow/article.aspx,
14. Kutera M., Hołda A., Surdykowska S. T., Oszustwa księgowe : teoria i praktyka, Difin, Warszawa
2006.
15. Lewicka-Strzałecka A., Między typem idealnego biznesu , a realnym człowiekiem gospodarującym, w:
A. Węgrzecki (red.), Wizerunek współczesnego człowieka gospodarującego, Akademia Ekonomiczna
w Krakowie, Kraków 2000.
16. Messner Z.: Podstawy rachunkowości. Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej im. Karola
Adamieckiego w Katowicach, Katowice 2003.
17. Oflakowski K., Rynek szuka księgowych outsourcingu.
18. Pacioli L., Tractatus XI de Computis et Scripturis, Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et
Proportionalita, Traktat o rachunkowości wydany z okazji Jubileuszu 100-lecia organizacji księgowych
na ziemiach polskich 1907-2007, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce,Warszawa 2007.
19. Pod red. K. Sawickiego, Podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa 2001.
20. Raport firmy konsultingowo-badawczej - Deloitte „Badanie dyrektorów finansowych dużych firm
w Polsce i Europie Środkowej” na 2012 rok zawartych w artykule Kreatywna księgowość w Polsce,
http://www.rzetelnafirma.pl/centrum-prasowe/informacje-prasowe/kreatywna-ksiegowosc-w-polsce,39
21. Rynek szuka księgowych outsourcingu,
http://www.podatki.biz/artykuly/23_16905.htm.
22. Shilit H.M., Financial Shenanigans, McGraw Hill, New York 1993.
23. Skrzywan S., Teoretyczne podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa 1971.
24. Stanuch J., Pamięć ludzka - najdoskonalszy nośnik informacji, http://www.treco.pl/wiedza/artykulyszczegoly/id/1173.
25. Szczepańska M., O jakości... Rozmowa z dr Teresą Cebrowską – wiceprezesem ZG SKwP
i przewodniczącą GZKE , Świat księgowych 1(27)/2013.
26. Tuszyński H. S., Piotrowski J., Kreatywna rachunkowość i jej skutki po pięciu latach,
http://globaleconomy.pl/content/view/1629/10.
27. Ucka A., Woźniak J., Być czy mieć pytanie o etykę w rachunkowości, w: rachunkowość warta
Poznania, Poznań 2012.
28. Ucka A.: Tworzenie i funkcjonowanie biura rachunkowego. Praca licencjacka, promotor: dr.
J. Kuczowic, recenzent: dr K. Pera. UE Katowice, Katowice 2011.
29. Ustawa z dn. 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. 1994 Nr 12 poz. 591,
30. Uzasadnienie do deregulacji zawodów. http://ms.gov.pl/pl/deregulacja-dostepu-do-zawodow/ii-transza/
- uzasadnienie.
31. Wawrowski R., Czy etyka się opłaca, http://www.skwp.poznan.pl/stowarzyszenie/czy-etyka-sie-oplaca.
32. Wąsowski W., Kreatywna rachunkowość, fałszowanie sprawozdań finansowych, Difin, Warszawa
2005.
19
Marta Cichorek
Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości KONTO
Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu
QUO VADIS RACHUNKOWOŚĆ?
Zwykliśmy przeszacowywać zmiany, które mogą pojawić się na przestrzeni kolejnych dwóch
lat i niedoszacowywać zmian, które mogą nastąpić na przestrzeni kolejnych dziesięciu lat.
Bill Gates, 1996, The Road Ahead, Penguin Books
1. Wstęp
Dzisiaj rachunkowość stanowi swoistego rodzaju informacyjną tkankę podmiotu
gospodarczego, podobnie jak tkanka nerwowa organizmów żywych. To ona pozwala śledzić
zmianę materii ilościowej i wartościowej w klasycznym układzie: towar – pieniądz – towar1.
Jednakże zgodnie ze słowami Prof. Aldony Kameli-Sowińskiej prosta rachunkowość, którą
znamy od lat kończy swój żywot i dzieje się to na naszych oczach.
Sprawozdawczość finansowa, jako końcowy produkt rachunkowości, jest powszechnie
akceptowana z uwagi na wiele czynników, przede wszystkim ze względu na: określone
standardy prezentacji, wyceny, rewizji, efektywne mechanizmy wdrażania i kontroli
stosowania, włącznie z możliwością wystosowania pozwów sądowych w razie wykrycia
oszustw finansowych, wyrafinowane systemy kontroli wewnętrznej, a także szerokie
zastosowanie technik informatycznych, które umożliwiają gromadzenie i agregację danych
finansowych.
Należy mieć jednak na uwadze, iż obecny model finansowy, który stanowi podstawę
raportowania, ukształtował się w erze gospodarki industrialnej, w której wartość
przedsiębiorstwa w dużej mierze była uzależniona od posiadanych przez nią aktywów
rzeczowych oraz finansowych. Od tamtej pory zaszły ogromne przeobrażenia w sposobie
prowadzenia działalności gospodarczej, a także kreowania wartości przez przedsiębiorstwa,
jak również w ich otoczeniu . Są to zmiany, za którymi rachunkowość finansowa zdaje się
nienadążać. Zgodnie ze słowami R.A. Howella: Trzy wielkie sprawozdania finansowe:
rachunek zysków i strat, bilans oraz rachunek przepływów pieniężnych – są tak przydatne,
jak 80-letnia lampa Los Angeles.
Celem niniejszego artykułu jest dokonanie przeglądu dominujących obecnie nurtów
przyszłościowych w rachunkowości mających szansę zdeterminować przyszły kształt
sprawozdawczości finansowej jednostek gospodarczych, ze szczególnym uwzględnieniem:
a) Koncepcji sprawozdawczości zintegrowanej
b) Koncepcji rachunkowości kapitału ludzkiego
c) Nowego modelu sprawozdania finansowego proponowanego przez RMSR i FASB
2. Rachunkowość w kontekście globalizacji
Analiza wielowiekowej historii rachunkowości pozwala stwierdzić, że ewoluowała ona
i nadal ewoluuje wraz z rozwojem społeczeństw i jego potrzeb. Obecnie, najistotniejszym
1
Andrzejewski M. , Rachunkowość a ujawnianie informacji przez spółki giełdowe , Wydawnictwo Naukowe
PWN, Warszawa 2002, s. 22
20
zjawiskiem, całkowicie reorientującym obecny i przyszły kształt rachunkowości
i sprawozdawczości finansowej jest globalizacja.
Słowo „globalizacja" jest chwilowo globalną mantrą. Pojęcie wędruje po świecie jak
sfatygowana walizka, oblepiona rozmaitymi etykietkami, przeładowana znaczeniami
i indukowana ideologiczną treścią. Globalizacja jest nieuchronna, nie można jej przeczekać,
nie można od niej uciec, ani się przed nią ukryć. I taka jest prawda, ponieważ obecnie
w gospodarce nie można niczego niemal wyjaśnić bez uwzględnienia globalizacji 2.
A. Giddens metaforycznie określił globalizację „największym ruchem tektonicznym
naszej ery, który wstrząsnął podstawami ogólnoświatowej społeczności i zmieni trajektorię jej
rozwoju w przyszłości”. Wszyscy znawcy tematu jednoznacznie podkreślają, iż globalizacja
stanowi największe wyzwanie dla rachunkowości. Czynniki wpływające na stan i rozwój
gospodarki światowej wymiany handlowej muszą siłą rzeczy być odzwierciedlone
w rachunkowości.
Postępująca globalizacja gospodarki światowej bardziej aniżeli kiedykolwiek dotąd
wywołuje konieczność dostosowania do jej potrzeb podstawowego komunikowania się ludzi
w biznesie, jakim jest rachunkowość. W miarę liberalizacji handlu i usług,
umiędzynaradawiania rynków finansowych, rosnącej liczby korporacji wielonarodowych,
szybkiego rozwoju nowych technologii, zwłaszcza w dziedzinie technik informacji,
występuje coraz większa presja uczynienia z rachunkowości „międzynarodowego języka
biznesu”. Chodzi o to, aby sprawozdania finansowe stanowiły syntetyczny, porównywalny,
przejrzysty i wiarygodny obraz sytuacji finansowej podmiotu gospodarczego.
3. Kierunki rozwoju rachunkowości
Słowa Gehrarda Muellera [1998], profesora rachunkowości na Uniwersytecie
w Waszyngtonie w niezwykle trafny sposób określają potrzebę zmian, które musza zachodzić
w rachunkowości, aby mogła ona spełniać swoją rolę uwzględniając dynamikę zmian
zachodzących w świecie: „Kontynuowanie stosowania dawnych, sprawdzonych metodologii
może być cnotą w przypadku produkcji wina, wykonywaniu muzyki klasycznej lub też
ochrony praw człowieka jako myśli politycznej. W przeciwieństwie jednak
do sprawozdawczości finansowej, gdzie zachowanie status quo jest pewnym przepisem na
katastrofę”.
Wiele nowych wątków ewolucji (być może również i rewolucji) rachunkowości wynika
z szybkiego rozwoju stosunków rynkowych, a także swoistego kryzysu zaufania
do informacji pochodzących między innymi właśnie z rachunkowości. Skłania to do refleksji,
przemyśleń i dyskusji, które winny ocenić podejmowanie działania mające na celu
modyfikację rozwiązań i wskazanie kierunków doskonalenia rachunkowości.
Mając na uwadze informacje pochodzące z literatury przedmiotu, przyszłość
sprawozdawczości finansowej będzie opierała się przede wszystkim na:
ulepszaniu oraz powiększaniu zasięgu stosowania Międzynarodowych Standardów
Sprawozdawczości Finansowej. MSSF to wierzchołek góry lodowej. Istnieje głębokie
2
Wyraźnymi, dystynktywnymi cechami współczesnej globalizacji są:
- gwałtowne kurczenie się świata, świat staje się „globalną wioską”,
- powstanie globalnego rynku finansowego,
- gwałtowny wzrost przepływów zagranicznych inwestycji bezpośrednich,
- zdominowanie gospodarki globalnej przez korporacje transnarodowe,
- większe rozproszenie geograficzne poszczególnych etapów w procesie wytwarzania – brak geograficznej
ciągłości łańcucha wartości dodanej w skali globalnej,
- zinstytucjonalizowanie wielu sfer życia, w tym działalności gospodarczej.
21
przekonanie o globalnych korzyściach wynikających ze stosowania standardów: może
być tylko dobrze.
podjęcie próby zmiany dotychczasowego kształtu sprawozdania finansowego w ślad
za tym określenia nowego kształtu raportowania; podjęto prace nad zbliżeniem MSSF
i US GAAP, a także nad nowymi założeniami koncepcyjnymi dotyczącymi nie
sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych – lecz raportów finansowych.
Różnica jest istotna, ponieważ raport finansowy obejmuje sprawozdanie finansowe
oraz inne finansowe i niefinansowe informacje. Prowadzone są również między
innymi badania i prace nad możliwością ujęcia w księgach i prezentacji
w sprawozdaniu finansowym zasobów intelektualnych, a więc tych zasobów, które
stanowią główne czynniki sukcesu wielu przedsiębiorstw.
rozwoju koncepcji sprawozdawczości zintegrowanej, zgodnie z którą wszystkie
informacje generowane w raportach spółek powinny być powiązane i połączone
w jedną całość. Rozwój i implementacja zintegrowanego raportowania stał się
ważnym kamieniem milowym w rozwoju sprawozdawczości finansowej.
uwzględnieniu w sprawozdaniu finansowym pozycji dotyczących kapitału
intelektualnego – jest to efektem zmian zachodzących w otoczeniu. W gospodarce
opartej na wiedzy, nie tylko zasoby rzeczowe, ale właśnie intelektualne są
podstawowym czynnikiem warunkującym wartość przedsiębiorstwa. Brak tych
informacji przyczynia się do powstania istotnej luki informacyjnej, której istnienie
wywołuje negatywne zjawiska w skali mikro i makro.
4. Ewolucja sprawozdawczości finansowej w kierunku sprawozdawczości zintegrowanej
Jak trafnie zauważyli M.J. Milne i R.Gray : puszka Pandory została otwarta i nie jest już
możliwe do obronienia stwierdzenie, że istnieje jakiś abstrakcyjny podział między
ekonomicznymi (finansowymi) a społecznymi i środowiskowymi aspektami funkcjonowania
przedsiębiorstwa – fakt, że są one nierozerwalnie ze sobą złączone jest przynamniej szeroko
akceptowany. Wyzwanie stanowi natomiast jego odzwierciedlenie w sprawozdawczości
spółek. W obszarze tym, uważanym za konserwatywny, a nawet wrogi innowacjom,
rozwijające się obecnie koncepcje mogą doprowadzić do powstania całkiem nowego modelu
sprawozdawczości przedsiębiorstw. Model ten sprawi, że informacje dostarczane inwestorom
będą zwięzłe, wysokiej jakości, wiarygodne i porównywalne.
Jedną z koncepcji mającą na celu zaspokajanie potrzeb informacyjnych interesariuszy, przy
jednoczesnym
ograniczeniu
zjawiska
przeładowania
informacjami,
jest
w sprawozdawczość zintegrowana.
Sprawozdanie zintegrowane najprościej można zdefiniować
jako pojedynczy
dokument, który zawiera jednocześnie kluczowe informacje finansowe oraz pozafinansowe
zaprezentowane w taki sposób, aby odpowiedzieć na pytanie: jak wywierają one na siebie
wzajemny wpływ.
Zgodnie z IRC SA3, zintegrowany raport przedstawia „całościową opowieść”
o przedsiębiorstwie, prezentując szerokiemu kręgowi użytkowników strategię, wyniki oraz
działalność organizacji w taki sposób, aby uchwycić zdolność jednostki do tworzenia
i podtrzymywania wartości w krótkiej, średniej a także długoterminowej perspektywie.
Sprawozdanie zintegrowane odzwierciedla przekonanie, że zdolność organizacji do tworzenia
i utrzymania wartości jest oparta na elementach finansowych, społecznych, ekonomicznych
3
Integrated Reporting Committee of South Africa (IRC SA) powstał w 2010 r. w celu stworzenia standardu
i ustanowienia dobrych praktyk w zakresie sprawozdawczości zintegrowanej. Prace komitetu zaowocowały
wydaniem w 2011 r. wytycznych w sprawie stosowania sprawozdawczości zintegrowanej.
22
i środowiskowych oraz jakości relacji z interesariuszami. Aby był on użyteczny dla
zainteresowanych stron, raport powinien być napisany w jasny i zrozumiały sposób.
Istotą idei raportu zintegrowanego jest fakt, iż nie oznacza jedynie prostej kombinacji
rocznego sprawozdania finansowego z prezentacją informacji o społecznej odpowiedzialności
przedsiębiorstwa, ponieważ taka forma nie oddaje pełnego obrazu jednostki. Celem
sprawozdania zintegrowanego jest ukazanie postępowania przedsiębiorstwa od przyjętej
strategii do realizacji wyznaczonego celu, w której każdy kluczowy element (finansowy
i niefinansowy) jest potraktowany w równy sposób. Ponadto dzięki raportowi każdy
użytkownik, jest w stanie ocenić dokonania, wizję i przyszłe plany jednostki, biorąc pod
uwagę własną perspektywę i indywidualne korzyści
Niezwykle interesującym jest fakt, że spółki zaczęły publikować pierwsze raporty
zintegrowane, zanim problem ten znalazł szersze ujęcie w literaturze. Jest to przykładem
wpływu praktyki na podejmowanie w teorii nowych obszarów badawczych.
Firma Novozymes jest uważana za pierwszą w historii, która sporządziła raport
zintegrowany już w 2002 r. Pionierem w zakresie sprawozdawczości zintegrowanej jest
również duńska korporacja Novo Nordisk, która stworzyła zintegrowany raport w 2004 r.
i do tego czasu skutecznie buduje swoją przewagę konkurencyjną. Do innych prekursorów w
tej dziedzinie należą: Natura (2008 r), czy Philips (2008 r.),francuski gigant ubezpieczeniowy
AXA, niemiecki koncern chemiczny BASF czy szwajcarski koncern farmaceutyczny
Novartis. Ze strony amerykańskiej pierwszym przedsiębiorstwem był United Technologies
Corporation w 2008 r., a w 2009 r. tym tropem podążyły American Electric Power and
Southwest Airlines. W Polsce raport zintegrowany pierwsza opracowała firma Lotos SA.
w 2009 r.
Z koli krajem, który najbardziej zaangażował się w prace na rzecz prezentacji
zrównoważonego rozwoju w pełnym sprawozdaniu rocznym jest Republika Południowej
Afryki. W lutym 2010 r. na Giełdzie Papierów Wartościowych w Johannesburgu podjęto
decyzję, że 400 notowanych na niej spółek będzie zobowiązanych do sporządzenia
zintegrowanego raportu, w miejsce dotychczas opracowanego raportu rocznego, za lata
obrotowe zaczynające się 1 marca 2010 r. lub po tej dacie. Jeżeli spółki nie zastosują się do
tego postanowienia, muszą wyjaśnić, dlaczego tak postępują (zgodnie z zasadą apply or
explain). Był to pierwszy tego rodzaju wymóg na świecie.
Do tej pory, według danych Global Reporting Initiative, około 1800 przedsiębiorstw,
kierując się wydanymi przez instytucję wytycznymi G-3 dotyczącymi sprawozdawczości
zrównoważonego rozwoju, opublikowało w 2010 r. raporty zintegrowane. Wzrost ich liczby
w latach 2006-2011 r. wahał się w granicach 22-58% względem roku poprzedniego. Raporty
zintegrowane stanowią 12% ogółu publikowanych zgodnie ze standardami GRI na całym
świecie, 56% z nich to raportu firm Europejskich. Przyjmuje się, że zintegrowane raporty
roczne sporządza ok. 3% spółek na świecie, i odsetek ten z roku na rok wzrasta
Konkludując,
zintegrowanie raportowanie
jest
kolejnym udoskonaleniem
sprawozdawczości finansowej i raportowania środowiskowego, społecznego oraz w zakresie
ładu korporacyjnego. Wspiera proces strategicznego zarządzania firmą, wzmocnienia jej
wizerunku, budowy marki i zarządzania ryzykami operacyjnymi w długim terminie.
Istnieje duże prawdopodobieństwo, że w przyszłości zintegrowana sprawozdawczość
stanie się obowiązkowa. Jeżeli nie będzie ona wymogiem prawnym, to będzie praktykowana
przez
przedsiębiorstwa,
gdyż
będzie
oczekiwana
przez
rynki
kapitałowe
i konieczna do zachowania dobrej reputacji. Mając to na względzie, powinny one już teraz
podjąć działania na rzecz poprawy swoich raportów rocznych, w tym w szczególności
sprawozdań zarządów i działalności, oraz raportów społecznych, wykorzystując obecnie
istniejące wytyczne w tym zakresie. Ulepszenie już teraz systemu sprawozdawczości zapewni
23
im bowiem przewagę konkurencyjną wówczas, gdy zintegrowana sprawozdawczość stanie się
zjawiskiem powszechnym.
Jako znaczący sygnał należy odczytywać obecność gremium Międzynarodowej Rady
ds. Sprawozdawczości Zintegrowanej przedstawicieli Rady Międzynarodowych Standardów
Rachunkowości. Badania prowadzone w ciągu ostatniego czasu przez IASB w ramach tzw.
Agendy dowodzą, że inwestorzy negatywnie wypowiadają się na temat rosnącego
skomplikowania
systemu
MSSF,
natomiast
pozytywnie
oceniają
koncepcję
sprawozdawczości narracyjnej, widząc w niej ścieżkę rozwoju standardów.
5. Rachunkowość kapitału ludzkiego
„Jako wskaźnik, wartość księgowa jest martwa, jest artefaktem4 ery przemysłowej. My żyjemy
w erze informacji, choć bardzo niewiele osób zauważyło ten fakt. Dowodem na to jest brak
zrozumienia spadającego znaczenia wartości księgowej. Wiedza człowieka i zasoby
intelektualne są obecnie najbardziej wartościowymi aktywami każdej spółki. Pomimo tego,
iż zdanie to pojawiło się na łamach czasopisma Forbes ASAP prawie 20 lat temu, jest ono
wciąż aktualne, i stanowi kwintesencję problematyki ewidencji kapitału intelektualnego
w rachunkowości.
We współczesnej gospodarce, określanej powszechnie mianem gospodarki opartej
na wiedzy5, należy poważnie podjąć dyskusję, czy dzisiejsza rachunkowość nadąża
za rzeczywistymi warunkami funkcjonowania przedsiębiorstw. Już w latach 60. XX wieku
zaczęto dostrzegać, iż bilans nie daje pełnego obrazu przedsiębiorstwa, ponieważ nie
uwzględnia on kapitału ludzkiego. Judy Lewent, dyrektor finansowy Merck & Co,
w wywiadzie dla magazynu Fortune stwierdziła wprost iż: rachunkowość w firmach opartych
na wiedzy nie jest w stanie uchwycić niczego naprawdę istotnego. W chwili obecnej, coraz
większa ilość przedsiębiorstw buduje swój sukces nie na składnikach materialnych majątku,
ale właśnie na potędze wiedzy i umysłu ludzkiego.
Pojęcie kapitału ludzkiego związane jest z teorią, która w sposób znaczący zmieniła
pogląd na człowieka, który jeszcze kilkadziesiąt lat temu traktowany był jak kosztowna
„maszyna” przedsiębiorstwa, bez której „niestety” nie mógł się odbywać żaden proces
wytwórczy. W teorii kapitału ludzkiego człowiek 6, ze swoimi umiejętnościami,
kwalifikacjami, motywacją, zdrowiem jest postrzegany zarówno jako główne źródło sukcesu
poszczególnej firmy, jak i całej gospodarki7.
4
Artefakt – wg Słownika Języka Polskiego PWN, jest to coś, co jest dziełem ludzkiego umysłu i ludzkiej pracy
w odróżnieniu od wytworów natury
5
Zgodnie z jedną z najwcześniejszych definicji gospodarki opartej na wiedzy (GOW) - autorstwa OECD gospodarki oparte na wiedzy to takie, które bezpośrednio bazują na produkcji, dystrybucji i użyciu wiedzy oraz
informacji. W 1999 r. OECD określiło GOW jak zbiór przemysłów zaawansowanych technologii, takich jak:
informatyka i telekomunikacja oraz sektorów wykwalifikowanej siły roboczej, takich jak: finanse i edukacja.
Bank Światowy wyróżnia natomiast cztery tzw. filary gospodarki opartej na wiedzy. Zdaniem autora,
w najlepszy sposób opisują one zasięg GOW. Są to: otoczenie instytucjonalno-prawne, systemy innowacji,
infrastruktura informacyjna (lub rozwój teleinformatyki), edukacja i szkolenia (lub jakość siły roboczej)
źródło: http://www.e-mentor.edu.pl/artykul/index/numer/6/id/75
6
Określenie „kapitał ludzki”(ang. human capital) pochodzi od ekonomisty Theodore’a Schultza,
zainteresowanego sytuacją krajów słabo rozwiniętych gospodarczo. Uważał, on że osiągniecie przez ludzi
ubogich dobrobytu nie zależy od tego, czy dysponują gruntami, maszynami czy też energią, lecz od ich wiedzy.
Ten jakościowy aspekt nazwał właśnie kapitałem ludzkim [Bochniarz P., Gugała K, Budowanie i pomiar
kapitału ludzkiego w firmie, Poltext, Warszawa 2005, s. 13]
7
G. Łukasiewicz, Metody pomiaru kapitału ludzkiego, Katedra Zarządzania Zasobami Pracy w Akademii
Ekonomicznej
w
Krakowie
Źródło:
http://www.univ.rzeszow.pl/ekonomia/zeszyty/Zeszyt6/04_Lukasiewicz_Grzegorz.pdf
24
5.1. Miejsce kapitału ludzkiego w sprawozdaniu finansowym
Koncepcja zarządzania kapitałem intelektualnym może spowodować rewolucję
w rachunkowości na skalę porównywalną do tej, jaką w 1494 roku zainicjował wenecki
mnich Luca Pacioli publikacją pierwszego w historii podręcznika wyjaśniającego zasady
podwójnego księgowania pt. Summa de arithmetica, geometrica, proportioni et
proportionalita8. Według GartnerGroup wartość rynkowa jest średnio trzy razy wyższa
od wartości księgowej, a w przypadku najdynamiczniej rozwijających się przedsiębiorstw ery
wiedzy, jak Microsoft, Amazon, Cisco czy Intel waha się od kilkunastu do kilkudziesięciu
razy9.
Podejmując dyskusję, dlaczego rachunkowość w obecnym kształcie nie wymaga
prezentowania informacji o kapitale intelektualnym, a tym samym o kapitale ludzkim należy
podkreślić, iż do księgowego ujęcia aktywów formalnie wymagany jest koszt historyczny
nabycia bądź wytworzenia, czyli operacja transakcji rynkowej, bądź proces ich wytworzenia
we własnym zakresie. W związku z tym, bezpośrednie uwzględnienie kapitału ludzkiego nie
jest możliwe na gruncie tradycyjnych zasad rachunkowości. Tego rodzaju wartości mogą
znaleźć swój wyraz w rachunkowości, dopiero przy okazji zaistnienia operacji wymiany.
Wtedy istniejące pozytywne wartości ujmowane są jako kategoria wartości firmy (goodwill),
zatem wtedy, kiedy istnieje rynkowa podstawa wyceny. Ma to swoje uzasadnienie, ponieważ
jak twierdzi D, Dobija kapitał intelektualny jest bardzo wrażliwy na otoczenie. Ale czy
w takim razie oznacza to, że przedsiębiorstwo powinno całkowicie zrezygnować z prezentacji
takich aktywów w sprawozdaniu finansowym? Zdaniem D. Dobiji, w optymalnym raporcie
rocznym, oprócz sprawozdania finansowego i sprawozdania zarządu z działalności mogą
znaleźć się corocznie sporządzanie dodatkowe sprawozdania, na przykład o kapitale
intelektualnym, co wiele jednostek na świecie już z własnej inicjatywy już czyni 10.
Pierwsze próby włączenia "kapitału ludzkiego" do sprawozdań finansowych podejmowano
w latach 60. poprzez koncepcje rachunkowości zasobów ludzkich. Jednak za formalny
początek możliwości zarządzania kapitałem intelektualnym przyjmuje się 12 listopada 1987
r., kiedy Karl-Erik Sveiby wraz z sześcioma działaczami szwedzkiego życia gospodarczego
założyli tzw. grupę Konrada. Jej celem stało się opracowanie uniwersalnej metody pomiaru
aktywów niematerialnych. W 1989 roku został opublikowany "Raport Konrada" zrywający
z tradycyjnymi zasadami stosowanymi w rachunkowości i zarządzaniu. W raporcie po raz
pierwszy zdefiniowano kapitał intelektualny i pierwsze wskaźniki "intelektualne" 11.
Na przełomie lat 80. i 90. pierwsze przedsiębiorstwa zaczęły wdrażać koncepcję
zarządzania kapitałem intelektualnym. Firma konsultingowa WM-Data była pierwszą, która
w 1989 roku opublikowała dodatek do raportu rocznego poświęcony kapitałowi
intelektualnemu. Natomiast firma ubezpieczeniowa Skandia AFS w 1991 roku utworzyła
stanowisko dyrektora kapitału Intelektualnego, które objął Leif Edvinsson, oraz postawiła
sobie za cel "wzrost i rozwój kapitału intelektualnego jako istotnej i trwałej wartości oraz
wprowadzenie go do bilansu przedsiębiorstwa". W 1994 r. Skandia opublikowała też raport
"Visualizing Intellectual Capital", stanowiący dodatek do raportu rocznego, w którym
przedstawiła wycenę niektórych pozycji kapitału intelektualnego tej firmy. Wkrótce inne
firmy podążyły tym śladem.
8
http://www.rzeczpospolita.pl/sz_2000/art/001129/opis_sytuacji.html
Ibidem
10
E. Szczepankiewicz, „Ujawnione” i „ukryte” wartości niematerialne – dlaczego standardy rachunkowości
nie nadążają za rzeczywistością funkcjonowania przedsiębiorstw w epoce wiedzy? [w:] Kierunki zmian we
współczesnej rachunkowości., red. nauk. W. Gabrusewicz, J. Samelak, Wydawnictwo Uniwersytetu
Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań 2011, s. 162
11
http://www.rzeczpospolita.pl/sz_2000/art/001129/opis_sytuacji.html
9
25
W tym miejscu należy jednak zadać pytanie, czy raport stanowiący „dodatek”
do sprawozdania finansowego jest wystarczający, aby odzwierciedlić maksymalnie zbliżoną
do rzeczywistości wartość i sytuację finansową przedsiębiorstwa. Być może lepszym
rozwiązaniem byłaby prezentacja kapitału intelektualnego w zestawieniu z pozostałymi,
„tradycyjnymi” pozycjami bilansu.
Na te pytania trudno jest jednoznacznie odpowiedzieć. Pewnym jest jednak to,
iż problem raportowania o kapitale ludzkim w niedługim czasie za pewne pojawi się w
każdym, nawet najmniejszym przedsiębiorstwie, dlatego też należy poświęcić wiele uwagi tej
kwestii. Można w tym miejscu wysnuć daleko idący wniosek, że wielce prawdopodobnym
jest to, iż po opracowaniu bardziej uniwersalnych metod pomiarowych kapitału ludzkiego,
tradycyjna sprawozdawczość finansowa przejdzie swoistego rodzaju rewolucję, w kierunku
opracowania standardów prezentacji kapitału intelektualnego w bilansie jednostki, aby mogło
ono odzwierciedlać faktyczną wartość i sytuację finansową przedsiębiorstwa.
6. Nowy model sprawozdania finansowego proponowanego przez RMSR i FASB
Prezentacja treści w obecnym modelu sprawozdania finansowego opiera się na tzw. formule
całościowej, która w odniesieniu do trzech głównych jego elementów oznacza12:
a) Brak podziału aktywów i pasywów w sprawozdaniu ze zmian w sytuacji finansowej
(bilansu) według rodzajów działalności,
b) Ujmowanie przychodów i kosztów w sprawozdaniu z całkowitych dochodów
z podziałem na dotyczące działalności operacyjnej, finansowej i inwestycyjnej oraz
oddzielnie przychodów i kosztów kapitałowych,
c) Prezentację przepływów pieniężnych w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych
w przekroju działalności operacyjnej, finansowej i inwestycyjnej, które zostały jednak
zdefiniowane wyłącznie na potrzeby sporządzania tylko tego sprawozdania.
Dokonując ogólnej oceny treści tego modelu, można zauważyć, m.in. brak jednolitego
kryterium klasyfikacyjnego prezentowanej w poszczególnych elementach treści, co skutkuje
brakiem spójności treściowej oraz jasnych powiązań i związków między tymi elementami 13.
Od listopada 2004 r. Rada Międzynarodowych standardów Rachunkowości
i Amerykańska Rada Standardów Rachunkowości Finansowej pracowały nad wspólnym
projektem dotyczącym prezentacji sprawozdań finansowych. W założeniach koncepcyjnych
określono, że celem zewnętrznej sprawozdawczości finansowej ogólnego przeznaczenia jest
spełnienie potrzeb szerokiego grona użytkowników. Przyjęto założenie, że spełnienie potrzeb
podstawowej grupy użytkowników, do których zalicza się obecnych i potencjalnych
inwestorów oraz podmiotów zapewniających finansowanie, oznacza automatycznie spełnianie
potrzeb szerokiego grona użytkowników. Podkreśla się również, ze sprawozdanie finansowe
powinno koncentrować się na dostarczaniu informacji o zdolności jednostki do generowania
pozytywnych przepływów pieniężnych. W wyniku tych prac w październiku 2008 r.
opublikowana została propozycja nowego modelu prezentacji sprawozdania finansowego.
Stanowi ona materiał dyskusyjny do opracowania nowego, wspólnego standardu
rachunkowości „Prezentacja sprawozdań finansowych” 14. Ostatecznie 1 czerwca 2010 roku
zaproponowano ostateczną jego wersję (Staff Draft of Exposure Draft IFRS X, Financial
12
Samelak J., Zintegrowane sprawozdanie przedsiębiorstwa społecznie odpowiedzialnego, Wydawnictwo
Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań 2013 s. 104
13
Samelak J., op. cit. s. 104
14
Radawiecka E., Koncepcja nowego modelu sprawozdania finansowego RMSF i FASB [w:] Problemy
współczesnej rachunkowości, Szkoła Główna Handlowa w Warszawie, Warszawa 2009, s. 425
26
Statement Presentation). Projekt ma zastąpić MSR 1 (Prezentacja sprawozdań finansowych )
i MSR 7 (Rachunek przepływów pieniężnych). Trwają intensywne prace nad wdrożeniem
projektu w życie, jednak dokładny termin nie jest jeszcze znany15.
Celem projektu jest opracowanie takiego sposobu prezentacji informacji
w sprawozdaniach finansowych spółek, aby ułatwić ich użytkownikom zrozumienie obecnej
i przyszłej sytuacji finansowej jednostki oraz tego, w jaki sposób działalność finansowa,
operacyjna i inne typy działalności przyczyniły się do zmian tej sytuacji finansowej.
Proponowane zmiany mają także ułatwić wykorzystywanie ujawnianych informacji do oceny
wielkości, momenty wystąpienia i stopnia niepewności przyszłych przepływów
pieniężnych16.
Podstawowa struktura sprawozdania finansowego w proponowanym modelu opiera się
na wyodrębnianiu spójnych powiązań obejmujących prezentowane pozycje, opisy i porządek
prezentacji między poszczególnymi sprawozdaniami.
Sprawozdanie obejmować będzie trzy elementy wspólne 17:
sprawozdanie z pozycji finansowej (bilans),
sprawozdanie z pełnego dochodu,
sprawozdanie z przepływów pieniężnych.
W projekcie nowego modelu daje się wyraźnie zauważyć spójność prezentacyjna treści trzech
podstawowych elementów sprawozdania finansowego, a także ich powiązania,. Klasyfikację
treści sprawozdań podporządkowano przede wszystkim podziałowi na sekcje, kategorie
i subkategorie. Wyraża się to w konsekwentnym stosowaniu tych kryteriów podziału w trzech
podstawowych elementach sprawozdania finansowego. Oznacza to jednocześnie odejście od
podejścia całościowego. Do pozostałych głównych ogólnych atrybutów projektu nowego
modelu sprawozdania finansowego można zaliczyć18:
Prezentację informacji w układzie, rodzaju i szczegółowości, które mają umożliwić
prognozowanie przyszłych przepływów pieniężnych przedsiębiorstwa,
Ułatwienie oceny płynności i elastyczności finansowej przedsiębiorstwa poprzez
przyjęty sposób prezentacji informacji,
Propozycję nowej prezentacji treści w sprawozdaniu z sytuacji finansowej,
sprawozdaniu z całkowitych dochodów i sprawozdaniu z przepływów pieniężnych,
z jednoczesnym pozostawieniem dotychczasowych „pro inwestorskich” zasad ich
wyceny,
Przyjęcie ogólnej koncepcji prezentacji sprawozdania finansowego z podziałem na
sekcje (rozdziały): gospodarczą (biznesową), finansową, podatku dochodowego,
działalności zaniechanej, transakcji wielokategorialnych, dalej na kategorie:
działalności operacyjnej i działalności inwestycyjnej w sekcji gospodarczej,
zobowiązań i kapitały własnego w sekcji finansowania, a następnie na subkategorie:
finansowanie operacyjne w sekcji gospodarczej (Tabela 1).
15
Więcej informacji na ten temat na: http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/Financial-StatementPresentation/Pages/Financial-Statement-Presentation.aspx
16
Radawiecka E., op.cit., s. 425
17
Ibidem
18
Samelak J., op. cit. s. 104 - 106
27
Tabela 1. Układ i kryteria klasyfikacji treści w nowym modelu sprawozdania
finansowego proponowanego przez RMSR i FASB
Sprawozdanie
z sytuacji finansowej
Sekcja gospodarcza
(biznesowa):
Kategoria działalności
operacyjne
Subkategoria
finansowanie operacyjne
Kategoria działalności
inwestycyjne
Sekcja finansowa:
Kategoria długu
(zobowiązań)
Kategoria kapitału
własnego
Sprawozdanie
z całkowitych dochodów
Sprawozdanie
z przepływów pieniężnych
Sekcja gospodarcza
(biznesowa):
Kategoria działalności
operacyjne
Subkategoria finansowanie
operacyjne
Kategoria działalności
inwestycyjne
Sekcja gospodarcza
(biznesowa):
Kategoria
działalności
operacyjne
Kategoria
działalności
inwestycyjne
Sekcja finansowa:
Kategoria długu
(zobowiązań)
Sekcja finansowa:
Sekcja transakcji
wielokategorialnych
Sekcja transakcji
wielokategorialnych
Sekcja podatku
dochodowego
Sekcja podatku
dochodowego
Sekcja podatku dochodowego
Sekcja działalności
zaniechanej
Sekcja działalności
zaniechanej
(po opodatkowaniu)
Sekcja działalności
zaniechanej
Pozostałe całkowite dochody
(po opodatkowaniu)
Źródło: Na podstawie, Staff Draft 2010, Financial Statement 2010, s. 5.
-
­
Pomimo powyższych zalet, klasyfikowanie składników do nowych pozycji poszczególnych
elementów sprawozdania finansowego może spowodować istotne trudności i budzić
wątpliwości w przedsiębiorstwach, bowiem wprowadzenie nowych kryteriów klasyfikacji
treści z jednej strony nadało nową jakość sprawozdaniu finansowemu, z drugiej jednak
istotnie zwiększyło stopień trudności w jego „czytaniu” przez powszechnego użytkownika 19.
7. Zakończenie
Współcześnie ze względu na intensywnie zachodzące zmiany na świecie, za którymi
rachunkowość zdaje się nie nadążać, trwają prace nad dokonaniem znaczących zmian,
dostosowujących współczesną sprawozdawczość finansową do warunków i wymagań
współczesnej gospodarki.
W niniejszym artykule autorka zaprezentowała podłoże oraz kierunki zmian
współczesnej rachunkowości finansowej, ze szczególnym uwzględnieniem koncepcji
rachunkowości kapitału ludzkiego, sprawozdawczości zintegrowanej oraz nowego modelu
sprawozdania finansowego według wspólnej koncepcji IASB i FASB. Omówione nurty nie są
jedynymi, jednak dominują we współczesnej teorii i praktyce rachunkowości.
19
Samelak J., op. cit., s. 106
28
Przyszłość sprawozdawczości przedsiębiorstw należy do sprawozdawczości
zintegrowanej, która połączy sprawozdawczość finansową ze sprawozdawczością czynników
pozafinansowych w jeden czytelny, spójny, zwięzły i porównywalny raport zintegrowany.
Obecnie, omówione w artykule teorie funkcjonują obok siebie, rozwijają się odrębnie
jednak są wobec siebie komplementarne, dlatego można się spodziewać, że w momencie
osiągnięcia dojrzałości przez wszystkie omawiane wyżej koncepcje, połączą się one ze sobą,
zapełniając wszystkie istniejące obecnie w sprawozdawczości finansowej luki, tworząc
zupełnie nowy, nieznany nam wymiar, jednak sprostający wyzwaniom, sprawozdawczości
finansowej. Z całą pewnością, pojawiać się będą również nowe koncepcje ewolucji
rachunkowości, dlatego też zarówno przed przedsiębiorstwami jak i użytkownikami
sprawozdań finansowych stoi nielada wyzwanie.
Literatura
1.
2.
Bill G., The Road Ahead, Penguin Books, 1996.
Mariusz Andrzejewski, Rachunkowość a ujawnianie informacji przez spółki giełdowe. , Wydawnictwo
Naukowe PWN, Warszawa 2002.
3. Staff Draft 2010, Financial Statement 2010.
4. Samelak J., Zintegrowane sprawozdanie przedsiębiorstwa społecznie odpowiedzialnego, Wydawnictwo
Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań 2013.
5. Bochniarz P., Gugała K, Budowanie i pomiar kapitału ludzkiego w firmie, Poltext, Warszawa 2005.
6. S.R. Domański, Kapitał ludzki i wzrost gospodarczy, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1993.
7. D. Dobija, Pomiar i sprawozdawczość kapitału intelektualnego przedsiębiorstwa, WPiZ, Warszawa
2003.
8. G. Łukasiewicz, Metody pomiaru kapitału ludzkiego, Katedra Zarządzania Zasobami Pracy w Akademii
Ekonomicznej w Krakowie,
http://www.univ.rzeszow.pl/ekonomia/zeszyty/Zeszyt6/04_Lukasiewicz_Grzegorz.pdf
9. Jamka B., Czynnik ludzki we współczesnym przedsiębiorstwie: zasób czy kapitał? Od zarządzania
kompetencjami do zarządzania różnorodnością; Oficyna a Wolters Kluwer business; Warszawa 2011
s. 1484.
10. Jarugowa, J.Fijałkowska, Rachunkowość i zarządzanie kapitałem intelektualnym. Koncepcja i praktyka,
ODDK, Gdańsk 2002.
11. E. Szczepankiewicz, „Ujawnione” i „ukryte” wartości niematerialne – dlaczego standardy
rachunkowości nie nadążają za rzeczywistością funkcjonowania przedsiębiorstw w epoce wiedzy? [w:]
Kierunki zmian we współczesnej rachunkowości., red. nauk. W. Gabrusewicz, J. Samelak,
Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań 2011.
12. http://www.rzeczpospolita.pl/sz_2000/art/001129/opis_sytuacji.html
29
Małgorzata Ciszewska
Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości KONTO
Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu
RAPORT SPOŁECZNY- NOWY KIERUNEK SPRAWOZDAWCZOŚCI
PRZEDSIĘBIORSTWA?
1. Wstęp
Sprawozdanie finansowe to jedno z kluczowych pojęć związanych z rachunkowością. Ujmuje
się w nim dane finansowe i informacje dodatkowe pozwalające zrozumieć niektóre z nich.
Sprawozdanie finansowe ma być kwintesencją zobrazowania rzeczywistej sytuacji panującej
w przedsiębiorstwie. Ma ono być rzetelnie sporządzone, wiarygodne. Skoro tak jest, to
dlaczego powtarza się, żeby traktować dane zawarte w sprawozdaniu jedynie jako punkt
odniesienia, żeby zanalizować fakty nieznajdujące odzwierciedlenia w sprawozdaniu
finansowym, aby zrozumieć pewne liczby, które w granicach prawa zniekształcają obraz
przedsiębiorstwa? Czy wprowadzanie odbiorcy w błąd w granicach prawa jest słuszne?
Odbiorcy sprawozdania finansowego przedsiębiorstwa domagają się rzetelnej informacji,
coraz bardziej cennej w dzisiejszych czasach. Nie satysfakcjonuje ich już wyłącznie
historyczne i finansowe ujęcie sprawozdania, oczekują oni kompleksowego raportowania,
które obejmie dane finansowe i niefinansowe, informacje historyczne i te skierowane w
przyszłość. W naturalny sposób powstała potrzeba sporządzenia raportu społecznego przez
przedsiębiorstwa określające siebie jako społecznie odpowiedzialne. Czy sporządzanie
raportów społecznych to dobry kierunek rozwoju sprawozdawczości przedsiębiorstwa czy
jednak to kosztowne działanie, przez które udostępnia się informacje podmiotom, które nigdy
tych informacji nie powinny zdobyć?
2. Orientacje biznesu
Już w 70 latach XX wieku miały miejsce dyskusje między praktykami gospodarczymi
a etykami biznesu o moralności i społecznej odpowiedzialności w przedsiębiorstwach, co
było poniekąd przyznaniem, że przedsiębiorstwa wpływają nie tylko na gospodarkę, ale także
na świat społeczny w szerszym znaczeniu. 1 Było to podstawą domagania się od sfery
gospodarki czegoś więcej niż dobrych wyników finansowych, tj. dbałości o otoczenie.
Paradygmat dotyczący powyższej kwestii nazwano zrównoważonym rozwojem
przedsiębiorstw, który ściśle związany jest z odpowiedzialnością społeczną w skali globalnej,
a obejmuje on ekorozwój (poszanowanie i połączenie ekonomii, praw przyrody i kultury)
oraz taki rozwój społeczno-gospodarczy, który zapewni równowagę środowiska i możliwość
zaspokajania potrzeb obywateli dziś i w przyszłości. 2 Nie od razu tak kompleksowo
zdefiniowano odpowiedzialność przedsiębiorstwa. Początkowo postulowano profitową
orientację biznesu, która odpowiedzialność sprowadzała do maksymalizacji wartości
przedsiębiorstwa, a więc do osiągania zysku, który był jedynym celem. Przyjmowano, że jest
to dowód odpowiedzialności wobec właścicieli, w tym akcjonariuszy, ponieważ działa się
w opłacalny sposób, aby ich kapitał został pomnożony, a nie zaprzepaszczony. Jedynym
1
B. Pogonowska, Elementy etyki gospodarki rynkowej, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2004,
s. 224.
2
J. Samelak, Zintegrowane sprawozdanie przedsiębiorstwa społecznie odpowiedzialnego, Wydawnictwo
Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań 2013, s. 11.
30
warunkiem było działalnie w sposób legalny (naruszenie prawa mogłoby skutkować karami
finansowymi) 3. Z biegiem czasu rozszerzano odpowiedzialność przedsiębiorstwa, przede
wszystkim dzięki naciskom społecznym. Powstały one ze względu na zmiany klimatyczne,
pogłębiające się dysproporcje społeczne, wyczerpywanie się zasobów naturalnych
i jednoczesny wzrost popytu na energię, ale przede wszystkim dzięki świadomości skutków
wymienionych zjawisk 4. Postulowano, by podmioty gospodarcze szerzyły wartości uznane na
ważne w swojej kulturze, np. profesjonalizm, uczciwość, nowoczesny styl życia (np. dbałość
o ekologię), a przy tym wszystkim także maksymalizacja zysku. Zrodziła się społeczna
orientacja biznesu, która łączy funkcjonowanie sfery gospodarki z moralnością jej
uczestników. Głównym celem przedsiębiorstwa w tej orientacji jest „dążenie do
niezależności, możliwość swobodnej realizacji własnych pomysłów, sprawdzenia się w walce
konkurencyjnej, uzyskanie trwałej pozycji na rynku”. Społeczna odpowiedzialność
przedsiębiorstwa jest związana z odpowiedzialnością nie tylko przed właścicielami, ale także
innymi interesariuszami jak klientami, kontrahentami, lokalną społecznością czy
środowiskiem (zwanym milczącym interesariuszem) 5. W badaniu przeprowadzonym przez
TNS OBOP za społecznie odpowiedzialne przedsiębiorstwa energetyczne Polacy uznają
głównie takie, które działają zgodnie z prawem (55,6% ankietowanych) i chroniące
środowisko naturalne (44% respondentów)6.
3. Odpowiedzialność a dylematy etyczne
Co oznacza, że przedsiębiorstwo jest odpowiedzialne? Odpowiedzialność to „przyjęcie na
siebie obowiązku zadbania o kogoś lub o coś” lub „obowiązek moralny lub prawny
odpowiadania za swoje lub czyjeś czyny” 7. Zatem odpowiedzialność łączy się ściśle ze
zobowiązaniem, gdzie jedna strona jest wierzycielem a druga dłużnikiem 8. Zwłaszcza można
to zauważyć w kontekście prawnym. Według słownika odpowiedzialność może
odzwierciedlać nie tyko zobowiązanie prawne, ale też obowiązek moralny. Czy podmiot
gospodarczy niebędący człowiekiem może być moralny? Jako sam w sobie twór prawny
z pewnością nie, jednak biorąc pod uwagę to, że składają się na niego jednostki ludzkie, które
są moralne- z pewnością tak. Moralność jest definiowana jako „zespół ocen, norm i zasad
określających zakres poglądów i zachowań uważanych za właściwe”9. Można byłoby
dopowiedzieć, że uważanych za właściwe w danym społeczeństwie. Moralność bowiem nie
jest uniwersalna, jest inna w różnych kulturowo częściach świata i zmienia się na przestrzeni
lat.
Niejednokrotnie pracownicy zastanawiają się jak postąpić. Pracodawcy, często słusznie,
oczekują od nich dobrych wyników sprzedaży czy pozyskiwania większej ilości klientów ich
usług. Cel jest dobry, nikt nie ma co do tego najmniejszych wątpliwości. Dopiero, gdy trzeba
wybrać drogę osiągnięcia celu pojawia się dylemat etyczny, czy sposób, który wybraliśmy
jest słuszny. Ken Blanchard i Norman Vincent Peale wymyślili kwestionariusz etyczny
3
B. Pogonowska, op. cit., s. 225.
M. Czerwonka, Inwestowanie społecznie odpowiedzialne, Difin, Warszawa 2013, s. 43.
5
B. Pogonowska, op. cit, s. 225-230.
6
K.
Jędrzejewska,
Milczący
interesariusz,
2012,
http://odpowiedzialnybiznes.pl/pl/bazawiedzy/publikacje/artykuly/milczacy-interesariusz,6153.html (wgląd: 1.05.2013).
7
Słownik języka polskiego PWN, Odpowiedzialność, cop. 1997-2013, http://sjp.pwn.pl/haslo.php?id=2493511
(wgląd: 1.05.2013).
8
T. Gabrusewicz, Rachunkowość odpowiedzialności społecznej w kształtowaniu zasad nadzoru korporacyjnego,
Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2010, s. 9.
9
Słownik
języka
polskiego
PWN,
Moralność,
cop.
1997-2013,
http://sjp.pwn.pl/szukaj/moralno%C5%9B%C4%87 (wgląd: 1.05.2013).
4
31
składający się z trzech pytań. Kwestionariusz widoczny jest na rysunku 1. Warto dodać, że
kluczowa jest odpowiedź na trzecie pytanie dotycząca wyrzutów sumienia (lub ich braku) 10.
Rysunek 1. Kwestionariusz etyczny
Źródło: K. Blanchard, N. V. Peale, Etyka biznesu, Wydawnictwo Studio EMKA, Warszawa 2008, s. 29.
Przykładowym dylematem etycznym związanym ze społecznie odpowiedzialnym
przedsiębiorstwem jest zachowanie Imperial Tobacco Polska S. A. Otrzymało ono Srebrny
Listek CSR nadawany przez Listę 500 POLITYKI, gdzie kryteriami były obszary „ładu
korporacyjnego, praw człowieka, zachowań wobec pracowników, ochrony środowiska,
dbałości o klienta, uczciwości biznesowej i zaangażowania społecznego”11. Na stronie
internetowej przedsiębiorstwa umieszczona została informacja, iż „odpowiedzialność
korporacyjna firmy dotyczy m.in. sfery społecznej, edukacyjnej, ekologicznej” 12, gdzie
przykładowo wolontariusze z firmy zasadzili drzewa w Radomiu czy w Leśnictwie
Kobylepole, dokarmiają zwierzęta leśne. Zgodnie z odpowiednią ustawą Imperial Tobacco
Polska S. A. oznacza swoje produkty informacjami o szkodliwości palenia. Przedsiębiorstwo
wydało też stanowisko dotyczące zakazu palenia w miejscach publicznych: „uznajemy
obawy, że dym tytoniowy innych ludzi może być szkodliwy, nieprzyjemny lub denerwujący.
Jednakże, naszym zdaniem dowody naukowe nie są wystarczające by stwierdzić, że
środowiskowy dym tytoniowy jest przyczyną jakichkolwiek chorób. Dlatego zakazy lub
10
K. Blanchard, N. V. Peale, Etyka biznesu, Wydawnictwo Studio EMKA, Warszawa 2008, s. 29.
I. Pichola, R. Rudzki, Firmy z listkiem, 2012, http://www.lista500.polityka.pl/articles/show/54 (wgląd:
1.05.2013).
12
Imperial Tobacco Polska S. A., Imperial Tobacco Polska S.A. nominowana w konkursie „Firma Dobrze
Widziana” w Wielkopolsce, 2011,
http://imperial-tobacco.pl/centrum-prasowe/centrum-prasowe,11,2011,26 (wgląd: 1.05.2013).
11
32
restrykcje dotyczące palenia w miejscach publicznych są nieproporcjonalne i niepotrzebne”13.
Czy jednak przedsiębiorstwo, które produkuje wyroby tytoniowe, powszechnie uważane za
szkodliwe, może szczycić się dbałością o klienta i odpowiedzialnością społeczną? Czy dbanie
o klienta to też dbanie o jego zdrowie? Czy oznaczenie produktu jako szkodliwy dla zdrowia
i otoczenia zwalnia producenta z odpowiedzialności za pośrednie niszczenie zdrowia
społecznej lokalności? Czy wydanie stanowiska dotyczącego zakazu palenia w miejscach
publicznych było w zgodzie z CSR?
Jak widać z przytoczonego przykładu zakwalifikowanie zachowania przedsiębiorstwa
jako etyczne może być dosyć trudne. Z jednej strony przedsiębiorstwo podejmuje inicjatywy,
które się chwali, z drugiej produkty omawianego przedsiębiorstwa budzą pewne obawy. Czy
jednak sama produkcja szkodliwych produktów oznacza, że producent nie może chcieć czynić
dobra poprzez respektowanie wielu zasad odpowiedzialności społecznej? Niektórzy mogą
uważać, że pośrednio przedsiębiorstwo szkodzi zdrowiu lokalnej społeczności, a niektórzy, że
przecież przedsiębiorstwo ostrzega przed szkodliwym działaniem swoich produktów a ich
zakup jest skutkiem wolnego wyboru człowieka. Występujące w społeczeństwie normy mogą
być nieostre, to znaczy, że niektóre działania przez członków tego samego społeczeństwa
mogą być uznane za właściwe, a przez innych za niewłaściwe. Mimo wszystko na świecie
podjęto próby sporządzenia takich postulatów/norm, które będą uniwersalne w zakresie
moralności przedsiębiorstwa. Wśród nich można wymienić przykładowo inicjatywy takie jak:
manifest z Davos, obrady Okrągłego Stołu w Caux czy Global Compact.
4. Manifest z Davos
Manifest z Davos został sporządzony już w 1973 roku. Jego zapisy dotyczyły
odpowiedzialności kierownictwa wobec konkretnych interesariuszy, tj. klientów,
kapitałodawców, współpracowników i społeczeństwa. Służenie klientom przejawia się czystą
konkurencją i wykorzystaniem postępu technologicznego w procesie produkcji usług
i produktów. Odpowiedzialność wobec kapitałodawców to zapewnienie dywidendy wyższej
od stopy procentowej instrumentów wolnych od ryzyka, tj. pożyczek państwowych. Poza tym
kierownictwo powinno chronić interesy współpracowników, gdyż tylko wtedy będzie przez
nich akceptowane. Natomiast służenie społeczeństwu to dbanie o środowisko i przyszłe
pokolenia. Ponadto w manifeście z Davos zaznaczono, że zysk nie jest ostatecznym celem
przedsiębiorstwa, a aby służyć interesariuszom należy zapewnić długoterminową egzystencję
firmy14.
5. Obrady Okrągłego Stołu w Caux
Obrady Okrągłego Stołu w Caux miały miejsce w roku 1986. Inicjatorami obrad byli Frederik
Philips i Olieier Giscard d`Estaing. Ideały etyczne, na których członkowie opierali tworzone
zasady to kyosei („razem żyć i pracować dla wspólnego dobra”) i ideał ludzkiej godności
13
Imperial Tobacco Polska S. A., Stanowisko Imperial Tobacco Group. Środowiskowy dym tytoniowy (ETS)
i palenie w miejscach publicznych, cop. 2010,
http://www.imperial-tobacco.pl/centrum-prasowe/srodowiskowy-dym-tytoniowy-ets-i-palenie-w-miejscachpublicznych,37 (wgląd: 1.05.2013).
14
J. Filek, Etyka biznesu. Studia przypadków., Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie,
Kraków 2012, s. 36-37.
33
(dotyczący nienaruszalności człowieka).15 Zasady sformułowane w 1994 roku brzmią
następująco16:
„1. Odpowiedzialność biznesu: od odpowiedzialności wobec akcjonariuszy ku koncepcji
odpowiedzialności wobec interesariuszy
2. Ekonomiczne i społeczne oddziaływanie biznesu: ku innowacjom, sprawiedliwości
i wspólnocie światowej
3. Zachowanie biznesowe: wyjście poza literę prawa ku duchowi zaufania
4. Poszanowanie dla reguł prawnych
5. Wsparcie wielostronnej wymiany handlowej
6. Poszanowanie środowiska
7. Unikanie działań sprzecznych z prawem”.
6. Global Compact
Inicjatywa Global Compact została przedstawiona podczas przemówienia Sekretarza
Generalnego ONZ na Światowym Forum Ekonomicznym w 1999 roku. Do dziś
zaangażowało się w nią aż ponad 9000 przedsiębiorstw z wielu zakątków świata, organizacje
pozarządowe i międzynarodowe środowiska pracy. 17 Kwintesencją działalności Global
Compact było stworzenie 10 zasad 18:
1. Popieranie i przestrzeganie praw człowieka przyjętych przez społeczność
międzynarodową.
2. Eliminacja wszelkich przypadków łamania praw człowieka przez firmę.
3. Poszanowanie wolności zrzeszania się.
4. Eliminacja wszelkich form pracy przymusowej.
5. Zniesienie pracy dzieci.
6. Efektywne przeciwdziałanie dyskryminacji w sferze zatrudnienia.
7. Prewencyjne podejście do środowiska naturalnego.
8. Podejmowanie inicjatyw mających na celu promowanie postaw odpowiedzialności
ekologicznej.
9. Stosowanie i rozpowszechnianie przyjaznych środowisku technologii.
10.Przeciwdziałanie korupcji we wszystkich formach, w tym wymuszeniom i łapówkarstwu.
7. Raportowanie społecznej odpowiedzialności
Społeczna odpowiedzialność biznesu (corporate social responsibility - CSR) to „koncepcja,
według której przedsiębiorstwa i inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą
uwzględniają interesy wszystkich swoich interesariuszy we wszystkich obszarach
i wymiarach swojej działalności”. 19 Jak wskazuje Wojciech Gasparski raport społeczny
powinien być ściśle powiązany ze strategią firmy, dopasowany do sektora gospodarki,
w którym działa i do wykorzystywanego modelu biznesu. Co ważne, informacje, które
udostępnia się poprzez raport społeczny powinny być danymi wykorzystywanymi wewnątrz
przedsiębiorstwa. Informacje te to nie tylko dane finansowe, ale także pozafinansowe
15
Tamże, s. 39.
I. Anuszewska , red., Wzorce zrównoważonej produkcji (WZP) w działalności przedsiębiorstw – propozycja
rozwiązań systemowych wspierających wdrażanie WZP w MSP. Raport z analizy danych zastanych., Warszawa
2011, http://www.parp.gov.pl/files/74/75/76/479/12633.pdf (wgląd: 1.05.2013), s. 19-20.
17
Global Compact, Podstawowe informacje, http://www.globalcompact.org.pl/Global-Compact/Podstawoweinformacje (wgląd: 1.05.2013).
18
Global Compact, 10 zasad GC, http://www.globalcompact.org.pl/Global-Compact/10-Zasad-GC (wgląd:
1.05.2013).
19
M. Czerwonka, op. cit, s. 43.
16
34
i opisowe. Poza danymi historycznymi raport społeczny powinien zawierać dane dotyczące
celów, trendy (z uwzględnieniem prawdopodobnego kształtowania się w przyszłości) oraz
wpływ produktów i usług przedsiębiorstwa 20.
Zdecydowanie sprawozdawczość przedsiębiorstw w dzisiejszych czasach zmierza ku
rocznym raportom. Spowodowane to zostało, jak już wcześniej było wspomniane, coraz
większym naciskom interesariuszy. Potencjalni inwestorzy oczekują rozszerzenia
otrzymywanych danych finansowych i wprowadzenie informacji niefinansowych, opisowych,
większej przejrzystości. Inwestorzy domagają się informacji, na podstawie których mogliby
prognozować, także tych podawanych fakultatywnie przez firmy. Wydaje się nieuniknione,
aby w przyszłości sprawozdanie z działalności przedsiębiorstwa społecznie odpowiedzialnego
zawierało wynik finansowy, wynik społeczny oraz wynik środowiskowy. Aktualnie
problemem jest pomiar dwóch ostatnich wyników, jednak autorka wierzy, że wśród wielu
podejmowanych prób pomiaru działalności społeczno-ekologicznej znajdzie się właściwy,
uniwersalny sposób jej mierzenia. Pierwszym krokiem będzie rozwój rachunków:
kosztów/strat ekologicznych, gospodarowania czynnikami produkcji oraz rachunku
ekonomicznych skutków jakości21.
Rysunek 2. Roczny raport przedsiębiorstwa
Źródło: J. Samelak, Zintegrowane sprawozdanie przedsiębiorstwa społecznie odpowiedzialnego, Wydawnictwo
Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań 2013, s. 118.
W dzisiejszych czasach nie jest wykształcony pomiar społecznej odpowiedzialności, jednak
przedsiębiorcy starają się raportować działalność przedsiębiorstwa oprócz za pomocą danych
finansowych poprzez dane opisowe czy pozafinansowe. Zobligowanie do raportowania
danych pozafinansowych (przedsiębiorstwom zatrudniającym powyżej 300 pracowników)
20
W. Gasparski, red., Biznes, etyka, odpowiedzialność. Podręcznik akademicki., Wydawnictwo Profesjonalne
PWN, Warszawa 2012, s. 395.
21
J. Samelak, op. cit., s. 22, 27, 117.
35
jako pierwsza wprowadziła Francja już w 1977 roku. W Polsce póki co takiego obliga nie ma.
Jednak mimo wszystko przedsiębiorstwa coraz chętniej sporządzają raporty społeczne.
W skali światowej w 1992 roku niemal w ogóle nie występowały, w 2004 roku pojawiło się
ich ok. 2000, a w 2011 roku ponad 400022.
Przedsiębiorstwa dostrzegają wiele korzyści płynących z raportu społecznego. Badania
wskazują, że wedle 75% raportujących przedsiębiorstw raport społeczny udoskonala procesy
wewnętrzne, a aż 91% czytelników raportu uważa, że raportowanie wzmacnia zarządzanie
i mierzenie. Sporządzanie raportu społecznego to również „zdyscyplinowanie” zarządu, by
posiadł dane pozafinansowe mające wpływ na rozwój firmy i na jej zarządzanie 23. Inne zalety
raportu społecznego (przedsiębiorstwa faktycznie społecznie odpowiedzialnego) to między
innymi:
pokazanie, że przedsiębiorstwo działa uczciwie i „nie wstydzi się” informacji na swój
temat,
możliwość do bardziej kompleksowej analizy kierunku rozwoju firmy,
zwiększenie zaufania odbiorców raportu do raportującego podmiotu,
efekt marketingowy24,
prestiż i dobra reputacja przedsiębiorstwa,
komfort psychiczny pracowników i właścicieli przedsiębiorstwa związany z etyczną
działalnością przedsiębiorstwa,
zawarcie dialogu z interesariuszami i prawdopodobna ich aprobata,
umożliwienie przez analizę danych z raportu wypracowania strategii pozwalającej na
działania przedsiębiorstwa również w długim okresie.
Oprócz korzyści płynących z raportu społecznego można dostrzec pewne zagrożenia. Wśród
nich wymienić można następujące 25:
niektórych działań CSR nie da się zmierzyć miernikiem albo nie są one związane ze
strategią firmy, dlatego może być to powód do zniechęcenia raportowania
społecznego,
obawa o czasochłonność i pracochłonność przygotowania raportu,
brak lub niedostępność informacji, w jaki sposób sporządzić raport społeczny,
obawa o niewłaściwych odbiorców raportu społecznego (np. przez konkurencję),
brak pewności, jak zostanie odebrany raport: pozytywnie czy negatywnie.
Jak wskazuje Janusz Samelak dotychczasowe próby raportowania przedsiębiorstw społecznie
odpowiedzialnych nie spełniają istotnej właściwości- raporty nie są sporządzane w formie
zintegrowanej sprawozdawczości, a jedynie tworzy się elementy opisujące różne dziedziny
działalności przedsiębiorstwa, które są odrębne. Rozsądne byłoby dążenie do zintegrowanego
sprawozdania, aby było one przejrzyste i czytelne dla odbiorcy. Nie jest to łatwe zadanie,
ponieważ elementy finansowe i niefinansowe powinny być traktowane jako równie ważne
przy ukazaniu postępowania przedsiębiorstwa w kontekście dążeń do realizacji
wyznaczonych celów. Tylko takie zintegrowane sprawozdanie z działalności przedsiębiorstwa
(w aspektach ekonomicznym, społecznym i środowiskowym) podoła należytemu wypełnieniu
obowiązku przestrzegania zasady true and fair view. Tylko takie sprawozdanie jest na miarę
naszych czasów, gdzie zrównoważony rozwój gospodarki światowej jest wartością istotną dla
globalnego społeczeństwa. Dostrzegając problemy współczesnej sprawozdawczości w 2011
22
W. Gasparski, op. cit., s. 396-398.
Tamże, s. 400-401.
24
Należy pamiętać, że raport społeczny nie ma przypominać broszury reklamowej, a ma się składać
z rzetelnych i kompleksowych informacji- niezależnie czy są korzystne dla raportującego przedsiębiorstwa czy
też nie.
25
W. Gasparski, op. cit, s. 408.
23
36
roku Międzynarodowy Komitet Sprawozdawczości Zintegrowanej opublikował dokument,
w którym podkreślił konieczność stworzenia międzynarodowego modelu zintegrowanej
sprawozdawczości. Dyskusja na forum międzynarodowym jest dobrym początkiem na
faktyczne opracowanie powyższego standardu. Równie ważne jak zintegrowane
sprawozdanie jest jego weryfikacja przez organy zewnętrzne (przede wszystkim przez
biegłych rewidentów). Tak jak pożądane jest badanie obecnego sprawozdania finansowego, to
samo dotyczy raportu społecznego. Zbuduje to zaufanie odbiorców raportu, by uwierzyli, że
raport został sporządzony rzetelnie, jest dobrej jakości, a informacje w nim zawarte są
wiarygodne26.
8. Przedsiębiorstwa społecznie odpowiedzialne w Polsce
W Polsce część odpowiedzialności społecznej jest unormowana prawnie przez ustawy
o ochronie środowiska czy prawa pracy. Oprócz zobligowania przedsiębiorstw do bycia
odpowiedzialnym na gruncie prawa ważne jest, by przedsiębiorstwa dobrowolnie angażowały
się w CSR ze względów moralnych. Niestety rodzime przedsiębiorstwa preferują wspieranie
tych akcji, które mają duży rozgłos i często są jednostkowe, np. spektakularne wydarzenia
kulturalne czy sportowe, akcje charytatywne. Może być to spowodowane brakiem
przekonania do osiągania korzyści z długofalowego zaangażowania społecznego. Z kolei
w Polsce przedsiębiorstwa z kapitałem zagranicznym częściej niż te z kapitałem krajowym
włączają się w długoterminową pomoc społeczną czy dla lokalnych społeczności. W raporcie
sporządzonym dla PARP w 2011 roku wskazuje się, że polskie przedsiębiorstwa nie
dostrzegają CSR jako stymulatora i warunku efektywnego działania, a raczej uważają, że
aspekty społeczny i ekologiczny CSR to skutek już efektywnie działających firm, które dbają
o rozwój obszaru PR27.
Pokrzepiające jest to, że powstają inicjatywy promujące CSR. Polsce przedsiębiorstwa
są coraz bardziej świadome czym jest społeczna odpowiedzialność. Zdaniem autorki to brak
wiedzy i świadomości o CSR jest powodem małej popularności zrównoważonego rozwoju
w Polsce. Przede wszystkim to wzrost świadomości interesariuszy o społecznej
odpowiedzialności poniekąd wymusi na polskich przedsiębiorstwach bycie etycznym.
Ciekawym sposobem na promocję CSR w Polsce jest konkurs „Raporty Społeczne - Nagrody
za najlepiej sporządzone raporty z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu", który
organizowany jest rokrocznie od 2007 roku28.
Przejawem stosowania w Polsce społecznej orientacji biznesu jest też projekt Respect
Index organizowany przez Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie. Obecnie w skład
Respect Index wchodzi 20 spółek, a starają się one jak najlepiej zaprezentować w obszarach
takich jak29:
R (responsibility) – odpowiedzialność,
E (ecology) – ekologia,
S (sustainability) – zrównoważenie/stabilność,
P (participation) – uczestnictwo,
E (environment) – środowisko naturalne,
C (community) – społeczność,
T (transparency) – przejrzystość.
26
J. Samelak, op. cit., s. 172-175, 199, 208.
I. Anuszewska, op. cit., s. 24-26.
28
Raportyspoleczne.pl, O konkursie, cop. 2009-2013, http://www.raportyspoleczne.pl/o_konkursie (wgląd:
1.05.2013).
29
Giełda
Papierów
Wartościowych
w
Warszawie,
Opis
projektu,
cop.
2010,
http://www.odpowiedzialni.gpw.pl/index.php?page=opis_projektu (wgląd: 1.05.2013).
27
37
9. Podsumowanie
Reasumując, można stwierdzić, że raporty społeczne to nowy kierunek sprawozdawczości na
świecie. Choć w Polsce jeszcze taka forma raportowania nie jest popularna, to widać jej
przejawy choćby na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (Respect Index) czy
w zgłaszaniu coraz większej ilości raportów społecznych na konkursy. Świadomość
interesariuszy o odpowiedzialności społecznej przedsiębiorstw jest coraz większa i domagają
się oni rzetelnej, kompletnej, wiarygodnej informacji od przedsiębiorców. Poza tym
przedsiębiorcy rzadziej nastawieni są jedynie na osiąganie zysków, społeczna orientacja
biznesu rozpowszechnia się. Nie bez znaczenia jest wsparcie CSR przez międzynarodowe
instytucje i ważne persony.
Tak jak idea społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw nie budzi zastrzeżeń, to
powstają wątpliwości co do sposobu jej raportowania. Aktualnie raport roczny/społeczny to
zestawienie raportów z różnych dziedzin, które nie są zintegrowane. Autorka zgadza się
z J. Samelakiem, że stworzenie modelu zintegrowanego sprawozdania z działalności
przedsiębiorstwa jest konieczne, by sprostać wyzwaniom współczesnej rachunkowości.
Wiek XXI to szczególnie trudny wiek dla etyki biznesu. Niestety odnotowuje się wciąż
sporo przypadków oszukańczej sprawozdawczości finansowej, mimo że usankcjonowana jest
ona prawnie. Być może presja społeczna, aby prowadzić interesy uczciwie zniechęci
potencjalnych oszustów? Niestety w Polsce można zauważyć aprobatę dla niektórych
nieetycznych zachowań przez członków społeczeństwa. Gdy społeczności zauważą, że
działania na rzecz dobra wspólnego dają efekty, być może uczciwość zostanie jedną
z bardziej cenionych wartości? Autorka ma nadzieję, że nie jest to tylko myślenie życzeniowe
a możliwy kierunek działania.
Literatura
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
Anuszewska I.(red.), Wzorce zrównoważonej produkcji (WZP) w działalności przedsiębiorstw –
propozycja rozwiązań systemowych wspierających wdrażanie WZP w MSP. Raport z analizy danych
zastanych., Warszawa 2011, http://www.parp.gov.pl/files/74/75/76/479/12633.pdf (wgląd: 1.05.2013).
Blanchard K., Peale N. V., Etyka biznesu, Wydawnictwo Studio EMKA, Warszawa 2008.
Czerwonka M., Inwestowanie społecznie odpowiedzialne, Difin, Warszawa 2013.
Filek J., Etyka biznesu. Studia przypadków., Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie,
Kraków 2012.
Gabrusewicz T., Rachunkowość odpowiedzialności społecznej w kształtowaniu zasad nadzoru
korporacyjnego, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2010.
Gasparski W. (red.), Biznes, etyka, odpowiedzialność. Podręcznik akademicki., Wydawnictwo
Profesjonalne PWN, Warszawa 2012.
Giełda
Papierów
Wartościowych
w
Warszawie,
Opis
projektu,
cop.
2010,
http://www.odpowiedzialni.gpw.pl/index.php?page=opis_projektu (wgląd: 1.05.2013).
Global Compact, 10 zasad GC, http://www.globalcompact.org.pl/Global-Compact/10-Zasad-GC
(wgląd: 1.05.2013).
Global
Compact,
Podstawowe
informacje,
http://www.globalcompact.org.pl/GlobalCompact/Podstawowe-informacje (wgląd: 1.05.2013).
Imperial Tobacco Polska S. A., Imperial Tobacco Polska S.A. nominowana w konkursie „Firma Dobrze
Widziana”
w Wielkopolsce,
2011,
http://imperial-tobacco.pl/centrum-prasowe/centrumprasowe,11,2011,26 (wgląd: 1.05.2013).
Imperial Tobacco Polska S. A., Stanowisko Imperial Tobacco Group. Środowiskowy dym tytoniowy
(ETS) i palenie w miejscach publicznych, cop. 2010, http://www.imperial-tobacco.pl/centrumprasowe/srodowiskowy-dym-tytoniowy-ets-i-palenie-w-miejscach-publicznych,37 (wgląd: 1.05.2013).
Jędrzejewska K., Milczący interesariusz, 2012,
http://odpowiedzialnybiznes.pl/pl/bazawiedzy/publikacje/artykuly/milczacy-interesariusz,6153.html (wgląd: 1.05.2013).
Pichola I., Rudzki R., Firmy z listkiem, 2012, http://www.lista500.polityka.pl/articles/show/54 (wgląd:
1.05.2013).
38
14. Pogonowska B., Elementy etyki gospodarki rynkowej, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa
2004.
15. Raportyspoleczne.pl, O konkursie, cop. 2009-2013, http://www.raportyspoleczne.pl/o_konkursie
(wgląd: 1.05.2013).
16. Samelak J., Zintegrowane sprawozdanie przedsiębiorstwa społecznie odpowiedzialnego, Wydawnictwo
Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań 2013.
17. Słownik
języka
polskiego
PWN,
Moralność,
cop.
1997-2013,
http://sjp.pwn.pl/szukaj/moralno%C5%9B%C4%87 (wgląd: 1.05.2013).
18. Słownik
języka
polskiego
PWN,
Odpowiedzialność,
cop.
1997-2013,
http://sjp.pwn.pl/haslo.php?id=2493511 (wgląd: 1.05.2013).
39
Marta Jędralska, Małgorzata Mączka
Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości „Rachmistrz”
Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach
KREATYWNA RACHUNKOWOŚĆ I OSZUKAŃCZA SPRAWOZDAWCZOŚĆ
JAKO WSPÓŁCZESNY PROBLEM WIARYGODNOŚCI SPRAWOZDAŃ
FINANSOWYCH
1. Wstęp
Rozpoczynając rozważania o współczesnych problemach związanych z kreatywną
rachunkowością należałoby najpierw wyjść od znaczenia pojęcia sprawozdania finansowego.
W najprostszym rozumieniu jest to źródło informacji dotyczące sytuacji finansowej
i majątkowej przedsiębiorstwa, jak również wypracowanego przez niego wyniku
finansowego. W jego skład wchodzą bilans, rachunek zysków i strat, rachunek przepływów
pieniężnych, zestawienie zmian w kapitale własnym, a także nie mniej ważna informacja
dodatkowa. Na przełomie lat sposób jego przedstawiania znacznie ewoluował. Kiedyś
sprawozdanie finansowe służyło jedynie organom zarządzającym w danym podmiocie
gospodarczym. Jednak sytuacja ta uległa zmianie na przestrzeni lat. Jest ono obecnie
prezentowane znacznie szerszemu gronu odbiorców, jakimi są między innymi: inwestorzy,
kontrahenci, czy też państwowe instytucje. Zarząd, który dawniej był użytkownikiem
sprawozdania, dzisiaj stał się niejako jego współtwórcą wykorzystując go jako narzędzie do
kreowania sytuacji przedsiębiorstwa na rynku. Stało się to na skutek postępującej globalizacji
i związanymi z nią zmianami w strukturach organizacyjnych przedsiębiorstwa. Do informacji,
z których korzystało głównie kierownictwo dzisiaj ma dostęp coraz większa ilość
interesantów. Oczekują oni co prawda wiarygodnych i rzetelnych informacji, ale również
spełniających ich oczekiwania. Zarząd więc nie korzysta już tylko z danych zawartych
w sprawozdaniu finansowym, ale także wpływa na nie w taki sposób, aby ukazać
przedsiębiorstwo w możliwie jak najlepszym świetle. Sposób w jaki to czyni może być
zgodny z obowiązującym prawem lub balansować na jego granicy, co może prowadzić do
różnego rodzaju nadużyć.
2. Pojęcie kreatywnej rachunkowości i oszukańczej sprawozdawczości
Często pojęcie kreatywnej rachunkowości jest nadużywane w odniesieniu do niekoniecznie
właściwych działań podejmowanych przez przedsiębiorstwa. W wyniku tego odbierane jest
w opinii publicznej jako zjawisko negatywne. Tymczasem ma ono bardziej pozytywny
wydźwięk. Nadrzędnym jego celem jest prowadzenie do wiernego odzwierciedlania sytuacji
gospodarczej jednostki. Obecnie stosowane standardy rachunkowości pozwalają na większą
swobodę w wyborze metod kreowania swojej sytuacji majątkowo-finansowej. Natomiast
w negatywnym znaczeniu kreatywna rachunkowość postrzegana jest jako celowe i świadome
wprowadzanie w błąd różnych grup użytkowników sprawozdań finansowych. Często są to
działania naruszające prawo, takie jak manipulacja danymi (celowe zawyżanie wartości
aktywów i zysku, bądź też ukrywanie zobowiązań), a także sama modyfikacja danych
40
(oszustwa, malwersacje). Wspomniane negatywne zjawiska powinny być wtedy określane
mianem oszukańczej sprawozdawczości lub agresywnej rachunkowości1.
3. Przyczyny fałszowania sprawozdań finansowych
Do fałszowania sprawozdań finansowych dochodzi najczęściej w sytuacji, gdy
przedsiębiorstwo chce ukazać się z jak najlepszej strony pomimo swoich trudności. Zła
sytuacja na rynku może być bodźcem do odpływu obecnych już inwestorów, a w skrajnych
przypadkach nawet do wrogich przejęć. Zarząd chcąc uniknąć takich sytuacji stara się ukazać
przedsiębiorstwo w najlepszym możliwym świetle. Ma to zapobiec pogłębiającemu się
kryzysowi firmy, a także może doprowadzić do poprawy znaczenia firmy na rynku.
Dodatkową przyczyną oszustw dokonywanych przez organy zarządzające spółką jest chęć
wyniesienia jak największych korzyści finansowych. Poza tym obecne kryzysy gospodarcze
utrudniają dostęp do niezbędnych źródeł finansowania. Najszybszą drogą do ich pozyskania
są banki, które mają jednak wygórowane wymogi. Natomiast inwestorzy oczekujący jak
najlepszej sytuacji finansowej podmiotu gospodarczego, wzrostu dywidend, a także
obiecujących perspektyw na dalszą ekspansję rynku wywołują na kierownictwie znaczną
presję. Sytuacja taka może finalnie doprowadzić do upadku firmy i jej bankructwa.
Zarząd chcąc osiągnąć wyżej wymienione cele i założenia musi szukać jak najlepszych
środków do ich osiągnięcia. To od niego bezpośrednio zależy, jaką drogą podąży. Poruszanie
się w obszarze księgowości zgodnie z literą prawa jest niewątpliwie trudniejszym i bardziej
pracochłonnym rozwiązaniem, jednak w dłuższej perspektywie także bezpieczniejszym.
Oszukańcza sprawozdawczość może wydawać się więc rozwiązaniem dużo korzystniejszym,
ale w dłuższej perspektywie niesie za sobą wiele rodzajów konsekwencji. Nie powoduje ona
tylko skutków prawnych w odniesieniu do osób bezpośrednio związanych z nadużyciami,
lecz może doprowadzić do nieodwracalnego upadku całego przedsiębiorstwa. Najczęstszym
obszarem, na którym dochodzi do zniekształcenia wiarygodności sprawozdania finansowego
jest szeroko rozumiana wycena. Związana jest ona z obecnie obowiązującymi przepisami
rachunkowości. Współcześnie najczęściej wykorzystywanym parametrem wyceny jest
wartość godziwa, która wiąże się z subiektywnym szacowaniem wartości danego składnika
(jego zawyżeniem lub zaniżeniem). Poza tym manipulowanie danymi w obrębie odpisów,
stawek amortyzacji, a także odroczonego podatku może również doprowadzić do poważnego
zniekształcenie rzeczywistej sytuacji gospodarczej jednostki.
4. Przykłady typowych oszustw
Na przestrzeni ostatnich lat zaszły znaczące zmiany w kwestii wyceny składników bilansu.
Obowiązująca do niedawna zasada wyceny wg kosztu historycznego ustąpiła miejsca bardziej
aktualnej wartości godziwej. Jest to „kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać
wymieniony, a zobowiązanie zostałoby uregulowane na warunkach transakcji rynkowej,
pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami”2. Dokonujący wyceny
powinien więc mieć na uwadze, że jest to cena zbliżona do istniejącej wartości na rynku.
Jednakże nie zawsze tak jest. Wartość godziwa, która z założenia miała być ułatwieniem stała
się niejako pułapką. Wynika to z błędnie przedstawianych szacunków (które wyliczane są na
podstawie dowolnie dobranych, skomplikowanych modeli matematycznych). Umiejętne nimi
1
Por. P. Gut: Kreatywna księgowość a fałszowanie sprawozdań finansowych, Wydawnictwo C.H. Beck,
Warszawa, 2006, s. 6, 9-11; J. Pfaff: Wpływ rewizji finansowej na wiarygodność sprawozdania finansowego,
Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Katowicach, Katowice, 2008, s. 153-154.
2
W. Wąsowski: Kreatywna rachunkowość. Fałszowanie sprawozdań finansowych, Difin, Warszawa, 2010,
s. 110.
41
operowanie może doprowadzić do zamazania faktycznego obrazu prezentowanych
sprawozdań finansowych. Do najczęstszych obszarów, w których dokonywane są tego
rodzaju oszustwa zaliczamy rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz
inwestycje. W praktyce gospodarczej zazwyczaj dochodzi do ich przeszacowania. Skutki
takich działań odnoszone są na pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe,
a także kapitał z aktualizacji wyceny. Docelowo takie praktyki prowadzą do sztucznego
zawyżania wyniku finansowego, co w konsekwencji może doprowadzić do problemów
z płynnością. Zaburzony zostaje także stosunek przychodów
z działalności podstawowej
do przychodów z pozostałych segmentów. Co pokazuje, że poprawa wyniku jednostki nie jest
faktycznie związana z jej statutową działalnością, czyli taką do której rzeczywiście została
powołana3.
Kolejnym przypadkiem fałszowania sprawozdań jest manipulowanie odpisami
aktualizującymi należności i zobowiązania. Odpisy na należności powinny być tworzone
zgodnie z zasadą ostrożności, w przypadku problemów z uzyskaniem zapłaty za sprzedawane
produkty bądź też wykonane usługi. Dokonywanie odpisów rodzi pewne niebezpieczeństwa
związane z dużą dozą subiektywizmu w momencie ich rozpoznawania, ponieważ
przedsiębiorstwo decyduje o kwalifikacji należności i ewentualnych odpisach. Chodzi nie
tylko o ich wysokość, ale także o samo ich dokonywanie. Zdarza się bowiem, że
przedsiębiorstwa takich odpisów nie dokonują pomimo, że powinny. W skrajnych
przypadkach ściągają istniejące już odpisy (na należności wątpliwe) w celu zwiększenia
przychodów. Ponownie jest to sztuczne zawyżanie wyniku finansowego. Często też jednostka
wykorzystuje „ciche rezerwy”, czyli tworzy zbyt wysokie odpisy aktualizujące (nie tylko na
należności, ale również na zapasy) lub rezerwy na zobowiązania w okresie, gdy osiąga
wysoki wynik finansowy. Aby potem rozwiązać utworzone odpisy i rezerwy, co spowoduje
wzrost przychodów i tym samym podniesie wysokość wyniku finansowego 4.
Kolejnym przykładem kreowania nierealnego wyniku finansowego jest manipulowanie
wysokością podatku odroczonego. Przedsiębiorstwa chcąc zawyżyć swój końcowy zysk,
a czasami wręcz pokazać zysk pomimo występującej straty zawyżają aktywa i zaniżają
rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeżeli wysokość aktywów jest wyższa
od rezerw to powoduje to wzrost wyniku finansowego. W ten sposób podmioty gospodarcze
zatuszowują słaby wynik finansowy.
Wszystkie omówione przykłady oszukańczej sprawozdawczości zwracają uwagę na to,
jak poprzez wycenę składników bilansowych można wpłynąć na wysokość ostatecznego
wyniku finansowego. Szacunki dotyczące wyceny są głównym narzędziem
wykorzystywanym do ubarwiania rzeczywistej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa.
5. Audyt jako narzędzie do sprawdzania wiarygodności sprawozdań finansowych
Każda decyzja podejmowana przez podmiot gospodarczy ma swoje odzwierciedlenie
chociażby w prowadzonej przez niego dokumentacji. Ta z kolei poddawana jest wielu
systemowym rozwiązaniom dążącym do zapewnienia pełnej wiarygodności sprawozdań
finansowych. Do najważniejszych można zaliczyć audyt finansowy. Spełnia on bardzo
ważną rolę – nie tylko weryfikuje zgodność sprawozdań ze stanem faktycznym
przedsiębiorstwa. Staje się wręcz podmiotem współodpowiedzialnym za jakość merytoryczną
informacji przekazywanych szerszemu gronu odbiorców, jakimi są m. in. akcjonariusze,
banki, czy Rada Nadzorcza. Wydaje mianowicie opinię, która to trafia do zainteresowanych
3
Por. M. Kutera, S.T. Surdykowska: Kryzysy gospodarcze a wiarygodność sprawozdań finansowych, Difin,
Warszawa, 2009, s. 150-152.
4
Por. Ibidem, s. 155, 166-168.
42
stron (w sposób bezpośredni bądź też pośredni) stając dla nich dodatkowym źródłem
informacji i podejmowania decyzji w przyszłości.
Rysunek 1. Rola biegłego rewidenta w procesie badania sprawozdań finansowych
Źródło: opracowanie własne na podstawie: M. Kutera, S. T. Surdykowska: Kryzysy gospodarcze
a wiarygodność sprawozdań finansowych, Difin, Warszawa, 2009, s.191.
Celem rewizji dokonywanej przez audytora powinno być stwierdzenie nie tylko samej
rzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych. Innymi ważnymi elementami są także:
zgodność z prawem, jasne i prawdziwe przestawienie wszystkich istotnych informacji,
przesłanki do kontynuacji działalności przez dany podmiot, wykrywanie nadużyć
i monitorowanie sytuacji finansowej firmy. Badając sprawozdanie finansowe biegły rewident
powinien założyć, że w badanym podmiocie doszło do nadużyć. Co pozwoli mu na
skuteczniejsze wykrycie zaistniałych nieprawidłowości. Niestety audyt finansowy wiążę się
również z ryzykiem przeoczenia pewnych błędów i oszustw (powinno być ono sprowadzane
do jak najniższego poziomu). Jednak mimo to, rewizja finansowa jest najlepszym narzędziem
do określania wiarygodności sprawozdania oraz wykrywania ewentualnych oszustw.
6. Podsumowanie
Zjawisko manipulowania danymi istniało od zawsze. Skomplikowanie struktur
organizacyjnych przedsiębiorstw, a także nieustannie postępujący proces globalizacji tylko je
pogłębia. Rosnąca konkurencja na rynku oraz wysokie oczekiwania inwestorów, co do
rezultatów działalności, jest powodem coraz większej presji na organach zarządzających.
Zależy od nich nie tylko rzeczywisty stan sytuacji majątkowo-finansowej danego podmiotu
gospodarczego, ale również (a może i w głównej mierze) sposób jego przedstawiania.
Pozytywne rezultaty działań zgodnych z prawem są o wiele trudniejsze do osiągnięcia – nie
zawsze bowiem to, co rzeczywiste jest pożądane. Często więc zdarzają się sytuacje
obchodzenia litery obowiązującego prawa. Pozwala to na przedstawienie lepszej kondycji
przedsiębiorstwa niż ma ona miejsce w rzeczywistości. Co w kolejnych latach może
przynieść bardzo negatywne konsekwencje.
43
Literatura
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Gut P., Kreatywna księgowość a fałszowanie sprawozdań finansowych, Warszawa, Wydawnictwo C.H.
Beck, 2006.
Kutera M., Surdykowska S.T., Kryzysy gospodarcze a wiarygodność sprawozdań finansowych,
Warszawa, Difin, 2009.
Pfaff J., Wpływ rewizji finansowej na wiarygodność sprawozdania finansowego, Katowice,
Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Katowicach, 2008.
Problemy współczesnej rachunkowości, pod red. Pracowników Katedry Rachunkowości SGH,
Warszawa, Szkoła Głowna Handlowa w Warszawie, 2009.
Rachunkowość kreatywna a oszustwa księgowe, pod red. S. Surdykowskiej, Dąbrowa Górnicza,
Wyższa Szkoła Biznesu w Dąbrowie Górniczej, 2005.
Wąsowski W., Kreatywna rachunkowość. Fałszowanie sprawozdań finansowych., Warszawa, Difin,
2010.
44
Marta Kaflińska
Koło Naukowe Rewizji Finansowej „Audyt”
Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie
KREATYWNA KSIĘGOWOŚĆ W KSZTAŁTOWANIU WYNIKÓW
PRZEDSIĘBIORSTWA CZYLI DLA CHCĄCEGO NIC TRUDNEGO
1. Wstęp
Współczesna rachunkowość i audyt finansowy stają przed niezmiernie istotnym wyzwaniem,
jakim jest profilaktyka oszustw księgowych i ich wykrywanie. Wynika to
z faktu, że przyczyną rozwoju kreatywnej rachunkowości jest pojawienie się
niewystępujących wcześniej zdarzeń i operacji gospodarczych, które należy odpowiednio
rejestrować. Za tą tendencją podążył wzrost ilości przepisów prawa, które opracowano w celu
uregulowania ewidencji pojawiających się różnorodnych transakcji. Możliwość wyboru
spośród wielu proponowanych w prawie rozwiązań powoduje jednak, że manipulacje
w sprawozdaniach finansowych paradoksalnie mogą stać się łatwiejsze do ukrycia.
Z drugiej strony w społeczeństwie wzrasta poczucie, że popełnianie oszustw
dla osiągnięcia korzyści przez przedsiębiorstwo lub przez konkretną osobę nie jest niczym
złym. Odpowiedni dobór zafałszowań może bowiem pozwolić przedsiębiorstwu przykładowo
na przedstawienie pozytywnego obrazu nawet w niekorzystnej sytuacji lub poprawę nawet
dobrych wyników. Mimo że w takich przypadkach poszkodowani są użytkownicy
zafałszowanych sprawozdań, powstałe szkody nie są widoczne na tyle, by mogły wpłynąć na
zachowanie osób dokonujących oszustwa.
2. Rachunkowość kreatywna a oszustwa księgowe
Obecnie nie ma jednej definicji kreatywnej księgowości, więc pojawiające się
w literaturze opinie bywają skrajnie różne. Dla S. Surdykowskiej kreatywna rachunkowość to
sytuacja, w której twórcy sprawozdań finansowych wykorzystują lukę powstałą w wyniku
braku stosownych procedur, przepisów i wzorców postępowania, które stanowiłyby podstawę
do podjęcia decyzji Na podstawie tej definicji można wyodrębnić dwa typy zachowań:
wprowadzanie nowych rozwiązań, które pozostają w zgodzie z przyjętymi normami
prawnymi oraz postępowanie w sposób sprzeczny z prawem, mający na celu wprowadzenie
w błąd użytkowników sprawozdań. Obie grupy zachowań autorka określa mianem
„rachunkowości kreatywnej”, jednakże tylko druga grupa związana jest z oszustwami
księgowymi1. M. Hulicka podkreśla, że od rachunkowości kreatywnej, rozumianej w sensie
pozytywnym konieczne jest odróżnienie rachunkowości agresywnej, która zawiera celowe
nieprawidłowości i zawsze polega na złamaniu jednej lub wielu nadrzędnych zasad
rachunkowości2. Zdecydowanie bardziej radykalne stanowisko prezentuje W. Wąsowski,
według którego „kreatywna rachunkowość jest jedną z patologii gospodarki rynkowej,
nadużyciem finansowym” i zawsze równa się fałszowaniu sprawozdań finansowych3.
1
M. Kutera, A. Hołda, S. Surdykowska, Oszustwa księgowe. Teoria i praktyka, wyd. Difin, Warszawa 2006,
s. 31-32.
2
M. Hulicka, Oszukańcza sprawozdawczość finansowa, wyd. UJ, Kraków 2008, s. 58.
3
W. Wąsowski, Kreatywna rachunkowość. Fałszowanie sprawozdań finansowych, wyd. Difin, Warszawa 2010,
s. 11.
45
W ostatnich latach zagrożenie występowaniem oszustw finansowych wzrosło, na co
wpływ miały nowe tendencje, jak na przykład rozwój przedsiębiorstw w skali
międzynarodowej (co wymaga sporządzania sprawozdań według różnych standardów),
skomplikowanie operacji na rynkach finansowych czy złożoność systemów
informatycznych4. W wielu przypadkach występowanie księgowości kreatywnej jest zatem
wynikiem wzrostu innowacyjności gospodarki i poszczególnych przedsiębiorstw, które muszą
poszukiwać rozwiązań pozwalających na prezentację nieuregulowanych transakcji.
Nie można jednak pominąć sytuacji, gdy kreatywność może doprowadzić do oszustw
i malwersacji. Definicja oszustwa na potrzeby badania sprawozdań finansowych została
przyjęta w Międzynarodowym Standardzie Rewizji Finansowej 240 5. Według wyjaśnienia
niego oszustwo jest zamierzonym działaniem podejmowanym przez kierownictwo,
pracowników lub osoby trzecie, w wyniku którego powstają nieprawidłowości
w sprawozdaniach finansowych. Działania takie mogą obejmować manipulowanie,
fałszowanie lub zmiany danych lub dokumentów, zawłaszczenie majątku, pomijanie lub
ukrywanie skutków transakcji w zapisach księgowych czy dokumentach, rejestrowanie
transakcji nieistniejących (pozornych) lub niewłaściwe zastosowanie polityki rachunkowości.
Jak zostało wcześniej wspomniane, praktyki kreatywnej księgowości wiążą się
z wyborem najkorzystniejszej z punktu widzenia przedsiębiorstwa polityki rachunkowości,
jednak nie zawsze w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Można stwierdzić, że taka
konieczność ciągłego wyboru wynika z niejednoznacznych zapisów w regulacjach krajowych
oraz międzynarodowych (MSR). Z drugiej jednak strony to właśnie niemożność
jednoznacznego zdefiniowania tego, co i jak należy mierzyć, sprawia, że nie da się
ujednolicić zapisów we wszystkich standardach. Ponadto część fachowców uważa, że
przyjęcie którychkolwiek spośród już istniejących standardów za obowiązujące globalnie nie
doprowadzi do ujednolicenia sprawozdań ze względu na zbyt ogólne sformułowanie zapisów
w standardach, co sprawia, że dopuszczalnych kombinacji jest bardzo wysoka. W tym
kontekście rachunkowość kreatywna jest jedynym wyjściem w sytuacji, w której brak ściśle
określonych norm postępowania. Nie można więc jej całkowicie wyeliminować, należy
jednak podejmować działania ograniczające jej negatywne skutki czyli oszustwa księgowe 6.
Ogólnie rzecz ujmując, oszustwa składające się na pojęcie oszustwa księgowego można
podzielić na kilka sposobów7:
1. na przynoszące bezpośrednie korzyści – defraudacje oraz przynoszące korzyści
pośrednie – oszukańcza sprawozdawczość
2. na korupcję, zawłaszczenie majątku oraz nieprawdziwe informacje
w sprawozdaniach finansowych;
3. w zależności od tego, jaki jest cel preparowania informacji na fałszerstwa:
a. dla celów podatkowych;
b. w celu wprowadzenia w błąd osób trzecich, np. banków, inwestorów,
wierzycieli, nowych wspólników czy innych przedsiębiorstw;
c. dla realizacji celów marketingowych lub własnych ambicji.
Aby uświadomić sobie, jakie negatywne skutki niesie za sobą manipulacja
w przypadku sprawozdawczości finansowej, należy przeanalizować cele, jakie przyświecają
tym, którzy decydują się na takie postępowanie. Celami takimi mogą być 8:
4
M. Hulicka, op.cit., s. 49-50.
MSRF-240, Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotycząca
oszustw, [w:] Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej i Kontroli Jakości”, Tom III, wyd. SKwP, KIBR
IFAC, Warszawa, 2010, s. 106.
6
M. Kutera, A. Hołda, S. Surdykowska, op. cit., s.26-29.
7
K. Schneider, Schneider K., Błędy i oszustwa w dokumentach finansowo-księgowych, wyd. PWE,
Warszawa 2007, s .156.
5
46
zwiększenie zysków lub ograniczenie strat;
manipulacja wielkościami wykorzystywanymi do wyliczenia wskaźników
w analizie finansowej;
ukrycie występującego ryzyka finansowego;
zyskanie wiarygodności w oczach partnerów biznesowych czy kredytodawców;
utrzymanie pozytywnego wizerunku w oczach udziałowców;
poprawa osiągnięć kadry zarządzającej;
pozyskanie dostępu do dodatkowych kapitałów.
Najbardziej poważną przyczyną, która może prowadzić do fałszowania sprawozdań
księgowych jest ukrycie dochodów pochodzących z działalności przestępczej.
W raporcie9 z badań przeprowadzonych przez Deloitte w polskich przedsiębiorstwach
można znaleźć informacje na temat tego, jakie czynniki w polskich realiach najczęściej są
uznawane jako stwarzające okazję do wystąpienia nadużyć w jednostkach.
Rysunek 1. Czynniki stwarzające okazje do popełniania nadużyć w przedsiębiorstwach
Źródło: opracowanie własne na podst. Nadużycia - niewidzialny wróg przedsiębiorstw 2008 Raport z badania
nadużyć gospodarczych w polskich firmach, Deloitte, 2009.
Z uzyskanych od kadry zarządzającej odpowiedzi wynika, że największą słabością
w walce z oszustwami i innymi nadużyciami dokonywanymi w przedsiębiorstwach są
czynniki zewnętrzne: niedoskonałość obowiązujących w Polsce regulacji prawnych i brak
odpowiednich środków do ich wykrywania i ścigania dostępnych dla policji czy prokuratury.
Znacząca jest również rola panującej w społeczeństwie mentalności. Należy również zwrócić
uwagę na fakt, że stosunkowo często powodem nadużyć jest niesprawny mechanizm kontroli
wewnętrznej i inne metody wykrywania nieprawidłowości stosowane wewnątrz firmy.
Godnym podkreślenia jest fakt, że zaledwie 3% badanych uważa, że przyczyną występowania
nadużyć może być niedostatecznie dobrze skonstruowany system motywacyjny.
Oszustwa należy jednak odróżnić od błędów. Błędy, które powodują przedstawienie
w sprawozdaniach nieprawdziwych danych, nie są zamierzone. Można podzielić je ze
8
M. Hulicka, op. cit., s. 60-61.
Nadużycia - niewidzialny wróg przedsiębiorstw 2008”, Raport z badania nadużyć gospodarczych w polskich
firmach, Deloitte, 2009.
9
47
względu na stopień ich istotności: istotne są wówczas, gdy prowadzą do wyciągania
niepoprawnych wniosków, a w związku z tym do podejmowania błędnych decyzji. Błędy
nieistotne nie zniekształcają obrazu sytuacji jednostki oraz jej wyniku finansowego, zatem nie
wpływają na wnioski wynikające z analizy sprawozdań finansowych, a ich usunięcie jest
ważne jedynie z punktu widzenia prawa podatkowego lub bilansowego. Wyszukiwanie
błędów nieistotnych bywa więc nieopłacalne, gdyż korzyści wynikające z ich wykrycia często
są niższe niż koszt ich znalezienia 10.
3. Metody i techniki oszustw księgowych
Oszustwa księgowe dokonywane w przedsiębiorstwach można podzielić na dotyczące
zasobów, czyli składników aktywów i pasywów ujawnianych na dzień bilansowy, oraz
strumieni wartości ustalanych w przeciągu całego roku obrotowego i zamieszczanych
w sprawozdaniach finansowych jako kategorie przychodów i kosztów. Większość
popełnianych oszustw dotyczy tej drugiej grupy – oszustwa dotyczące pozycji bilansowych
często wpływają bowiem na rachunek wyników – powodując istotny wpływ na obraz
prezentowanego zysku danego okresu, a niekiedy także wyników przyszłych okresów11.
Pierwsza z metod, sprzedaż z klauzulą odkupu, to popularna praktyka, która polega na
czasowej sprzedaży wybranych aktywów firmy i późniejszym ich odkupieniu. Zwykle
transakcje tego typu dokonywane są przed dniem bilansowym lub w innym okresie, kiedy jest
to istotne dla pokazania dobrej kondycji przedsiębiorstwa. Oszustwo to wykorzystywane jest,
aby na dzień bilansowy poprawić wskaźniki płynności i rentowności. Można zastosować
podział takich transakcji na dwie grupy. W pierwszej cena sprzedaży nie odbiega znacząco od
wartości bilansowej sprzedawanego aktywu, zatem poprawie ulegają jedynie wskaźniki
płynności (przychody ze sprzedaży nieznacznie przewyższające koszty). W transakcjach
drugiej grupy, gdzie cena sprzedaży zdecydowanie przewyższa wartość bilansową,
wykazuje się także wysoki zysk na sprzedaży i poprawę wskaźników rentowności12. Operacji
takich w celu poprawienia swojej sytuacji dokonują zatem jednostki mające problemy
z utrzymaniem płynności, a czasem dodatkowo nierentowne. Muszą one jednak
w następnym okresie znaleźć środki na odkup sprzedanych aktywów. Zaprezentowanie tego
typu transakcji jako zwykłej sprzedaży prowadzi więc do zaciemnienia sprawozdań
finansowych, ponieważ ze względu sens ekonomiczny powinna być potraktowana jako
pożyczka mająca zabezpieczenie w aktywach.
Możliwość dokonania oszustwa pojawia się również przy ustalaniu amortyzacji
i szacowaniu okresu użytkowania poszczególnych elementów aktywów. Jest to metoda o tyle
prosta, że wiele jest metod dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a prawo bilansowe nie
podaje stawek dla poszczególnych aktywów, a jedynie elementy, które należy uwzględnić
przy ich ustalaniu. Manipulacje mogą wówczas przybierać różnorakie postacie 13:
niepoprawnie przyjęta wartość początkowa amortyzowanych aktywów;
manipulacje terminem rozpoczęcia amortyzacji;
ustalenie takiego poziomu odpisów, który nie odpowiada rzeczywistemu zużyciu;
nieuzasadniona zmiana stawki amortyzacji.
Ustalenie zaniżonych stawek w początkowym okresie użytkowania i skorygowaniu ich
w dogodnie wybranym momencie pozwala w początkowej fazie działalności odnotować
lepsze wyniki finansowe, zatem stosowana jest często w przypadku nowo powstałych
10
W. Gos, Kierunki oceny wewnętrznej zgodności sprawozdania finansowego, E-rachunkowosc.pl, 20.06.2006.
M. Kutera, A. Hołda, S. Surdykowska, op. cit., s. 57.
12
Ibidem, s. 90.
13
P. Gut, Kreatywna księgowość, [w:] A. Kamela-Sowińska (red.), Rachunkowość zaawansowana. Część II,
wyd. Wyższa Szkoła Handlu i Rachunkowości , Poznań 2010, s. 322.
11
48
jednostek. Zaniżają one wówczas stawki zwłaszcza w przypadku tych elementów aktywów,
które użytkowane są przez stosunkowo długi okres14.
Nadużycia często związane są po prostu ze zdefraudowaniem składników posiadanego
majątku. Jedną z metod jest ukrywanie wypłat z rachunku bankowego jednostki, które
wykazywane są jako wpływy do kasy, chociaż w rzeczywistości środki pieniężne tam nie
trafiły. Skutkiem jest więc wykazywanie zawyżonego stanu środków w kasie, podczas gdy
w rzeczywistości wypływy z rachunku bankowego na rzecz innego podmiotu, na przykład
właściciela powinny być księgowane jako należności od tego podmiotu. Zadłużenie jest
jednak ukrywane, gdyż jednostka, wykazując je, oczekiwałaby faktycznej spłaty, a ponadto
zmniejszeniu uległyby wskaźniki płynności. Innym przykładem dokonywania defraudacji
składników majątku jest niepoprawnie prowadzona gospodarka magazynowa. Przykładem
może być oszustwo polegające na wpisywaniu na dowodach księgowych ilości towarów
mniejszej niż faktycznie dostarczona i prowadzenie sprzedaży pozaewidencyjnej 15.
Wiarygodność obrazu prezentowanego w bilansie spółki zaburzać mogą nadużycia
związane z kapitałem zakładowym. Nieprawidłowości mogą dotyczyć przykładowo
niewłaściwej wyceny aportów wniesionych w celu pokrycia tego kapitału. Zgodnie
z wymogami ustawy, wnoszony aport powinien zostać wyceniony według wartości rynkowej,
co często jest zadaniem dla uprawnionego rzeczoznawcy, jednak właściciele dążą do tego,
by wartość aportów została zawyżona. Do oszustwa można też wykorzystać błędną
prezentację w sprawozdaniu niewniesionych wkładów. W przypadku, gdy podwyższenie
kapitału zakładowego spółki akcyjnej zostało zarejestrowane, a na dzień bilansowy nie został
on pokryty przez właścicieli, sprawozdanie może zostać zafałszowane, gdy kapitał zakładowy
zostaje zaprezentowany po stronie pasywów już w zwiększonej wartości, natomiast brak ten
bywa za to wykazywany po stronie aktywów, co nie daje informacji o faktycznej przyczynie
takiego księgowania, a ponadto powoduje zwiększenie sumy bilansowej16.
Oszustwa księgowe mogą być wykorzystywane również do zafałszowania
rozrachunków w bilansie, poprzez nieprawidłowe zastosowanie zasad kompensaty.
Kompensata jest dopuszczalna przez prawo, gdy osoby są względem siebie dłużnikami
i wierzycielami, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze albo rzeczy oznaczone
co do gatunku będące tej samej jakości, a wierzytelności są wymagalne. W ramach
kompensaty mogą jednak występować istotne nadużycia, wykorzystywane przede wszystkim
w celu finansowania spółek mających problemy z płynnością, co jest szczególnie popularne
w ramach grup kapitałowych. Niezgodne z prawem zastosowanie kompensaty polega na tym,
że spółka znajdująca się w bardziej korzystnej sytuacji i posiadająca dostępne środki, spłaca
zobowiązanie jednostki powiązanej wobec kontrahenta zewnętrznego. Powstaje wówczas
nowe zobowiązanie, które jednak jest kompensowane z wcześniejszymi rozrachunkami
między jednostkami. Metoda jest sprzeczna z prawem, ponieważ kompensata powinna
dotyczyć rozrachunków wynikających z rzeczywistej sprzedaży między jednostkami 17.
W znaczący sposób na rachunek zysków i strat wpływa fikcyjna sprzedaż. W realiach
gospodarczych stosowana jest ona przede wszystkim pomiędzy jednostkami w ramach grupy
kapitałowej, jednak może wiązać się również z wystawianiem całkowicie fikcyjnych faktur,
kiedy do sprzedaży w ogóle nie dochodzi. W takiej sytuacji faktury wystawiane są w danym
roku obrotowym, natomiast ich korekta dokonywana jest w kolejnym okresie, po tym jak
badanie sprawozdania finansowego zostało już zakończone. W przypadku stosowania tej
techniki pomiędzy podmiotami powiązanymi, może dochodzić do jeszcze większych
14
W. Wąsowski, op. cit., s. 133-134.
M. Kutera, Rola audytu finansowego w wykrywaniu przestępstw gospodarczych, wyd. Difin, Warszawa
2008, s. 116-119, 125-126.
16
M. Kutera, A. Hołda, S. Surdykowska, op. cit., s. 120-121.
17
M. Kutera, A. Hołda, S. Surdykowska, op. cit., s.131-132.
15
49
nadużyć, w tym do złamania zasady współmierności przychodów i kosztów. Sytuacja taka
występuje wówczas, gdy strona, która odnotowuje przychód, dokonuje księgowania w danym
okresie sprawozdawczym, a jednostka, która z tego tytułu ponosi koszt, rejestruje go już
w kolejnym okresie. Pozwala to poprawić wynik jednej spółki, bez pogorszenia wyniku
innej18. Należy pamiętać, że metoda ta może dotyczyć więcej niż dwóch jednostek
powiązanych, poprzez utworzenie całego łańcucha zależności. Proceder ten może również
wiązać się z tworzeniem spółek-córek, które mogą zaciągać różne zobowiązania albo
wystawiać spółce założycielskiej faktury za nieistniejące usługi 19.
Zgodnie z przepisami sprzedaż dokonywana jest wówczas, gdy przedmiot sprzedaży
został wydany nabywcy i własność została na niego przeniesiona 20. Powinno się zatem
księgować przychody ze sprzedaży jedynie wtedy, gdy faktycznie nastąpi zmiana właściciela.
W przypadku fikcyjnej sprzedaży wystawiane faktury nie odpowiadają wydaniu produktu
z magazynu, czasem nawet nie jest on jeszcze wyprodukowany. Z drugiej strony należności,
które powstały w wyniku takiej transakcji prawdopodobnie nigdy nie zostaną spłacone.
Do tej kategorii oszustw można też zaliczyć sytuację, kiedy kontrahentowi wystawia się
fakturę i wysyła towar, który nie został zamówiony. Należy wówczas liczyć się
z możliwością zwrotów i wystawione faktury powinny zostać skorygowane. Zastosowanie
takiego zabiegu pozwala jednak utrzymać odpowiedni poziom zysków w gorszych okresach
oraz poprawić dynamikę sprzedaży21.
W kategorii oszustw dotyczących pozycji kosztowych i ich niepoprawnego ujmowania,
częstą praktyką jest aktywowanie kosztów. Polega ono na wykazywaniu ich
w bilansie jako aktywów zamiast zgodnego z zasadami rachunkowości ujęcia w rachunku
zysków i strat. Można wyróżnić dwie techniki oszustw dotyczące nieprawidłowego
aktywowania kosztów:
ujmowanie kosztów bieżącego okresu w pozycji rozliczenia międzyokresowe;
zaprezentowanie kosztów danego okresu bądź rozliczanych w czasie jako składniki
aktywów inne niż rozliczenia międzyokresowe, na przykład w ramach inwestycji
czy środków trwałych w budowie, co sprawia, że w rzeczywistości nigdy nie
zostaną one wykazane jako faktycznie poniesione koszty.
W szczególności manipulacje związane z bezzasadnym aktywowaniem kosztów dotyczyć
mogą kosztów materiałów i energii, usług obcych czy wynagrodzeń. Jego konsekwencją jest
systematyczne zaniżanie kosztów ponoszonych przez jednostkę oraz wynikające z tego
zwiększanie wyników finansowych, a także wzrost wartości konkretnego aktywa, które – jak
na przykład inwestycje – może mieć spore znaczenie dla odbiorców informacji pochodzących
ze sprawozdania22. Aby w poprawny sposób ustalić wynik finansowy, należy zatem rozdzielić
koszty na te, które wpływają na wynik finansowy i te mogące zostać aktywowane. Aktywami
nigdy nie staną się na przykład koszty ogólnozakładowe albo koszty sprzedaży 23.
Kolejną metodą jest rozwiązanie bezpodstawnie utworzonych rezerw. Metoda ta
pozwala zarówno na zwiększenie przychodów, jak i na ukrycie kosztów. Rezerwy powinno
się tworzyć, gdy podejrzewa się, że prawdopodobne jest zaistnienie zobowiązania, którego
kwota ani termin zapadalności nie są jeszcze znane. Wymagane rezerwy często jednak nie są
tworzone lub ich utworzenie jest opóźniane, z drugiej zaś strony pojawiają się tzw. „ciche
rezerwy”. Ponieważ tworzone rezerwy odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych
albo kosztów finansowych, zaś ich rozwiązanie powoduje zwiększenie przychodów, rezerwy
18
M. Kutera, op.cit., s. 153.
W. Wąsowski, op. cit., s. 117.
20
Kodeks cywilny, art. 535.
21
W. Wąsowski, op.cit., s. 129-131.
22
P. Gut, op. cit., s. 318.
23
W. Wąsowski, op. cit., s. 119.
19
50
tworzone są, by rozwiązać je w przyszłym okresie, co do którego zakłada się słabsze wyniki
lub po to, by koszty kolejnego okresu zaksięgować w ciężar tychże rezerw, a nie kosztów
bieżącego okresu24.
Kolejna grupa metod dotyczy kwestii związanych z wyceną. Metodą pozwalającą
na manipulowanie wartością bilansową aktywów oraz kosztami jest dokonywanie
niezgodnych z rzeczywistością odpisów aktualizacyjnych. W każdym przypadku dokonanie
odpisu generuje określony koszt, zaliczany do kosztów bieżącego okresu, dlatego też przy
tworzeniu odpisów może dochodzić do przesunięć w czasie na okresy, w których nie będzie
to wielkim obciążeniem, zaniża się kwoty odpisów lub nie dokonuje się ich w ogóle.
Odwrotna sytuacja ma miejsce, gdy odpis aktualizujący może zostać rozwiązany ze względu
na ustanie przesłanek, z powodu których został utworzony. Ponieważ odwrócenie odpisu
oznacza powstanie przychodów, dochodzi do manipulacji w celu zawyżenia wyniku
finansowego w wybranym okresie 25.
Podobnym oszustwem może być niedokonywanie odpisów aktualizujących mimo
wystąpienia ku temu przesłanek, co pozwala zawyżyć wartość jednostki i wyniki finansowe
poprzez nieujawnianie rzeczywistych kosztów. Jako oszustwo można potraktować również
dokonanie odpisu w niewłaściwej wysokości lub w innym okresie sprawozdawczym, a także
niepoprawne odwrócenie dokonanego wcześniej odpisu. Problemy wynikają między innymi
z faktu, że czasami ocena, czy doszło do utraty wartości, opiera się na szacunkach i przyjęte
wówczas założenia są trudne do zweryfikowania 26.
W przypadku należności przejawem zasady ostrożnej wyceny jest odpisywanie tych
pozycji, dla których prawdopodobieństwo zapłaty jest znikome. Najwięcej możliwości
manipulacji wiąże się z tymi należnościami, których istnienie dłużnik kwestionuje,
należnościami zaległymi, których spłata nie jest prawdopodobna ze względu na sytuację
majątkową dłużnika oraz przeterminowanymi lub o znacznym prawdopodobieństwie
nieściągalności wynikającym na przykład z rodzaju prowadzonej działalności. W sytuacjach
tych bowiem tworzenie odpisów zależy od subiektywnej oceny stanu majątkowego dłużnika,
a ich wysokość również uzależniona jest od twórców sprawozdania – aby poprawić wynik
finansowy odpisy nie są tworzone, a nawet dochodzi do rozwiązania odpisów już
istniejących. Podobnie jest w przypadku zapasów, dla których odpisy aktualizujące również
wiążą się z subiektywną oceną27.
Do procedur fałszowania sprawozdania finansowego można zaliczyć również
pominięcie zdarzeń gospodarczych po dacie bilansowej. Ich nieujawnienie może wprowadzić
odbiorców sprawozdania w błąd, gdyż opieraliby się na informacjach nieprawdziwych lub
nieaktualnych. Można wyróżnić dwie grupy takich zdarzeń 28:
1. dostarczające dodatkowych informacji o sytuacji jednostki na dzień bilansowy.
2. oznaczające zmianę sytuacji jednostki po dniu bilansowym, ale nie wpływają na jej
obraz na dzień bilansowy.
Wystąpienie po dniu bilansowym zdarzeń z pierwszej grupy powinno prowadzić
do odpowiedniego skorygowania sprawozdania finansowego, natomiast zdarzenia z grupy
drugiej powinny zostać wspomniane w informacji dodatkowej do sprawozdania. Zgodnie
z ustawowymi zapisami, zmiany czy korekty powinny zostać uwzględnione w sprawozdaniu
finansowym oraz w księgach rachunkowych do dnia zatwierdzenia sprawozdania,
po powiadomieniu biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeśli natomiast
24
W. Wąsowski, op. cit., s. 122-123.
M. Kutera, A. Hołda, S. Surdykowska, op. cit., s. 114.
26
Ibidem, s. 92-94.
27
Ibidem, s. 114-116.
28
W. Wąsowski, op. cit., s. 146-147.
25
51
sprawozdanie zostało już zatwierdzone, skutki zdarzeń odnosi się do tego roku obrotowego,
w którym informacje zostały uzyskane 29.
4. Odpowiedzialność za fałszowanie sprawozdań
Osoba, która w jednostce odpowiada za prowadzenie ksiąg rachunkowych popełnia
przestępstwo w sytuacji, kiedy księgi nie są przez nią prowadzone, prowadzone są niezgodnie
z przepisami lub zawierają nierzetelne dane. Za popełnienie tego rodzaju przestępstwa grozi
kara pozbawienia wolności do 2 lat lub grzywna. Możliwe jest również zastosowanie obu
tych kar łącznie. Taki sam rodzaj kary nakładany jest na osobę odpowiedzialną za poprawne
sporządzenia sprawozdania finansowego, jeśli sprawozdanie nie zostanie sporządzone lub
zostanie sporządzone w sposób niezgodny z przepisami ustawy, a także kiedy zawarte w nim
dane są nierzetelne30.
W zakresie zapewnienia badania sprawozdania finansowego i jego publikacji
odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki, przy czym w pierwszym przypadku łącznie
z osobą odpowiedzialną za wykonywanie czynności z zakresu rachunkowości w jednostce.
Jeśli sprawozdanie nie zostanie poddane badaniu przez biegłego rewidenta albo gdy nie
zostanie on dopuszczony do swoich obowiązków lub nie będą mu udzielone prawdziwe
informacje, osoby odpowiedzialne mogą zostać ukarane grzywną lub karą ograniczenia
wolności. Kara ta może zostać nałożona na kierownika jednostki w sytuacji, gdy roczne
sprawozdanie finansowe nie zostanie terminowo złożone do ogłoszenia, nie zostanie złożone
we właściwym rejestrze lub nie będzie zapewniony do niego dostęp31. Dostęp do
sprawozdania muszą zapewnić spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne,
towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych i reasekuracji wzajemnej oraz spółdzielnie 32.
W ustawie o rachunkowości obowiązki kierownika jednostki wobec osoby mającej
przeprowadzić badanie sprawozdań finansowych zostały określone w sposób bardzo
skondensowany. Zgodnie z ustawowymi zapisami, kierownik ma zawrzeć z biegłym
rewidentem umowę o badanie w takim terminie, który umożliwi mu udział w procesie
inwentaryzacji. Ponadto rolą kierownika jest zapewnienie audytorowi dostępu do ksiąg
rachunkowych oraz innych dokumentów, w tym takich, które były podstawą dokonywania
zapisów w księgach, a także udzielenie wszystkich informacji i wyjaśnień koniecznych do
wydania opinii. Należy także zwrócić uwagę, że w sytuacji, gdy kierownik jest świadomy
nieprawidłowości spowodowanych oszustwem lub brakiem wystarczającej kontroli lub
podejrzewa ich istnienie, powinien przekazać biegłemu rewidentowi stosowne oświadczenie.
Powinno ono opisywać okoliczności, które wpływają na wiarygodność sprawozdania,
informować o podejrzeniach oszustwa, własnej konkretnej wiedzy na ich temat lub
zgłoszeniach ze strony innych osób, wskazywać zagadnienia, co do których kontrola była
niedostateczna oraz zawierać ocenę ryzyka występowania oszustw w sprawozdaniu 33.
Fakt, że za rachunkowość w przedsiębiorstwie odpowiada jego kierownictwo,
nie oznacza, że pracownicy zajmujący się księgowością nie ponoszą żadnej odpowiedzialność
w sferze karnej lub cywilnej. W sytuacji, gdy podstawą zatrudnienia księgowego jest umowa
o pracę, to za należyte wykonanie obowiązków odpowiada na zasadach ogólnych zapisanych
w kodeksie pracy. Ten rodzaj odpowiedzialności istnieje także wówczas, gdy nie przekazano
Ustawa z dn. 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591 z późn. zm., art. 54,
ust. 1 i 2.
30
T. Kiziukiewicz, Organizacja rachunkowości w przedsiębiorstwie, wyd. PWE, Warszawa 2002, s. 56.
31
Ustawa o rachunkowości, art. 77, 79.
32
Ibidem, art. 68.
33
W. Gackowska, Badanie sprawozdania finansowego – zasady współpracy z biegłym rewidentem, „Prawo
Przedsiębiorcy” 14/2010 z 13.04.2010, s. 6.
29
52
mu na piśmie określonych obowiązków. Główny księgowy nie może zatem uniknąć
odpowiedzialności na przykład za nieterminowość podejmowanych przez niego działań 34.
Odpowiedzialność materialna pracownika ograniczona jest jednak do trzykrotności jego
miesięcznego wynagrodzenia obowiązującego na dzień powstania szkody, o ile szkoda ta nie
została wyrządzona umyślnie – w takim przypadku pracownik obowiązany jest naprawić
szkodę w pełnej wysokości. Obowiązek wykazania wysokości powstałej szkody
i okoliczności uzasadniających odpowiedzialność pracownika ciąży na pracodawcy.
Wysokość szkody odpowiada rzeczywiście poniesionej stracie, która powstała jako typowe
następstwo niewłaściwego postępowania lub zaniechania i nie może obejmować
potencjalnych korzyści, jakie mogłyby wystąpić gdyby szkoda nie zaistniała35.
Wiele nieprawidłowości wynikających z nierzetelnego prowadzenia ksiąg
rachunkowych może zostać ukarane także na mocy przepisów zawartych w kodeksie karnym
skarbowym. Aby spełnić wymogi przepisów podatkowych, księgi rachunkowe i podatkowe
powinny być prowadzone w zgodzie z zapisami ustawowymi: przepisami zawartymi
w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ordynacji podatkowej, ustawie
o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym. W tabeli 9 przedstawione zostały czyny powstałe
w wyniku fałszowania dokumentów i sprawozdań finansowych, podlegające karze
z tytułu zapisów w kodeksie karnym skarbowym36 (kks).
Tabela 1. Odpowiedzialność za oszustwa księgowe na gruncie prawa karno-skarbowego
Artykuł z kks
Art. 54
Czyn podlegający karze
Uchylanie się od opodatkowania poprzez nie
ujawnienie przedmiotu czy podstawy
opodatkowania lub niezłożenie deklaracji.
Art. 56
Zatajenie prawdy lub podanie nieprawdy w
złożonej deklaracji lub oświadczeniu.
Art. 60
Księga wbrew obowiązkowi nie jest
prowadzona, nie jest przechowywana lub nie
zawiadomiono właściwego organu o
prowadzeniu księgi przez inny upoważniony
do tego podmiot.
Kara grzywny w wysokości do 240 stawek
dziennych, a w przypadku mniejszej wagi
– grzywna jak za wykroczenie skarbowe.
Art. 61
Nierzetelne lub wadliwe prowadzenie księgi.
Kara grzywny do 240 stawek dziennych; w
wypadku mniejszej wagi lub wadliwego
prowadzenia księgi kara grzywny jak za
wykroczenie skarbowe.
Art. 62
Niewystawienie faktury lub rachunku,
wystawienie
wadliwe
lub
odmowa
wystawienia;
brak
przechowywania
wystawionych czy otrzymanych faktur lub
rachunków.
Grzywna do 180 stawek dziennych.
Nierzetelne
faktury.
Grzywna do 240 stawek dziennych.
wystawienie
rachunku
lub
Kara
Grzywna do 720 stawek dziennych, kara
pozbawienia wolności lub obie kary
łącznie, a w przypadku małej wartości
kwoty podatku tylko grzywna.
34
W. Chaczykowska, Jaki jest zakres odpowiedzialności księgowych, [w:] Odpowiedzialność
za sprawozdawczość finansową – praktyczne aspekty, Biblioteka Księgowego 8/2012 z 15.08.2012, s. 79.
35
Podstawy odpowiedzialności sprawozdawczo–finansowej, Biblioteka Księgowego 8/2012 z 15.08.2012, s. 19.
36
Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, Dz.U. 1999 nr 83 poz. 930 z późn. zm.
53
Art. 76
Podanie fikcyjnych danych lub zatajenie
prawdy w celu uzyskania nienależnego
zwrotu podatku lub zaliczenia go na poczet
zaległości.
Kara grzywny do 720 stawek dziennych,
pozbawienia wolności lub obie kary
łącznie; w przypadku małej wartości
możliwa jedynie kara grzywny.
Źródło: opracowanie własne na podst. Kodeksu karnego skarbowego
W przypadku, gdy zaszły wymienione w tabeli 10 sytuacje, ale szkoda nie przekracza
ustawowego progu (kwota albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotności
minimalnego wynagrodzenia), sprawca czynu odpowiada jak za wykroczenie skarbowe.
Oszustwa księgowe można karać także z punktu widzenia prawa karnego. Maksymalna
wysokość kary pozbawienia wolności przewidziana w kodeksie karnym za dokonane
przestępstwa gospodarcze może wynieść 10 lat. Poza tym można orzec także karę
ograniczenia wolności lub grzywny. Grzywna wymierzana jest w stawkach dziennych – od 10
do 540 stawek, które nie mogą być niższe niż 10 złotych ani wyższe niż 2000 złotych.
Grzywna zasądzana jest obok kary pozbawienia wolności w przypadku, gdy sprawca czynu
działał w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. W tego typu szczególnych przypadkach
grzywna może być wyższa37.
Tabela 2. Konsekwencje popełnienia oszustwa księgowego według kodeksu karnego
Podstawa
prawna
Art. 270
Rodzaj przestępstwa
Kara
Przerobienie lub podrobienie dokumentu w celu
używania go jako autentycznego
Grzywna, ograniczenie wolności lub
pozbawienie wolności od 3 miesięcy do 5
lat, lub do lat 2 w przypadku mniejszej wagi
Art. 286
Motywowane
osiągnięciem
korzyści
majątkowej wprowadzenie danej osoby w błąd,
który sprawia, że niekorzystnie rozporządza
swoim majątkiem
Pozbawienie wolności od 6 miesięcy do 8
lat, a w sytuacji mniejszej wagi kara
grzywny, ograniczenia wolności lub
pozbawienia wolności do lat 2.
Art. 287
Powodowane chęcią osiągnięcia korzyści
majątkowej wpływanie na dane informatyczne,
ich gromadzenie, przetwarzanie itp.
Pozbawienie wolności od 3 miesięcy do 5
lat, w wypadku mniejszej wagi – grzywna,
ograniczenie wolności lub pozbawienie
wolności do roku.
Art. 296
Wyrządzenie szkody majątkowej poprzez
nadużycie lub niedopełnienie uprawnień
nadanych do zajmowania się sprawami
majątkowymi innej jednostki.
Pozbawienie
wolności
na
okres od 3
miesięcy do 5
lat.
Wykorzystywanie
tychże
uprawnień
bezpośrednio
sprowadzające
niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody
majątkowej.
Pozbawienie
wolności do lat
3.
Działanie
w
celu
osiągnięcia
korzyści
majątkowej – kara wynosi
od 6 miesięcy do 8 lat.
Wielkie
rozmiary
wyrządzonej szkody –
kara wynosi od roku do 10
lat.
W wypadku działania
nieumyślnego kara nie
przekracza 3 lat.
37
D. Tarczyński, Przestępstwa w obrocie gospodarczym – zasady odpowiedzialności osób i firm, Serwis
Finansowo Księgowy (F-K) 49/2004 z 07.12.2004, s. 8.
54
Art. 297
Przedłożenie
nieprawdziwego
albo
nierzetelnego dokumentu w celu pozyskania
kredytu, dotacji itp.
Kara pozbawienia wolności od 3 miesięcy
do 5 lat.
Art. 303
Wyrządzenie jednostce szkody majątkowej
poprzez nieprowadzenie dokumentacji albo
prowadzenie jej nierzetelnie lub niezgodnie z
prawdą, zwłaszcza poprzez ukrywanie lub
podrabianie dokumentów.
Kara pozbawienia wolności do lat 3; gdy
szkoda majątkowa jest znaczna – od 3
miesięcy do lat 5, a w przypadku mniejszej
wagi kara grzywny, ograniczenia wolności
lub pozbawienia wolności do roku.
Art. 311
Rozpowszechnianie nieprawdziwych informacji
lub przemilczanie niektórych informacji o
sytuacji oferenta, mających istotne znaczenie w
obrocie papierami wartościowymi.
Kara pozbawienia wolności do lat 3.
Źródło: opracowanie własne na podst. Kodeksu karnego.
Kary za fałszowanie sprawozdań można znaleźć również w kodeksie spółek handlowych.
Artykuł 587 mówi bowiem, że karze podlega każdy, kto podczas wykonywania obowiązków
związanych z działalnością spółki kapitałowej lub z procesem łączenia, podziału bądź
przekształcania spółek ogłasza nieprawdziwe dane lub dane takie przedstawia odpowiednim
organom spółki, władzom czy też biegłemu rewidentowi. Jeśli jest to działanie celowe,
sprawca podlega karze grzywny, ograniczenia wolności lub pozbawienia wolności na okres
do dwóch lat. Jeśli sprawca działa nieumyślnie, również może podlegać grzywnie,
ograniczeniu wolności albo pozbawieniu wolności do jednego roku38.
Nie można jednak zakładać, że stosowne uregulowania czy odpowiednio wysokie
sankcje są w stanie całkowicie wyeliminować popełniane oszustwa księgowe i inne
nadużycia. Wynika to z faktu, że przepisy prawne nie są w stanie nadążać za gwałtownie
zmieniającą się praktyką gospodarczą, która zawsze pociąga za sobą element zaskoczenia.
Ponadto problemem jest także to, że głównym motywem do popełniania przestępstw
gospodarczych jest osiągnięcie korzyści majątkowej, co może doprowadzić do rozumowania,
że możliwe do zdobycia korzyści zdecydowanie przewyższają ewentualne straty.
5. Wpływ dokonanych oszustw na wyniki przedsiębiorstwa XYZ SA
Dla wskazania zmian w obrazie jednostki wywołanych oszustwami księgowymi, należy
najpierw dokonać krótkiej analizy wyjściowych, prawidłowych informacji, aby uzyskać bazę,
z którą porównane zostaną dane zmanipulowane. Na podstawie rzeczywistych informacji
ze sprawozdania finansowego pewnej spółki XYZ SA za lata 2009 i 2010 została
przeprowadzona analiza wskaźnikowa, której wyniki przedstawia tabela numer 3.
Wskaźniki płynności w spółce w obu okresach sprawozdawczych mają optymalny
poziom i mieszczą się w ogólnie przyjętych przedziałach, co oznacza, że może ona terminowo
regulować swoje zobowiązania. Optymalną wysokość wskaźnika płynności gotówkowej
przyjęto na poziomie 0,2, zatem jego wartość w 2010 roku może budzić niepokój. Wskaźnik
ten ma jednak mniej istotne znaczenie w ocenie przedsiębiorstwa, gdyż utrzymywanie
znacznych ilości gotówki uznaje się za niewskazane39.
38
Ustawa z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz.U. 2000 nr 94 poz. 1037 z późn. zm.,
art. 587.
39
M. Sierpińska, T. Jachna, Ocena przedsiębiorstwa według standardów światowych, Wyd. Naukowe PWN,
Warszawa 2004, s. 146-149.
55
Tabela 3. Podstawowe wskaźniki ekonomiczne w analizowanej spółce
2009
2010
Płynność bieżąca
1,65
1,42
Płynność szybka
1,11
0,97
Płynność gotówkowa
0,24
0,09
Ogólne zadłużenie
0,27
0,38
Zadłużenie kapitału własnego
0,42
0,68
Rentowność sprzedaży netto
5,06%
4,55%
ROA
6,31%
5,93%
ROE
9,62%
10,63%
Źródło: opracowanie własne
Jeśli chodzi o wskaźniki zadłużenia, to nie osiągają one optymalnego poziomu. Taką sytuację
można interpretować jako nieracjonalne zarządzanie kapitałami, gdyż nie wykorzystuje się
zasady dźwigni finansowej do pomnażania zysków40. Z drugiej jednak strony niski poziom
wskaźników zadłużenia oznacza niewielki poziom ryzyka oraz przykładowo umożliwia
łatwiejsze pozyskanie kredytów.
Dla wskaźników rentowności nie przyjmuje się konkretnych optymalnych przedziałów.
Pierwszy z nich informuje, jaki jest udział zysku po opodatkowaniu w sprzedaży ogółem – im
wyższa wartość wskaźnika, tym bardziej efektywna sprzedaż. Wskaźnik rentowności majątku
(ROA) informuje, ile zysku jest w stanie wypracować jednostka wartości zaangażowanego
przez przedsiębiorstwo majątku. Jest zatem dobrym miernikiem do oceny efektywności
zarządzania w przedsiębiorstwie. Wskaźnik rentowności kapitału własnego (ROE) mówi
natomiast, ile zysku przynosi jednostka zainwestowanych w przedsiębiorstwie funduszy jego
właścicieli41.
Przeprowadzona analiza wskazuje na to, że sytuacja finansowa Spółki wygląda
korzystnie; nie wystąpiła strata ani znaczące pogorszenie wyników w relacji do innych
okresów. Wydaje się, że w przedsiębiorstwie o takiej sytuacji nie ma potrzeby popełniania
manipulacji w celu poprawy prezentowanego obrazu. Nie oznacza to, że oszustwa nigdy nie
zostałyby popełnione – w jednostkach gospodarczych może pojawiać się, na przykład w celu
spełnienia oczekiwań kierownictwa, tendencja do poprawiania nawet dobrych wyników.
W związku z tym, że analizowane przedsiębiorstwo w badanym okresie osiągnęło dobre
wyniki, nie każdy z wymienionych wcześniej motywów popełnienia oszustw mógłby mieć
zastosowanie w tym przypadku. Spółka nie odnotowała bowiem jakiejkolwiek straty, którą
należałoby zatuszować. Ponadto poziom wskaźników wskazuje na to, że znajduje się ona
w optymalnej sytuacji. Przykładowo jednak w spółce o takiej sytuacji mogą wystąpić powody
popełnienia oszustw takie jak zwiększenie zysków, manipulacja wielkościami
wykorzystywanymi do wyliczenia niektórych wskaźników, podtrzymanie pozytywnej opinii
ze strony udziałowców czy poprawa osiągnięć kadry zarządzającej.
W celu zaprezentowania, w jaki sposób określone oszustwa zniekształcają obraz
jednostki, dokonano ośmiu różnego typu zafałszowań. Poniżej zostaną pokazane skutki
40
41
M. Sierpińska, T. Jachna, op.cit., s. 167-168.
Ibidem, s. 198, 200, 204.
56
każdego oszustwa z osobna oraz ich łączny wpływ na wskaźniki spółki XYZ SA. Należy
zwrócić uwagę, że z powodu braku dostępu do pełnej dokumentacji księgowej przyjęte
zostały umowne wartości poszczególnych zniekształceń oraz dokonano koniecznych
uproszczeń, przykładowo pomijając kwestie podatkowe. Ponadto manipulacje
zaprezentowane zostały na bazie dwóch kolejnych okresów, aby pokazać, jak wyglądają
między innymi te oszustwa, które opierają się na przesunięciach transakcji
w czasie bądź w jaki sposób odwraca się operacje dokonywane we wcześniejszych okresach.
Jednym z oszustw dokonanych na danych wyjściowych było niewłaściwe aktywowanie
części kosztów. Jako że posiadany rachunek zysków i strat został zaprezentowany w układzie
kalkulacyjnym, nie można wykazać, w jaki sposób dokładnie da się je wydzielić z kosztów
rodzajowych. Można jednak przyjąć, że w spółce niewłaściwe aktywowanie kosztów byłoby
procesem ciągłym, różniącym się kwotami w kolejnych latach, a nie jednorazowo
zachodzącym zafałszowaniem.
W roku 2009 spółka poniosła koszty operacyjne rzędu 1.200.000 tys. zł. Założono,
że z kwoty tej 22.000 tys. zł mogły stanowić takie koszty, które w łatwy sposób da się błędnie
przedstawić jako inwestycje długoterminowe, kwota ta została zatem przedstawiona jako
zwiększenie pozycji dotyczącej inwestycji w nieruchomości. W kolejnym roku przedstawiana
w ten sposób kwota wzrosła do 29.000 tys. zł. W wyniku popełnionego oszustwa dała się
zauważyć znacząca, korzystna zmiana wskaźników rentowności, natomiast pozostałe grupy
wskaźników nie uległy zmianie.
Tabela 4. Błędne aktywowanie kosztów a zmiana wskaźników rentowności
2009
2010
Rentowność sprzedaży netto
ROA
5,06%  6,61%
6,31% 8,08%
4,55%  6,17%
5,93%  7,75%
ROE
9,62% 12,20%
10,63%  13,51%
Źródło: opracowanie własne
Kolejnym potencjalnym oszustwem jest nieuzasadnione tworzenie i rozwiązywanie rezerw.
Spółka może korzystać z tej metody, jeżeli celem ma być podniesienie zysków
w okresie rozwiązania rezerwy, poprzez zwiększenie przychodów. W spółce XYZ wartość
pozostałych rezerw krótkoterminowych z 2009 roku podniesiona została o 1.500 tys. zł.
Wielkość ta została uwzględniona w rachunku wyników wśród pozostałych kosztów
operacyjnych. Rezerwa została rozwiązana w następnym roku i zaprezentowana jako element
pozostałych przychodów operacyjnych.
Z faktu, że kwota utworzonej rezerwy jest stosunkowo niewysoka w porównaniu
do innych pozycji bilansowych wynika, że zmiana wskaźników, przedstawiona w tabeli 5,
także nie jest bardzo wysoka. Zmiany wskaźników nie są więc łatwo zauważalne.
Tabela 5. Zmiana wskaźników zyskowności wywołana manipulacjami rezerwami
Rentowność sprzedaży netto
2009
5,06%  4,96%
2010
4,55%  4,64%
ROA
6,31%  5,93%
5,93%  6,04%
ROE
9,62%  9,44%
10,63%  10,83%
Źródło: opracowanie własne.
57
W zależności od potrzeb jednostki, kwota oszustwa mogłaby być jednak dobrana
praktycznie dowolnie, zwłaszcza w sytuacji gdyby wartość poprawnie tworzonych rezerw
była relatywnie wysoka – łatwiejsze byłoby ukrycie fałszywej rezerwy. Wówczas
zarejestrowany zostałby dość wyraźny spadek rentowności w roku tworzenia rezerwy, zaś
w roku jej rozwiązania wskaźniki uległyby znacznej poprawie.
Na przełomach okresów sprawozdawczych często dokonywanym oszustwem jest
sprzedaż z klauzulą odkupu. Popełnienie takiego oszustwa pomiędzy jednostkami
powiązanymi niełatwo wykryć, zwłaszcza, gdy jak w badanym przypadku, transakcje
z jednostkami powiązanymi nie są rzadkością.
Przyjęto, że w pierwszym okresie spółka sprzedaje powiązanej jednostce posiadane
środki trwałe warte 75.000 tys. zł, uzyskując w ten sposób przychód w wysokości 85.000 tys.
zł w gotówce, co w efekcie pozwala podnieść wynik finansowy o 10.000 tys. zł. Ponieważ
w umowie zawarto klauzulę odkupu, w 2010 roku dokonano transakcji odwrotnej, jednak za
kwotę wyższą niż cena sprzedaży w 2009 roku, aby zapewnić korzyść dla drugiej strony
transakcji. W 2010 roku do bilansu trafiają zatem środki trwałe w cenie nabycia 90.000 tys.
zł, a z drugiej strony, jeśli transakcja nie jest realizowana w gotówce, powstaje zobowiązanie.
W tabeli 6 widać, że w 2009 roku transakcja wyraźnie podnosi wskaźniki płynności.
Lekkiej zmianie ulegają też wskaźniki zadłużenia, co byłoby korzystne w przypadku
jednostki, w której kapitały obce wyraźnie przewyższają kapitały własne. W związku
z odnotowanym przy sprzedaży zyskiem poprawiają się również wskaźniki rentowności.
Tabela 6. Zmiany wskaźników powodowane sprzedażą z klauzulą odkupu
Płynność bieżąca
2009
1,65  1,92
2010
1,42  1,35
Płynność szybka
1,11  1,38
0,97  0,97
Płynność gotówkowa
0,24  0,52
0,09  0,21
Ogólne zadłużenie
0,27  0,27
0,38  0,42
Zadłużenie kapitału własnego
0,42  0,41
0,68  0,79
Rentowność sprzedaży netto
5,06%  5,77%
4,55%  4,55%
ROA
6,31%  7,12%
5,93%  5,53%
ROE
9,62%  10,81%
10,63%  10,50%
Źródło: opracowanie własne.
W kolejnym okresie, gdy dochodzi do transakcji zwrotnej, wskaźniki pogarszają się.
W podobny sposób można zafałszować sprawozdanie finansowe poprzez rejestrowanie
fikcyjnej sprzedaży. W zaprezentowanej sytuacji doszło do fikcyjnej transakcji, w której
odbiorcy sprzedano za gotówkę zapasy warte 40.000 tys. zł. Operacja taka mogłaby polegać
na wysłaniu niezamówionych towarów czy też zwiększeniu wielkości rzeczywistego
zamówienia przy rejestracji tego w dokumentach jako realnej sprzedaży. Przychód na tej
sprzedaży wyniósł 43.000 zł. Kolejny rok obrotowy oznacza więc rejestrowanie zwrotów
niezamawianych towarów, które prowadzą do odwrotnych księgowań. Zmiana wskaźników
jest również analogiczna do tej z poprzedniego przykładu, co przedstawiono w tabeli 7.
Mniejsze rozmiary zarejestrowanych w analizie wskaźnikowej zmian wynikają
z niższych kwot transakcji przyjętych do zaprezentowania fikcyjnej sprzedaży.
58
Tabela 7. Zmiany wskaźników wywołane fikcyjną sprzedażą
2009
2010
Płynność bieżąca
Płynność szybka
1,65  1,67
1,11  1,25
1,42  1,38
0,97  0,98
Płynność gotówkowa
0,24  0,39
0,09  0,16
Ogólne zadłużenie
0,27  0,27
0,38  0,40
Zadłużenie kapitału własnego
0,42  0,41
0,68  0,74
Rentowność sprzedaży netto
5,06%  5,25%
4,55%  4,39%
ROA
6,31%  6,72%
5,93%  5,39%
ROE
9,62%  10,22%
10,63%  9,98%
Źródło: opracowanie własne.
Przykładem oszustwa, które pozwala w znaczny sposób poprawić płynność jednostki
z grupy kapitałowej, jest nieuzasadnione wykazanie weksla wystawionego przez powiązaną
jednostkę, który jako weksel obcy płatny do trzech miesięcy wykazywany jest
w pozycji aktywów pieniężnych. Jedynym problemem jest uzasadnienie, dlaczego dany
weksel został otrzymany. W bieżącym przykładzie zostało przyjęte, że weksel został
wystawiony jako pokrycie istniejących należności w kwocie 20.000 tys. zł. W następnym
okresie wystawiony weksel jest umarzany, stając się kosztem finansowym.
Ponieważ w pierwszym roku nastąpiło jedynie przesunięcie kwoty w ramach aktywów
bieżących, zmianie ulega jedynie wskaźnik płynności gotówkowej. Większe zmiany
powoduje umorzenie weksla w drugim okresie, gdyż z jednej strony zmniejsza się stan
aktywów, a z drugiej odpisanie go w koszty obniża wynik finansowy, a – co za tym idzie –
także wartość kapitałów.
Tabela 8. Wpływ transakcji z użyciem weksla na zmiany wskaźników
Płynność bieżąca
2009
1,65
2010
1,42  1,38
Płynność szybka
1,11
0,97  0,93
Płynność gotówkowa
0,24  0,31
0,09  0,09
Ogólne zadłużenie
0,27
0,38  0,39
Zadłużenie kapitału własnego
0,42
0,68  0,70
Rentowność sprzedaży netto
5,06%
4,55%  3,44%
ROA
6,31%
5,93%  4,54%
ROE
9,62%
10,63%  8,24%
Źródło: opracowanie własne.
59
Jak wynika z tabeli 8, umorzenie weksla pogarsza wszystkie wskaźniki. Widać więc, że
chociaż użycie weksla istotnie poprawia płynność gotówkową przedsiębiorstwa, uznanie go
za nieściągalny może drastycznie pogorszyć różnego typu wskaźniki.
Kolejną techniką fałszowania sprawozdań finansowych jest błędne stosowanie
kompensaty, często w rozrachunkach z jednostką zależną, co obniża sumę bilansową.
W prezentowanym przykładzie w pierwszym okresie jednostka powiązana spłaca
w imieniu omawianej spółki zobowiązania wobec niezależnego podmiotu w kwocie 150.000
tys. zł, co powoduje zmniejszenie zobowiązań wobec tego podmiotu, ale zwiększa
zobowiązania wobec powiązanej jednostki. W kolejnym roku dochodzi jednak do umorzenia
nowego zobowiązania przy jednoczesnym umorzeniu odpowiadającej pozycji należności o tą
samą kwotę.
Tabela 9 przedstawia pozytywny wpływ tejże manipulacji na wskaźniki. W pierwszym
roku nie ulegają one zmianie, gdyż jedyna modyfikacja dotyczyła struktury zobowiązań.
Widać jednak pozytywny wpływ faktycznej kompensaty w 2010 na sytuację przedsiębiorstwa
w tym okresie. W związku z obniżeniem poziomu zobowiązań poprawia się jego bieżąca
płynność. Lekkie pogorszenie płynności szybkiej wiąże się z jednoczesnym znacznym
zmniejszeniem należności. Ze zmniejszenia stanu zobowiązań wynika także zmniejszenie
wskaźników zadłużenia jednostki. Przy niezmienionym poziomie rentowności sprzedaży
i rentowności kapitałów własnych poprawie ulega również wskaźnik rentowności aktywów.
Tabela 9. Zmiany wskaźników wynikające z kompensaty
Płynność bieżąca
2009
1,65
2010
1,42  1,85
Płynność szybka
1,11
0,97  0,96
Płynność gotówkowa
0,24
0,09  0,12
Ogólne zadłużenie
0,27
0,38  0,31
Zadłużenie kapitału własnego
0,42
0,68  0,49
Rentowność sprzedaży netto
5,06%
4,55%
ROA
6,31%
5,93%  6,65%
ROE
9,62%
10,63%
Źródło: opracowanie własne.
Fałszywy obraz jednostki można również uzyskać poprzez niepoprawną wycenę posiadanych
składników aktywów. Zgodnie z przepisami odpisy aktualizujące powinny zostać dokonane
w tym okresie, w którym zaistniał ku temu powód. W przypadku oszukańczej
sprawozdawczości finansowej może jednak wystąpić sytuacja, kiedy odpis nie zostanie
dokonany w ogóle lub jego wartość nie będzie w pełni odpowiadała stanowi faktycznemu.
W podanym przypadku wartość dokonanego odpisu na zapasy została zmniejszona o 2.000
tys. zł, podobnie jak związane z tym koszty. Pozwala to ograniczyć spadek wyniku
finansowego w danym roku obrotowym. W kolejnym okresie sprawozdawczym utworzony
został odpis, jednak w kwocie 500 tys. zł, co oznacza, że – przy niezmienionych warunkach –
do odpisania w kolejnych latach pozostaje 1.500 tys. zł. W analizie pojawia się widoczna
bezpośrednia zależność pomiędzy odpisami aktualizującymi a wynikiem finansowym: im
wyższa kwota dokonywanych odpisów zmniejszających wartość składnika aktywów, tym
60
wyższe koszty z tego tytułu, co przekłada się na zmniejszenie zysków i spadek wskaźników
zyskowności. Tabela 10 obrazuje, jak manipulacje odpisami aktualizacyjnymi wpływają na
wskaźniki związane z zyskownością jednostki (brak wyraźniejszych zmian wskaźników
z innej grupy).
Tabela 10. Zmiana wskaźników rentowności wywołana manipulacjami rezerwami
Rentowność sprzedaży netto
2009
5,06%  5,20%
2010
4,55%  4,44%
ROA
6,31%  6,47%
5,93%  6,78%
ROE
9,62%  9,86%
10,63%  10,37%
Źródło: opracowanie własne.
Każda z wymienionych wcześniej wymienionych manipulacji może przynieść inny skutek.
Ponadto nie należy zapominać, że na rozmiar efektów, jakie wywołuje dane oszustwo,
wpływa odpowiedni dobór kwot. Ponieważ im mniej liczne są zafałszowania występujące
w sprawozdaniu, tym trudniej je wykryć, osoby popełniające oszustwa w przedsiębiorstwach
wybierają przede wszystkim te, które w określonej sytuacji mogą łatwo przynieść pożądany
efekt. Rzadko zdarza się zatem, by w jednym sprawozdaniu finansowym występowała
większa liczba oszustw. Można jednak dokonać analizy wskaźnikowej nowego sprawozdania,
powstałego w wyniku łącznego oddziaływania omawianych wcześniej sytuacji na
sprawozdanie finansowe spółki XYZ SA.
Pomimo faktu, że poszczególne operacje w różny sposób oddziaływały na zmiany
wskaźników, odpowiedni dobór kwot przeprowadzonych transakcji pozwolił na ich ogólną
poprawę. W tabeli 11 widać bowiem, że udało się na tyle korzystnie zmodyfikować obraz
jednostki, że dla danych z obu lat wskaźniki z każdej grupy uległy znaczącemu polepszeniu.
Oznacza to zatem, że możliwy jest taki dobór manipulacji, gdzie niekorzystne oddziaływanie
jednej z nich w danym zakresie zostanie zniwelowane przez inną.
Tabela 11. Ogólna zmiana wskaźników w wyniku kumulacji oszustw
Płynność bieżąca
2009
1,65  1,94
2010
1,42  1,39
Płynność szybka
1,11  1,52
0,97  0,92
Płynność gotówkowa
0,24  0,72
0,09  0,35
Ogólne zadłużenie
0,27  0,26
0,38  0,36
Zadłużenie kapitału własnego
0,42  0,40
0,68  0,63
Rentowność sprzedaży netto
5,06%  7,34%
4,55%  5,07%
ROA
6,31%  8,95%
5,93%  6,22%
ROE
9,62%  14,00%
10,63%  10,94%
Źródło: opracowanie własne.
61
Jak zostało już wcześniej wspomniane, wyjściowa sytuacja spółki była na tyle
korzystna, że nie było większego uzasadnienia dla upiększania wyników. Osiągnięta jednak
została duża poprawa, można więc stwierdzić, że przeniesienie zafałszowań na sprawozdania
spółki przynoszącej straty doprowadziłoby nawet do wykazania niemałych zysków. Podobnie
obniżenie wskaźników zadłużenia, niepotrzebne w badanej spółce ze względu na ich niski
poziom wyjściowy, mogłoby być bardzo istotne w przedsiębiorstwie z przewagą kapitałów
obcych. Prawdziwe zatem staje się stwierdzenie, że dla wielu jednostek fałszowanie
sprawozdań może okazać się bardzo kuszące i będą one gotowe podjąć konieczne ryzyko.
6. Podsumowanie
Prowadzenie kreatywnej księgowości i popełnianie oszustw księgowych może
w znaczący sposób zaburzać wizerunek jednostki gospodarczej. Przedsiębiorstwo stosujące
tego typu praktyki łamie jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości, gdyż nie prezentuje
rzetelnego i wiarygodnego obrazu swojej sytuacji. Ponieważ zmiany zachodzące w realiach
gospodarczych są gwałtowne na tyle, że przepisy nie są w stanie regulować wszystkich
dokonywanych transakcji, istnieje pewna dowolność w ujmowaniu ich skutków
w sprawozdaniach finansowych. Ponadto rozbieżności zachodzące pomiędzy obowiązującymi
regulacjami sprawiają, że łatwe jest popełnianie oszustw nawet podczas rejestrowania
typowych zdarzeń i operacji gospodarczych. W związku z tym poszczególni użytkownicy
sprawozdań finansowych, powstałych w oparciu o dane niezgodne z rzeczywistością, nie są
świadomi tego, jaka w rzeczywistości jest pozycja finansowa interesującego ich podmiotu,
w związku z czym podejmowane przez nich decyzje mogą okazać się błędne.
Przedsiębiorstwo może w użyteczny dla siebie sposób dobrać odpowiednie metody
manipulacji dokumentami księgowymi i sprawozdaniami finansowymi, tak, aby poprawić te
z wypracowanych przez siebie rezultatów, które nie osiągnęły odpowiedniego poziomu.
Niektóre techniki dokonywania oszustw pozwalają w znaczący sposób wpłynąć na poziom
uzyskanego wyniku finansowego. Pozwala to nie tylko istotnie polepszyć wskaźniki
rentowności, których analiza często stanowi podstawę oceny kondycji jednostki, ale wręcz
sprawić, by zamiast poniesionej straty w sprawozdaniach można było wykazać zysk.
Odmienne sposoby manipulacji pozwalają poprawić płynność przedsiębiorstwa, jeszcze inne
metody umożliwiają zaś modyfikację wykazywanego stanu zadłużenia, którego poziom jest
niezmiernie istotny w procesie pozyskiwania kapitału ze źródeł zewnętrznych.
W przedsiębiorstwie można zastosować także techniki, które nawet jeśli nie wpływają
znacząco na jego ogólny obraz, mogą modyfikować pojedyncze, w danym momencie
najistotniejsze dla jednostki wartości.
Literatura
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Chaczykowska W., Jaki jest zakres odpowiedzialności księgowych, [w:] Odpowiedzialność za
sprawozdawczość finansową – praktyczne aspekty, „Biblioteka Księgowego” 8/2012 z 15.08.2012.
Gackowska W., Badanie sprawozdania finansowego – zasady współpracy z biegłym rewidentem,
„Prawo Przedsiębiorcy” 14/2010 z 13.04.2010.
W. Gos, Kierunki oceny wewnętrznej zgodności sprawozdania finansowego, E-rachunkowosc.pl,
20.06.2006.
Gut P., Kreatywna księgowość, [w:] Kamela-Sowińska A. (red.), Rachunkowość zaawansowana. Część
II, wyd. Wyższa Szkoła Handlu i Rachunkowości, Poznań 2010.
Hulicka M., Oszukańcza sprawozdawczość finansowa, wyd. Uniwersytetu Jagiellońskiego, Kraków
2008.
Kiziukiewicz T., Organizacja rachunkowości w przedsiębiorstwie, wyd. PWE, Warszawa 2002.
Kutera M., Hołda A., Surdykowska S., Oszustwa księgowe. Teoria i praktyka, wyd. Difin, Warszawa
62
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
2006.
Kutera M., Rola audytu finansowego w wykrywaniu przestępstw gospodarczych, wyd. Difin, Warszawa
2008.
MSRF-240, Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych
dotycząca oszustw, [w:] Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej i Kontroli Jakości”, Tom III,
wyd. SKwP, KIBR IFAC, Warszawa, 2010.
Nadużycia - niewidzialny wróg przedsiębiorstw 2008, Raport z badania nadużyć gospodarczych
w polskich firmach, Deloitte, 2009.
Podstawy odpowiedzialności sprawozdawczo–finansowej, „Biblioteka Księgowego” 8/2012
z 15.08.2012.
Schneider K., Błędy i oszustwa w dokumentach finansowo-księgowych, wyd. PWE, Warszawa 2007.
Sierpińska M., Jachna T., Ocena przedsiębiorstwa według standardów światowych, Wyd. Naukowe
PWN, Warszawa 2004.
Tarczyński D., Przestępstwa w obrocie gospodarczym – zasady odpowiedzialności osób i firm, Serwis
Finansowo Księgowy (F-K) 49/2004 z 07.12.2004
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. 2000 nr 94
poz. 1037 z późn. zm.
Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, Dz.U. 1999 nr 83
poz. 930 z późn. zm.
Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny, Dz. U. 1997 Nr 88, poz. 553
z późn. zm.
Ustawa z dn. 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591
z późn. zm.
Wąsowski W., Kreatywna rachunkowość. Fałszowanie sprawozdań finansowych, wyd. Difin,
Warszawa 2010.
63
Karolina Kotłowska, Katarzyna Damaszk
Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości Audytor
Uniwersytet Gdański
RÓŻNICE W PREZENTACJI ŚRODKÓW TRWAŁYCH - WEDŁUG PRZEPISÓW
KRAJOWYCH I MIĘDZYNARODOWYCH
1. Wstęp
Praktycznie każda firma posiada środki trwałe, lecz posiadanie ich wymaga zamrożenia
pewnej części środków finansowych. W miarę upływu czasu środki trwałe tracą na wartości.
Zużycie ich odzwierciedla amortyzacja, która to stanowi istotny składnik kosztów
wpływający na wynik finansowy firmy. Transformacja gospodarki wymaga dostosowania
zasad polskiej ustawy o rachunkowości do potrzeb gospodarki rynkowej. Ustawa
o rachunkowości jest stopniowo uzupełniana i ulepszana. Wprowadzane zmiany zarysowują
problem harmonizacji polskiej rachunkowości z przepisami Unii Europejskiej, jak również z
Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR). Dopuszczono stosowanie MSR
przez niektóre polskie przedsiębiorstwa, tj. notowane na giełdzie lub ubiegające się o wejście
wchodzące w skład grup kapitałowych konsolidujących według MSR. Na skutek powyższego
w Polsce obecnie obowiązują równolegle zasady postępowania, jedne wynikające z ustawy
o rachunkowości, drugie zaś z MSR. Celem niniejszego artykułu jest prezentacja głównych
różnic w prezentacji środków trwałych pomiędzy zasadami krajowymi a międzynarodowymi.
2. Definicja środków trwałych
Posiadanie przez przedsiębiorstwa środków trwałych wymaga zamrożenia pewnej części
środków finansowych. Środki trwałe charakteryzują się bardzo niskim stopniem płynności, co
oznacza, że zamiana środków trwałych z powrotem na gotówkę jest trudna i wymaga czasu
a środek trwały traci na swojej wartości przy takiej wymianie 1.
Definicja rzeczowych aktywów trwałych w MSR 16 ma charakter bardziej ogólny niż
w polskiej ustawie o rachunkowości. Nie wyszczególnia on pojedynczych składników tych
aktywów. Porównanie definicji rzeczowych aktywów trwałych w MSR 16 oraz ustawie
o rachunkowości przedstawia tabela 1.1.
Zarówno MSR 16 jak i ustawa o rachunkowości określają, że przewidywany okres
użytkowania rzeczowych aktywów trwałych musi przekraczać jeden okres (rok) oraz
określają, że mają być one przeznaczone do wykorzystania na potrzeby jednostki w ramach
jej działalności statutowej.
Różnice między MSR a UoR dotyczą postaci rzeczowych aktywów trwałych. MSR nie
zawiera pojęcia środków trwałych w budowie, które w UoR rozumiane są jako rzeczowe
aktywa trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia. Mimo braku definicji środków
trwałych w budowie w MSR 16 rozwiązania w nim przyjęte dotyczą także tej kategorii
aktywów (głównie kwestie wyceny i zasady ujęcia składników) 2.
1
Por. A. Dębska-Rup, Rachunkowość finansowa spółek kapitałowych, Wydawnictwo Profesjonalnej Szkoły
Biznesu, Kraków 1999, s.32,
M. Dobija, Rachunkowość zarządcza i controlling, PWN, Warszawa 1999, s.218.
2
Por. J. Pfaff, Z. Messner Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF, Wydawnictwo Naukowe PWN
Warszawa 2011, s. 178
64
Tabela 1. Definicja rzeczowych aktywów trwałych
MSR 16 par. 6 i par.8
Rzeczowe aktywa trwałe to środki trwałe:
1. które są utrzymywane przez jednostkę
gospodarczą w celu wykorzystania ich w
procesie produkcyjnym lub przy dostawach
towarów i świadczeniu usług, w celu oddania
do używania innym podmiotom na podstawie
umowy najmu lub w celach
administracyjnych oraz
2. którym towarzyszy oczekiwanie, iż będą
wykorzystywane przez czas dłuższy niż
jeden okres.
Ustawa o rachunkowości art. 3 ust 1, pkt 15,16
Rzeczowe aktywa trwałe obejmują:
1. Środki trwałe,
2. Środki trwałe w budowie
3. Zaliczki na środki trwałe w budowie.
Przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa
trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie
ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok,
kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na
potrzeby jednostki.
Zalicza się do nich w szczególności:
a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania
Do rzeczowych aktywów trwałych powinny być
wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także
zakwalifikowane znaczące części zamienne oraz
będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze
awaryjne wyposażenia i sprzęt serwisowy, jeśli
własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz
jednostka przewiduje użytkowanie ich przez czas
spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
dłuższy niż jeden okres. W wypadku, gdy części
b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
zamienne oraz wyposażenie związane ze sprzętem
c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,
serwisowym mogą być użytkowane jedynie w
d) inwentarz żywy.
połączeniu ze składnikiem rzeczowego majątku
Środki trwałe w budowie są to zaliczone do aktywów
trwałego, to są ujmowane jako rzeczowe aktywa
trwałych środki trwałe w okresie ich budowy,
trwałe.
montażu lub ulepszenia już istniejącego środka
trwałego.
Źródło: A. Kuczyńska-Cesarz, Rachunkowość, Difin, Warszawa 2005, s.59.
Ustawa w odróżnieniu od MSR wymienia składniki zaliczane w szczególności do środków
trwałych, w tym specyficzne dla polskiego systemu prawnego prawo wieczystego
użytkowania gruntu, a także prawo własnościowe do lokalu mieszkalnego i spółdzielcze
prawo do lokalu użytkowego. W MSR prawo wieczystego użytkowania gruntu jest
traktowane jako leasing operacyjny i regulowane przepisami MSR 17 „ Leasing”.
Kolejną istotną różnicą jest zaliczanie inwentarza żywego do środków trwałych, który
zgodnie z MSR 16 stanowi element aktywów biologicznych i podlega przepisom MSR 41
„Rolnictwo”. Ponadto MSR 16 wskazuje, że jednostka może zaliczyć do rzeczowego majątku
trwałego znaczące części zamienne i sprzęt serwisowy, jeżeli będzie je używała dłużej niż
jeden rok.
MSR nie precyzuje szczegółowo struktury rzeczowych aktywów trwałych, ani nie
określa co stanowi ich najmniejszą jednostkę, dlatego też kwalifikowanie składników
majątkowych do rzeczowego majątku trwałego oraz wydzielanie odrębnych pozycji tego
majątku pozostawia do uznania poszczególnym podmiotom gospodarczym. MSR wskazuje,
że można grupować dowolnie środki trwałe i traktować je jako pojedyncze środki trwałe.
Zarówno w myśl ustawy, jak i MSR, do rzeczowego majątku trwałego nie zalicza się
nieruchomości stanowiących inwestycję, tzn. nabytych w celu osiągnięcia korzyści
ekonomicznych.
3. Wartość początkowa
Środki trwałe mogą być nabyte lub wytworzone przez jednostkę we własnym zakresie,
otrzymane nieodpłatnie w formie darowizny lub wniesione w postaci aportu. W zależności od
sposobu pozyskania środka trwałego wyróżnia się odmienne metody jego wyceny. Środki
65
trwałe w momencie wprowadzenia ich do ksiąg rachunkowych wycenia się według wartości
początkowej3.
Początkowe ujęcie w środków trwałych dokonuje się w cenie nabycia lub koszcie
wytworzenia, a definicja tych wartości zawarta jest w MSR i jest zbliżona do przedstawianej
w ustawie o rachunkowości. Różnice dotyczące ujmowania wartości początkowej kosztów
dotyczą jedynie ustalonych wiarygodnie kosztów sprzedaży i demontażu, po okresie
użytkowania i usunięciu z bilansu. Zgodnie z MSR elementem ceny nabycia lub kosztu
wytworzenia są koszty demontażu, sprzedaży oraz skutki prowadzonej działalności
gospodarczej czyli przywrócenie środowisku pierwotnego stanu. Natomiast według ustawy
o rachunkowości koszty te nie są ujmowane w wartości początkowej. Przykład 1 przedstawia
początkowe ujęcia rzeczowych aktywów trwałych zgodnie z MSR.
Ustawa o rachunkowości oraz MSR nieco inaczej określają moment oddania do
użytkowania. Nakłady ponoszone po tym momencie, zgodnie z MSR będą kosztem w dniu
ich poniesienia i odnoszone są bezpośrednio na wynik finansowy jeśli nie stanowią nakładów
związanych z ich ulepszeniem. Uznanie składnika środków trwałych za zdatny do użytku nie
oznacza ,że jego budowa została zakończona, jednak bez tych nakładów może on być
używany.
Ustawa o rachunkowości określa moment oddania do użytkowania jako stan, kiedy
budowa zgodnie z dokumentacją została całkowicie zakończona 4.
Przykład 1
Jednostka nabyła maszynę o wartości netto 100 000zł. Koszty transportu, załadunku i wyładunku
wyniosły 10 000zł netto. Koszty montażu wykonane przez pracowników jednostki, wynosiły 10 000zł.
Maszyna będzie używana 5 lat. Koszty sprzedaży maszyny określono na 4 000zł a koszty demontażu na
24 000zł. Koszty sprzedaży i demontażu wynoszą razem 28 000zł. Koszty te należy zdyskontować przy
uwzględnieniu utraty wartości pieniądza w czasie stopa dyskontowa wynosi 8%.
Ustalenie wartości początkowej środka trwałego.
zakup maszyny
koszty transportu
koszty montażu
razem koszty bezpośrednie
rezerwa na koszty sprzedaży i demontażu środka trwałego 28000/(1,08)5
koszt sadnika aktywów
100 000
10 000
10 000
120 000
19 056
139 056
Przed określeniem rezerwy na koszty sprzedaży i demontażu należy sprawdzić czy
spełniają one warunki określone w MSR 37.
4. Zasady amortyzacji wartości składników rzeczowego majątku trwałego
Środki trwałe w miarę upływu czasu, zużywają się, co oznacza, że wartość netto posiadanych
środków trwałych ulega stopniowemu zmniejszeniu w wyniku ich zużycia. To zużycie
środków trwałych przybiera formy umorzenia -amortyzacji.
Amortyzację definiuje się jako równowartość zużycia środków trwałych zaliczaną do
kosztów działalności. Określa ona zużycie środków trwałych na skutek ich eksploatacji.
Natomiast umorzenie to okresowe korygowanie wartości początkowej danego środka
3
Por. W. Bojanowski, Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, ABC, Warszawa 2009, s.494,
Por. Czubakowska K., Materialna i formalna polityka bilansowa w polskich finansach, w Polityka bilansowa
i analiza finansowa, pod red. K.Sawicki Ekspert. Wrocław 2001, s.68,
Por. G.K. Świderska Sprawozdanie finansowe bez tajemnic, Difin, Warszawa 2006, 3-7.
4
Por. K. Winiarska, MSR 16 rzeczowe aktywa trwałe, Difin, Warszawa 2007,110-112.
66
trwałego o wartość dotychczasowego ich zużycia5. Kwotowo umorzenie za dany rok jest
równe amortyzacji, natomiast biorąc pod uwagę cały okres użytkowania środka trwałego,
odpisy umorzeniowe są równe skumulowanej amortyzacji liczonej odrębnie dla
poszczególnych lat.
Ustawa o rachunkowości określa pewne zasady dotyczące amortyzacji środków trwałych,
a mianowicie:
zgodnie z postanowieniem art.32 ustawy o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych
dokonuje się drogą systematycznego, planowanego rozłożenia jego wartości
początkowej na ustalony okres amortyzacji,
rozpoczęcia amortyzacji dokonuje się nie wcześniej niż przed przyjęciem środka
trwałego do użytkowania,
zakończenie amortyzacji następuje nie później niż z chwilą zrównania wartości
odpisów umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczeniem
go do likwidacji, sprzedaży czy stwierdzenia jego niedoboru 6.
Przepisy odnoszące się do odpisów amortyzacyjnych według MSR i UoR są zbieżne. Warto
jednak wymienić że:
ustawa o rachunkowości nie definiuje szeregu pojęć dotyczących amortyzacji np.:
wartości podlegającej amortyzacji, okres użytkowania, wartości końcowej,
zgodnie z ustawą o rachunkowości amortyzacji podlegają środki trwałe jako całość
i amortyzowane nie mogą być znaczące części,
zarówno przepisy krajowe jak i międzynarodowe nakazują okresową weryfikację
okresu oraz metody amortyzacji; MSR 16 nakazuje weryfikację okresu amortyzacji
i wartości końcowej co najmniej raz na koniec każdego roku, w ustawie
o rachunkowości nie ma informacji na temat częstości tej weryfikacji.
5. Wycena środków trwałych
Wycena określonego składnika majątku powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem: po
pierwsze źródła pochodzenia, a po drugie momentu wyceny środka trwałego. Wycena
środków trwałych polega na określeniu wielkości liczbowych wyrażonych w pieniądzu.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości środki trwałe wycenia się nie rzadziej niż na dzień
bilansowy według ceny nabycia, kosztu wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po
aktualizacji wyceny środków trwałych – ostatnia aktualizacja przeprowadzona była z dniem
01.01.1995 r.), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy
z tytułu trwałej utraty wartości7. Wartość środków trwałych wg MSR może być wyrażona
według modelu kosztu historycznego oraz modelu przeszacowania.
W modelu kosztu historycznego wartość bilansową składnika aktywów ustala się na
podstawie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, pomniejszając te kwoty o umorzenie
i odpisy z tytułu utraty wartości.
W modelu przeszacowania wartość bilansową rzeczowych aktywów trwałych stanowi
ich wartość godziwa pomniejszona o umorzenie oraz o łączną kwotę odpisów z tytułu utraty
5
Por. A. Kuzior, Rachunkowość finansowa, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej, Katowice 2006, s.46,
Por. R. Niemczyk, Rachunkowość, Oficyna Wydawnicza, Bydgoszcz 1998, s.89,
Por. K. Sawicki, Podstawy rachunkowości, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2009, s.111,
K. Czubakowska, Podstawy rachunkowości, Dom wydawniczy ABC, Kraków 2009, s. 169-171.
6
I. Olchowicz, Podstawy rachunkowości, Difin, Warszawa 2006, s. 244.
7
Art. 28 ust. 1 pkt. 1 ustawa z dnia 29.09. 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr.76, poz. 694
ze. zm.).
67
wartości8. Ustawa o rachunkowości nie dopuszcza wyceny środków trwałych według
wartości godziwej, z wyjątkiem ustawowych przeszacowań (nie odpowiadają one jednak
kategorii wartości godziwej). 9 Stosowanie modelu przeszacowania wiąże się z spełnieniem
określonych warunków:
wartość godziwa musi być ustalona wiarygodnie (np. poprzez aktywny rynek,
wycenę rzeczoznawcy, wykorzystanie metody dochodowej lub metody kosztu
odtworzenia),
przeszacowań należy dokonywać regularnie, by wartość bilansowa nie odbiegała
istotnie od wartości godziwej ustalonej na dzień bilansowy,
w przypadku gdy dany składnik majątku przyporządkowany jest do danej grupy
aktywów wraz z jego przeszacowaniem dokonuje się przeszacowania całej grupy
aktywów (równocześnie, ewentualnie ma miejsce przeszacowanie etapowe).
W przypadku przeszacowania składnika majątku trwałego do wartości godziwej może
nastąpić zmniejszenie bądź zwiększenie jego wartości bilansowej. Zwiększenie wartości
ujmuje się jako kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny (kapitał własny), jednocześnie
zwiększenie to powinno zostać ujęte w rachunku zysków i strat jako przychód w wysokości
kwoty zmniejszenia wartości tego składnika majątku, które było ujęte poprzednio jako
koszt.10 Zmniejszenie wartości uprzednio przeszacowanego składnika , to w pierwszej
kolejności „wykorzystujemy” kapitał z aktualizacji wyceny, co będzie stanowiło ujemny
składnik innych całkowitych dochodów zgodnie z MSSF . A dopiero nadwyżka utraty
wartości nad wcześniejsze przeszacowanie „in plus” powinna zostać ujęte w rachunku
zysków i strat jako koszt11. Wycenę środka trwałego do wartości godziwej przedstawia
przykład 2.
Przykład 2
Jednostka posiada środek trwały który nabyła rok temu, cena nabycia 100 000zł, okres ekonomicznej
użyteczności 10 lat. Spółka zgodnie z MSR 16 wycenia środki trwałe w oparciu o model wyceny wartości
przeszacowanej. Na dzień bilansowy dokonano przeszacowania wartości do 120 000zł oraz wydłużono okres
jego ekonomicznej użyteczności o rok.
Środek trwały wprowadzamy do ewidencji w wartości 100 000zł.
1. Okres ekonomicznej użyteczności wynosi 10 lat, co oznacza że amortyzacja roczna to 10 000zł.
2. Przeszacowanie do wartości godziwej środka trwałego(120 000zł-90 000) 30 000zł.
Środki trwałe
Sp.100 000
Umorzenie
2) 10 000
10 000(1
Amortyzacja
1) 10 000
Kapitał z aktualizacji
wyceny
30 000(2
2) 20 000
8
Por. pod red. A. Jarugi, Jednostkowe sprawozdanie finansowe według Międzynarodowych Standardów
Rachunkowości MSSF/MSR, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2005, s. 97.
9
Deloitte, Praktyczny przewodnik po MSSF, „Gazeta Prawna”, I 2013.
10
Por. pod red. A. Jarugi, Jednostkowe sprawozdanie finansowe według Międzynarodowych Standardów
Rachunkowości MSSF/MSR, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2005, s. 98-99.
11
A.Gierusz, M. Gierusz, Konsolidacja sprawozdań finansowych, ODDK, Gdańsk 2012, s. 318.
68
6. Trwała utrata wartości
W UoR trwałą utratę wartości szacuje się gdy istnieje prawdopodobieństwo, że dany
składnik majątku przedsiębiorstwa nie przyniesie przewidywanych korzyści ekonomicznych
(art. 28, ust. 7). W KSR 4 „Utrata wartości aktywów” zawarto przyczyny oraz zasady
ustalania odpisów z tytułu trwałej wartości. Regulacje zawarte w KSR 4 są zbieżne
z przepisami zawartymi w MSR 36 „Utrata wartości aktywów”. Oba standardy wyróżniają
przesłanki wewnętrzne i zewnętrzne utraty wartości (tabela 2). Podobne są też przepisy
mówiące o częstotliwości dokonywania testu utraty wartości aktywów, który dokonywany
jest wówczas, gdy istnieją przesłanki utraty wartości oraz na dzień bilansowy.
Tabela 2. Czynniki powodujące utratę wartości środków trwałych według MSR 36
Zewnętrzne
Spadek wartości rynkowej środka trwałego znacznie
wyższy niż przewidywano w wyniku upływu czasu i
normalnego użytkowania, ze względu na szybki
postęp techniczny, nowe technologie wytwarzania itp.
Wewnętrzne
Obniżenie lub całkowita utrata przydatności środka
trwałego ze względu na restrukturyzację jednostki,
plany zaniechania pewnych rodzajów działań,
konieczność likwidacji środków trwałych przed
uprzednio zakładanym terminem
Utrata przydatności na skutek fizycznego uszkodzenia
Niekorzystne dla jednostki zmiany warunków
gospodarczych, rynkowych, prawnych, politycznych
Istotny wzrost stóp procentowych, który może
Istotne obniżenie efektywności wykorzystania środka
obniżyć stopę dyskontową stosowaną do obliczenia
trwałego obecnie lub w przyszłości
wartości użytkowej środka trwałego, obniżając jego
wartość odzyskaną
Wartość bilansowa aktywów netto jednostki
sporządzającej sprawozdanie finansowe jest wyższa
od ich rynkowej kapitalizacji
Źródło: M. Foremna-Pilarska, E. Radawiecka , Rachunkowość na tle rozwiązań międzynarodowych, Difin,
Warszawa 2009, s. 170.
Różnice między polskimi regulacjami prawnymi a MSR 36 dotyczą między innymi zakresu
rzeczowego do którego odnosi się utratę wartości. Wg MSR 36 utrata wartości odnosi się do
pojedynczego składnika bądź grupy aktywów, która niezależnie generuje przepływy
pieniężne. W UoR i KSR 4 nie ma wskazania na ośrodek generujący przepływy pieniężne,
lecz raczej zakres rzeczowy obejmuje pojedyncze składniki majątku trwałego.
Różnice pojawiają się także przy ustaleniu wysokości odpisu, wynikające z różnych
metod obliczania go. W UoR odpis ustala się przez przyrównanie wartości bilansowej i ceny
sprzedaży danego składnika, zaś w MSR odpis wynika z porównania jego wartości
bilansowej i wartości odzyskiwalnej (wartość odzyskiwalna jest to wartość wyższa
z: wartości użytkowej bądź godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży). 12
Przykład 3
Kontynuacją przykładu 2. upłynął kolejny rok, na dzień bilansowy dokonano analizy pod kątem istnienia
przesłanek świadczących o utracie wartości. W wyniku wystąpienia przesłanek ustalono że obecna cena
sprzedaży posiadanej maszyny wynosi 90 000zł, a koszty demontażu 10 000zł. Ustalono, że wartość użytkowa
środka trwałego wynosi 65 000zł. Obecna wartość księgowa składnika aktywów wynosi 108 000 zł.
Porównujemy wartość bilansową z wyższa z dwóch wartością godziwą pomniejszoną o koszty sprzedaży
lub wartością użytkową.
Wyższą kwotą jest wartość godziwe pomniejszona o koszty sprzedaży 80 000zł. Jednocześnie jest mniejsza
od wartości bilansowej co oznaczą utratę wartości o 28 000 zł.
1) Amortyzacja za rok 12 000zł.
2) Utrata wartości 28 000zł
12
Deloitte, Praktyczny przewodnik po MSSF, „Gazeta Prawna”, I 2013
69
Środki trwałe
Sp.120 000
Zyski zatrzymane
3 000 (1
Umorzenie
Amortyzacja
12 000(1
28 000(2
1) 12 000
Kapitał z aktualizacji
wyceny
1) 3 000 30 000Sp.
2) 27 000
Pozostałe koszty
operacyjne
2) 1000
7. Zakończenie
W powyższym artykule zaprezentowano główne różnice zasad UoR, KSR a MSR
dotyczącymi środków trwałych.
Definicja rzeczowych aktywów trwałych w MSR 16 ma charakter bardziej ogólny niż
w polskiej ustawie o rachunkowości. Różnice dotyczą także postaci rzeczowych aktywów
trwałych (ujęcie środków trwałych w budowie, inwentarz żywy)
Główne różnice dotyczące ujmowania wartości początkowej kosztów dotyczą jedynie
ustalonych wiarygodnie kosztów sprzedaży i demontażu, po okresie użytkowania i usunięciu
z bilansu. Zgodnie z MSR elementem ceny nabycia lub kosztu wytworzenia są koszty
demontażu, sprzedaży oraz skutki prowadzonej działalności gospodarczej czyli przywrócenie
środowisku pierwotnego stanu. Natomiast według ustawy o rachunkowości koszty te nie są
ujmowane w wartości początkowej.
Przepisy odnoszące się do odpisów amortyzacyjnych według MSR i UoR są zbliżone,
jednak wg UoR amortyzacji podlegają środki trwałe jako całość i amortyzowane nie mogą
być znaczące części, a wg MSR możliwa jest amortyzacja części składowych.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości środki trwałe wycenia się nie rzadziej niż na dzień
bilansowy według ceny nabycia, kosztu wytworzenia, lub wartości przeszacowanej
pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej
utraty wartości, zaś wartość środków trwałych wg MSR może być wyrażona według modelu
kosztu historycznego oraz modelu przeszacowania (UoR nie dopuszcza wyceny środków
trwałych według wartości godziwej).
Różnice między polskimi regulacjami prawnymi a MSR 36 dotyczącymi utraty wartości
obejmują m. in. Zakresu. Wg MSR 36 utrata wartości odnosi się do pojedynczego składnika
bądź grupy aktywów, która niezależnie generuje przepływy pieniężne. W UoR i KSR 4 nie
ma wskazania na ośrodek generujący przepływy pieniężne, lecz raczej zakres rzeczowy
obejmuje pojedyncze składniki majątku trwałego. Różnice pojawiają się także przy ustaleniu
wysokości odpisu, wynikające z różnych metod obliczania go.
Reasumując zaprezentowane zasady UoR, KSR i MSR w wielu przypadkach są ze sobą
zbieżne, a jeśli występują różnice to w nielicznych kwestiach.
70
Edyta Król
Koło Naukowe Rachunkowości AUDYTOR
Uniwersytet Gdański
PROBLEMATYKA NIEODPŁATNYCH ŚWIADCZEŃ. OMÓWIENIE SPOSOBU
ICH OPODATKOWANIA NA PODSTAWIE WYBRANYCH PRZYKŁADÓW
1. Wstęp
Wiele przedsiębiorstw boryka się z problemem opodatkowania rzeczy, czy też usług
przekazywanych swoim pracownikom, bądź kontrahentom nieodpłatnie. Prawo podatkowe
jest w tej kwestii zdefiniowane, jednak nie wszystko jest ujęte w nim jednoznacznie, być
może z tego też powodu jest ono ciągle dopracowywane. Przedsiębiorcy, aby poprawić
wizerunek firmy, zmotywować pracowników do pracy, czy po prostu ich docenić decydują
się przekazać im coś za darmo. Również z nieodpłatnymi świadczeniami możemy się spotkać
podczas rozmów przedsiębiorcy ze swoimi kontrahentami. W dobrym tonie jest prowadzić
rozmowy na przykład przy obiedzie albo w ramach reklamy swojej firmy, czy też w celu
docenienia współpracy, coś ofiarować. Czasami okazuje się, że takie świadczenie, które
otrzyma pracownik, czy kontrahent wydaje się dla nich rzeczą oczywistą, którą powinni
dostać jako swego rodzaju „dodatek” do czegoś innego. Nie mniej jednak, niezależnie od
sposobu i powodu, dla jakiego otrzymują świadczenie nieodpłatnie, faktem jest, że je
otrzymali, a co za tym idzie „wzbogacili” się o daną rzecz, czy usługę, a więc powinni,
zgodnie z obowiązującym prawem to opodatkować. Pytaniem jest czy na pewno wszystko
należy opodatkować i w jaki sposób?
W celu odpowiedzi na postawione pytanie, w dalszej części zostanie omówiony przebieg
opodatkowania świadczeń podatkiem dochodowym i podatkiem od towarów i usług.
2. Pojęcie nieodpłatnych świadczeń
Aby móc zdefiniować problem opodatkowania nieodpłatnych świadczeń, z pewnością na
początku trzeba by było rozważyć czym tak właściwie jest owe nieodpłatne świadczenie.
Wiadomo, świadczenia mogą mieć różnoraki podział, jednak ze względu na rozważane
zagadnienie należy je podzielić na odpłatne i nieodpłatne. Zatem świadczeniem odpłatnym
będzie takie, które w zamian za jego spełnienie spowoduje otrzymanie określonych korzyści
majątkowych przez dłużnika. Natomiast w przypadku świadczenia nieodpłatnego, takich
korzyści nie będzie1. Podział z zasady wydaje się być logiczny, jednak w rzeczywistości na
tym tle wyłania się wiele sporów. Bo przecież czy za odpłatne świadczenie można uznać na
przykład zbycie laptopa za symboliczną kwotę – powiedzmy jedną złotówkę netto?
Z powyższej definicji jasno wynika, że tak, bo przecież świadczenie jest wzajemne – rzecz,
w zamian za pieniądz. Jednak od razu widać dużą dysproporcję pomiędzy tymi
świadczeniami, gdyż oczywistym jest, że laptop nie ma wartości jednej złotówki. Dlatego też
organy skarbowe zazwyczaj uznają tego typu świadczenia za tzw. częściowo odpłatne2.
Wówczas, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym, zarówno od osób prawnych, jak
i fizycznych wycenia się różnicę pomiędzy wartością tego otrzymanego świadczenia,
1
2
Por. J. Grabarczyk, Opodatkowanie przychodów…, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2009, s. 80-81.
Por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2.10.2010r. (ILPB1/415-680/10-2/AO).
71
a odpłatnością, jaka został poniesiona 3. Tak naprawdę to często owa granica odpłatności może
być jedynie subiektywnym stwierdzeniem, i być może to jest właśnie powodem licznych
nieporozumień w tej kwestii.
Z drugiej strony, jeżeli by szukać definicji nieodpłatnego świadczenia na gruncie
ustawowym, to sprawa też nie jest w cale taka prosta. Bo co prawda, pomimo że ustawa
o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje przychody z tytułu nieodpłatnych
świadczeń jako „wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw,
a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem
świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe
zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych
oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu
terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub
ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie”4. Jednak tak naprawdę z przytoczonego
fragmentu nie do końca wiadomo, czym jest nieodpłatne świadczenie. Z pomocą przychodzi
natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, który w swoim wyroku określił jako nieodpłatne
świadczenia „te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób
prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą
ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy” 5.
Biorąc pod uwagę oba podejścia, trzeba niezaprzeczalnie stwierdzić, że aby można było
mówić o nieodpłatnym świadczeniu muszą zaistnieć przede wszystkim cztery elementy:
- zdarzenie prawne lub gospodarcze – czyli przykładowo danie komuś nieodpłatnie
wartości niematerialnych lub prawnych, albo innych aktywów,
- brak ekwiwalentności – oznacza to, że za świadczenie, nie otrzymujemy nic
w zamian,
- tylko jedna strona otrzymuje korzyść majątkową wynikająca ze świadczenia,
- otrzymane świadczenie musi mieć pewną, finansową wartość i musi być przydatne
(używalne) dla otrzymującego 6.
Zatem można z pewnością stwierdzić, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie świadczenie,
które poprzez zaistnienie zdarzenia prawnego, lub gospodarczego powoduje wzrost korzyści
finansowych po jednej stronie omawianego stosunku, natomiast druga strona nie otrzymuje
żadnego ekwiwalentu w zamian za swoje świadczenie.
3. Opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń
Zgodnie z rozumieniem cytowanego już artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych, za przychód do opodatkowania należy uznać również nieodpłatne świadczenie.
A zatem nie tylko uzyskane przez podatnika korzyści materialne, czy finansowe wynikające
ze stosunku dwustronnego, ale także to, co otrzymał on za darmo. Należałoby się zatem
zastanowić, które kategorie świadczeń będą podlegały opodatkowaniu u „darczyńcy”,
a które u „obdarowanego”.
Kolejną kwestią wartą rozważenia jest podatek od towarów i usług. Czy nieodpłatne
świadczenia podlegają również temu podatkowi? W ustawie o podatku od towarów i usług
czytamy, że opodatkowaniu podlega „dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na
3
Por. art. 12 ust. 5a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 74,
poz. 397) i art. 11 ust 2b ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80,
poz. 35).
4
Por. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 74,
poz. 397.
5
Wyrok NSA z dnia 28.01.2000r. (I/SA/Gd 2285/98).
6
Patrz szerzej: W. Varga, Nieodpłatne świadczenia w podatku… [w:] Przegląd podatkowy, nr 4, 2011 s. 35-39.
72
terytorium kraju”7. O ile sprawa mogłaby się wydawać już jasna, to jednak w dalszej części
ustawy czytamy, że „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego
przedsiębiorstwa”8. Wyjątkiem są tutaj prezenty o małej wartości przekazywane jednej osobie
(o łącznej wartości, która w ciągu roku podatkowego nie przekroczy 100zł, a jednostkowa
cena nabycia lub gdy takiej nie ma - koszt wytworzenia towaru, określony na moment jego
przekazania, nie przekroczy 10zł), o ile zostaną przekazane na cele związane z działalnością
gospodarczą podatnika9. I dalej, że za odpłatne świadczenie usług należy uznać także
„nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym
byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich
domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność
gospodarcza podatnika”10. Jednakże „opodatkowaniu podlegać będzie każde nieodpłatne
świadczenie usług przez podatnika na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, nawet
wówczas, gdy z tytułu tych usług nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku
naliczonego (…) Nadto konieczne jest odróżnianie celu nieodpłatnego świadczenia usług od
związku tego świadczenia z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Opodatkowaniu (…) podlega
tylko takie nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika, które służąc celom osobistym (…),
nie ma jednocześnie żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nie służąc
mu w jakikolwiek sposób lub służąc mu jedynie w sposób niezamierzony, znikomy lub wtórny
(pośredni). Jeśli natomiast usługa taka realizowana jest w związku z tą działalnością,
stanowiąc fragment zadań przedsiębiorstwa, wówczas wyłączona jest z opodatkowania”11.
Z przytoczonych fragmentów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne
przekazanie towarów (z wyjątkiem „przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek,
jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.”12)
oraz nieodpłatne świadczenie usług, o ile nie są one wykonywane na cele związane
z działalnością, także jeżeli przysługiwało świadczeniodawcy prawo do odliczenia podatku
naliczonego przy zakupie nieodpłatnie przekazanego towaru lub usługi.
3.1. Wycena nieodpłatnego świadczenia
Aby cokolwiek można było opodatkować trzeba z pewnością na początku pokusić się
o wycenę takiego składnika. W przypadku świadczeń przekazywanych odpłatnie problem
takowej wyceny nie istnieje, gdyż od początku wiadomo, za jaką kwotę dana rzecz, bądź
usługa jest sprzedawana. W przypadku natomiast świadczeń nieodpłatnych sprawa ma się
nieco inaczej, wynika to z faktu, że jeżeli osoba dostanie cokolwiek nieodpłatnie, często nie
do końca wie, jaka jest wartość owego aktywa. Jednak na tym gruncie pomocną może się
okazać ustawa o podatku dochodowym, która omawia jak wyceniać poszczególne pozycje
aktywów. Czytamy w niej, że nieodpłatne świadczenia wyceniamy według „cen rynkowych
stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku,
z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich
uzyskania”13. Ponadto wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się zgodnie z zasadami
omówionymi w tabeli 1.
7
Art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11.04.2004r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 177, poz.1054).
Ibidem art. 7 ust. 2.
9
Por. ibidem art. 7 ust. 3 i 4.
10
Ibidem art. 8 ust. 2 pkt. 2.
11
Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 07.03.2012r. (I SA/Po 885/11).
12
Art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11.04.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz.1054).
13
Art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 74, poz. 397)
i art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 35).
8
73
Tabela 1. Sposób wyceny nieodpłatnych świadczeń
Rodzaj świadczenia
Sposób wyceny
Usługi, które wchodzą również w zakres działalności
świadczeniodawcy
W cenie, jaką stosuje się dla innych odbiorców
świadczenia
Usługa zakupiona
W cenie zakupu
Udostępnienie lokalu
W równowartości czynszu, który by przysługiwał
w przypadku zawarcia umowy najmu owego lokalu
Pozostałe przypadki
W cenach rynkowych, stosowanych do tego samego
rodzaju świadczonej usługi, czy też udostępnieniu
praw lub rzeczy tego samego rodzaju oraz gatunku,
po uwzględnieniu ich stanu, stopnia zużycia i czasu,
a także miejsca udostępnienia
Źródło: Opracowanie własne na podstawie: art. 12 ust. 6 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od
osób prawnych (Dz. U. Nr 74, poz. 397) i art. 11 ust. 2a ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym
osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz.35)
Na gruncie powyższej analizy można by stwierdzić, że zarówno wycena, jak
i opodatkowanie wydaje się być dobrze i całkowicie unormowane przez ustawy. Jednak co
z pozoru wydaje się łatwe i logiczne, często w rzeczywistości wcale takie nie jest. Tak jest
i w tym przypadku, dlatego zazwyczaj poszczególne problemy, jakie podatnicy napotykają na
tym tle powinny być rozpatrywane indywidualnie.
3.2. Przykłady świadczeń nieodpłatnych i ich opodatkowanie
Właściciele firm często borykają się z problemem, jak opodatkować dane świadczenie, które
przekazują swoim pracownikom, bądź też kontrahentom. Owe nieodpłatne świadczenia są
ważną częścią ich kampanii marketingowej, poprawy wizerunku firmy, docenienia
pracowników, czy innych. W dalszej części zostanie wyjaśnione opodatkowanie wybranych
świadczeń przekazywanych nieodpłatnie, których opodatkowanie rodziło i nadal rodzi wiele
kontrowersji.
3.2.1. Obiad służbowy
Problem: Prezes spółki oddelegował swojego pracownika na obiad z kontrahentem.
Powszechnie wiadomo, że spotkania w miłej atmosferze, na tzw. „neutralnym gruncie”
bywają bardziej owocne, niż te, które odbywają się w murach firmy. Koszt obiadu pokrywa
zatem firma.
Aby móc jednoznacznie stwierdzić jak należy opodatkować dany koszt, należy rozgraniczyć
świadczenie (obiad), które zostało dane nieodpłatnie pracownikowi firmy, od tego, które
otrzymał kontrahent.
We wspomnianym wypadku nie mamy problemu z wyceną nieodpłatnego świadczenia,
ponieważ zamawiając obiad z karty w restauracji doskonale wiemy, ile owy posiłek kosztuje,
a zgodnie z tabelą 1 usługę zakupioną wyceniamy w cenie zakupu.
Podatek od towarów i usług: Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług
i z cytowanym już art. 8 tejże ustawy, takie świadczenie powinno zostać opodatkowane
podatkiem od towarów i usług, o ile zostało wykonane na cele osobiste pracownika, czy
kontrahenta, albo na jakikolwiek inny cel, jednak niezwiązany z prowadzoną działalnością
74
gospodarczą. Jednak czytając dalej omawianą ustawę dochodzimy do artykułu, który z kolei
mówi, że: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do
nabywanych przez podatnika:”14 usług gastronomicznych.
Biorąc pod uwagę przytoczony przykład, oraz mając na uwadze przytoczone fragmenty
ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że ta czynność nie podlega
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z faktu, że takiego obiadu nie
można uznać za świadczenie przeznaczone na cele osobiste pracownika, czy kontrahenta.
Taki posiłek ma na celu umilić, czy usprawnić przebieg spotkania, ponieważ w dobrym
guście jest poczęstować kontrahenta obiadem w czasie przedłużającego się spotkania. Zatem
niezaprzeczalnym jest, że jest związany z działalnością spółki, chociażby pośrednio 15.
Podatek dochodowy - pracownik: W czasie takiego obiadu pracownik uzyskuje
przychód ze stosunku pracy („za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy
nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się (…) świadczenia pieniężne
ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub
świadczeń częściowo odpłatnych”16), a zatem pracodawca, który jest jednocześnie płatnikiem,
jest zobowiązany do doliczenia kosztu obiadu do jego przychodów uzyskanych w danym
miesiącu, naliczenia i odprowadzenia podatku17.
Podatek dochodowy – kontrahent: W tym przypadku sprawa ma się nieco inaczej
i wiele osób uznaje przepis mający moc w tym wypadku za absurdalny, lub też czasami
śmieszny. Otóż, jeżeli kontrahent skonsumuje obiad, który otrzyma jako nieodpłatne
świadczenie od spółki, wówczas u kontrahenta powstaje przychód, który nie jest przychodem
z jego działalności gospodarczej, a w takim wypadku spółka jest zobowiązana wystawić dla
takiej osoby PIT – 8C (informujący o przychodach z innych źródeł), w którym będzie
zobowiązana określić rodzaj przychodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem
dochodowym od osób fizycznych. Ponadto spółka na takim formularzu ma obowiązek
umieści dane kontrahenta.
W praktyce ta sytuacja jest odbierana jako niedorzeczna dla wielu firm i z reguły nie ma
miejsca, a udziałowiec woli zapłacić za obiad z własnej kieszeni.
Warto zaznaczyć, że zupełnie inaczej sytuacja wygląda w przypadku, kiedy spółka
zorganizowałaby bankiet, czy innego rodzaju imprezę, na której by obowiązywał poczęstunek
w formie „stołu szwedzkiego”. Wówczas nie byłoby wiadomo kto, z zaproszonych gości,
zjadł jaką ilość jedzenia i ile napojów wypił. W takim przypadku należałoby całą wartość
jedzenia, które było na danej imprezie, liczonego według ceny zakupu, przyporządkować do
poszczególnych osób „przez podzielenie tej ceny przez liczbę uczestników imprezy. Ustalenie
liczby uczestników jest kwestią techniczną - może nastąpić w oparciu o liczbę przyjętych
zaproszeń, ale można także wykorzystać do tego celu inne kryteria, byleby prowadziło to do
określenia kręgu rzeczywistych beneficjentów” 18. Najnowsza interpretacja w tej sprawie jest
jednak taka, że jeżeli nie można ustalić ile dany pracownik zjadł, czy wypił to nie występuje
opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia, ponieważ świadczenie musi być faktycznie
wykonane19. Temat budzi wiele wątpliwości i wydaje się być na dzień dzisiejszy niemożliwy
do jednoznacznego ustalenia. Pomocny być może okaże się przyszły wyrok Trybunału
Konstytucyjnego na wniosek złożony przez PKPP Lewiatan, który zaskarżył przepisy
z ustawy o podatku dochodowym jako niezgodne z konstytucją 20.
14
Art. 88 ustawy z dnia 11.04.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054).
Por. Spotkania biznesowe w restauracji… [w:] Poradnik VAT, nr 21, 2011, s. 63-64.
16
Art. 12 ust 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 35).
17
Patrz szerzej: Czy pracownicy i goście…[w:] Przegląd podatku dochodowego, nr 23, 2012, s.26.
18
Wyrok NSA z dnia 08.11.2012r. (II FSK 603/11).
19
Wyrok NSA z dnia 24.01.2013 (II FSK 1064/11).
20
Patrz
szerzej:
http://pkpplewiatan.pl/opinie/aktualnosci/2013/1/wniosek_lewiatana_do_tk_w_sprawie
_opodatkowania_dodatkowych_swiadczen_pracowniczych.
15
75
3.2.2. Pakiety medyczne dla pracowników
Problem: Pakiety medyczne do prywatnych klinik, w czasach, kiedy trudno jest się dostać do
lekarza specjalisty w ramach NFZ jest ostatnimi czasy bardzo popularne
i pożądane. Pracodawcy, aby docenić swoich pracowników, ale też, aby wpłynąć w jakiś
sposób na dobry stan ich zdrowia często oferują im pakiety medyczne. Jest to często bardzo
istotne dla pracodawcy, bo nie od dziś wiadomo, że zdrowa osoba, to wydajna osoba.
A zwłaszcza w okresie zimowym pracownicy często chorują, przez co muszą brać wolne
od pracy, a co za tym idzie, nie mogą wykonywać swoich obowiązków. Więc pracodawca,
aby się uchronić przed takimi sytuacjami może zaoferować swoim podwładnym w ramach
nieodpłatnego świadczenia wspomniane pakiety medyczne. Pakiet medyczny, który
zaoferowała swojemu pracownikowi spółka zawierał usługi z zakresu medycyny pracy,
a także profilaktyczną opiekę zdrowotną i specjalistyczne usługi medyczne.
Podatek od towarów i usług: Przede wszystkim należałaby się najpierw zastanowić
czemu służy świadczenie takich usług i czy ma ono związek z prowadzoną działalnością
gospodarczą, czy też jest przekazane na cele osobiste pracownika.
W tego typu świadczeniu nie można rozpatrywać wszystkich usług w ramach pakietu
jednakowo. Usługi z zakresu medycyny pracy, pracodawca musi zapewnić swoim
pracownikom w ramach ich stosunku pracy, co wynika z Kodeksu Pracy21, a zatem, takie
świadczenia mają związek z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą.
W związku z tym, nie można uznać tego typu zdarzenia za zgodne z art. 8 ust. 2 ustawy
o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie czynność ta nie podlega opodatkowaniu,
ponieważ jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem nie należy
dokumentować przekazania tego typu świadczeń oraz rozliczać ich pod względem podatku od
towarów i usług22.
Natomiast sprawa związana z profilaktyczną opieką zdrowotną i specjalistycznym
usługami medycznymi wygląda nieco inaczej. Otóż tego typu pakiety nie są już związane
z obowiązkiem pracodawcy w stosunku do pracownika. Są one jedynie dodatkowym
świadczeniem, które pracodawca przekazuje swoim podwładnym na przykład z troski o nich,
czy w celu docenienia pracowników. W takim wypadku, opisana czynność stanowi odpłatne
świadczenie w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako ta,
przekazana na cele osobiste pracownika. Wynika z tego, że czynność przekazania owych
pakietów powinna zostać opodatkowana na mocy wspominanej ustawy. Jednak w niej
znajdziemy informację, że zwolnione od podatku jest „świadczenie usług, o których mowa
w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz
osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19”23. A zatem, jeżeli usługi, do
których należy też zaliczyć omawiane w ramach pakietów medycznych zostały nabyte przez
podatnika (pracodawcę), na rzecz osoby trzeciej (pracownika) od podmiotów leczniczych,
wówczas takie świadczenie jest zwolnione z opodatkowania. Należy jednak wystawić fakturę
wewnętrzną, na której podana zostanie kwota netto, równa kwocie brutto oraz stawka VAT –
w tym przypadku „zw”24.
Podatek dochodowy: Z punktu widzenia podatku dochodowego rozgraniczenie tych
dwóch grup pakietów jest również istotne. Pakiety, które zawierają usługi z zakresu
medycyny pracy są przychodem ze stosunku pracy jako nieodpłatne świadczenie. Jednak
według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „świadczenia rzeczowe
i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie
21
Por. art. 229 § 6 ustawy z dnia 26.06.1974 r. Kodeksu Pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141).
Por. M. Jasiński, Jak rozliczyć zakup pakietów… [w:] Biuletyn VAT nr 16, 2012, s.13.
23
Art. 43 ust.1 pkt. 19a ustawy z dnia 11.04.2004r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 177, poz.1054).
24
Patrz szerzej: Nieodpłatne pakiety… [w:] Biuletyn informacyjny nr 21, 2012, s. 25.
22
76
i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw (…)”25 są
zwolnione z opodatkowania. Wynika z tego fragmentu jasno, że takie pakiety będą stanowiły
przychód pracownika, ale jednocześnie będą zwolnione z opodatkowania.
W przypadku natomiast pakietów zawierających profilaktyczną opiekę zdrowotną
i specjalistyczne usługi medyczne, zgodnie z przytoczonym wcześniej artykułem ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie to świadczenie wynikające
z obowiązku pracodawcy. Będzie to natomiast przychód dla pracownika, który podlega
opodatkowaniu podatkiem dochodowym (zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych). Wartość przychodów pracownika będzie więc ustalona
według ceny zakupu, nawet w przypadku, kiedy pracodawca opłaca pakiety ryczałtem. Warto
również podkreślić, że moment otrzymania świadczenia przez pracownika nie jest
równoznaczny z momentem jego faktycznego skorzystania z pakietu, a jedynie swego rodzaju
„ubezpieczeniem zdrowotnym”, które gwarantuje prawo do skorzystania z pewnych usług 26.
Tak więc przychód pracownika z nieodpłatnego świadczenia polega na tym, że klinika jest
gotowa w każdej chwili go przyjąć, a on ma zabezpieczenie, że może w każdej chwili
z pomocy kliniki skorzystać. Wartość takiego przychodu należy zatem doliczyć do reszty
przychodów osiągniętych przez pracownika w ramach stosunku pracy w danym miesiącu
i dopiero od całości pracodawca jest zobowiązany obliczyć i odprowadzić zaliczkę na podatek
dochodowy27.
3.2.3. Używanie samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika
Problem: Często zdarza się, że pracodawcy przekazują swoim podwładnym samochód,
określany mianem samochodu służbowego, gdyż jest on niezbędny do wykonywania
obowiązków pracownika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pracodawcy.
Jednak wcale nierzadkim okazuje się przypadek, w którym wspomniany pracownik korzysta
z omawianego samochodu do celów czysto prywatnych. O ile, taka sytuacja może się
wydawać poniekąd naturalna, ponieważ skoro ten samochód jest tak naprawdę w posiadaniu
pracownika, to dlaczego nie miałby z niego korzystać również po godzinach pracy? Problem
pojawia się natomiast, kiedy takie świadczenie należy opodatkować.
Podatek od towarów i usług: Używanie samochodu, będącego własnością
przedsiębiorstwa do celów prywatnych pracownika, spełnia zasadę uznania takiego czynu za
nieodpłatne świadczenie, ponieważ jest to świadczenie usług na cele osobiste (zgodnie z art. 8
ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), co jest stwierdzeniem niezaprzeczalnym.
Zgodnie z tym wykorzystywanie na cele prywatne towarów przedsiębiorstwa stanowi
podstawę do naliczenia podatku od towarów i usług. Jednak to stwierdzenie nie dotyczy
samochodów, z których to, do końca roku 2013 nie trzeba naliczać omawianego podatku –
aczkolwiek ten przepis tyczy się tylko pewnej grupy pojazdów – „w przypadku nabycia
samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie
całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego (…) stanowi 60% kwoty
podatku określonej w fakturze (…) nie więcej jednak niż 6.000 zł”28. W takim wypadku nie
ma zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług29. Jednak czytając dalej
25
Art. 21 ust. 1 pkt. 11 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80,
poz. 35).
26
Por. Uchwała NSA z dnia 24.10.2011r. (II FPS 7/10).
27
Por. M. Wojas, Wynagrodzenia i inne…, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2011, s. 289.
28
Art. 3 ustawy z dnia 16.12.2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie
drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652).
29
Por. Ibidem art. 5.
77
omawianą ustawę znajdujemy pewne wyłączenia, z tytułu nabycia których przysługuje prawo
do odliczenia podatku od towarów i usług w pełnej kwocie 30.
Powyższe rozważania oznaczają zatem, że używanie samochodu służbowego (osobowego)
jest traktowane jako odpłatne świadczenie usług, a zatem jest naliczany od niego podatek od
towarów i usług, ale tylko w przypadku, gdy podatnik miał pełne prawo do odliczenia owego
podatku.
Warto również zaznaczyć, że w przypadku gdy samochód jest użytkowany na
podstawie umowy leasingu, najmu, czy dzierżawy, wówczas art. 3. ust. 1 ustawy o zmianie
ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym nie ma
zastosowania31.
Podatek dochodowy: Z punktu widzenia podatku dochodowego użyczenie samochodu,
będącego własnością przedsiębiorstwa na cele osobiste pracownika stanowi dla niego
niezaprzeczalnie nieodpłatne świadczenie (zgodnie z omówionymi wcześniej zasadami).
W tym przypadku jednak problemem może okazać się wycena tego świadczenia. Wiele
przedsiębiorstw błędnie ustala to w przeliczeniu na jeden kilometr przebiegu pojazdu, biorąc
pod uwagę stawkę, zgodnie z którą należy rozliczyć koszt przejazdu samochodem prywatnym
pracownika w delegację32. Jednak prawidłową okazuje się być inna metoda. Otóż, jako że,
zgodnie z tabelą 1, takie świadczenie należałoby zakwalifikować do „pozostałych
przypadków” powinno być ono wycenione według ceny rynkowej odnoszącej się do usługi
tego samego rodzaju. Zatem „należy wziąć pod uwagę m.in. markę samochodu, rok produkcji,
stan techniczny, przebieg, wyposażenie i porównać z cenami usług świadczonych przez
działające na tym samym terenie co Spółka, firmy zajmujące się wynajmem takich
samochodów, które po analizie powyższych kryteriów odpowiadają samochodowi
wykorzystywanemu przez pracownika”33.
Sprawa nieco bardziej się skomplikuje, jeżeli samochód przedsiębiorcy będzie przez
niego leasingowany. Wówczas, w przypadku kiedy użyczy on pojazd pracownikowi jego
wycena powinna być zgodna z wyceną usługi zakupionej, czyli według ceny zakupu 34. Jednak
niestety Minister Finansów nie odniósł się już w swojej interpretacji do praktycznego sposobu
wyliczenia przychodu pracownika, pozostawiając tę kwestię już do rozważenia przez
podatnika.
W tym miejscu trzeba również zaznaczyć, że samochód, który został przekazany
pracownikowi w celu realizowania jego pracy musi być odpowiednio przechowywany, żeby
zabezpieczyć go na przykład przed ewentualną kradzieżą. Takim miejscem może być garaż
lub strzeżony parking. Jeżeli pracodawca (w odpowiednim dokumencie, na przykład
w umowie o pracę) ureguluje tę kwestię, że samochód ma być garażowany w pobliżu miejsca
zamieszkania pracownika, wówczas przejazd podwładnego wspomnianym samochodem do
miejsca jego pracy nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W razie braku
takich regulacji, pracodawca ma obowiązek, jako płatnik odprowadzić podatek z tego tytułu 35.
30
Patrz szerzej: ibidem art. 3 ust. 2.
Por. ibidem art. 6.
32
Por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27.01.2010r. (IPB2/415666/09-4/MG).
33
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20.06. 2009 r. (IPPB2/415-361/094/MK).
34
Por. interpretacji indywidualna Ministra Finansów z dnia 27.01.2012 r. (DD3/033/6/KDJ/12/PK-71).
35
Por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26.09.2011r. (IPTPB2/415-327/112/DS).
31
78
4. Podsumowanie
Reasumując, nie każde nieodpłatne świadczenie należy opodatkować. Każdy przypadek
należy natomiast rozpatrywać indywidualnie, gdyż często to od profilu przedsiębiorstwa
zależy czy dane świadczenie będzie wynikało ze stosunku pracy, czy też nie, a co za tym idzie
czy stanie się przychodem z nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatne świadczenia stają się
coraz bardziej popularne w dzisiejszych czasach, bo to właśnie dzięki nim oferta pracy jest
atrakcyjniejsza, a współpraca z daną firmą ciekawsza i z reguły bardziej owocna. Wiele
przedsiębiorstw napotyka jednak na przeszkodę, problem, w momencie, kiedy trzeba je
opodatkować, bo tu czasami trzeba się naprawdę natrudzić, żeby znaleźć odpowiednie
rozwiązanie. Z reguły, najpierw należy ustalić, czy dane świadczenie wynika
z przychodu związanego z prowadzoną działalnością, czy też jest przeznaczone na cele
osobiste. Następnie trzeba takie świadczenie wycenić i dopiero później ustalić kwotę podatku.
Ustawy zazwyczaj nie mówią wprost jak daną kwestię rozwiązać, jednak co roku są
nowelizowane w zakresie nieodpłatnych świadczeń i być może, za jakiś czas, sprawa ich
opodatkowania stanie się jaśniejsza.
Literatura
Czy pracownicy i goście uczestniczący w imprezie jubileuszowej powinni z tego tytułu zapłacić podatek
dochodowy? [w:] Przegląd podatku dochodowego, nr 23, 2012.
2. Grabarczyk J., Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, Wolters Kluwer Polska,
Warszawa 2009.
3. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26.09.2011r. (IPTPB2/415327/11-2/DS).
4. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2.10.2010r. (ILPB1/415-680/102/AO).
5. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20.06. 2009 r. (IPPB2/415361/09-4/MK).
6. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27.01.2010r. (IPB2/415666/09-4/MG).
7. Interpretacji indywidualna Ministra Finansów z dnia 27.01.2012 r. (DD3/033/6/KDJ/12/PK-71).
8. Jasiński M., Jak rozliczyć zakup pakietów.., [w:] Biuletyn VAT nr 16, 2012.
9. Nieodpłatne pakiety medyczne dla pracowników a VAT [w:] Biuletyn informacyjny nr 21, 2012.
10. Spotkania biznesowe w restauracji a nieodpłatne świadczenie usług [w:] Poradnik VAT, nr 21, 2011.
11. Uchwała NSA z dnia 24.10.2011r. (II FPS 7/10).
12. Ustawa z dnia 26.06.1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. 1974 Nr 24 poz. 141).
13. Ustawa z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 35).
14. Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 74, poz. 397).
15. Ustawa z dnia 11.04.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054).
16. Ustawa z dnia 16.12.2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie
drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652).
17. Varga W., Nieodpłatne świadczenia w podatku dochodowym od osób prawnych [w:] Przegląd
podatkowy, nr 4, 2011.
18. Wojas M., Wynagrodzenia i inne świadczenia na rzecz pracowników, Stowarzyszenie Księgowych
w Polsce, Warszawa 2011.
19. Wyrok NSA z dnia 28.01.2000r. (I/SA/Gd 2285/98).
20. Wyrok NSA z dnia 08.11.2012r. (II FSK 603/11).
21. Wyrok NSA z dnia 24.01.2013 (II FSK 1064/11).
22. Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 07.03.2012r. (I SA/Po 885/11).
23. http://pkpplewiatan.pl/opinie/aktualnosci/2013/1/wniosek_lewiatana_do_tk_w_sprawie_opodatkowania
_dodatkowych_swiadczen_pracowniczych.
Informacje ze strony internetowej pobrano dnia: 20.04.2013r.
1.
79
Katarzyna Krygiel
Koło Naukowe Rachunkowości
Uniwersytet Mikołaja Kopernika w Toruniu
ISTOTA RACHUNKU KOSZTÓW W SZPITALU
1. Wstęp
Rachunkowość prowadzona przez zakłady medyczne, a w szczególności przez szpitale, nie
różni się co do zakresu od rachunkowości prowadzonej przez jednostki prowadzące
działalność gospodarczą w celu osiągania zysku. Ponadto szpitale, jako zakłady opieki
zdrowotnej są zobowiązane do sporządzania sprawozdań branżowych dotyczących m.in.:
statystyki medycznej, ilości świadczących procedur i świadczeń medycznych, czy
epidemiologii36.
Informacje, które są generowane przez system informacyjny rachunkowości
prowadzony przez szpitale, dostarczane są dla potrzeb użytkowników zewnętrznych.
Konieczne jest także takie przygotowanie danych rachunkowych, aby możliwe było czerpanie
z nich korzyści dla celów zarządzania i podejmowania decyzji. Osoby odpowiedzialne za
zarządzanie muszą być w stanie szybko oceniać sytuację i podejmować decyzję. Dlatego, ze
względu na ograniczony czas nie są oni w stanie samodzielnie selekcjonować, opracowywać
i poddawać analizie niezbędne dane. Właściwym narzędziem, umożliwiającym sprawne
zarządzenie jest rachunek kosztów dostosowany do potrzeb i specyfiki organizacji 37.
Rachunek kosztów w zakładzie medycznym powinien dostarczać informacji, które
umożliwiają38:
poznanie przyczyn powstawania kosztów,
prawidłowy pomiar rentowności świadczonych usług medycznych
sprawne zarządzanie potencjałem zakładu,
planowanie i kontrolę kosztów.
Podstawowe znaczenie ma także właściwa kalkulacja jednostkowego kosztu leczenia
pacjenta. Umożliwia ona ustalenie odpowiedniej ceny sprzedaży usługi. Ułatwia także
negocjacje z płatnikiem – choć negocjacje te są bardzo utrudnione. Beata Zaleska pisze, że
stawki oferowane przez Narodowy Fundusz Zdrowia „podlegają teoretycznie negocjacji, ale
w praktyce trudno je zmienić 39”. Niemiej jednak, wiarygodne dane kosztowe mogą być
podstawą do: ustalenia ceny w przypadku prywatnych zakładów opieki zdrowotnej,
porównania efektywności działania w zakresie optymalizacji kosztów pomiędzy
poszczególnymi zakładami oraz tworzenie nowej bazy taryfikacji usług medycznych przez
płatnika – w przypadku potwierdzenia ponoszenia wyższych kosztów przez szerokie grono
jednostek. Negocjacje z płatnikiem mogą się okazać bardziej efektywne jeśli płatnik będzie
miał pewność, że ponoszone koszty w danym przypadku klinicznym nie wynikają
z niegospodarności, a ich wielkość jest potwierdzana prze ogół świadczeniodawców.
36
W. Baran, System rachunkowości zarządczej w zakładach opieki zdrowotnej w Polsce, [w:] „Zeszyty
teoretyczne rachunkowości”, tom 63(119), Warszawa 2011, s. 7.
37
G. K. Świderska (red.), Rachunek kosztów w Zakładzie opieki zdrowotnej. Podręcznik, Szkoła Główna
Handlowa – Oficyna Wydawnicza, Warszawa 2011, s. 17.
38
Jak wyżej.
39
B. Zaleska, Wycena świadczeń medycznych w szpitalu, [w]: „Zeszyty teoretyczne rachunkowości”, tom 54
(110), Warszawa 2011, s. 243.
80
2. Rachunek kosztów wprowadzony na mocy rozporządzenia
2.1. Założenia ogólne i rozwój
Na podstawie zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie szczegółowych
zasad ewidencji dochodów i kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej z dnia
15 czerwca 1992 roku w polskich szpitalach publicznych po raz pierwszy został
wprowadzony rachunek kosztów. Wspomniane przepisy obowiązywały od początku 1993
roku. Rachunek ten był prowadzony poza systemem rachunkowości, a głównym jego
postulatem była analityczna ewidencja kosztów według miejsc ich powstawania 40.
Przytoczone zarządzenie dzieliło ośrodki kosztów na ośrodki zadaniowe i usługowe.
Te pierwsze zostały zdefiniowane jako miejsce dostarczenia pacjentowi świadczenia
końcowego, bądź też dostarczenia innemu odbiorcy produktu lub usługi, która jest
przedmiotem zamówienia lub rozliczenia41. Natomiast ośrodki usługowe to miejsce
wytworzenia usługi, która dla korzystającego jest wyłącznie usługą cząstkową, niezbędną do
realizacji szerszych zadań42. Zarządzenie Ministra zdrowia i polityki społecznej dzieliło
ośrodki usługowe na medyczne (np. laboratoria, apteki, pracownie diagnostyczne)
i niemedyczne (np. kuchnia, pralnia oraz zarząd i administracja) 43. Dodatkowo wspomniany
akt prawny regulował sposób wyznaczania kosztu usług finalnych. A mianowicie koszt taki
uzyskiwało się poprzez dodanie do kosztów bezpośrednich ośrodków zadaniowych kosztów
pośrednich przeniesionych z ośrodków usługowych. Sposób rozdziału kosztów z ośrodków
usługowych dokonywany był za pomocą „klucza ilościowego całkiem uśrednionych obiektów
kosztów44” – nie uwzględniano zatem różnorodności typów świadczonych usług, a wyłącznie
ich liczbę. Źródłem innych zniekształceń płynących z tego rachunku kosztów było także
przeciętne traktowanie kosztów leczenia poszczególnych pacjentów. Przecięty koszt leczenia
pacjenta (osobodnia) przebywającego na pewnym oddziale szpitalnym uzyskiwano przez
podzielenie ogólnych kosztów tego oddziału (po uprzednim doliczeniu kosztów pośrednich)
przez liczbę pacjentów (liczbę zrealizowanych osobodni). Natomiast indywidualne leczenia
pacjenta uzyskiwano jako iloczyn przeciętnego kosztu osobodni i czas hospitalizacji
konkretnego pacjenta. Oznaczało to, że rachunek kosztów nie ukazywał różnic pomiędzy
jednostkami chorobowymi.
Rozporządzenie Ministra Zdrowia i opieki Społecznej z dnia 2 grudnia 1998 roku
w sprawie szczegółowych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki
zdrowotnej, którego postanowienia weszły w życie z dniem 1 stycznia 1999 roku, dokładniej
sprecyzowało wymogi dotyczące prowadzenia przez szpitale rachunku kosztów.
Rozporządzenie to wprowadziło obowiązek jednostek szpitalnych do prowadzenia zarówno
rodzajowego, jak i podmiotowo-przedmiotowego układu ewidencyjnego kosztów – stał się on
40
M. Cygańska, Kalkulacja kosztów w Szpitalu Powiatowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego – studium
przypadku, [w]: „Zeszyty teoretyczne rachunkowości”, tom 48 (104), Warszawa 2009, s. 5.
41
zarządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ewidencji dochodów
i kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej z dnia 15 czerwca 1992 (M.P. 1992 nr 19 poz. 143),
paragraf 1, pkt. 3.
42
zarządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ewidencji dochodów
i kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej z dnia 15 czerwca 1992 (M.P. 1992 nr 19 poz. 143),
paragraf 1, pkt. 4.
43
zarządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ewidencji dochodów
i kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej z dnia 15 czerwca 1992 (M.P. 1992 nr 19 poz. 143),
paragraf 5, ustęp 2.
44
I. Kulis, M. Kulis, W. Stylo, Rachunek kosztów w zakładach opiek zdrowotnej, Uniwersyteckie wydawnictwo
medyczne Vesalius, Kraków 1999, s. 74.
81
podstawą kalkulowania usług na podstawie rachunku kosztów pełnych 45. Zmiany te były
konieczne ze względu na zmieniony system finansowania jednostek szpitalnych. Do czasu
wydania tego rozporządzenia jednostki te były finansowane w sposób podmiotowy (na
podstawie „budżetu historycznego, którego podstawą były koszty poniesione w poprzednim
okresie, powiększone o równoważącą inflację”46, natomiast później przyjęto przedmiotowy
model finansowania opieki zdrowotnej.
W rachunku kosztów szpitala ważną rolę odgrywają etapy alokacji kosztów pomiędzy
ośrodkami kosztów oraz kalkulacja kosztów jednostkowych leczenia. Koszty
ewidencjonowane w ośrodkach kosztów działalności pomocniczej alokowane są na podstawie
wykonanych świadczeń – np. koszty funkcjonowania kuchni rozliczane są na podstawie ilości
wydanych posiłków (ewentualnie z podziałam na ich zróżnicowanie, jeżeli istotnie wpływa
ono na kosztowność posiłków), bądź koszty pralni alokowane za pośrednictwem ilości
kilogramów prania na rzecz poszczególnych ośrodków. W sytuacji gdy niemożliwe jest
określanie usług świadczonych dla poszczególnych ośrodków kosztów, alokacja
przeprowadzana jest za pomocą odpowiednio dobranych kluczy podziałowych 47.
Celem rachunku kosztów szpitala jest dostarczenie informacji na temat ponoszonych
kosztów przez jednostkę, a przede wszystkim kosztu jednostkowego leczenia chorego, tak
aby możliwe było ustalenia cen do rozliczenia świadczeń opieki zdrowotnej. Według
koncepcji rachunku kosztów zgodnej z rozporządzeniem z 1998 roku na koszt leczenia
szpitalnego, bądź kosz jednostki chorobowej składa się 48:
koszt osobodnia pobytu i opieki medycznej,
koszt procedur medycznych wyświadczonych na rzecz konkretnego pacjenta
(w związku z konkretną jednostką chorobową),
koszt podanych leków.
Takie rozróżnienie i indywidualne przypisywanie do pacjenta pozwala na wychwycenie
różnic pomiędzy kosztownością różnorodnych schorzeń oraz ciężkości poszczególnych
przypadków medycznych. Dzieje się tak dlatego, iż to właśnie wyświadczone na rzecz
pacjentów procedury medyczne i podane im leki w sposób najbardziej znaczy różnicują koszt
leczenie pacjenta.
2.2. Kalkulacja kosztu osobodnia
Koszt osobodnia na poszczególnych oddziałach jest stosunkowo łatwy do policzenia. Co
najważniejsze, zgodnie z wymogami rozporządzenia z 1998r, nie jest aż tak bardzo wartością
uśrednioną jak w przypadku wcześniejszych uregulowań. Nie zawiera on kosztów istotnych
pozycji lekowych i procedur medycznych wykonywanych przez inne ośrodki działalności
podstawowej. Jest to o tyle ważne, że najczęściej to właśnie te pozycje różnicują koszt
leczenia pacjentów. Wyliczenia jednostkowego kosztu osobodnia na oddziale szpitalnym
dokonuje się poprzez podzielenie ogółu ich kosztów (bezpośrednich i pośrednich)
z wyłączeniem kosztów leków i procedur medycznych przypisanych bezpośrednio na rzecz
pacjenta przez liczbę osobodni opieki49.
45
M. Cygańska, op. cit.,, s. 5.
M. Szewczyk, zmiany zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej, [w]: studia
i materiały – wydział Zarządzania UW 1/2006, s. 95.
47
W. Stylo, Zasady kalkulacji kosztów indywidualnych leczenia pacjenta, Development of Diagnosis Related
Groups, Kraków 2002, s. 18.
48
I. Kulis, M. Kulis, W. Stylo, op. cit., s. 78.
49
Rozporządzenie Ministra Zdrowia i opieki Społecznej z dnia 22 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych
zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 1998 nr 164 poz. 1194), paragraf
3.
46
82
Koszt osobodnia może zostać podzielony na osobodzień pobytu (tzw. koszt hotelowy)
oraz osobodzień opieki medycznej – jest to uzasadnione głównie z powodu na fakt, iż koszty
osobodnia pobytu są zbliżone do siebie bez względu na rodzaj oddziału i w związku z tym
mogłyby podleć porównywaniu i większej kontroli 50. Natomiast koszt opieki medycznej jest
główną przyczyną zróżnicowania kosztów osobodnia na poszczególnych oddziałach
szpitalnych.
2.3. Kalkulacja kosztu procedur medycznych
Najbardziej pracochłonną składową kalkulacji jednostkowej jest ustalenie kosztu
poszczególnych procedur medycznych. Zanim jednak zostanie wyjaśniony mechanizm
wyznaczania ich kosztowności, przedstawiona zostanie definicja procedury medycznej.
Procedurą można nazwać „takie elementarne świadczenie zdrowotne, które może być
nośnikiem kosztów w ośrodku je wykonującym, a równocześnie jest świadczeniem
powtarzalnym i możliwym do samodzielnego wyodrębnienia” 51.
Aby ustalić taki jednostkowy koszty procedur medycznych (zgodnie z przytoczonym
rozporządzeniem) należało zastosować „zmodyfikowaną dla potrzeb tego rachunku kalkulację
podziałową ze współczynnikami” 52. Stosując tego typu rachunek kosztów należy wyznaczyć
odpowiednie współczynniki, aby doprowadzić produkty do wspólnego mianownika, co
w efekcie pozwoli na oszacowanie udziału kosztów poszczególnych produktów.
Współczynniki te zostały dobierane na podstawie uzgodnionych bezpośrednich kosztów
normatywnych obliczonych dla poszczególnych procedur53. W związku z tym w pierwszej
kolejności należy ustalić jednostkowe bezpośrednie koszty normatywne (postulowane)
procedur medycznych, a w następnie przy użyciu kalkulacji podziałowej ze współczynnikami
wyliczyć jednostkowy koszt wytworzenia procedur w danym okresie sprawozdawczym.
Ustalenie kosztów postulowanych jest niewątpliwie czynnością pracochłonną
i wymagająca współpracy wielu osób. Trzeba podkreślić także, że największych nakładów
pracy wymaga ustalenie kosztów postulowanych po raz pierwszy - późniejsze zmiany
wymagają jedynie obserwacji i korek. Aby ustalić koszty normatywne należy w pierwszej
kolejności sporządzić spis materiałów oraz czasu pracy niezbędnych do wykonania każdej
procedury. Mając spis zużytych materiałów i czasu pracy, można przejść do ich wyceny.
Wycena powinna być dokonana w oparciu o bieżące ceny, bądź bieżące stawki wynagrodzeń
wraz z obciążeniami. Następnie dzięki zsumowaniu odrębnie wszystkich kosztów
materiałowych i osobowych poszczególnych procedur uzyskany zostanie normatywny
(będący przeciętnym) koszt materiałowy i osobowy – oraz w wyniku dodania tych dwóch
kategorii normatywny koszt całkowity. Ten koszt postulowany zostanie później wykorzystany
jako współczynnik przy określaniu udziału kosztu kolejnych procedur w poszczególnych
ośrodkach kosztów.
Po ustaleniu wielkości kosztów postulowanych można w kolejnych okresach
rozliczeniowych dokonywać na ich podstawie wyliczenia jednostkowych kosztów
wytworzenia procedur medycznych. Obliczenia dokuje się w czterech następujących
krokach54:
określenie współczynników podziałowych dla wszystkich procedur medycznych,
przeliczenie procedur na jednorodne umowne przedmiotów kalkulacji,
50
W. Stylo, Zasady…, s. 23.
W. Stylo, Ile kosztuje wykonanie poszczególnych świadczeń w zakładach opieki zdrowotnej?, [w:] „Zdrowie
i zarządzanie”, tom I, nr 2/1999, s. 44.
52
I. Kulis, M. Kulis, W. Stylo, op. cit., s. 78.
53
Tamże, s. 79.
54
Tamże, s. 80.
51
83
obliczenie kosztów jednostkowych wytworzenia umownych przedmiotów
kalkulacyjnych,
określenie jednostkowych kosztów wytworzenia poszczególnych procedur
medycznych.
Współczynnikami są ustalone dla poszczególnych procedur w poprzednich krokach jako
normatywy kosztów materiałowych, osobowych i łącznych. Koszty poniesione w okresie
sprawozdawczym mogą być alokowane na wykonane procedury za pomocą trzech skal
współczynnikowych (normatyw jednostkowy kosztów materiałów bezpośrednich – dla
rozliczenia na procedury kosztów bezpośrednich i pośrednich materiałowych, czasu pracy
bezpośredniej – dla rozliczenia na procedury kosztów bezpośrednich i pośrednich osobowych,
łącznych kosztów bezpośrednich materiałowych i osobowych - dla rozliczenia na procedury
pozostałych kosztów), bądź za pomocą wyłączanie jednej skali współczynnikowej (łączny
bezpośredni koszt materiałowy i osobowy – dla rozliczenia na procedury wszystkich kosztów
ośrodka)55.
Przeliczenie procedur na jednorodne umowne przedmioty kalkulacji dokonuje się aby
różnego rodzaju procedury medyczne mogły być porównywalne ze sobą. Wielkość
umownych jednostek kalkulacyjnych (współczynnikowych) uzyskuje się poprzez
przemnożenie ilości wykonanych poszczególnych procedur medycznych przez ustalone dla
tych procedur współczynniki podziałowe i następnie zsumowanie wyników tych
przemnożeń56. W przypadku zastosowania trzech skal współczynnikowych należy dokonać
wyliczenia liczby jednostek kalkulacyjnych osobno dla materiałów, płac oraz kosztów
pośrednich alokowanych.
Wyliczenie kosztu jednostki kalkulacyjnej według rozporządzenia następuje poprzez
podzielenie kosztów bezpośrednich i pośrednich poniesionych w danym okresie
sprawozdawczym w ośrodku kosztów przez wcześniej wyliczoną liczbę jednostek
kalkulacyjnych wytworzonych w tym okresie 57. W przypadku wykorzystania trzech skal
współczynnikowych poszczególne rodzaje poniesionych kosztów dzieli się przez trzy typy
liczb jednostek kalkulacyjnych. Dla kosztów materiałowych (zarówno bezpośrednich, jak
i pośrednich poniesionych w ośrodku wykonującym procedury) wykorzystuje się umowne
jednostki współczynnikowe materiałowe, dla kosztów pracy (również bezpośrednich, jak
i pośrednich) jednostki kalkulacyjne pracy, natomiast dla kosztów pośrednich alokowanych
na ośrodek wykorzystuje się liczbę jednostek współczynnikowych kosztów pośrednich
alokowanych.
Określenie jednostkowych kosztów wytworzenia poszczególnych procedur medycznych
polega na wyznaczeniu iloczynu kosztu wytworzenia jednostki kalkulacyjnej przez liczbę
jednostek kalkulacyjnych określoną dla tej procedury58. Jeżeli wykorzystywana jest potrójna
skala współczynnikowa to jednostkowe koszty procedury medycznej otrzyma się poprzez
przemnożenie jednostkowych kosztów wytworzenia poszczególnych trzech jednostek
kalkulacyjnych przez odpowiadające im jednostkowe normatywne koszty bezpośrednie
przyjęte dla określonej procedury.
55
Tamże, s. 87.
Rozporządzenie Ministra Zdrowia i opieki Społecznej z dnia 22 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych
zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 1998 nr 164 poz. 1194), paragraf
5, pkt. 6.
57
Rozporządzenie Ministra Zdrowia i opieki Społecznej z dnia 22 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych
zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 1998 nr 164 poz. 1194), paragraf
5, pkt. 7.
58
Rozporządzenie Ministra Zdrowia i opieki Społecznej z dnia 22 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych
zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 1998 nr 164 poz. 1194), paragraf
5.8.
56
84
Z punktu widzenia potrzeb jednostki zasadne może być także wyznaczenie kosztu
własnego procedury medycznej. Szczególnie w przypadku jeśli świadczenie to ma być
przedmiotem sprzedaży. Jednostkowy koszt własny uzyskuje się poprzez dodanie do
jednostkowego kosztu wytworzenia danej procedury przypadając na jej część koszty
ogólnego zarządu. Koszty zarządu w pierwszej kolejności rozdziela się pomiędzy
poszczególne ośrodki kosztów, następnie na poszczególne typy świadczonych procedur
medycznych (na podstawie kosztów wytworzenia poszczególnych typów procedur
w całkowitych kosztach ośrodka kosztów) i w ostateczności na jednostkę określonej
procedury medycznej.
Tabela 1. Sposób kalkulacji kosztu jednostkowego procedury medycznej
z wykorzystaniem trzech sal współczynnikowych
dla kosztów pośrednich alokowanych
Materiały
płace
pośrednie alokowane
materiały bezpośrednie
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10. 11. 12. 13. 14.
A
2.
B
Z
Y
zł
X
+
Y
zł
3
*
4
3
*
5
3
*
6
Razem
pośrednie alokowane
płace pośrednie
materiały pośrednie
płace bezpośrednie
materiały bezpośrednie
pośrednie alokowane
Koszt procedury
poniesione bezpośrednie koszty
materiałowe / Σ 7
poniesione bezpośrednie koszty
płac / Σ 7
poniesione pośrednie koszty
materiałowe / Σ 8
poniesione pośrednie koszty płac
/Σ8
poniesione pośrednie koszty
alokowane na ośrodek kosztów /
Σ9
1.
X
zł
etap IV - Określenie
jednostkowych kosztów
wytworzenia poszczególnych
procedur medycznych
koszt wytworzenia nośników kosztów według typów
dla płac bezpośrednich i pośrednich
2.
płace pośrednie
dla materiałów bezpośrednich i pośrednich
1.
materiały pośrednie
Liczba
Współczynni jednostek
Koszty jednostki
ki podziałowe współczynnik współczynnikowej
owych
płace bezpośrednie
Ilość wytworzonych w okresie sprawozdawczym
nośników (procedur)
etap III - Obliczenie
kosztów jednostkowych
wytworzenia umownych
przedmiotów
kalkulacyjnych
Nośnik kosztów (procedura)
etap II Przeliczenie
procedur na
jednorodne
umowne
przedmiotów
kalkulacji
Lp.
etap I Określenie
współczynnik
ów
podziałowych
dla
wszystkich
procedur
medycznych
15. 16. 17. 18. 19. 20.
21.
15
+
16
+
17
+
18
+
19
13
*
20
4
*
10
5
*
11
4
*
12
5
*
13
6
*
14
85
3.
C
Σ
Σ
Σ
Źródło: opracowanie własne na podstawie: I. Kulis, M. Kulis, W. Stylo, op. cit., s.136
2.4. Kalkulacja kosztu podanych leków i wyrobów medycznych
Ostatnią składową kosztu leczenia pacjenta w szpitalu składa się koszt podanych pacjentowi
leków. Wymóg kalkulacji kosztów leków w odniesieniu do konkretnych pacjentów powoduje
konieczność tworzenia wykazów przypisanych leków wraz z ich wartością. Jak wskazuje
Waldemar Stylo istnieją dwie metody przypisywania leków do chorych w trakcie leczenia na
oddziale – ewidencjonowanie wszystkich leków indywidualnie dla każdego pacjenta lub
indywidualne przypisywanie tylko istotnych kosztowo leków59. Zgodnie z pierwsza z tych
metod, bardziej pracochłonnej, należy pojedynczo wyodrębniać nawet bardzo tanie leki, które
nie wpływają istotnie na zróżnicowanie kosztu jednostkowego. Druga z tych metod bazuje na
fakcie, że część podawanych pacjentowi leków jest powszechnie wykorzystywana i nieistotna
z punktu widzenia kosztów. Dlatego też wartość takich środków medycznych może podlegać
uśrednieniu i doliczeniu do kosztów osobodnia na oddziale. Pozostałe (istotne kosztowo) leki
należy dokładnie ewidencjonować z indywidualnym przypisaniem ich do poszczególnych
pacjentów.
3. Rachunek kosztów działań w szpitalu
3.1. Ogólne założenia
Zarówno poprzez zwiększenie znaczenia informacji kosztowej, jak i w związku ze wzrostem
udziału kosztów pośrednich obserwuje się wzrost zainteresowanie wdrażaniem rachunku
kosztów działań – także w przypadku szpitali60.
Wdrażając rachunek kosztów działań w szpitalu należy zmienić sposób postrzegania
kosztów, a w szczególności przyczyny powstawania kosztów. Ważne jest aby patrzeć na
ośrodki kosztów jako miejsca wykonywania pewnych procedur (konieczne jest także
właściwe rozpoznanie powiązań pomiędzy tymi procedurami), na które składają się
poszczególne działania. To właśnie te działania są przyczyną powstawania kosztów,
a efektem ich wykonywania jest świadczenie usług medycznych przez szpital. Dzięki temu
uzyskuje znacznie większą szczegółowość kosztów pośrednich
Szpital należy postrzegać nie tylko jako szereg działań, ale (co równie ważne) jako
zbiór zasobów, które są w posiadaniu jednostki w celu świadczenia usług medycznych. Kadra
zarządzająca pozyskuje informacje o zasobach, które są niezbędnych do wykonywania
działalności, z prawidłowo sporządzanego rachunku kosztów – który ewidencjuje koszty
w ujęciu poszczególnych zasobów szpitala. Ponadto utworzonemu spisowi kategorii zasobów
są przypisywane określone koszty rodzajowe. Rachunek kosztów z taką specyfikacją
nazywany jest zasobowym rachunek kosztów61.
59
W. Stylo, Ile kosztuje…, s. 43.
I. Mazur, Aspekt zasobowy w rachunku kosztów działań dla potrzeb zarządzania szpitalami,
[w:] J. Stępniewski, P. Karnieja, M. Kęsy (red.), Innowacje organizacyjne w szpitalach, ABC a Wolters Kluwer
business, Warszawa 2011, s. 271.
61
Tamże, s. 276.
60
86
Najczęściej występującymi w szpitalu zasobami, które należy wyodrębnić w ramach
rachunku kosztów, są m.in. 62:
zasoby ludzkie,
leki i pozostałe środki pracy,
urządzenia specjalistyczne,
powierzchnie zakładowe.
3.2. Etapy opracowania rachunku kosztów w szpitalu
Pracę nad rachunkiem kosztów działań rozpoczyna się od wyszczególnienia wszelkich
wykonywanych działań. Etap ten należy przeprowadzić w ramach trzech kroków w każdym
ośrodku odpowiedzialności w szpitalu. Wspomnianymi krokami są 63:
Analiza systemowa – polega na ustaleniu listy realizowanych działań dla
poszczególnych działów poprzez rozmowy z kierownictwem tych działów,
a w razie konieczności także w pracownikami niższych stopni. W ramach tego
etapu należy także zidentyfikować kluczowe nośniki wyodrębnionych działań;
Integracja systemu – polega na uzupełnieniu danych o kosztach i nośnikach ze
źródłowych systemów finansowych i operacyjnych funkcjonujących w szpitalu;
Opracowanie modułu – polega na wyodrębnieniu zasobów (które są jednocześnie
kosztem działalności) zaangażowanych w świadczenie usług medycznych.
W tabeli poniżej przedstawiono przykładową listę działań oraz dobrane nośniki kosztów
działań charakterystyczne dla szpitala.
Tabela 2. Przykładowe działania i nośniki działań realizowanych w szpitalu
Działania
Nośniki kosztów działań
Zarządzanie szpitalem
Czas trwania realizacji zadań
Prowadzenie księgowości
Liczba roboczogodzin
Przeprowadzenie przetargów
Liczba roboczogodzin
Działania związane z rozliczaniem z NFZ
Liczba roboczogodzin
Przyjmowanie pacjenta na oddziały
Liczba pacjentów przyjętych na oddział
Bieżące remonty jednostki
Liczba roboczogodzin/zużytych materiałów
Przyjmowanie i wydawanie leków oraz sprzętu
medycznego
Liczba zamówień
Leczenie na oddziale
Osobodzień
Leczenie ambulatoryjne w poradni
Liczba udzielonych porad
Leczenie ambulatoryjne poza poradnią
Liczba pacjentów
Badania świadczone przez pracownie szpitalne i
laboratorium
Liczba wykonanych procedur medycznych
62
K. Błachnio, System rachunku kosztów w jednostkach sektora zdrowotnego, [w:] W. Bojar (red.), Studia
i materiały Polskiego Stowarzyszenia Zarządzania wiedzą, Polskie Stowarzyszenie Zarządzania Wiedzą,
Bydgoszcz 2010, s. 13.
63
A. Bienia, A. Wizor, A. Stankiewicz, Zastosowanie rachunku kosztów działań w szpitalu, [w:] „Controlling
i rachunkowość zarządcza”, Nr 4 (115)/2009.
87
Wydawanie posiłków
Liczba wydanych posiłków
Ochrona obiektów
Liczba godzin
Źródło: A. Bienia, A. Wizor, A. Stankiewicz, Zastosowanie rachunku kosztów działań w szpitalu,
[w:] „Controlling i rachunkowość zarządcza”, Nr 4 (115)/2009.
Po ustaleniu katalogu działań oraz wyodrębnieniu ich nośników oraz określeniu zasobów
szpitala można przystąpić do kalkulacji kosztów poszczególnych produktów – świadczeń
opieki zdrowotnej. Należy zatem w pierwszej kolejności koszty przypisać do odpowiednich
działań. Koszty bezpośrednie są przyporządkowywane do działań na podstawie dokumentów
źródłowych. Natomiast koszty pośrednie są alokowane na podstawie wcześniej ustalonych
nośników. Kolejno należy ustalić jakie działania są wykorzystywane do wytworzenia
poszczególnych świadczeń oraz dokonać odpowiedniej kalkulacji.
3.3. Korzyści ze stosowania rachunku kosztów działań w szpitalu
Zastosowanie rachunku kosztów działań niewątpliwie niesie za sobą wiele korzyści – także
w przypadku jednostki szpitalnej. Niemiej jednak wdrożenie tego rachunku wiąże się dużymi
nakładami finansowymi dla jednostki.
Pierwszą z zalet zastosowania rachunku kosztów działań jest dokładniejsze ustalenie
kosztów świadczonych usług medycznych – dzięki odniesieniu tylko tych kosztów, które
dotyczą działań podjętych do wykonania tego świadczenia.
Inną korzyścią jest możliwość określenie niewykorzystanego potencjału. Koszty te
zostaną zaliczone do kosztów okresu – będą odniesione bezpośrednio na wyniki finansowy,
dzięki czemu koszt jednostkowy świadczenia medycznego nie będzie zawyżony – co z kolei
pozwoli na bardziej wiarygodną ocenę rentowności szpitala.
Dodatkowo możliwa jest dokładniejsza kontrola ponoszonych kosztów – z podziałem
na poszczególne zadania. Co może stanowić podstawę polityki obniżania kosztów oraz
szukania możliwości ich redukcji.
Najważniejszą korzyścią płynącą z zastosowania rachunku kosztów działań w szpitalu
(która wynika z wszystkich wcześniej wymienionych zalet tego rachunku) jest dokładniejsza
metoda oszacowania cen kontraktowanych z Narodowym Funduszem Zdrowia – dokładna
kalkulacja kosztów może stanowić kartę przetargową podczas kontraktowania cen.
4. Nowoczesny rachunek kosztów
4.1. Prace nad specyfiką nowoczesnego rachunku kosztów dla szpitali
Od początku lipca 2011 roku nie obowiązuje już rozporządzenie Ministra Zdrowia
i Opieki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad rachunku kosztów w publicznych
zakładach opieki zdrowotnej. Uchylenie tego aktu wynikało z wprowadzenia ustawy z dnia
15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej. Wspomniana ustawa nie reguluje kwestii
prowadzenia przez szpitale rachunku kosztów. Oznacza to, że od drugiej połowy 2011 roku
podmioty lecznicze nie są już zobowiązane do sporządzania według określonego schematu
kalkulacji kosztów wytworzenia świadczeń medycznych finansowanych ze środków
publicznych. Jak twierdzi Karina Kusz, główna księgowa w Szpitalu Specjalistycznym nr 2
w Bytomiu, największym problem jest nie sam fakt aktualnego braku obowiązku jednakowej
metodologii kalkulacji kosztów, ale problem z wiarygodną ceną jaką szpitale otrzymają od
płatnika za świadczenia medyczne. Zwraca ona uwagę na kwestię konieczności przyjmowania
wszystkich pacjentów za kwotę, która wynika z katalogu otrzymanego przez NFZ, a koszty
88
podane w tym katalogu są nieadekwatne do tych, które są ponoszone przez szpitale 64.
Ustalenie realnego kosztu świadczeń medycznych jest jednak możliwe tylko w sytuacji kiedy
wiele podmiotów leczniczych będzie kalkulowało koszt poszczególnych świadczeń przy
zastosowaniu tej samej metody – przy zastosowaniu jednolitego rachunku kosztów.
W przypadku kiedy procedury byłyby wycenione w sposób rzetelny, a jakaś jednostka
odnotowała by stratę na konkretnej procedurze to najprawdopodobniej oznaczało by to, że
problemem jest nieefektywne wykorzystanie zasobów przez tą jednostkę. Dlatego właściwy,
jednakowy rachunek kosztów jest ważnym narzędziem dla zarządzania specyficzną jednostką
jaką jest szpital.
Prace nad takim rachunkiem kosztów rozpoczęły się już 2008 roku, kiedy to Pani
Gertruda Świderska stanęła na czele zespołu, którego zadaniem było przygotowanie projektu
rozporządzenia ministra zdrowia w sprawie rachunku kosztów u świadczeniodawców.
Pierwsza wersja tego rozporządzenie powstała po około dwóch latach pracy, a następnie
w ramach projektu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej rozpoczęto proces
jego dopracowywania przy udziale 60 przedstawicieli zakładów opieki zdrowotnej. Nowy
rachunek kosztów ma być rozwiązaniem nowoczesnym, dostosowanym do obecnie
panujących warunków i specyfiki branży medycznej, a przede wszystkim ma być pomocnym
narzędziem zarządzania jednostką65.
Informacje, które zostaną pozyskane za pośrednictwem tego rachunku kosztów,
stosowanego przez wiele podmiotów, powinny posłużyć do wyceny świadczeń medycznych.
Instytucją, która ma się zająć zbieraniem takich danych i kształtować ceny świadczeń ma być
Agencja Taryfikacji. Do przekazania informacji kosztowych zobowiązane będą wyłącznie
wybrane placówki medyczne. Z uwagi na fakt, iż proponowany nowy rachunek kosztów nie
jest narzędziem łatwym, nie jest możliwe aby wszystkie jednostki zostały zobligowane do
przekazywania takich informacji. Ważnym jest jednak aby została wybrana reprezentatywna
grupa placówek66.
4.2. Założenia nowoczesnego rachunku kosztów
Nowatorskie podejście do rachunku kosztów dla służby zdrowia opracowanego pod
kierownictwem Gertrudy Świderskiej przejawia się już w samej koncepcji tego rachunku. Za
podstawę nowoczesnego rozwiązania przyjęto podejście zasobowe, które wykorzystywane
jest w rachunku kosztów działań. Oznacza to, że każdy szpital jest postrzegany z punktu
widzenia zasobów, których wykorzystanie i zaangażowanie pozwala na dostarczanie
świadczeń medycznych67.
W skład tego rachunku powinny wchodzić trzy niezbędne, wzajemnie uzupełniające się
kategorie68:
informacje medyczne o pacjentach,
system finansowo-księgowy,
moduł kontrolingowy.
Pierwszy element nowoczesnego rachunku kosztów nie jest niczym nowy. Prawidłowe
zabranie danych o pacjencie jest niezbędne do późniejszego skalkulowania kosztów jakie
dotyczą poszczególnych chorych. Podobnie jak w przy rachunku kosztów wprowadzonym na
podstawie rozporządzenie, tak i w tym przypadku konieczne jest wyliczenie kosztów
64
Gazeta prawna, Szpitale potrzebują rachunku kosztów, z dn. 24.05.2012.
Gazeta prawna, Rachunek kosztów szyty na miarę, z dn. 11.05.2011.
66
Gazeta prawna, Będzie jednolity rachunek kosztów dla szpitali, z dn. 05.02.2013.
67
G. K. Świderska, M. Raulinajtys, Rachunek kosztów działań jako podstawa wyceny usług, [w:] „Zeszyty
teoretyczne rachunkowości”, tom 49 (105), Warszawa 2009, s. 264.
68
G. K. Świderska (red.), Rachunek…, s. 18.
65
89
przypadających na osobodzień, kosztów dotyczących przyjmowanych przez pacjenta leków
oraz kosztów wyświadczonych na rzecz pacjenta procedur medycznych. Z tego względu
należy gromadzić dane o ilości osobodni pobytu na poszczególnych oddziałach, rodzajach
wyświadczonych procedur oraz podanych leki i wyrobach medycznych, które w istotny
sposób różnicują kosztowność poszczególnych pacjentów.
System finansowo księgowy to nic innego jak gromadzenie informacji o rzeczywiście
ponoszonych kosztach. Należy identyfikować i gromadzić informacje kosztowe zarówno
w układzie rodzajowym jak i funkcjonalno-podmiotowym, tak aby uzyskać niezbędne dane
o rodzajach ponoszonych kosztów, jak i rozpoznać miejsce postawania tych kosztów –
dostarczać informacji o rzeczywistych kosztach ponoszonych przez ośrodki kosztów
działalności podstawowej, pomocniczej oraz zarządu.
Ostatnim elementem wspomnianego rachunku jest moduł kontrolingowy. W module
tym gromadzone są informacje nie o kosztach rzeczywistych, a kosztach planowanych
ośrodków działalności podstawowej. Dane kosztowe w module kontrolingowym określane są
w oparciu o dane historyczne, które są dodatkowo dostosowane do bieżących warunków. Przy
aktualizacji danych historycznych nie można zapomnieć m.in. o: spodziewanej inflacji,
zmianach w cenniku dostawców, planach co do zatrudnienia w jednostce.
4.3. Kalkulacja planowanego kosztu świadczeń medycznych
Gromadzenie danych w module kontrolingowym jest zatem nowatorskim rozwiązaniem.
W module tym planowanej wycenie podlega wiele elementów, są to: koszty zasobów
ekonomicznych, koszty procedur medycznych, koszty hospitalizacji wraz ze składowymi,
koszty produktów leczniczych, a także koszty gotowości do udzielania świadczeń
medycznych i koszty niewykorzystanego potencjału69.
Wszelkie produkty i wyroby medyczne zużywane w toku świadczenia usług
medycznych są przypisywane do pacjenta. Podobnie jak przy rachunku kosztów nałożonym
przez rozporządzenie ministra na publiczne zakłady opieki zdrowotnej, tak i w nowym
rachunku kosztów opracowanym pod kierownictwem Gertrudy Świderskiej produkty te mogą
być odnoszone na pacjenta w sposób bezpośredni (szczególnie jeśli są to droższe wyroby,
znacząco różnicujące koszty leczenia pomiędzy pacjentami) lub poprzez wkalkulowanie ich
do osobodnia hospitalizacji (szczególnie małocenne produkty, które nie różnicują kosztu
leczenia pomiędzy pacjentami) bądź za pośrednictwem procedur medycznych
przypisywanych bezpośrednio do pacjenta.
Ustalenie planowanego kosztu zasobów ekonomicznych jest pierwszym etapem, który
pozwala na późniejsze ustalenie planowanych kosztów procedur medycznych oraz
hospitalizacji. Mówiąc o kalkulacji planowanych kosztów zasobów ekonomicznych należy
wspomnieć, iż twórczyni nowego rozwiązania dla szpitali proponuje podział zasobów
wykorzystywanych na zasoby elastyczne i zaangażowane. Zasoby elastyczne to takie, które są
nabywane i wykorzystywane w miarę zapotrzebowania na nie 70. Zatem będą to np. leki
podawane pacjentowi, drobne wyroby medyczne stosowane jednorazowo, usługi nabywane
przez szpital z zewnątrz na rzecz pacjenta. Natomiast zasoby zaangażowane to te zasoby,
które zapewniają zakładowi zdolność do świadczenia usług medycznych, są to zasoby, które
nabywane są z wyprzedzeniem w stosunku do ich wykorzystania, i które generują koszty ze
względu na same ich posiadanie 71. Przykładem takich zasobów są: pomieszczenia, urządzenia
i maszyny (np. aparat USG), a także w większości przypadków do takich zasobów zaliczeni
69
Tamże, s. 23.
Tamże, s. 34.
71
Jak wyżej.
70
90
zostaną pracownicy (jeżeli są zatrudnieni na umowę o pracę, ich wynagrodzenie nie zależy od
ilości wykonanych zabiegów czy konsultacji).
Znając istotę kategorii wykorzystywanych zasobów można przejść do kalkulacji ich
kosztów planowanych. W przypadku zasobów elastycznych ich koszt jednostkowy ustalany
jest według trzech możliwych schematów72:
dla produktów i wyrobów medycznych o wysokim koszcie jednostkowym – na
podstawie faktycznego zużycia oraz bieżących cen zasobów,
dla zasobów o niewielkich kosztach – jako iloczyn planowanych kosztów
całkowitych dla okresu przez planowaną wielkość nośnika,
w pozostałych przypadkach – jako iloczyn standardowego zużycia (na podstawie
doświadczenia pracowników medycznych) i standardowych stawek.
Dla zasobów należących do kategorii zasobów zaangażowanych jednostkowy koszt zasobu
ekonomicznego liczony jest dwustopniowo. W pierwszej kolejności należy ustalić dostępność
tego zasobu na poziomie praktycznym. Dostępność tę otrzyma się poprzez odpowiednio
skorygowaną dostępność na poziomie teoretycznym (oznacza ona pełne, 100% wykorzystanie
zasobów zaangażowanych) 73. Wspomniane skorygowanie ma doprowadzić do maksymalnej
możliwej do uzyskania dostępności zasobów w praktyce. Uwzględnić zatem należy
różnorodne czynniki. W przypadku pracowników będą to np.: absencja chorobowa, urlopy,
czas pracy nie nieprodukcyjnej (związanej ze spotkaniami biznesowymi, naradami,
szkoleniami). Dla ustalenia dostępności praktycznej różnorodnych pomieszczeń należy wziąć
pod uwagę m.in. : planowane remonty, czas poświęcony na przystosowanie pomieszczenia do
wykonywania w nim świadczeń.
Posiadając wiedzę o dostępności teoretycznej zasobów, należy zebrać dane
o planowych kosztach prostych składających się na całkowity koszt zasobu i następnie
dokonać podziału tych kosztów przez oszacowaną dostępność. Taka czynność pozwala na
uzyskanie jednostkowego kosztu zaangażowanego zasobu ekonomicznego74.
W module kontrolingowym należy wycenić także koszt procedur medycznych.
W pierwszej kolejności konieczne jest utworzenie katalogu świadczonych procedur
medycznych w poszczególnych ośrodkach kosztów działalności podstawowej, które zajmują
się świadczeniem procedur. Następnie niezbędne jest zidentyfikowanie zasobów, które są
wykorzystywane są do realizacji procedury. Podstawowym rodzajem zasobów, które należy
uwzględnić są75:
pracownicy,
pomieszczenia,
urządzenia,
materiały (w tym leki i wyroby medyczne).
Posiadając informacje o wykonywanych procedurach i wykorzystywanych zasobach przy
wytwarzaniu tych procedur, można policzyć planowany koszt procedury. Jego kalkulacja
polega na przemnożeniu ilości zużywanych zasobów przez kosz jednostki zasobów
ekonomicznych (wcześniej skalkulowany w module kontrolingowym) 76.
Kalkulacji planowej w ramach modułu kontrolingowego podlega także osobodzień
hospitalizacji chorego. W tradycyjnym rozwiązaniu koszt został by uzyskany poprzez
podzielenie łącznych kosztów wykorzystywanych zasobów w związku z pobytem pacjenta na
oddziale przez ilość osobodni w danym okresie. Biorąc jednak pod uwagę, że nowoczesny
72
G. K. Świderska, (red.), Instrukcja kosztów dla Zakładu Opieki Zdrowotnej, Szkoła Główna Handlowa
w Warszawie – Oficyna Wydawnicza, Warszawa 2011, s. 41.
73
Świderska G. K. (red.), Rachunek…, s. 42
74
Świderska K. G., (red.), Instrukcja…, s. 36.
75
Tamże, s. 18.
76
Jak wyżej
91
rachunek kosztów dzieli kategorię zasobów na zaangażowane i elastyczne oraz wprowadza
pojęcie dostępności praktycznej, przebieg kalkulacji będzie nieco zmodyfikowany.
W pierwszej kolejności trzeba dokonać podziału łącznych kosztów zasobów zaangażowanych
dotyczących pobytu pacjenta na oddziale przez praktyczną dostępność osobodni pobytu na
oddziale. Następnie należy dodać koszty zasobów elastycznych (głównie posiłki oraz leki
i inne wyroby o niskiej wartości, które nie są przypisywane bezpośrednio do pacjenta) jakie
przypadają na jeden osobodzień hospitalizacji. Dodatkowo proponuje się aby wydzielić
z ogółu kosztów hospitalizacji te, które związane są z zaangażowaniem personelu
medycznego – tak aby powstała informacja oddzielnie o koszcie osobodnia pobytu (bez
kosztów związanych z personelem medycznym) oraz opieki medycznej 77.
Podobnie jak we wcześniejszym prezentowanym modelu rachunku kosztów na koszt
świadczenia opieki zdrowotnej składają się: koszty hospitalizacji, procedur oraz produktów
medycznych (należy jednak pamiętać, że w nowym rachunku kosztów za pośrednictwem
modułu kontrolingowego liczy się planowany koszt leczenia pacjenta). W celu wyliczenia
kosztu własnego świadczenia medycznego konieczne jest dodatkowe doliczenie kosztu
zarządu, a także (w odróżnieniu do uprzedniego modelu rachunku kosztów) koszty związane
z utrzymaniem gotowości do świadczenia usług medycznych 78. W sytuacji kiedy następuje
niepełne wykorzystanie zasobów powstają dwojakiego rodzaju koszty: są to koszty zasobów
niewykorzystanych oraz koszty gotowości do działania. Koszty gotowość to „część kosztów
zasobów zaangażowanych, których niewykorzystanie jest związane z utrzymaniem przez
ośrodek gotowości do świadczenia usług 79”. Utrzymanie gotowości do świadczeń
medycznych w przypadku jednostki szpitalnej jest szczególnie istotne, wynika to ze specyfiki
działalności. W szpitalu nieustannie funkcjonuje izba przyjęć, pozostawiane są wolne łóżka
na oddziałach szpitalnych na wypadek wystąpienia nagłych przypadków, a także bloki
operacyjne są utrzymywane na wypadek konieczności przeprowadzanie nieplanowych
zabiegów. Dla odróżnienia kosztów gotowości od kosztów niewykorzystanych zasobów
warto przytoczyć także definicje tej drugiej kategorii – „ta część zasobu zaangażowano, która
w okresie sprawozdawczym nie zostaje wykorzystana do wytwarzania świadczeń opieki
zdrowotnej oraz nie jest wykorzystywana w celu utrzymania gotowości do udzielania
świadczeń opieki zdrowotnej jest zasobem niewykorzystanym 80”.
Koszty gotowości należy rozliczyć na świadczenia medyczne – proporcjonalnie do
kosztów zasobów zaangażowanych. Procedury tej dokonuje się pojedynczo dla każdego
ośrodka działalności podstawowej, w którym występują zasoby zaangażowane i w związku
z tym identyfikowane są koszty gotowości81.
4.4. Kalkulacja rzeczywistego kosztu świadczeń medycznych
Omawiane do tej pory etapy kalkulacji odnosiły się wyłącznie do kosztów planowanych.
Równolegle w module finansowo-księgowym rejestrowane są koszty rzeczywiście
poniesione. W związku z faktem podwójnego rejestrowania kosztów, rzeczą pewną jest
pojawienie się różnic pomiędzy kosztami rzeczywistymi, a planowanymi. Na koniec każdego
miesiąca należy ustalić wielkość różnić oraz dokonać rozliczenia odchyleń na świadczenia
opieki medycznej. Aby ustalić wielkość odchyleń przypadające na poszczególne świadczenia
należy w pierwszej kolejności skalkulować wskaźnik odchyleń (iloraz wielkości różnicy
między kosztami planowanymi, a rzeczywistymi przez planowany koszt własny sprzedanych
77
G. K. Świderska, (red.), Instrukcja…, s. 44.
Tamże, s. 50.
79
G. K. Świderska, (red.), Rachunek…, s. 50.
80
Tamże, s. 52.
81
G. K. Świderska, (red.), Instrukcja…, s. 54.
78
92
usług medycznych skorygowany o zaewidencjonowane różnice w wycenie),
a następnie przemnożyć wskaźnik ten przez koszt własny wyświadczonych usług
medycznych82.
5. Wykorzystanie systemów rachunku kosztów
Pierwszą próbą uregulowania systemu rachunku kosztów w szpitalach było zarządzenie
ministra zdrowia i opieki socjalnej, którego przepisy obowiązywały od roku 1993. Już po
kilki latach wprowadzono nowe rozporządzenie, którego zastosowanie pozwalało na bardziej
dokładną kalkulację kosztów świadczeń medycznych. Obowiązujący od 1999 roku rachunek
kosztów, to typowy, tradycyjny rachunek kosztów pełnych 83. Powodował on jednak
powstanie sporych nakładów kosztowych na jednostki zobowiązane do dostosowania
rachunku kosztów do nowych przepisów. Z przeprowadzonych przez Magdalenę
Jaworzyńską w 2009 roku badań, w formie kwestionariuszy na które odpowiedziało 14
zakładów opieki zdrowotnej województwa lubelskiego wynika, że jedynie niespełna 60%
podmiotów kalkulowało koszty jednostkowe leczenia pacjenta84. Co więcej tylko niespełna
40% z tych podmiotów stosowała kalkulację tego kosztu z uwzględnieniem indywidualnych
procedur przypisanych do konkretnych pacjentów. Pozostałe jednostki dokonywały
oszacowania kosztu jednostkowego z uwzględnieniem średniego kosztu hospitalizacji na
oddziale. Zbliżone wyniki, w zakresie kalkulacji jednostkowego leczenia pacjenta, otrzymane
zostały w 2010 roku przez trzyosobową grupę badawczą ze Szkoły Głównej Handlowej 85.
Przeprowadzone badanie ankietowe na grupie 140 podmiotów z całego kraju wskazały, że
zaledwie 64% zakładów opieki zdrowotnej stosowało taką kalkulację. Nie wiadomo jednak
ile z tych podmiotów stosowało kalkulację dostosowaną do rozporządzenia z 1998 roku – to
znaczy z indywidualnie przypisanymi pacjentowi kosztami procedur i leków.
Oba te badania wskazują, że jeszcze do 2010 roku podmioty medyczne w znacznej
mierze nie były dostosowane do sporządzania rachunku kosztów zgodnie z obowiązującymi
wtedy przepisami prawa. W literaturze wymienia się następujące przyczyny niepełnego
dostosowania w zakresie rachunku kosztów86:
brak odpowiedniego zintegrowanego systemu informatycznego, który umożliwiłby
łączenie danych medycznych oraz ekonomicznych,
brak narzędzi informatycznych do gromadzenia i przetwarzania danych,
kłopoty z interpretowanie postanowień rozporządzenia,
brak właściwie wyszkolonego personelu do wyceny usług medycznych,
ograniczone zatrudnienie jako efekt restrukturyzacji oraz zbyt duże zaangażowanie
pracowników administracyjnych w przygotowanie różnego rodzaju dokumentów
sprawozdawczych dla Narodowego Funduszu Zdrowia – co wynika ze zbyt
skomplikowanego i rozbudowanego systemu rozliczania się z kontraktów,
brak systemów zarządzania szpitalem, które sygnalizowałyby zakres i sposób
wykorzystywania informacji płynących z księgowości.
W raz z rozwojem nowoczesnych systemów rachunku kosztów, pojawiły się głosy, że system
ten jest właściwy także w przypadku podmiotów medycznych. Wskazywano, że brak
wdrożonego rachunku kosztów działań jest dla szpitali czynnikiem narażania własnej pozycji
82
Tamże, s. 56.
M. Jaworzyńska, Funkcjonowanie rachunku kosztów w szpitalach, [w:] J. Stępniewski, P. Karnieja, M. Kęsy
(red.), op. cit., s. 295.
84
Tamże, s. 298.
85
W. Baran, op. cit., s. 17.
86
M. Jaworzyńska, Funkcjonowanie rachunku kosztów w szpitalach, [w:] J. Stępniewski, P. Karnieja, M. Kęsy
(red.), op. cit., s. 300-301.
83
93
finansowej87. Jednak jak wynika z literatury, w 2009 roku jedynie 5% szpitali ze Stanów
Zjednoczonych stosowało rachunek kosztów działań88. W Polsce w 2010 roku, zgodnie
z badaniami Magdaleny Jaworzyńskiej, żadna ze zbadanych placówek zdrowia nie miała
wdrożonego rachunku kosztów89. Co prawda wspomniane badania dotyczyły małej próby,
przez co wyniki mogą nie oddawać w pełni rzeczywistości. Niemniej jednak oddają pewien
obraz funkcjonowania rachunków kosztów w jednostkach służby zdrowia w badanym
okresie. Kolejne badania przeprowadzone w 2010 roku przez grupę badawczą ze Szkoły
Głównej Handlowej w Warszawie wykazały, że ok. 40% jednostek medycznych deklaruje
zastosowanie rachunku kosztów działań90. Badanie powinny być bardziej dokładne (z tego
względu, że przeprowadzone były na większej próbie). Co więcej przeprowadzone były rok
później – więc odsetek jednostek korzystających z tego modelu rachunku mógł ulec
wzrostowi.
Nowoczesny rachunek kosztów opracowany pod przewodnictwem Świderskiej jest na
etapie projektowania. W pierwszej kolejności posłuży do taryfikacji świadczeń medycznych
przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dzięki wprowadzeniu i kalkulowaniu świadczeń
medycznych przez przedstawicieli placówek szpitalnych). Co więcej pracownicy księgowości
mogli skorzystać z przeszkolenia odnośnie planowanego systemu rachunku kosztów –
częściowo została zatem wyeliminowana bariera braku wiedzy i niezrozumienia postanowień.
Te czynniki mogą się przyczynić do szerszego zastosowania nowoczesnego rachunku
kosztów – z czym Świderska wiąże szerokie korzyści. „Po wejściu w życie regulacji
rozporządzenia należy spodziewać się relatywnego obniżenia kosztów funkcjonowania
świadczeniodawców […] oraz efektywniejszego wykorzystania zasobów, jakimi
dysponują”91. Niemniej jednak istotną barierą, która trwać będzie nadal to ograniczenie:
środków na zakup zintegrowanego systemu komputerowego oraz personelu. Nie można
zatem stwierdzić czy zastosowanie tego modelu będzie cieszyło się szerszym wykorzystaniem
w porównaniu do poprzednich systemów.
5. Zakończenie
Rachunek kosztów stanowi jedno z podstawowych narzędzi zarządzania jednostką. Jego
prawidłowe wdrożenie i zastosowanie może przysłużyć się do optymalizacji działania pod
względem koszowym oraz poprawy rentowności. Szczególne znaczenie ma także
w przypadku ustalania cen usług medycznych świadczonych przez szpitale.
Z biegiem czasu powstają kolejne koncepcje rachunku kosztów dostosowanych do
potrzeb działalności placówek medycznych. Pozwalają one na coraz dokładniejsze
przypisywanie kosztów do świadczeń, a tym samym na dokładniejszą kalkulację kosztu
jednostkowego. Podstawowym problem jest jednak kosztowność ich zastosowania, a co za
tym idzie opór jednostek leczniczych w ich pełnym wdrażaniu (co zostało potwierdzone
przytoczonymi wynikami badań).
87
D. W. Young, The folly of rushing RCCs and RVU for intermediate product costing, “Healthcare Financial
Management”, Vol. 61, No. 4, April 2007, s. 108, [za:] W. Baran, op. cit., s. 15.
88
W. Barnett, An Improved set of standards for finding costs for costeffectiveness analysis, “Medical Care”,
Vol. 47, No. 7, Suppl 1/2009, s. 83 i 85, [za:] W. Baran, op. cit., s. 15.
89
M. Jaworzyńska, Funkcjonowanie rachunku kosztów w szpitalach, [w:] J. Stępniewski, P. Karnieja, M. Kęsy
(red.), op. cit., s. 297.
90
W. Baran, op. cit., s. 13.
91
G. K. Świderska, M. Raulinajtys op. cit., s. 264.
94
Literatura
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
Baran W., System rachunkowości zarządczej w zakładach opieki zdrowotnej w Polsce, „Zeszyty
teoretyczne rachunkowości”, tom 63(119), Warszawa 2011.
Barnett W., An Improved set of standards for finding costs for costeffectiveness analysis, “Medical
Care”, Vol. 47, No. 7, Suppl 1/2009.
Bienia A., Wizor A., Stankiewicz A., Zastosowanie rachunku kosztów działań w szpitalu, „Controlling
i rachunkowość zarządcza”, Nr 4 (115)/2009.
Bojar W. (red.), Studia i materiały Polskiego Stowarzyszenia Zarządzania wiedzą, Polskie
Stowarzyszenie Zarządzania Wiedzą, Bydgoszcz 2010.
Cygańska M., Kalkulacja kosztów w Szpitalu Powiatowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego –
studium przypadku, „Zeszyty teoretyczne rachunkowości”, tom 48 (104), Warszawa 2009.
Gazeta prawna, Szpitale potrzebują rachunku kosztów, z dn. 24.05.2012.
Gazeta prawna, Rachunek kosztów szyty na miarę, z dn. 11.05.2011.
Gazeta prawna, Będzie jednolity rachunek kosztów dla szpitali, z dn. 05.02.2013.
Kulis I., Kulis M., Stylo W., Rachunek kosztów w zakładach opiek zdrowotnej, Uniwersyteckie
wydawnictwo medyczne Vesalius, Kraków 1999.
Stępniewski J., Karnieja P., Kęsy M. (red.), Innowacje organizacyjne w szpitalach, ABC a Wolters
Kluwer business, Warszawa 2011.
Stylo W., Ile kosztuje wykonanie poszczególnych świadczeń w zakładach opieki zdrowotnej?, „Zdrowie
i zarządzanie”, tom I, nr 2/1999.
Szewczyk M., zmiany zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej, „studia
i materiały – wydział Zarządzania UW” 1/2006.
Świderska G. K., Raulinajtys M., Rachunek kosztów działań jako podstawa wyceny usług, „Zeszyty
teoretyczne rachunkowości”, tom 49 (105), Warszawa 2009.
Świderska G. K. (red.), Rachunek kosztów w Zakładzie opieki zdrowotnej. Podręcznik, Szkoła Główna
Handlowa – Oficyna Wydawnicza, Warszawa 2011.
Świderska G. K., (red.), Instrukcja kosztów dla Zakładu Opieki Zdrowotnej, Szkoła Główna Handlowa
w Warszawie – Oficyna Wydawnicza, Warszawa 2011
Zaleska B., Wycena świadczeń medycznych w szpitalu, „Zeszyty teoretyczne rachunkowości”, tom 54
(110), Warszawa 2011.
Young D. W., The folly of rushing RCCs and RVU for intermediate product costing, “Healthcare
Financial Management”, Vol. 61, No. 4, April 2007.
Akty prawne
1. Rozporządzenie Ministra Zdrowia i opieki Społecznej z dnia 22 grudnia 1998 roku w sprawie
szczegółowych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 1998 nr
164 poz. 1194).
2. zarządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ewidencji
dochodów i kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej z dnia 15 czerwca 1992 (M.P. 1992 nr
19 poz. 143).
95
Natalia Lorkowska
Koło Naukowe Rachunkowości
Uniwersytet Mikołaja Kopernika w Toruniu
REGULACJE PRAWNE
SPRAWOZDAWCZOŚCI SEGMENTÓW DZIAŁALNOŚCI
1. Wstęp
Dyskusja na temat sprawozdawczości dotyczącej segmentów działalności rozpoczęła się
w latach sześćdziesiątych XX wieku – powstawały wówczas międzynarodowe koncerny
zrzeszające przedsiębiorstwa o zróżnicowanym profilu produkcji, działające na różnych
rynkach i w różnych branżach. Użytkownicy ich sprawozdań dochodzili do wniosku, że
zrozumienie wpływu wyników poszczególnych segmentów na łączny wynik przedsiębiorstwa
sprawia im coraz większe trudności. Skonsolidowane sprawozdania finansowe
wielonarodowych jednostek ukrywały bowiem zróżnicowane stopy zwrotu i czynniki ryzyka.
Czytelnicy tych sprawozdań, zwłaszcza analitycy inwestycyjni, domagali się więc ujawnienia
wyników osiąganych przez pojedyncze segmenty działalności oraz zasobów pozostających
w ich dyspozycji1. Z tego względu sprawozdawczość segmentów działalności stała się
jednym z kluczowych obszarów zainteresowań instytucji zajmujących się doskonaleniem
rachunkowości2.
Celem artykułu jest przedstawienie uregulowań prawnych w obszarze
sprawozdawczości dotyczącej segmentów działalności oraz analiza sprawozdawczości
w podziale na segmenty spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych
w Warszawie zaklasyfikowanej do branży „Media”.
2. Wymagania MSR 14 Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności
W wyniku nacisków, wywieranych głównie przez inwestorów, na instytucje zajmujące się
doskonaleniem rachunkowości IASC wydał w 1981 roku Międzynarodowy Standard
Rachunkowości dotyczący zagadnień segmentów działalności. W 1994 roku dokonano jego
aktualizacji, a trzy lata później ponownie go zmodyfikowano. Zastąpił on MSR 14 Informacje
finansowe w podziale na segmenty działalności. MSR 14 miał na celu ustalenie zasad
sprawozdawczości finansowej przy wyodrębnieniu segmentów działalności oraz pomoc
użytkownikom sprawozdań finansowych w 3:
pełniejszym zrozumieniu osiągniętych wyników działalności jednostki gospodarczej,
pełniejszej ocenie ryzyka i zwrotów z inwestycji oraz
formułowaniu bardziej zasadnych sądów na temat jednostki gospodarczej jako całości.
Wymagania standardu miały zastosowanie do pełnego sprawozdania finansowego
składającego się, zgodnie z wymogami zawartymi w MSR 1 Prezentacja sprawozdań
finansowych, z bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych,
zestawienia zmian w kapitale własnym oraz informacji dodatkowej4. Do stosowania
1
Ernst & Young, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej w interpretacjach i przykładach,
t. 9, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2003, s. 19.
2
M. Karwowski, G. K. Świderska, Ujawnianie informacji o segmentach działalności w sprawozdaniach
finansowych grup kapitałowych w Polsce, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 35, Warszawa 2006, s. 50.
3
MSR 14 Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności, [w:] Międzynarodowe Standardy
Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 2004, t. 1, SKwP, IASB, Warszawa, London 2004, s. 966.
4
Ibidem, paragraf 2.
96
niniejszego standardu były zobligowane wszystkie jednostki gospodarcze, których kapitałowe
lub dłużne papiery wartościowe znajdowały się w publicznym obrocie lub jednostki te były
w trakcie emisji tego rodzaju papierów na publicznych rynkach papierów wartościowych 5.
Natomiast jednostkom sporządzającym sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF, których
papiery wartościowe nie znajdowały się w publicznym obrocie, zalecano ujawnianie
informacji na temat segmentów działalności na zasadach dobrowolności. Powyższą sytuację
graficznie przedstawiono na rysunku 1.
Rysunek 1. Podstawowe kryterium stosowania sprawozdawczości segmentów
działalności
Czy jednostka gospodarcza posiada kapitałowe papiery wartościowe lub
dłużne papiery wartościowe w publicznym obrocie lub w trakcie emisji?
Tak
Nie
Paragraf 3
Stosuje MSR 14
obligatoryjnie
Stosuje MSR 14
dobrowolnie
Paragrafy 4, 5
4,5
Źródło: S. Sojak, M. Jankowska, MSR 14 Sprawozdawczość segmentów działalności, Difin, Warszawa 2007,
s. 52.
Aby zastosować MSR 14 nie wystarczył jednak sam fakt posiadania przez jednostkę
kapitałowych lub dłużnych papierów wartościowych znajdujących się w publicznym obrocie
lub w trakcie emisji – niezbędne było również spełnienie wymogów jakościowych
i ilościowych determinujących podział na poszczególne rodzaje segmentów działalności 6.
MSR 14 nakazywał ujawnienie danych dotyczących segmentów branżowych oraz
geograficznych, wskazując jednocześnie który z nich jest kryterium podstawowym, a który
uzupełniającym w procesie organizacji sprawozdawczości dotyczącej segmentów
działalności. Wyboru tego dokonywano biorąc pod uwagę segment, który był bardziej
znaczący ze względu na dominujące dla jednostki źródła ryzyka i korzyści ekonomicznych.
Podejście to było konsekwencją zasady, zgodnie z którą strukturę organizacyjną i zarządczą
jednostki wyznaczają towarzyszące jej ryzyka działalności oraz źródła uzyskiwanych
korzyści. Standard zdefiniował również elementy sprawozdawczości dotyczącej segmentów
oraz przedstawił sposób, w jaki należałoby opracować i, w razie potrzeby, przekształcić
dostarczane zarządowi dane.
Zgodnie z paragrafem 9 MSR 14 segment branżowy jest „dającym się wyodrębnić
obszarem jednostki gospodarczej, w ramach którego następuje dystrybucja towarów lub
świadczenie usług, lub grupy powiązanych towarów lub usług, który podlega ryzyku
i charakteryzuje się poziomem zwrotu z poniesionych nakładów inwestycyjnych różnym od
tych, które są właściwe dla innych segmentów branżowych”.
Według definicji zawartej w paragrafie 9 MSR 14, segment geograficzny to „dający się
wyodrębnić obszar jednostki gospodarczej, w ramach którego następuje dystrybucja towarów
lub świadczenie usług w określonym środowisku ekonomicznym, który podlega ryzyku
5
G. T. Bailey, K. Wild, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości w praktyce, Deloitte & Touche, Warszawa
2000, s. 334.
6
S. Sojak, Kryteria wyodrębniania segmentów działalności według MSR14, Zeszyty Teoretyczne
Rachunkowości, t. 32, Warszawa 2006, s. 185.
97
i charakteryzuje się poziomem zwrotu z poniesionych nakładów inwestycyjnych różnym od
tych, które są właściwe dla innych obszarów działających w odmiennym środowisku
ekonomicznym”.
Wyodrębnienie dwóch rodzajów segmentów miało na celu kompleksową prezentację
danych na temat działalności prowadzonej przez międzynarodowe przedsiębiorstwa
zewnętrznym użytkownikom sprawozdań finansowych7. Kryteria podziału segmentów
działalności obrazuje rysunek 2.
Rysunek 2. Jakościowe kryteria klasyfikacyjne wyodrębniania segmentów działalności
Rodzaje segmentów działalności
Segment branżowy
Paragraf 9
Segment geograficzny
rodzaj towarów lub usług
podobieństwo
warunków
politycznych i ekonomicznych
rodzaj procesów produkcyjnych
typ lub klasa użytkowników
towarów lub usług
metody dystrybucji
świadczenia usług
towarów
rodzaj obowiązujących regulacji
prawnych,
jeśli
ma
zastosowanie,
np.
sektor
banków,
ubezpieczeń
czy
przedsiębiorstw
użyteczności
publicznej
powiązania między działalnością
prowadzoną
na
różnych
obszarach geograficznych
bliskość lokalizacji
szczególny
rodzaj
w konkretnym
geograficznym
ryzyka
obszarze
regulacje dotyczące
wymiany walut
kontroli
ryzyko walutowe
Źródło: S. Sojak, Kryteria wyodrębniania segmentów działalności według MSR14, Zeszyty Teoretyczne
Rachunkowości, t. 32, Warszawa 2006, s. 187.
Poza wspomnianymi kryteriami jakościowymi podziału segmentów działalności występują
również kryteria ilościowe. Wśród nich można wyróżnić zwłaszcza wielkość 8:
osiąganych przychodów,
wypracowanego wyniku,
aktywów segmentu.
7
T. Zimnicki, Segmenty działalności według MSR 14 determinantą wzrostu wartości informacyjnej
sprawozdania finansowego, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 39, Warszawa 2007, s. 156.
8
S. Sojak, Kryteria…, s. 189.
98
Segmenty mogły osiągać przychody zarówno ze sprzedaży zewnętrznej, jak i ze
sprzedaży na rzecz pozostałych segmentów (wewnętrznej). Zgodnie z paragrafem
35a większa część przychodów segmentu powinna pochodzić ze sprzedaży zewnętrznej,
a całkowite przychody osiągane ze sprzedaży powinny stanowić co najmniej 10% sumy
zewnętrznych i wewnętrznych przychodów wszystkich wyodrębnionych segmentów
działalności. Wynik, jaki został osiągnięty przez dany segment, powinien wynosić 10% lub
więcej łącznego wyniku segmentów, które osiągnęły zysk lub tych, które poniosły stratę.
Z kolei aktywa danego segmentu powinny stanowić minimum 10% aktywów wszystkich
segmentów9.
Opisane powyżej kryteria ilościowe wyodrębniania segmentów działalności
zaprezentowano na rysunku 3.
Rysunek 3. Kryteria ilościowe wyodrębniania segmentów działalności
Kryteria ilościowe wyodrębniania segmentów działalności
Kryterium główne
ponad 50% przychodów
sprzedaży zewnętrznej
Paragraf 35
Kryterium dodatkowe
ze
łączne przychody ze sprzedaży
(zewnętrznej i wewnętrznej) ≥
10% łącznych przychodów
wszystkich segmentów
wypracowany wynik segmentu,
bez względu na to, czy będzie
nim zysk czy strata ≥ 10%
połączonego wyniku wszystkich
segmentów, które odnotowały
zysk lub wszystkich segmentów,
które
poniosły stratę,
w
zależności od tego, która z tych
wartości
jako
wartość
bezwzględna jest większa
aktywa segmentu ≥ 10% ogółu
aktywów wszystkich segmentów
Źródło: S. Sojak, M. Jankowska, MSR 14 Sprawozdawczość segmentów działalności, Difin, Warszawa 2007,
s. 5.
Stopień ujawnień odnoszących się do wydzielonych segmentów był uwarunkowany tym, czy
prezentacja segmentu została dokonana według podstawowego lub uzupełniającego wzoru
sprawozdawczego. Jednostka postawiona została zatem przed wyborem, który
z wyodrębnionych przez nią segmentów - branżowy czy geograficzny – zostanie
9
S. Sojak, M. Jankowska, MSR 14…, s. 57.
99
zaprezentowany zgodnie z podstawowym, a który zgodnie z uzupełniającym wzorem
sprawozdawczym10.
Jeżeli decydujący wpływ na ryzyko i wysokość stóp zwrotu z zainwestowanego kapitału
miały różnice pomiędzy towarami i usługami oferowanymi przez jednostkę, wówczas jako
podstawowy wzór sprawozdawczy przyjmowano segment branżowy, natomiast informacje
uzupełniające prezentowano na podstawie przekroju geograficznego. Gdy miała miejsce
sytuacja odwrotna – poziom ryzyka i wielkość zwrotu nakładów inwestycyjnych była
uwarunkowana faktem działania jednostki na zróżnicowanych obszarach – to jednostka
sporządzała sprawozdanie podstawowe zgodnie z segmentem geograficznym, prezentując
jednocześnie dane dotyczące towarów i usług jako informacje uzupełniające 11. W sytuacji,
gdy ryzyko i stopy zwrotu w jednakowym stopniu były uzależnione od produktów i usług
dostarczanych przez jednostkę oraz obszarów geograficznych, na których prowadziła ona
działalność, powinna ona przyjąć za podstawowy wzór sprawozdawczy segment branżowy,
jako uzupełniający z kolei – segment geograficzny12.
MSR 14 dopuszczał także zastosowanie „prezentacji matrycowej”, wedle której jako
podstawowe wzory sprawozdawcze traktowano jednocześnie segmenty branżowe
i geograficzne. Takie rozwiązanie dopuszczano w sytuacji, gdy jednostka uznała, że
prezentowanie danych według kryterium branżowego i terytorialnego są jednakowo
użyteczne.
MSR 14 poświęcony był głównie zagadnieniom ujawnień informacji dotyczących
segmentów działalności. Było to istotne, ponieważ inwestor, który opierał się na
sprawozdaniu finansowym sporządzanym w tradycyjny sposób mógł analizować sytuację
jednostki i zwrot z zaangażowanego kapitału jedynie na podstawie zagregowanych danych.
W chwili wzbogacenia sprawozdań o dane dotyczące segmentów działalności inwestor był
w stanie zauważyć m.in. stabilność generowanych wyników, wahania stóp zwrotu
poszczególnych segmentów oraz wykorzystać prognozowane kierunki zmian sytuacji na
rynku w celu podjęcia korzystnych decyzji inwestycyjnych. Ujawnienia wymagane przez
MSR 14 dostarczały inwestorowi, obarczonemu największym ryzykiem, informacji
użytecznych w procesie podejmowania decyzji inwestycyjnych mających na celu
przyniesienie jak największych korzyści ekonomicznych13.
3. MSSF 8 Segmenty operacyjne
Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 8 Segmenty operacyjne jest
zbiorem wytycznych regulujących kwestie ujawniania w sprawozdaniach finansowych
jednostki danych na temat wyodrębnionych segmentów, zakresu geograficznego prowadzonej
przez jednostkę działalności, oferowanych przez nią produktów i usług oraz podmiotów
będących ich odbiorcami14.
MSSF 8 wydano w listopadzie 2006 roku i znajduje on zastosowanie w stosunku do
rocznych sprawozdań finansowych za okresy sprawozdawcze, które rozpoczęły się 1 stycznia
2009 roku i później. Z chwilą wejścia w życie zastąpił on uprzednio obowiązujący MSR 14
Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności 15.
10
Zimnicki T., Segmenty działalności według MSR 14 determinantą wzrostu wartości informacyjnej
sprawozdania finansowego, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 39, Warszawa 2007, s. 158.
11
MSR 14, paragraf 26.
12
MSR 14, paragraf 27.
13
Zimnicki T., Segmenty działalności…, s. 162 – 164.
14
MSSF 8 Segmenty operacyjne, [w:] Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 2007,
t. 1, SKwP, IASCF, Warszawa 2007, s. 375.
15
MSSF 8, paragraf 35; 37.
100
MSSF 8 ma zastosowanie w odniesieniu do jednostkowych i oddzielnych sprawozdań
finansowych jednostek oraz skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup
kapitałowych16:
posiadających dłużne lub kapitałowe instrumenty znajdujące się w obrocie
publicznym,
składających lub będących w trakcie procedury składania sprawozdania finansowego
w komisji papierów wartościowych albo innym organie regulacyjnym w celu emisji
dowolnego rodzaju instrumentów na rynku publicznym.
Podstawową zasadą MSSF 8 jest przedstawienie informacji mających na celu umożliwienie
użytkownikom sprawozdań finansowych ocenę i zrozumienie charakteru oraz skutków
ekonomicznych działalności, w którą jest zaangażowany podmiot gospodarczy,
a także zapoznanie się ze środowiskiem gospodarczym, w jakim prowadzi swoją
działalność17. W tradycyjnych sprawozdaniach finansowych przedstawiano dane o wysokim
stopniu agregacji – poszczególne pozycje odzwierciedlały łączne wielkości zaangażowanych
zasobów, zobowiązań oraz osiąganych wyników, będących efektem często zróżnicowanej
działalności. Na podstawie zagregowanych danych finansowych ocena efektywności
wykorzystanych zasobów oraz rentowności jest znacznie utrudniona 18. W celu uzyskania
informacji o większym stopniu szczegółowości prezentuje się dane o segmentach
operacyjnych. MSSF 8 wymaga ich identyfikacji w oparciu o tzw. „podejście zarządcze”,
a więc informacje, których źródłem są raporty wewnętrzne. Podejście takie pozwala
zredukować koszty przygotowania informacji dotyczącej segmentów dla celów
sprawozdawczości finansowej oraz umożliwia postrzeganie działalności jednostki przez
pryzmat kadry zarządzającej, pozwalając jednocześnie na przewidywanie prawdopodobnych
działań, które zostaną przez nią podjęte w przyszłości. Mimo niewątpliwych zalet takiego
rozwiązania należy jednak wspomnieć, że powiązanie raportowania zewnętrznego
z zarządczym może wiązać się z zagrożeniem braku porównywalności danych
prezentowanych w obszarze segmentów operacyjnych przez jednostki charakteryzujące się
podobnym profilem działalności.
MSSF 8 wymaga wyodrębnienia segmentów operacyjnych zgodnie z raportowaniem
wewnętrznym tworzonym na potrzeby organów podejmujących decyzje w kwestii alokacji
zasobów do poszczególnych segmentów oraz oceniających ich wyniki 19. Zgodnie z MSSF 8
segment operacyjny to część składowa jednostki20:
która angażuje się w działalność gospodarczą mogącą generować przychody i koszty
(w tym przychody i koszty powstające w wyniku transakcji z innymi częściami
składowymi tej samej jednostki),
której wyniki działalności są regularnie przeglądane przez główny organ
odpowiedzialny za podejmowanie decyzji operacyjnych w jednostce oraz
wykorzystujący te wyniki przy podejmowaniu decyzji dotyczących rozmieszczenia
zasobów do poszczególnych segmentów oraz przy ocenie wyników działalności
segmentów, a także
w przypadku której są dostępne oddzielne informacje finansowe.
16
MSSF 8, paragraf 2.
Deloitte, Pełen przekrój. Praktyczny przewodnik po MSSF, Wydawnictwo Infor Biznes, Warszawa 2013, s.21,
za: http://www.deloitte.com/view/pl_PL/pl/uslugi/audyt/mssf/ccebe7222c10e110VgnVCM100000ba42f00aRCR
D.htm (23.02.2013) .
18
R. Ignatowski, Ujawnienia informacji o segmentach operacyjnych według wymogów MSSF 8 „Segmenty
operacyjne”, [w:] M. Frendzel, R. Ignatowski, P. Kabalski, Ujawnienia informacji w sprawozdaniach
finansowych. MSR 1, MSSF 7, MSSF 8, SKwP, Warszawa 2011, s. 169.
19
P. Kabalski, Nowy MSSF 8 Segmenty operacyjne,[w:] A. Jaruga, M. Frendzel, P. Kabalski, Międzynarodowe
Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF/MSR) 2009. Najnowsze zmiany, SKwP, Warszawa 2009, s. 70.
20
MSSF 8, paragraf 5.
17
101
Jednostka powinna ujawnić w sprawozdaniu finansowym dane na temat wszystkich
segmentów operacyjnych, które21:
spełniały wymogi definicji segmentu operacyjnego lub powstały w wyniku połączenia
dwóch lub większej ilości segmentów,
przekroczyły zawarte w standardzie progi ilościowe.
W myśl paragrafu 13 MSSF 8, jednostka wykazuje odrębnie dane dotyczące segmentu
operacyjnego, jeżeli spełnia on jeden z poniższych progów ilościowych:
osiągane przez segment przychody (zarówno ze sprzedaży zewnętrznej, jak
i wewnętrznej) stanowią co najmniej 10% łącznych zewnętrznych i wewnętrznych
przychodów wszystkich segmentów operacyjnych,
wynik segmentu (zysk lub strata) stanowi co najmniej 10% połączonego zysku
wszystkich segmentów, które nie wykazały straty oraz połączonej straty wszystkich
segmentów operacyjnych, które tą stratę wykazały,
udział aktywów segmentu w aktywach wszystkich segmentów operacyjnych wynosi
10 lub więcej procent.
4. Prezentacja i ujawnienie informacji dotyczących segmentów działalności na
przykładzie Grupy Kapitałowej Cyfrowy Polsat S.A.
Grupa Kapitałowa Cyfrowy Polsat S.A. jest jedną z wiodących grup medialnych w Polsce.
W jej skład wchodzą następujące spółki22:
Cyfrowy Polsat (największa w Polsce i czwarta pod względem wielkości w Europie
platforma satelitarna) oraz
Telewizja Polsat (jeden z wiodących nadawców komercyjnych w Polsce).
Grupa Telewizji Polsat emituje dwadzieścia kanałów, posiada 20,5 - procentowy udział
w oglądalności (dane dotyczą grupy odbiorców w wieku od 16 do 49 lat) oraz 23,2 –
procentowy udział w rynku reklamy telewizyjnej. Platforma Cyfrowego Polsatu ma obecnie
ponad 3,5 mln abonentów, którym oferuje ok. 130 kanałów polskojęzycznych. Ponadto
własnością Grupy jest także fabryka dekoderów.
Począwszy od września 2008 roku Grupa świadczy także usługi telefonii komórkowej.
W kwietniu 2012 roku weszła w posiadanie telewizji internetowej ipla.
W maju 2008 roku Cyfrowy Polsat zadebiutował na Giełdzie Papierów Wartościowych
w Warszawie.
Nadrzędnym celem, jaki stawia sobie spółka, jest objęcie pozycji lidera na polskim
rynku rozrywki. Zamierza go osiągnąć poprzez dostarczanie wysokiej jakości produktów
i usług swoim klientom. Elementami strategii realizowanej przez Grupę są 23:
budowa wartości bazy klientów indywidualnych poprzez jednoczesne zwiększanie ich
ilości i poziomu satysfakcji,
budowa wartości segmentu nadawania i produkcji telewizyjnej,
zarządzanie bazą kosztową przy wykorzystaniu efektów synergii.
4.1. Wyodrębnienie segmentów zgodnie z wymogami MSR 14
W sprawozdaniu Grupy za rok 2007 zawarto informację, iż prowadzi ona działalność tylko
w jednym segmencie branżowym – płatnej cyfrowej platformy satelitarnej. W tym czasie
21
MSSF 8, paragraf 11.
Cyfrowy Polsat, Serwis dla inwestorów, www.cyfrowypolsat.pl/inwestor/o-firmie-cyfrowy-polsat/index.cp,
(24.03.2013).
23
Cyfrowy Polsat, Serwis dla inwestorów, www.cyfrowypolsat.pl/inwestor/historia-strategia-spolki/index.cp,
(24.03.2013).
22
102
zapoczątkowała ona jednak inwestycje związane z oferowaniem w przyszłości usług telefonii
komórkowej, a także rozpoczęła produkcję dekoderów. Grupa nie prezentuje informacji
dotyczących segmentów działalności w podziale na segmenty geograficzne z uwagi na fakt,
że oferowane przez nią usługi są sprzedawane głównie na terytorium Polski 24.
Sprawozdanie z działalności Grupy za rok 2008 informowało, że wyodrębnia ona dwa
segmenty branżowe: płatną cyfrową platformę satelitarną (Direct to Home, DTH) oraz
wirtualną sieć telefonii komórkowej (Mobile Virtual Network Operator, MVNO). Transakcje
między wspomnianymi segmentami przebiegały na warunkach zbliżonych do rynkowych.
W skład pierwszego z wymienionych segmentów wchodziła działalność związana ze
świadczeniem klientom indywidualnym usług związanych z nadawaniem sygnału telewizji
cyfrowej oraz produkcją dekoderów. Z kolei segment MVNO swoim zakresem objął usługi
telefonii komórkowej25. Nie wykazano żadnych segmentów opartych o kryterium
geograficzne, uzasadniając to tym, że Grupa prowadzi swoją działalność wyłącznie
w granicach Polski.
W roku 2007 Grupa nie uzyskała przychodów z działalności segmentu MVNO,
jednakże poniosła duże nakłady inwestycyjne mające na celu wprowadzenie usług telefonii
komórkowej na rynek.
Przychody i koszty Grupy w podziale na segmenty działalności w roku 2008
zaprezentowano w tabeli 1.
Tabela 1. Podział przychodów, kosztów oraz wydatków inwestycyjnych Grupy według
segmentów za rok zakończony 31 grudnia 2008 (w tys. zł)
Telewizja
cyfrowa
Przychody ogółem
Telefonia
komórkowa
Ogólne
Wartość
skonsolidowana
Wyłączenia
1 130 057
2 773
3 783
(332)
1 136 281
Koszty operacyjne
Zysk z działalności
operacyjnej
710 709
45 107
56 503
(332)
811 987
419 348
(42 334) (52 720)
-
324 294
EBITDA
429 662
(38 475) (43 346)
-
347 841
-
77 219
Wydatki inwestycyjne
31 433
18 536
27 250
Aktywa
316 808
86 673 401 650
757 131
Źródło: opracowanie własne na podstawie Skonsolidowanego sprawozdania finansowego za rok obrotowy
zakończony 31 grudnia 2007 roku sporządzonego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami
Sprawozdawczości
Finansowej,
które
zostały
zatwierdzone
przez
Unię
Europejską,
www.cyfrowypolsat.pl/inwestor/raporty-okresowe-2007.cp?c=1, (24.03.2013).
Zaprezentowane w tabeli dane pokazują, że znaczna część ogólnej wartości przychodów
pochodzi z segmentu telewizji cyfrowej. Segment ten osiągnął zysk z działalności operacyjnej
oraz dodatni wskaźnik EBITDA. Natomiast na skutek wysokich kosztów operacyjnych
i niewielkich, w porównaniu z nimi, przychodów segment telefonii komórkowej na początku
swojej działalności odnotował na działalności operacyjnej stratę w wysokości 42 334 tys. zł.
24
Grupa Kapitałowa Cyfrowy Polsat S.A., Skonsolidowane sprawozdanie finansowe za rok obrotowy
zakończony 31 grudnia 2007 roku sporządzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości
Finansowej, które zostały zatwierdzone przez Unię Europejską, s. 28, www.cyfrowypolsat.pl/inwestor/raportyokresowe-2007.cp?c=1, (24.03.2013).
25
Sprawozdanie z działalności Grupy Kapitałowej Cyfrowy Polsat S.A. za rok obrotowy zakończony 31 grudnia
2008 roku, s. 51, www.cyfrowypolsat.pl/inwestor/raporty/raporty-okresowe-2008.cp?c=1, (24.03.2013).
103
4.2. Ujawnianie informacji objętych obowiązkiem sprawozdawczym zgodnie z MSSF 8
Zgodnie ze standardem „Segmenty operacyjne”, który odnosi się do okresów
sprawozdawczych rozpoczynających się po 1 stycznia 2009 roku, spółka wyodrębniła
zgodnie z przyjętymi wewnętrznie zasadni rachunkowości stosowanymi przy sporządzaniu
okresowych raportów zarządczych, następujące segmenty26:
1. Segment telewizji cyfrowej, który swoim zakresem objął oferowanie usług nadawania
sygnału płatnej telewizji klientom indywidualnym oraz produkcję dekoderów
(realizowaną przez spółkę zależną Cyfrowy Polsat Technology Sp. z o. o.). Do
przychodów tego segmentu zaliczono przede wszystkim abonament z tytułu usług
płatnej telewizji, opłaty aktywacyjne oraz przychody: ze sprzedaży zestawów
odbiorczych i usług emisji sygnału.
1. Segment usług telekomunikacyjnych związany ze świadczeniem usług w obszarze
telefonii komórkowej i dostępu do Internetu; wśród przychodów segmentu
dominowały przychody ze zrealizowanego ruchu, z rozliczeń międzyoperatorskich, ze
sprzedaży aparatów telefonicznych i modemów oraz abonament z tytułu usług
telefonii komórkowej i dostępu do Internetu.
2. Segment ogólny – to w szczególności koszty zarządzania Grupą Kapitałową,
działalność związana z pozyskiwaniem źródeł finansowania, obciążenia podatkowe
oraz niepodzielne koszty prowadzenia działalności. W skład przychodów tego
segmentu weszły przede wszystkim przychody z najmu nieruchomości.
W stosunku do okresu poprzedniego nastąpiła zmiana w sposobie prezentacji informacji
dotyczących segmentów – Grupa dokonała agregacji segmentu MVNO i Internet, prezentując
je wspólnie jako segment usług telekomunikacyjnych. Zmiana ta była podyktowana
pokrewnym charakterem oferowanych przez oba segmenty usług, ich podobieństwem
ekonomicznym oraz faktem, że do końca 2009 roku segment Internet nie osiągnął kryterium
ilościowego, które uzasadniało by jego odrębną prezentację.
W tabeli 2. zaprezentowano przychody i koszty Grupy w podziale na segmenty
działalności za okresy sprawozdawcze zakończone 31 grudnia 2008 i 2009 roku.
Tabela 2. Podział przychodów i kosztów Grupy Kapitałowej Cyfrowy Polsat S.A. według
segmentów działalności (dane w tys. zł)
Za okres 12 miesięcy zakończony 31 grudnia
2009
2008
2009
2008
roku
roku
roku
roku 2009 roku 2008 roku
Usługi
Wartość
Ogólne
Telewizja cyfrowa
telekomunikacyjne
skonsolidowana
2009
roku
2008
roku
Przychody ogółem
1 255 852 1 093 907
Koszty operacyjne
Zysk z działalności
operacyjnej
(865 075)
EBITDA
Wydatki
inwestycyjne
9 905
2 132
1 266 137
1 098 474
(676 158)
(49 563) (45 101) (64 254) (54 882)
(978 353)
(775 809)
384 782
419 348
(44 831) (42 334) (63 901) (52 720)
276 050
324 294
406 477
429 662
(36 026) (38 475) (52 453) (43 346)
317 998
347 841
14 596
9 807
37 054
55 593
3 377
2 767
18 536
914
19 081
27 250
Aktywa
449 746
316 808
29 957 38 673 295 143 401 650
774 846
757 131
Źródło: opracowanie własne na podstawie Skonsolidowanego sprawozdania finansowego za rok obrotowy
zakończony 31 grudnia 2009 roku sporządzonego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami
Sprawozdawczości Finansowej, które zostały zatwierdzone przez Unię Europejską.
26
Sprawozdanie z działalności Grupy Kapitałowej Cyfrowy Polsat S.A. za rok obrotowy zakończony 31 grudnia
2009 roku, s. 62, www.cyfrowypolsat.pl/inwestor/raporty/raporty-okresowe-2009.cp?c=1, (24.03.2013).
104
W analizowanym okresie zaobserwowano wzrost przychodów zarówno segmentu
telewizji cyfrowej (o 14%), jak i segmentu usług telekomunikacyjnych (ponad 3,5 – krotny).
Zmiana ta była przede wszystkim konsekwencją wzrostu liczby abonentów wyodrębnionych
segmentów. Segment telewizji cyfrowej w 2009 roku odnotował wskaźnik EBITDA na
poziomie 406 477 tys. zł, marża EBITDA wyniosła wówczas 32,4%. Segment usług
telekomunikacyjnych poniósł w tym okresie stratę na poziomie działalności operacyjnej
w wysokości 36 026 tys. zł. W 2009 roku znaczną część nakładów inwestycyjnych oraz
aktywów alokowano w segment telewizji cyfrowej. Z kolei zobowiązania Grupy nie były nie
były analizowane przez jej zarząd w podziale na segmenty.
Podobnie jak w latach poprzednich, tak i w sprawozdaniu finansowym obejmującym
okres sprawozdawczy zakończony 31 grudnia 2010 roku, Grupa podała informację
o wyodrębnianiu segmentów zgodnie z przyjętymi wewnętrznie zasadami rachunkowości
zarządczej stosowanymi w czasie sporządzania raportów analizowanych przez Zarząd.
W stosunku do roku poprzedniego nastąpiły jednak zmiany odnoszące się do wyodrębnianych
segmentów operacyjnych, a mianowicie na skutek weryfikacji podejścia do analizy
segmentów zarząd spółki uznał ogół usług świadczonych na rzecz klientów indywidualnych
jako jedne, spójny branżowy segment operacyjny27. Segment ten osiągał przychody
z następujących źródeł28:
abonamentów z tytułu świadczonych usług,
opłat aktywacyjnych,
przychodów ze zrealizowanego ruchu i rozliczeń międzyoperatorskich,
przychodów ze sprzedaży sprzętu odbiorczego.
Zarząd spółki wyraził w tym okresie sprawozdawczym przekonanie, że jeden segment
sprawozdawczy wiernie odzwierciedla wyniki finansowe osiągane z działalności, w którą
angażuje się Grupa oraz otoczenie gospodarcze, w którym funkcjonuje.
Począwszy od 2011 roku spółka prowadziła działalność wyodrębniając dwa segmenty
biznesowe: segment usług świadczonych klientom indywidualnym (oferujący usługi
w zakresie telewizji cyfrowej, Internetu jak również telefonii komórkowej) oraz segment
nadawania i produkcji telewizyjnej. Segmenty te osiągają przychody ze zróżnicowanych
źródeł.
4.2.1. Segment usług świadczonych klientom indywidualnym
Swoim zakresem segment ten obejmuje dostarczanie klientom indywidualnym usług telewizji
satelitarnej, telefonii mobilnej, dostępu do szerokopasmowego Internetu oraz usług telefonii
komórkowej. Według danych na dzień 31 grudnia 2012 roku baza klientów składała się
z 3 566 144 abonentów płatnej telewizji cyfrowej, 150 199 użytkowników Internetu oraz
144 887 użytkowników telefonii komórkowej. Od kwietnia 20012 spółka rozszerzyła swoją
działalność o telewizję internetową ipla będącą liderem rynku wideo on-line w Polsce.
Sprzedaż usług oferowanych w ramach tego segmentu ma miejsce za pośrednictwem sieci
sprzedaży. Dystrybucja produktów i usług jest prowadzona w ramach kanału sprzedaży
detalicznej oraz kanału sprzedaży bezpośredniej D2D (door–to–door).
27
Grupa Kapitałowa Cyfrowy Polsat S.A., Skonsolidowane sprawozdanie finansowe za rok obrotowy
zakończony 31 grudnia 2010 roku sporządzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości
Finansowej,
które
zostały
zatwierdzone
przez
Unię
Europejską,
s.
28,
www.cyfrowypolsat.pl/inwestor/raporty/D4C84C07C2A4431A816852221A7EB9E7.cp?c=1, (25.03.2013).
28
Ibidem, s. 29.
105
Począwszy od 2011 roku Spółka dokonywała analizy działalności segmentu usług
świadczonych klientom indywidualnym oraz oceny osiąganych przez niego wyników na
podstawie następujących przesłanek 29:
liczby abonentów,
wskaźnika odpływu abonentów,
średniego miesięcznego przychodu na abonenta oraz
średniego kosztu poniesionego na pozyskanie abonenta.
Wyżej wymienione wskaźniki przedstawiono w tabeli 3.
Tabela 3. Charakterystyka segmentu usług świadczonych klientom indywidualnym
w latach 2010 – 2012
Segment usług świadczonych klientom
indywidualnym
Liczba abonentów na koniec okresu
Średnia liczba abonentów
Wskaźnik odpływu abonentów
Średni miesięczny przychód na abonenta (w zł)
12 miesięcy zakończone 31 grudnia
2010
3 436 231
3 263 905
10,30%
35,90
2011
3 551 671
3 488 784
9,80%
37,30
2012
3 566 144
3 537 603
8,60%
39,30
Średni koszt pozyskania abonenta (w zł)
128,10
123,20 brak danych
Źródło: opracowanie własne na podstawie raportów rocznych Grupy Kapitałowej Cyfrowy Polsat S.A. za lata
2011 – 2012.
Liczba abonentów, definiowanych przez spółkę jako osoby, które podpisały umowę na usługi
płatnej telewizji rozpowszechnianej drogą cyfrową (DTH) i zobowiązały się tym samym do
dokonywania płatności za dostęp do nich, w analizowanym okresie cechowała się wzrostem –
w 2011 o 3,4%, natomiast w roku kolejnym o niespełna 0,5%.
Wskaźnik odpływu abonentów, wyrażany poprzez stosunek liczby umów rozwiązanych
do średniorocznej liczby umów w okresie 12 miesięcy, systematycznie spadał –
w następujących po sobie latach wynosił on kolejno 10,3%, 9,8% i 8,6%. Zdaniem spółki
niski poziom wskaźnika jest efektem „atrakcyjnych programów utrzymaniowych i dbałości
o zapewnienie wysokiej satysfakcji klientów”30.
Średni miesięczny przychód na abonenta został zdefiniowany jako iloraz sumy
przychodów netto generowanych przez abonentów i średniej liczby abonentów w danym
okresie. Wskaźnik ten wzrósł z 35,90 zł w 2010 roku do 39,30 zł w roku 2012.
Ostatni z zaprezentowanych w tabeli wskaźników charakteryzujących ten segment
dotyczy średniego kosztu pozyskania abonenta i wyraża sumę prowizji należnych w danym
okresie dystrybutorom w przeliczeniu na jednego pozyskanego abonenta. W porównaniu
z rokiem 2010, w 2011 odnotowano spadek wspomnianego kosztu o 3,8% (ze 128,10 zł do
123,20 zł).
Raport z działalności Grupy za 2011 rok zawiera informację, zgodnie z którą ocena
wyników segmentów działalności była dokonywana przez zarząd na podstawie wskaźnika
EBITDA, definiowanego jako zysk z działalności operacyjnej powiększony o amortyzację
i utratę wartości. Poziom tego wskaźnika wskazywał na możliwość generowania gotówki
29
Raport roczny Grupy Kapitałowej Cyfrowy Polsat S.A. za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2011 roku,
s. 62,
www.cyfrowypolsat.pl/inwestor/raporty/5036386E61754E86ABFE495AFEB96CBE.cp?c=1,
(25.03.2013).
30
Raport roczny Grupy Kapitałowej Cyfrowy Polsat S.A. za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2011 roku,
s. 66, www.cyfrowypolsat.pl/inwestor/BFC889152B1C4E6591FD3084CB924EB8.cp?c=1, (25.03.2013).
106
przez Grupę w powtarzalnych warunkach31. W poniższej tabeli przedstawiono przychody
i koszty segmentu usług dla klientów indywidualnych w latach 2011 – 2012.
Tabela 4. Dane dotyczące segmentu usług świadczonych klientom indywidualnym
(w tys. zł)
Segment usług dla klientów indywidualnych
Przychody ze sprzedaży
EBITDA
2011
2012
1 642 507
1 803 699
481 967
631 995
Wynik na działalności operacyjnej
342 792
431 392
Aktywa segmentu
1 279 725
1 602 992
Źródło: opracowanie własne na podstawie raportów rocznych Grupy Kapitałowej Cyfrowy Polsat S.A. za lata
2011 – 2012.
W 2010 roku Grupa działała jedynie w segmencie usług dla klientów indywidualnych.
W roku 2011 odnotowano wzrost przychodów ze sprzedaży wspomnianego segmentu
o blisko 1/10. Wskaźnik EBITDA wzrósł do poziomu 631 995 tys. zł (o ok. 31,%), co
świadczy o większych zdolnościach segmentu do generowania gotówki. Ponadto wynik na
działalności operacyjnej i aktywa segmentu także odnotowały wzrost – o ponad 25%.
4.2.2. Segment nadawania i produkcji telewizyjnej
Grupa Kapitałowa Cyfrowy Polsat należy do grona czołowych, prywatnych grup
telewizyjnych w kraju (biorąc pod uwagę przychody i udział w rynku reklamy), jest także
trzecim pod względem wielkości nadawcą w Polsce. Główny kanał spółki, Polsat, był
pierwszym tego typu kanałem w Polsce, który uzyskał ogólnopolską koncesję analogową.
Segment nadawania i produkcji telewizyjnej swoim zakresem obejmuje przede wszystkim
produkcję, zakup oraz emisję audycji informacyjnych i rozrywkowych, a także seriali
i filmów fabularnych 32. Źródłem przychodów tego segmentu jest emisja reklam, sponsoring,
jak również przychody od operatorów sieci kablowych i platform cyfrowych.
W celu analizy i oceny segmentu nadawania i produkcji telewizyjnej spółka posługuje
się takimi wskaźnikami jak: oglądalność poszczególnych kanałów, udział w rynku reklamy
telewizyjnej oraz zasięg techniczny. W roku 2011 udział w oglądalności wzrósł o blisko 8%
w stosunku do roku poprzedniego, jednakże w 2012 odnotował spadek o 1,25%. Grupa
ugruntowała swoją pozycję na rynku reklamy telewizyjnej zwiększając swój udział z 21,9%
w roku 2010 do 23,2% w 2012. W analizowanym okresie spółka podjęła także działania
mające na celu rozszerzenie sieci dystrybucji i w konsekwencji zwiększenie zasięgu
technicznego oferowanych przez nią kanałów: podpisanie umowy z Cyfrą+, emisja
wybranych kanałów tematycznych poprzez telewizję kablową Multimedia Polska, a także na
platformę „n”. Od października 2012 kanały tematyczne Grupy Polsat pojawiły się także
w ofercie Vectry.
Informacje dotyczące segmentu nadawania i produkcji telewizyjnej zaprezentowano
w tabeli 5.
31
Grupa Kapitałowa Cyfrowy Polsat S.A., Skonsolidowane sprawozdanie finansowe za rok obrotowy
zakończony 31 grudnia 2011 roku sporządzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości
Finansowej,
które
zostały
zatwierdzone
przez
Unię
Europejską,
s.
97,
www.cyfrowypolsat.pl/inwestor/BFC889152B1C4E6591FD3084CB924EB8.cp?c=1, (25.03.2013).
32
Raport roczny Grupy Kapitałowej Cyfrowy Polsat S.A. za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2012 roku,
s. 77, www.cyfrowypolsat.pl/inwestor/raporty/BFC889152B1C4E6591FD3084CB924EB8.cp, (25.03.2013).
107
Tabela 5. Dane dotyczące segmentu nadawania i produkcji telewizyjnej (w tys. zł)
Segment nadawania i produkcji telewizyjnej
2011
2012
Przychody ze sprzedaży
794 890
1 089 863
EBITDA
253 213
400 248
Wynik na działalności operacyjnej
221 162
361 057
Aktywa segmentu
4 056 562*
4 015 663*
Źródło: opracowanie własne na podstawie raportów rocznych Grupy Kapitałowej Cyfrowy Polsat S.A. za lata
2011 – 2012.
*pozycja ta obejmuje także aktywa trwałe zlokalizowane poza granicami Polski
5. Zakończenie
W dobie globalizacji przedsiębiorstwa mają niemalże nieograniczone możliwości lokowania
kapitału, którym dysponują. Wiele z nich korzysta z tej sposobności angażując posiadane
środki w dziedziny zróżnicowane pod względem osiąganej stopy zwrotu oraz związanego
z nią ryzyka. Nie powinien zatem dziwić fakt, że inwestorzy, którzy ponoszą największy
ciężar tego ryzyka, poszukują w sprawozdaniach finansowych, będących odzwierciedleniem
procesów zachodzących w przedsiębiorstwach, informacji na temat prowadzonej przez nie
działalności. Dostarczenie tego typu danych, w podziale na części działalności
przedsiębiorstwa charakteryzujące się znaczną dywersyfikacją, stało się jednym z kluczowych
zagadnień opracowywanych przez instytucje, których celem jest doskonalenie
rachunkowości. Potrzeba ujawniania informacji dotyczących segmentów działalności została
zatem zasygnalizowana niejako oddolnie – użytkownicy sprawozdań finansowych liczą
bowiem na to, że zawarte w nich dane sprostają ich oczekiwaniom. Tradycyjne sprawozdanie
finansowe, z uwagi na duży stopień agregacji danych, nie było w stanie zaspokoić potrzeb
informacyjnych poszczególnych grup użytkowników. Z kolei sprawozdanie wzbogacone
o informacje na temat segmentów działalności umożliwia użytkownikom sprawozdań,
zwłaszcza inwestorom, zapoznanie się ze specyfiką poszczególnych części przedsiębiorstwa
i uzyskanie informacji, które są użyteczne w podejmowaniu decyzji inwestycyjnych.
Analitycy i inwestorzy są bowiem w większości przypadków zgodni co do tego, że
prezentowanie danych dotyczących segmentów działalności jest jedną z najbardziej istotnych
grup informacji, jakie są dostarczane przez przedsiębiorstwo (wyniki sondażu
przeprowadzonego przez CFA w 2003 roku wykazały, że ponad 70% ekspertów z obszaru
inwestycji oceniło ujawnienia o segmentach działalności jako „bardzo” bądź „niezwykle”
ważne z uwagi na wykonywaną przez nich pracę 33).
Literatura
1. Bailey G. T., Wild K., Międzynarodowe Standardy Rachunkowości w praktyce, Deloitte & Touche,
Warszawa 2000.
2. Ernst & Young, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej w interpretacjach
i przykładach, t. 9, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2003.
3. Frendzel M., Ignatowski R., Kabalski P., Ujawnienia informacji w sprawozdaniach finansowych. MSR
1, MSSF 7, MSSF 8, SKwP, Warszawa 2011.
33
O-K. Hope, T. Hang, W.B. Thomas, F. Vasvari, The Effects of SFAS 131 Geographic Segment Disclosures on
the Valuation of Foreign Earnings, Göteborg 2005, za: M. Karwowski, G. K. Świderska, Ujawnianie informacji
o segmentach działalności w sprawozdaniach finansowych grup kapitałowych w Polsce, Zeszyty Teoretyczne
Rachunkowości, t. 35, Warszawa 2006, s. 50.
108
4. Kabalski P., Wybrane problemy stosowania Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości
Finansowej w Polsce. Organizacja, kultura, osobowość, język, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego,
Łódź 2012.
5. Karwowski M., Świderska G. K., Ujawnianie informacji o segmentach działalności w sprawozdaniach
finansowych grup kapitałowych w Polsce, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 35, Warszawa
2006.
6. MSSF 8 Segmenty operacyjne, [w:] Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF)
2007, t. 1, SKwP, IASCF, Warszawa, London 2007.
7. MSR 14 Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności, [w:] Międzynarodowe Standardy
Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 2004, t. 1, SKwP, IASB, Warszawa, London 2004.
8. Sojak S., Kryteria wyodrębniania segmentów działalności według MSR 14, „Zeszyty Teoretyczne
Rachunkowości”, t. 32, Warszawa 2006.
9. Sojak S., Jankowska M., MSR 14 Sprawozdawczość segmentów działalności, Difin, Warszawa 2007.
10. Zimnicki T., Segmenty działalności według MSR 14 determinantą wzrostu wartości informacyjnej
sprawozdania finansowego, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, t. 39, Warszawa 2007.
Inne źródła
1. www.cyfrowypolsat.pl
2. www.deloitte.com
109
Małgorzata Machner, Monika Moskal
Koło Naukowe Rewizji Finansowej AUDYT
Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie
ANALIZA RYNKU USŁUG AUDYTORSKICH
I POSTULOWANE PROPOZYCJE ZMIAN
1. Wstęp
Wraz z powiększaniem się rozmiarów i zakresu działalności przedsiębiorstw coraz większym
zainteresowaniem cieszą się informacje o wynikach tej działalności oraz dane
o sytuacji finansowej podmiotów. Na początku XX wieku poza właścicielami jednostek
pojawili się nowi odbiorcy sprawozdań finansowych firm, tacy jak akcjonariusze czy
kredytodawcy. Potwierdzanie wiarygodności przedstawianych informacji przez fachową
i niezależną osobę, jaką jest biegły rewident, stało się koniecznością1.
Dzisiejszy rynek usług audytorskich stale się zmienia – jednostki łączą się, powstają,
a czasem są likwidowane. Stosunkowo stabilna wydaje się być jedynie pozycja kilku firm
(tzw. Wielka Czwórka), tworzących swojego rodzaju oligopol. Rozwój rynku usług
audytorskich nie niweluje jednak powstających dylematów. Jak ocenić znaczenie
i wiarygodność rewizji sprawozdań finansowych, jak kształtuje się obecna sytuacja firm
audytorskich, czym kierujemy się wybierając audytora oraz jakie zmiany regulacyjne
proponuje się w celu poprawienia sytuacji – na te pytania spróbujemy w tym artykule
odpowiedzieć.
2. Znaczenie weryfikacji sprawozdań finansowych
Proces rewizji sprawozdań finansowych to badanie całości sprawozdań finansowych, zapisów
księgowych oraz innej pomocniczej ewidencji wewnątrz i na zewnątrz jednostki dokonywane
przez niezależnych biegłych rewidentów2.
Rewizja finansowa, czy inaczej audyt zewnętrzny, określana jest jako badanie
polegające na:
obiektywnym ustaleniu prawdziwości i ocenie danych o wynikach działalności
gospodarczej oraz stanie finansowym i majątkowym badanej jednostki, zawartych
w jej sprawozdaniu finansowym,
określeniu stopnia zgodności zachodzącej między tymi stwierdzeniami, a przyjętymi
kryteriami ich oceny (opartymi na ustawie o rachunkowości lub Międzynarodowych
Standardach Rachunkowości),
zakomunikowaniu wyników tych badań zainteresowanym czytelnikom sprawozdania
finansowego w postaci opinii i raportu3.
Analiza powyższej definicji rewizji sprawozdań finansowych pokazuje, iż określenie to jest
szersze niż badanie sprawozdań finansowych. Rewizja sprawozdania finansowego obejmuje
nie tylko jego badanie, ale również propozycje niezbędnych korekt informacji
w nim zawartych oraz wydanie opinii o jego wiarygodności wraz z uzupełniającym ją
raportem. Badanie sprawozdania finansowego jest natomiast obiektywnym ustaleniem
1
Hołda A., Pociecha J., Rewizja finansowa, wyd. Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków 2004, s.15.
Krzywda D., Istota, cel i podstawy prawne rewizji sprawozdań finansowych [w:] D. Krzywda (red.), Rewizja
sprawozdań finansowych, SKwP, Warszawa 2012, s.14.
3
Fedak Z., Rewizja rocznych sprawozdań finansowych. Część I, SKwP, Warszawa 1996, s.10.
2
110
prawdziwości i określeniem stopnia zgodności z przyjętymi kryteriami oceny informacji
przedstawionych w sprawozdaniu finansowym oraz stanowiących podstawę jego
sporządzenia w księgach rachunkowych.
Rewizja finansowa w Polsce opiera się na następujących podstawach prawnych 4:
 ustawa o rachunkowości,
 ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie,
 normy wykonywania zawodu biegłego rewidenta opracowane przez Krajową Radę
Biegłych Rewidentów,
 kodeks etyki zawodowej biegłych rewidentów.
Polskie przepisy zostały opracowane na podstawie następujących przepisów
o charakterze międzynarodowym5:
 4 dyrektywa wspólnoty europejskiej w sprawie rocznych sprawozdań finansowych,
 7 dyrektywa wspólnoty europejskiej w sprawie skonsolidowanych sprawozdań
finansowych,
 8 dyrektywa wspólnoty europejskiej w sprawie kwalifikacji osób uprawnionych do
badania sprawozdania finansowego,
 Międzynarodowe Standardy Rachunkowości,
 Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej.
Audyt zewnętrzny odgrywa kluczową rolę dla oceny jakości informacji zawartych
w sprawozdaniu finansowym. Poza koniecznością badania sprawozdania finansowego
wynikającą z rosnącej liczby jego odbiorców, na dużą uwagę zasługuje konieczność
odnalezienia błędów w sprawozdaniach finansowych, niekiedy umieszczanych tam celowo
w celu polepszenia obrazu jednostki.
Jak pokazuje historia rozwoju audytu, to właśnie potrzeba ujawniania błędów
i wykrywania oszustw była początkowo głównym celem badania sprawozdań finansowych.
Dopiero w kolejnych latach cel ten został przesunięty na drugi plan, a najważniejszymi celami
badania stały się weryfikacja zapisów księgowych oraz poświadczenie wiarygodności
sprawozdania finansowego.
Rys. 1. Ewolucja celów badania sprawozdań finansowych w Wielkiej Brytanii
Źródło: opracowanie własne na podstawie G. Vihten, Internal Auditing, Current Issue in Auditing, 2nd ed.,
M. Sherer and S. Turley, Paul Co, London 1991, s.229
4
5
www.rifp.pl
Ibidem
111
Znaczenie audytu w gospodarce jest bardzo duże, jednak różne dla każdego
korzystającego z osobna. Inaczej na korzyści płynące z audytu patrzy przedsiębiorstwo
poddawane badaniu, inaczej inwestorzy czy akcjonariusze. O ile dla odbiorców zewnętrznych
audyt jest wyrazem bezpieczeństwa inwestowanych przez nich środków, o tyle
przedsiębiorstwo oczekuje potwierdzenia przez audytora, że sprawozdanie finansowe zostało
sporządzone prawidłowo6. Jednak wielu przedsiębiorców nie dostrzega możliwości płynących
z dobrze przeprowadzonego audytu. Jak wynika z przeprowadzonych badań audytu
zewnętrznego w Polsce w 2009 roku:
w większości przedsiębiorstw audyt nie kojarzy się z uzyskaniem pomocy w poprawie
zarządzania, usprawnienia funkcjonowania firmy i zwiększenia jej wartości.
Jest to „dopełnienie wymogów prawnych”,
wyniki badania nie docierają do wszystkich interesariuszy,
audyt nie jest wykorzystywany w maksymalnym stopniu do kształtowania wizerunku
firmy, a w ślad za tym zwiększania wartości.
Aby wyniki przeprowadzonego audytu były wiarygodne, biegły rewident musi spełniać
funkcję atestacyjną, która polega na wydaniu przez niego niezależnej i fachowej opinii na
temat prawidłowości, rzetelności i uczciwości sprawozdania finansowego. Ma to na celu
„zapełnienie luki wiarygodności”, która tworzy się pomiędzy kierownictwem jednostki,
a zewnętrznymi odbiorcami sprawozdania finansowego podczas prezentacji wyników
działalności. Luka ta powstaje na skutek niemożności potwierdzenia poprawności informacji
zawartych w sprawozdaniu finansowych przez samych odbiorców.
Rys. 2 Schemat dostarczania wiarygodności informacji do użytkowników zewnętrznych
Źródło: I. Gray, S. Manson, The Audit Process. Principles practice and cases, Van Nostrand Reinhold Co. Ltd,
London 1989, s. 14.
3. Historia audytu
Zanim przyjrzymy się obecnej sytuacji na rynku usług audytowych, nakreślimy pokrótce
historię powstania audytu.
6
Gabrusewicz W., Audyt sprawozdań finansowych, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne,Warszawa 2010, s. 25.
112
Idea szeroko pojętego audytu sięga początków naszej zachodniej cywilizacji, bowiem
już w starożytnej Grecji istniały instytucje kontrolujące poprawne funkcjonowanie finansów
publicznych danej polis. 7 Na powstanie i rozwój dzisiaj rozumianego audytu istotny wpływ
miał jednak dopiero rozwój przemysłu oraz rozpoczęcie produkcji na masową skalę 8.
Sprawozdania powstających dużych przedsiębiorstw sprawdzane były ze stanem
rzeczywistym, co miało stanowić dla odbiorców zewnętrznych potwierdzenie ich
wiarygodności9. Kolebką rewizji finansowej i zawodu biegłego rewidenta stałą się Wieka
Brytania – najbardziej rozwinięty wówczas przemysłowo kraj. Sprawozdania weryfikowane
były przez niezależnych specjalistów – dyplomowanych biegłych księgowych (profesja ta
zaczęła rozwijać się już w połowie XVIII w.). W 1880 r. oficjalnie zatwierdzono powstanie
Instytutu Biegłych Księgowych Anglii i Walii10.
Datą powstania profesjonalnego audytu stał się 1862 r., kiedy to w Wielkiej Brytanii
uchwalono ustawę o spółkach akcyjnych (ang. British Companies Act). W akcie tym
wskazano potrzebę niezależnego przeglądu księgowań przez małe oraz duże podmioty11.
Profesja biegłego rewidenta szybko trafiła do Stanów Zjednoczonych, gdzie w 1887 r.
utworzono Stowarzyszenie Biegłych Rewidentów (ang. American Association of Public
Accountants)12.
Oprócz rozwoju przemysłu, wpływ na początki audytu miał również rynek kapitałowy –
spółki trafiające na giełdy papierów wartościowych miały sprawdzane sprawozdania
finansowe celem ochrony interesów inwestorów. Z tego powodu przeprowadzania audytu
w Anglii stało się konieczne już w 1844r., a w Stanach Zjednoczonych w 1933 r. 13
Pierwsze próby wprowadzenia obowiązkowego badania ksiąg rachunkowych w Polsce
pojawiły się już w okresie międzywojennym, jednak przełomowym momentem w rozwoju
polskiego audytu stał się rok 1959, kiedy to powołano instytucję dyplomowanych biegłych
księgowych14. Przedmiotem dokonywanej rewizji była ocena legalności i rzetelności
działalności gospodarczej jednostek, prawidłowość systemu rachunkowego oraz wykrywanie
nieprawidłowości i nadużyć15.
Po zmianie systemu gospodarczego w 1989 r. w Polsce powołano instytucję biegłego
rewidenta, zajmującego się wyłącznie profesjonalnym badaniem sprawozdań finansowych.
Na obecny stan rewizji finansowej duży wpływ miały: powołanie w 1992 r. Krajowej Izby
Biegłych Rewidentów, uchwalenie ustaw: o rachunkowości oraz o biegłych rewidentach i ich
samorządzie (1994 r.), dostosowywanie standardów polskich i europejskich, związanych
z przystąpieniem do Unii Europejskiej oraz wprowadzenie MSR i MSSF 16.
4. Współczesny rynek usług audytorskich, a dominacja Wielkiej Czwórki
Na rynku usług audytorskich, zarówno polskim, jak i globalnym, działa obecnie wiele
podmiotów. Polskie prawo pozwala badać sprawozdania finansowe:
a) biegłym rewidentom prowadzącym działalność wykonywaną osobiście,
7
http://www.karierawfinansach.pl/w-branzy/artykul/audyt-wielka-czworka-i-praca-czyli-przepis-na-sukces.
Hendriksen E.A., M.F. van Breda, Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN,Warszawa 2002, s.66
9
Micherda B., Problemy wiarygodności sprawozdania finansowego, Difin, Warszawa 2006, s. 173.
10
Hołda A., Ewolucja auditingu i jego rola w gospodarce rynkowej, Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej
w Krakowie” nr 514, Kraków 1998, s. 61.
11
Gabrusiewicz W., Audyt sprawozdań finansowych, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne,Warszawa 2010, s.29
12
Ibidem., s. 29.
13
Hendriksen E.A., M.F. van Breda, Teoria…, op. cit., s. 84-85.
14
Hołda A., Pociecha J., Rewizja finansowa, op.cit., s. 24.
15
Gabrusiewicz W., Audyt…, s. 31.
16
Ibidem, s. 32-33.
8
113
b) spółkom: cywilnym, jawnym, partnerskim i komandytowym z wyłącznym udziałem
biegłych rewidentów,
c) osobom prawnym, spełniającym ściśle określone wymagania.
Podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych mogą prowadzić działalność
jedynie w ściśle określonym zakresie życia gospodarczego 17.
Szczególną rolę na rynku usług audytorskich pełnią firmy z tzw. Wielkiej Czwórki.
Określenie Wielka Czwórka tyczy się czterech największych firm, a więc:
Deloitte (wcześniej Deloitte & Touche)
Ernst & Young (powstała z połączenia Ernst & Whinney i Arthur Young)
KPMG (z połączenia Peat Marwick International i Grupy KMG)
PricewaterhouseCoopers - PwC (z połączenia Price Waterhouse i Coopers & Lybrand)
W latach 80. ubiegłego wieku grupę wiodących firm audytorskich tworzyła Wielka Ósemka
(Arthur Andersen, Arthur Young & Co., Coopers & Lybrand, Ernst & Whinney, Deloitte
Haskins & Sells, Peat Marwick Mitchell, Price Waterhouse, Touche Ross ), następnie od
1989 r. Wielka Szóstka (Arthur Andersen, Coopers & Lybrand, Ernst & Young, Deloitte &
Touche, Peat Marwick Mitchell, Price Waterhouse ), a od 1998 Wielka Piątka (Arthur
Andersen, Ernst & Young, Deloitte & Touche, Peat Marwick Mitchell,
PricewaterhouseCoopers). Dopiero upadek firmy Arthur Andersen w 2002 roku, spowodował
upowszechnienie obecnego pojęcia „Big 4”.
Pomimo trudnych dla audytorów czasów spowodowanych ciągłym spadkiem cen usług
audytorskich pozycja Wielkiej Czwórki wydaje się być niezagrożona. Zgodnie z rankingiem
opublikowanym w lutym b.r. przez Rzeczpospolitą spośród wszystkich podmiotów
dokonujących rewizji finansowej najwięcej jednostek przebadał w 2012 r. Ernst & Young
Audit (1473 podmioty), a największą średnią wartość aktywów uzyskało PwC – 2079 mln zł,
audytując m.in. PKO BP, BRE Bank czy Jastrzębską Spółkę Węglową18. Ranking
zamieszczony został w tabeli poniżej.
Tabela 1. Ranking Firm Audytorskich 2013
RANKING FIRM AUDYTORSKICH
Poz. Poz.
2012 2011
18
Punkty
Średnie
badane
aktywa
[mln zł.]
Średnie
badane
przychody
[mln zł.]
1
2 KPMG, Warszawa
779,8
1 411
2 016
944
2
1 E&Y Polska, Warszawa
776,6
1 473
2 015
749
3
3 PwC Polska, Warszawa
776,1
1 379
2 079
713
4
4 Deloitte Audyt, Warszawa
761,5
1 305
1 589
825
5
5 Grant Thornton Frąckowiak, Poznań
719,9
393
270
302
6
7 BDO, Warszawa
711,6
607
246
170
7
6 Mazars w Polsce, Warszawa
710,6
292
1 039
351
8
8 Grupa PKF Consult, Warszawa
697,1
484
226
182
9
9 Doradca ZDKF, Lublin
672,5
269
401
295
12 Grupa Revision w Polsce
643,3
495
124
Żródło: Ranking Firm Audytorskich Rzeczpospolitej z dnia 27 lutego 2013 r.
128
10
17
Nazwa firmy
Liczba
badanych
podmiotów
[szt.]
Hołda A., Pociecha J., Rewizja finansowa, op.cit., s. 38-40.
http://www.ekonomia24.pl/artykul/984828,984883-Wiecej-firm-z-GPW-zmienilo-audytora.html.
114
Jak widać, pozycja Wielkiej Czwórki jest zdecydowanie ugruntowana i znacznie
przewyższa pozostałe firmy w branży. Mówiąc o „rynku audytowym w liczbach” warto
również wspomnieć, iż (zgodnie z danymi na koniec grudnia 2012 r.):
w Polsce zarejestrowane były 1704 podmioty uprawnione do badania sprawozdań
finansowych,
w polskim rejestrze wpisanych było 7104 biegłych rewidentów,
1,9 mld zł przychodów miały w 2012 roku polskie oddziały firm zaliczanych do
Wielkiej Czwórki,
110,2 mld dolarów obrotów (równowartość ok. 350 mld złotych) miały podmioty
wchodzące w skład Wielkiej Czwórki w 2012 r. na świecie 19 .
5. Dylematy rynku usług audytowych
Duża liczba ostatnich upadłości spowodowanych kryzysem zapoczątkowanym
w 2008 r. stawia w wątpliwość rzetelne porównywanie sprawozdań finansowych
z rzeczywistością.
Józef Król, prezes Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, wskazuje jednak,
że w większości przypadków upadłość firmy spowodowana była działaniami, które wystąpiły
już po badaniu sprawozdania. Często sytuacje te były niezależne od badanych jednostek.
Ponadto efekt domina nie jest rzadkością - przedsiębiorstwa są ze sobą silnie powiązane
upadek jednego z nich może doprowadzić do upadku następnych20.
Obecnie firmy Wielkiej Czwórki znajdują się pod uważną obserwacją ze strony
instytucji, w tym także instytucji nadzoru. Zaostrzenia rozpoczęły się w 2010 r. z ramienia
Michela Barnier’a, unijnego komisarza ds. rynku wewnętrznego. Stwierdzono wówczas,
że branża doradczo-audytowa zdominowana została przez cztery firmy tworzące oligopol
o zasięgu globalnym.
Brytyjska Komisja ds. Konkurencji (ang. Competition Commission) ogłosiła, że
audytorzy KPMG, PwC, E&Y i Deloitte są „niewystarczająco niezależni od kierownictwa
firm oraz niewystarczająco sceptyczni podczas prowadzenia audytów”. Finalnie prowadzi to
do proponowania wyższych cen, oferowania niższej jakości i mniejszej innowacyjności, niż
miałoby to miejsce na bardziej konkurencyjnym rynku. Unia Europejska sporządziła więc
projekt ustawy przewidujący obowiązkową zmianę audytora co sześć lat, a nawet
ustanowienie limitu udziałów danej firmy w rynku. Amerykańskie organy również planują
wprowadzenie podobnych rotacji21.
Polski rynek usług audytorskich coraz bardziej przypomina rynki krajów bardziej
rozwiniętych. Upodobniły się struktura i koncentracja rynku oraz regulacje dotyczące zawodu
biegłego rewidenta. Często wskazuje się jednak na zbyt słaby nadzór nad jakością
przeprowadzanych audytów, do której na rynkach zachodnich przykłada się zdecydowanie
większą wagę 22.
Jerzy Gierusz, członek Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, podczas
Konferencji „Zielona Księga: polityka badania sprawozdań finansowych – w poszukiwaniu
rozwiązań” w swoim wystąpieniu („Kierunki ewolucji rachunkowości na tle zadań audytu”)
zwrócił uwagę na współczesne bariery realizacji zadań rewizji finansowej. Zgodnie z jego
spostrzeżeniami, obecny rynek usług audytorskich charakteryzuje ostra konkurencje cenowa.
19
http://www.ekonomia24.pl/artykul/984828,984881-Polski-rynek-uslug-audytorskich-coraz-mocniejprzypomina-te-bardziej-rozwiniete.html
20
http://www.ekonomia24.pl/artykul/984828,984884-Audyt-wskaze-ryzyka--nie-przewidzi-wszystkiego.html
21
http://www.guardian.co.uk/business/2013/feb/22/big-four-competition-commission-report
22
http://www.ekonomia24.pl/artykul/984828,984881-Polski-rynek-uslug-audytorskich-coraz-mocniejprzypomina-te-bardziej-rozwiniete.html
115
Aspekty jakości i niezależności nie dla wszystkich są najważniejszym priorytetem, a sama
cena odgrywa naprawdę istotną rolę (czynniki którymi kierują się jednostki wybierające
audytorów przedstawione zostały na rysunku nr 3).
Rys. 3 Czynniki decydujące o wyborze audytora w Polsce (w%)
Źródło: Kutera M., Surdykowska S., Kryzysy gospodarcze a wiarygodność sprawozdań finansowych,
Wydawnictwo Difin, Warszawa 2009, s. 202
Konkurencja cenowa prowadzi do ogólnego spadku cen za realizowane usługi. Jednak niskie
ceny mają swoje odzwierciedlenie w redukowanych kosztach badania m.in. poprzez
standaryzację procedur, skracanie czasu przeprowadzanego badania czy zatrudnianie
asystentów o ograniczonych kwalifikacjach.
Sytuacja ta stwarza niebezpieczeństwo niskiej jakości przeprowadzanych badań.
Dodatkowo koncentracja rynku, pozyskiwanie istotnej części przychodów od jednego klienta
czy ograniczona rotacja sprzyjają zjawisku naruszania niezależności.
W efekcie poważne grono klientów jest rozczarowanych wynikiem badania (ich
zdaniem nie wnosi on „wartości dodanej”), wywiera presję na audytorach w celu otrzymania
pozytywnej opinii, a sam audyt traktuje audyt jako zbędną i kosztowną procedurę, która
jednak jest wymuszona regulacjami prawnymi.
6. Propozycje zawarte w Zielonej Księdze
Zachwiane zaufanie do sprawozdań finansowych oraz podmiotów ich badających mają
przywrócić wprowadzone w przyszłości zmiany, zawarte w tzw. Zielonej Księdze Unii
Europejskiej.
Zgodnie z Zieloną Księgą, „badanie sprawozdań finansowych powinno być głównym
czynnikiem działającym na rzecz stabilności finansowej, gdyż daje pewność co do
prawdziwej kondycji finansowej wszystkich spółek” oraz „rzetelność badania sprawozdań
finansowych to klucz do przywrócenia pewności i zaufania do rynku; przyczynia się ono do
ochrony inwestorów i ogranicza koszty kapitału po stronie spółek”.
116
Poprawa jakości świadczonych usług audytorskich opisana w Zielonej Księdze powinna
być osiągnięta poprzez:
– stworzenie „paszportu europejskiego” dla biegłych rewidentów (pozwoliłoby to na
świadczenie usługi na obszarze całej Unii Europejskiej),
– powoływanie konsorcjów do badania sprawozdań finansowych,
– przyznawanie ogólnoeuropejskich certyfikatów jakości dla firm audytorskich,
– utworzenie europejskiego rejestru audytorów z jednolitymi wymaganiami
kwalifikacyjnymi, o jednolitych przepisach regulujących kwestie zarządzania,
własności i niezależności, przy jednym organie regulującym,
– wprowadzenie obowiązku ograniczonych badań dla małych i średnich
przedsiębiorstw,
– zacieśnienie współpracy pomiędzy Komitetem ds. audytu, biegłym rewidentem
i audytorem wewnętrznym.
Niestety, proces konsultacji zmian stale się przedłuża. Do dziś dalej nie zostało opracowane
ostateczne stanowisko Komisji Prawnej Parlamentu Europejskiego. Wprowadzenie zmian
przez Komisję Europejską okazało się nie być tak łatwym zadaniem, jak początkowo
zakładano23.
7. Zakończenie
Przekładanie ceny nad jakość usług, dominacja kilku korporacji na rynku, upadki wielkich
firm - wszystkie te czynniki rzucają cień na rzetelność i bezstronność usług audytowych;
usług, które powinny pozostawać poza wszelkimi podejrzeniami nadużyć.
To właśnie audyt jest bowiem gwarantem wiarygodności przedstawianych przez jednostki
sytuacji, a przez to pełni funkcję jednego z filarów zapewniających stabilność całej
gospodarki.
Pomimo istnienia wielu przepisów standaryzujących rewizję finansową, rynek audytu
nie jest wolny od kontrowersji, które po upadku firmy Arthur Andersen i ostatniego kryzysu
przybrały dodatkowo na sile. Pojawiające się problemy wymagają interwencji
i zmian regulacyjnych na poziomie międzynarodowym.
Odbiorcom sprawozdań finansowych pozostaje jedynie wierzyć, iż mimo
przedłużającego się okresu przeprowadzania zmian w końcu uda się wprowadzić na rynek
audytu zdrową konkurencję i sprawić, że działalność firm dokonujących badań nie będzie
pozostawiała żadnych wątpliwości.
Literatura
1. Andrzejewski M., Zmiany regulacyjne w systemie rewizji finansowej jako pochodne kryzysów
gospodarczych, Zeszyty Naukowe nr 10, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Kraków 2011.
2. Fedak Z., Rewizja rocznych sprawozdań finansowych. Część I, SKwP, Warszawa 1996.
3. Gabrusewicz W., Audyt sprawozdań finansowych, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa
2010.
4. Gray I., Manson S., The Audit Process. Principles practice and cases, Van Nostrand Reinhold Co. Ltd,
London 1989.
5. Hendriksen E.A., M.F. van Breda, Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa
2002.
6. Hołda A., Ewolucja auditingu i jego rola w gospodarce rynkowej, Zeszyty Naukowe Akademii
Ekonomicznej w Krakowie” nr 514, Kraków 1998, s. 61.
7. Hołda A., Pociecha J., Rewizja finansowa, wyd. Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków 2004.
8. Krzywda D., Istota, cel i podstawy prawne rewizji sprawozdań finansowych [w:] D. Krzywda (red.),
Rewizja sprawozdań finansowych, SKwP, Warszawa 2012.
23
http://www.ekonomia24.pl/artykul/984828,984884-Audyt-wskaze-ryzyka--nie-przewidzi-wszystkiego.html
117
9. Kutera M., Surdykowska S., Kryzysy gospodarcze a wiarygodność sprawozdań finansowych,
Wydawnictwo Difin, Warszawa 2009.
10. Micherda B., Problemy wiarygodności sprawozdania finansowego, Difin, Warszawa 2006.
11. Rzeczpospolita z dnia 27 lutego 2013 r. (Ranking Firm Audytorskich).
12. Vihten
G.,
Internal
Auditing,
Current
Issue
in
Auditing,
2nd
ed.,
M. Sherer and S. Turley, Paul Co, London 1991.
Strony internetowe
1.
2.
3.
4.
http://www.ekonomia24.pl,
http://www.guardian.co.uk,
http://www.karierawfinansach.pl,
www.rifp.pl.
118
Anna Mickiewicz
Koło Naukowe Rachunkowości AUDYTOR
Uniwersytet Gdański
ŚWIADECTWA POCHODZENIA ENERGII WYTWORZONEJ
Z ODNAWIALNYCH ŹRÓDEŁ JAKO ZBYWALNE PRAWA MAJĄTKOWE
1. Wstęp
Energia odnawialna, uzyskiwana z naturalnych źródeł jest przyjazna dla środowiska
i stanowi alternatywę dla tradycyjnych nieodnawialnych nośników energii. Produkowanie
energii ze źródeł odnawialnych w znacznym stopniu zmniejsza szkodliwe oddziaływanie
energetyki ograniczając emisję szkodliwych substancji. Świadectwa pochodzenia „zielonej
energii" stanowią jeden z istotnych elementów wspierających rozwój sektora energetycznego
oraz produkcję energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych. Podstawy prawne
świadectw pochodzenia określono przede wszystkim w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r.
Prawo energetyczne1 oraz w aktualnym Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia
18 października 2012 r.2
Powstanie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia wiąże się
z problemem ich prawidłowego ujęcia w księgach rachunkowych. Z powodu rozbieżności
w przepisach prawa bilansowego i energetycznego trudno wskazać na jednoznacznie
rozwiązanie tej kwestii. Biorąc to pod uwagę celem niniejszego artykułu jest przedstawienie
charakterystyki „zielonych certyfikatów” oraz opisanie zasad rachunkowego ujęcia
wynikających z nich praw majątkowych. W dalszej części pracy szczegółowo opisano ich
klasyfikację, wycenę oraz prezentację w sprawozdaniach finansowych.
Wybór tematu uzasadnia coraz większy udział odnawialnych źródeł energii
w produkcji energii elektrycznej, który w 2012r. wyniósł 10,55% wobec 8,27% w 2011 i 7%
w 2010 roku. Co więcej, w 2012r. uzyskano w Polsce blisko 16,8 TWh energii elektrycznej
z OZE, co oznacza ponad 30-procentowy wzrost w stosunku do roku poprzedniego.
2. Charakterystyka świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych
Unia Europejska dbając o ochronę środowiska naturalnego oraz o bezpieczeństwo
i dywersyfikację dostaw energii kładzie duży nacisk na promocję energii elektrycznej
z odnawialnych źródeł energii. Od dnia akcesji do Wspólnoty, w Polsce zaczął obowiązywać
system wsparcia dla wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych 3. Na mocy
znowelizowanej ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne wytworzenie energii
elektrycznej z odnawialnych źródeł energii potwierdzane jest świadectwem pochodzenia tej
energii, czyli tak zwanym „zielonym certyfikatem”4.
Świadectwo pochodzenia określa takie informacje jak 5:
nazwa i adres podmiotu wytwarzającego energię elektryczną,
ilość wytworzonej energii elektrycznej objętej świadectwem pochodzenia,
okres wytworzenia energii elektrycznej (jeden lub więcej kolejnych miesięcy),
1
Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. 1997 Nr 54 poz. 348).
Rozporządzenie Ministra Gospodarki (…) z dnia 18 października 2012 r., (Dz. U. z 2012 r. poz. 1229).
3
Por. M. Ćwil, Systemy wsparcia certyfikatami (…), „Elektroenergetyka”, nr 4, 2011r.
4
Por. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. 1997 Nr 54 poz. 348), art. 9e, ust. 1.
5
Por. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. 1997 Nr 54 poz. 348), art. 9e, ust. 2.
2
119
podmiot, organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectwa,
kwalifikację odnawialnego źródła energii.
„Zielone certyfikaty” wydawane są przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki
w terminie 14 dni od dnia otrzymania wniosku przedsiębiorstwa energetycznego, złożonego
za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego. Z chwilą pierwszego zapisu
świadectwa na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez
podmiot prowadzący giełdę towarową powstają prawa majątkowe wynikające ze świadectwa
pochodzenia. Prawa majątkowe, przysługujące posiadaczowi konta ewidencyjnego,
charakteryzują się wartością materialną i są zbywalne na rynku. Stanowią one towar
giełdowy, o którym mowa w ustawie z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych:
„przez towar giełdowy rozumie się dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej lub
do obrotu organizowanego według odrębnych przepisów (…) prawa majątkowe wynikające
ze świadectw pochodzenia”.6 Przeniesienie praw majątkowych wynikających z „zielonych
certyfikatów” następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw
pochodzenia. Na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, posiadającego prawa majątkowe,
świadectwa pochodzenia zostają umorzone (w drodze decyzji), w całości lub w części przez
Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa
pochodzenia wygasają w momencie jego umorzenia. 7
Przedsiębiorstwa energetyczne, na których obszarze nastąpiło przyłączenie
odnawialnego źródła energii, zobowiązane są do zakupu wytworzonej w nim energii
elektrycznej po średniej cenie sprzedaży energii elektrycznej z poprzedniego roku
kalendarzowego. Obowiązek ten wiąże się z systemem kar pieniężnych. W przypadku gdy
przedsiębiorstwo energetyczne nie uzyska i nie przedstawi do umorzenia Prezesowi Urzędu
Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia, ma obowiązek uiścić opłatę zastępczą
obliczaną według następującego wzoru8:
Oz = Ozj x (Eo-Eu)
gdzie:
Oz – opłata zastępcza wyrażona w złotych,
Ozj – jednostkowa opłata zastępcza, wynosząca 240 zł za 1 MWh,
Eo – wyrażona w MWh ilość energii elektrycznej, wynikająca z obowiązku uzyskania
i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia,
Eu – wyrażona w MWh ilość energii elektrycznej, wynikająca ze świadectw pochodzenia,
które obowiązany podmiot przedstawił do umorzenia w danym roku.
Jednostkowa opłata zastępcza oznaczona symbolem Ozj podlega corocznej waloryzacji
średniorocznym wskaźnikiem cen towarów i usług konsumpcyjnych z poprzedniego roku
kalendarzowego i zostaje ogłoszona przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w Biuletynie
Urzędu Regulacji Energetyki do dnia 31 marca. Opłaty zastępcze stają się przychodem
Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i powinny być uiszczane
na rachunek bankowy tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku, za rok poprzedni.
W 2013 roku wysokość jednostkowej opłaty zastępczej (oznaczonej symbolem Ozj),
po waloryzacji ustalono na poziomie 297,35 zł za każdą MWh energii elektrycznej. Opłata ta
stanowi maksymalną wartość, jaką w danym roku może osiągnąć cena „zielonego
6
Ustawa z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183,
poz. 1537 i 1538), art. 2 pkt 2 lit. d.
7
Por. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. 1997 Nr 54 poz. 348), art. 9e, ust. 15.
8
Por. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. 1997 Nr 54 poz. 348), art. 9a, ust. 2.
120
certyfikatu” odpowiadającego 1 MWh energii elektrycznej. Bazowo od momentu
obowiązywania świadectw pochodzenia opłata zastępcza wynosiła 240,00 zł w latach 2005
i 2006, a następnie co roku podlegała waloryzacji9. Z roku na rok następuje stopniowy wzrost
opłat zastępczych, który zobrazowano na poniższym wykresie.
Wykres 1. Wartości opłat zastępczych w zestawieniu ze średniorocznymi cenami
zielonych certyfikatów na Towarowej Giełdzie Energii SA (Indeks PMOZE)
350,00 zł
300,00 zł
250,00 zł
200,00 zł
150,00 zł
100,00 zł
50,00 zł
- zł
2005*
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013*
jednostkowa opłata zastępcza
Źródło: Opracowanie własne na podstawie informacji ogłoszonych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki
w Biuletynie Urzędu Regulacji Energetyki oraz danych pozyskanych z raportów Towarowej Giełdy Energii SA*
Prawa majątkowe są zbywane na Towarowej Giełdzie Energii SA, na zorganizowanym
Rynku Praw Majątkowych (RPM) do świadectw pochodzenia energii, który funkcjonuje od
28 grudnia 2005 roku. Na powyższym wykresie przeanalizowane zostały ceny praw
majątkowych do świadectw pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej w OZE,
których określony w świadectwie pochodzenia okres produkcji rozpoczął się od 28 lutego
2009 roku (PMOZE).10 Z roku na rok można zaobserwować tendencję wzrostową
średniorocznych cen praw majątkowych idących w ślad za wartościami opłat zastępczych
stanowiących ich górną granicę.
Ostatnie uaktualnienie prawa dotyczącego świadectw pochodzenia stanowi
Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 października 2012 r. 11 zmieniające obowiązki
nałożone na przedsiębiorstwa energetyczne, odbiorców końcowych oraz domy maklerskie
wymienione w przepisach ustawy Prawo energetyczne. 12 Rozporządzenie to określa
minimalny ilościowy udział sumy energii elektrycznej wynikającej ze świadectw pochodzenia
w wykonanej całkowitej rocznej sprzedaży energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo
9
Por. Informacje w sprawie zwaloryzowanej jednostkowej opłaty (…),(nr 3/2013), Ustawa z dnia 10 kwietnia
1997r. Prawo energetyczne (Dz.U. 1997 Nr 54 poz. 348), art. 9a, ust. 2.
*Brak danych za 2005r., w związku z tym iż Rynek Praw Majątkowych do świadectw pochodzenia funkcjonuje
od 28.12.2005r., oraz za rok 2013, z powodu braku porównywalnych danych (na dzień 17.04.2013).
10
Por. Rynek Praw Majątkowych i system wsparcia OZE (…)– Raport Towarowej Giełdy Energii SA, 2010, s. 7.
11
Rozporządzenie Ministra Gospodarki (…) z dnia 18 października 2012 r., (Dz. U. z 2012 r. poz. 1229), § 3.
12
Por. M. Rylski, Świadectwa pochodzenia energii, „Biuletyn Głównego Księgowego”, nr 23, 2012, str. 8.
121
odbiorcom końcowym, niezbędny dla spełnia obowiązku określonego w Ustawie prawo
energetyczne.
Tabela 1. Minimalny ilościowy udział sumy energii elektrycznej wynikającej ze
świadectw pochodzenia w wykonanej całkowitej rocznej sprzedaży energii elektrycznej
przez przedsiębiorstwo odbiorcom końcowym
2012
Minimalny udział energii ze świadectw
pochodzenia (w %)
10,4
2013
12,0
2014
13,0
2015
14,0
2016
15,0
2017
16,0
2018
17,0
2019
18,0
2020
19,0
2021
20,0
rok
Źródło: Opracowanie własne na podstawie Rozporządzenia Ministra Gospodarki (…) z dnia 18 października
2012 r., (Dz. U. z 2012 r. poz. 1229), § 3
W wypadku gdy przedsiębiorstwo energetyczne nie wypełnieni obowiązku umorzenia
świadectw pochodzenia lub wniesienia opłaty zastępczej, nałożona zostanie kara, wynosząca
130% wartości opłaty zastępczej za każdą MWh energii nie poświadczoną certyfikatem lub
wniesioną opłatą zastępczą13.
Przez energię wytwarzaną w odnawialnych źródłach energii (niezależnie od mocy
źródła) rozumie się energię elektryczną lub ciepło pochodzące z elektrowni wodnych
i wiatrowych, słonecznych ogniw fotowoltaicznych, kolektorów do produkcji ciepła, źródeł
geotermalnych, wytwarzających energię z biomasy oraz biogazu, jak również energię
odzyskaną z termicznego przekształcania odpadów komunalnych 14.
3. „Zielone certyfikaty” z punktu widzenia rachunkowości: ich klasyfikacja, wycena
i ewidencja księgowa.
W związku z tym, iż według prawa energetycznego świadectwa pochodzenia energii ze źródeł
odnawialnych są przedmiotem obrotu gospodarczego, wymagają odpowiedniego ujęcia
w księgach rachunkowych. Do 1 października 2005 r. energia odnawialna stanowiła
podlegającą sprzedaży energię, jednakże ze względu na jej charakter i niekonwencjonalne
metody wytwarzania, miała ona znacznie wyższą cenę od energii konwencjonalnej. Dzięki
zmianom w ustawie prawo energetyczne nadwyżka cenowa zielonej energii została wyrażona
w formie świadectwa pochodzenia 15.
W następstwie nowelizacji prawa, Komitet Krajowych Standardów Rachunkowości
przedstawił swoje stanowisko w sprawie ewidencji księgowej praw majątkowych
13
Por. M. Ćwil, Systemy wsparcia certyfikatami (…), „Elektroenergetyka”, nr 4, 2011r.
Por. Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 października 2012 r., (Dz. U. z 2012 r. poz. 1229), § 6.
15
Por. G. Takáts (oprac.), Nowe stanowisko KSR (…), „Biuletyn Rachunkowości” nr 21 (45), 2007, s. 51.
14
122
wynikających ze świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych (Załącznik do
uchwały nr 7/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 26 czerwca 2007 r.)16.
Stanowisko Komitetu to dotyczy przedsiębiorstw energetycznych oraz innych jednostek
uczestniczących w rynkowym obrocie prawami majątkowymi, które prowadzą księgi
rachunkowe.
Jedną z zasadniczych kwestii rozpatrywanych przez Komitet KSR było rozstrzygnięcie
czy definicja aktywów spełniona jest przez przyznawane przez Prezesa URE świadectwa
pochodzenia energii, czy też przez wynikające z nich prawa majątkowe. Zgodnie
stwierdzono, iż dopiero prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia ujmuje się w
księgach rachunkowych przedsiębiorstwa energetycznego.17 Ich ujęcie następuje na dzień
przyznania, potwierdzone przez towarową giełdę energii. 18 Właściwe ujęcie księgowe jest
niezwykle ważną kwestią, szczególnie w przypadku, gdy mają one znaczny udział w ogóle
aktywów danego przedsiębiorstwa. Stają się wówczas istotnym elementem wpływającym na
jego sytuację finansową i majątkową.
Jako że prawa majątkowe do „zielonych certyfikatów” spełniają warunki postawione,
przez prawo bilansowe, aktywom - są kontrolowane przez jednostkę, posiadają wiarygodnie
określoną wartość oraz powstały w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują
w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych - zostają ujęte w księgach
rachunkowych i wykazane w sprawozdaniu finansowym przedsiębiorstwa energetycznego
jako wyodrębniony składnik aktywów.
Według wytycznych Komitetu KSR w przedsiębiorstwach energetycznych prawa
majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia kwalifikuje się i zalicza do towarów (jeżeli
ich wartość jest istotna wykazuje się je w odrębnej pozycji bilansu). Certyfikaty nie spełniają
definicji określonej w Ustawie o rachunkowości, mówiącej iż towary zaliczane są do grupy
rzeczowych aktywów obrotowych19, jednakże zgodnie z Ustawą Prawo energetyczne, prawa
majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy,
a więc rozwiązanie takie jest uzasadnione. 20
Tabela 2. Klasyfikacja bilansowa praw majątkowych wynikających ze świadectw
pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii
w przedsiębiorstwach
energetycznych
w pozostałych jednostkach
Aktywa
Aktywa
Aktywa
B. Aktywa obrotowe
A. Aktywa trwałe
B. Aktywa obrotowe
I. Zapasy
IV. Inwestycje długoterminowe
IV. Inwestycje krótkoterminowe
4. Towary
4. Inne inwestycje długoterminowe
4. Inne inwestycje krótkoterminowe
w tym: świadectwo
pochodzenia energii
z nieodnawialnych źródeł
- Świadectwo pochodzenia energii
z odnawialnych źródeł
- Świadectwo pochodzenia energii
z odnawialnych źródeł
Źródło: opracowanie własne na podstawie G. Takáts (oprac.), Nowe stanowisko KSR (…), „Biuletyn
Rachunkowości” nr 21 (45), 2007, s. 51.
16
Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie (…), (Dz. Urz. Min. Fin. nr 8, poz. 47).
Por. R. Ignatowski, Prawa majątkowe (…), „Rachunkowość”, nr 10, 2007, s. 4.
18
Por. Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie (…), (Dz. Urz. Min. Fin. nr 8, poz. 47).
19
Por. Ustawa z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości, (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, …), .art. 3 ust. 1, pkt 19.
20
Por. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. 1997 Nr 54 poz. 348), art. 9a ust. 6.
17
123
W pozostałych jednostkach nabyte prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia
kwalifikuje się i zalicza, zależnie od okresu ich utrzymywania, odpowiednio do
inwestycji długoterminowych lub krótkoterminowych. Zgodnie z art. 3, ust. 1, pkt 17 UoR
inwestycjami są aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających
z przyrostu ich wartości21.
Kolejne ważne zagadnienie poruszone w stanowisku Komitetu KSR to sposób wyceny
świadectw pochodzenia. Przyjęcie prawidłowej metody ich wyceny jest kluczowe przy
podejmowaniu decyzji związanych z ich dalszym wykorzystaniem. Komitet KST
zadecydował, iż „Zielone certyfikaty” zaliczone do aktywów trwałych powinny zostać
wycenione przez przedsiębiorstwo według ceny nabycia (pomniejszonej o odpisy z tytułu
trwałej utraty wartości) lub według wartości godziwej.
Tymczasem za wartość początkową świadectw pochodzenia zaliczonych do inwestycji
krótkoterminowych na dzień bilansowy przyjmuje się cenę rynkową lub w zależności od tego,
która jest niższa: cenę rynkową albo cenę nabycia. Wybrana metoda wyceny potwierdzona
zostaje stosownym zapisem w polityce rachunkowości przedsiębiorstwa. Do momentu
przyznania praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, w ewidencji
pozabilansowej ujęta zostaje ich liczba - ustalona na podstawie potwierdzonej ilości energii
elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii.
Komitet KSR wskazał również w którym momencie powinno nastąpić ujęcie
u wytwórcy przychodu z przyznania mu praw majątkowych z „zielonych certyfikatów” oraz
do jakiego konta taki przychód przypisać. Uzyskanie przez wytwórcę korzyści
ekonomicznych zależnych od ilości energii wytworzonej ze źródeł odnawialnych,
a u dystrybutora energii - umorzenie tych praw lub poniesienie opłaty zastępczej, stanowi
element podstawowej działalności operacyjnej. W związku z tym przyjęto, iż wartość tych
praw stanowi u wytwórcy przychód ze sprzedaży produktów działalności operacyjnej.
Sprzedaż przyznanych już praw majątkowych dystrybutorom lub pośrednikom, z uwagi na
fakt uznania praw za towary, zostaje zaliczona do sprzedaży towarów. Wartość sprzedanych
towarów wycenia się zależnie od przyjętej w polityce rachunkowości przedsiębiorstwa
metody wyceny rozchodu: cen przeciętnych, FIFO lub LIFO. Odpis z tytułu utraty wartości
świadectw pochodzenia odnosi się na konto "Pozostałe koszty operacyjne", natomiast
późniejszy wzrost ich wartości zwiększa „pozostałe przychody operacyjne” 22.
Tabela 3. Ewidencja księgowa uzyskanych praw majątkowych
w przedsiębiorstwach energetycznych
W pozostałych jednostkach
Wn
„Towary"
„Inwestycje długoterminowe" lub „Inwestycje
krótkoterminowe"
Ma
„Przychód ze sprzedaży”
„Pozostałe rozrachunki"
Źródło: opracowanie własne na podstawie Zakup i sprzedaż świadectw pochodzenia energii, „Zeszyty Metodyczne
Rachunkowości”, nr 5 (341), 2013, s. 64-65.
21
Por. Ustawa z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości, (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223,…), .art. 3 ust. 1, pkt 17.
Por. Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie (…), (Dz. Urz. Min. Fin. nr 8, poz. 47),
R. Ignatowski, Prawa majątkowe (…), „Rachunkowość”, nr 10, 2007, s. 5-6.
22
124
Tabela 4. Sposób zaksięgowania sprzedaży świadectw (z pominięciem VAT):
sprzedaż na podstawie dokumentu sprzedaży
rozchód sprzedanych świadectw:
Wn
„Rozrachunki z odbiorcami"
Ma
„Sprzedaż towarów"
„Wartość sprzedanych towarów w cenie
zakupu (nabycia)"
„Towary"
Źródło: opracowanie własne na podstawie Sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw
pochodzenia energii, „Zeszyty Metodyczne Rachunkowości”, nr 16 (328), 2012, s. 58.
Tabela 5. Odzwierciedlenie na kontach zakupu świadectw (z pominięciem VAT):
zakup świadectw
Wn
Ma
„Towary"
„Rozrachunki z dostawcami"
Źródło: opracowanie własne na podstawie Zakup świadectw pochodzenia energii i ich umorzenie w księgach
rachunkowych, „Zeszyty Metodyczne Rach.”, nr 9 (297), 2011, s.60.
4. Zakończenie
Świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych stanowią niezmiernie istotny
element wspierający wykorzystywanie OZE oraz rozwój sektora energetycznego. Dzięki
„zielonym certyfikatom” energia odnawialna staje się bardziej opłacalna i konkurencyjna
względem tradycyjnych nośników energii. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż odnawialne
źródła energii mają coraz większy udział w ogólnej produkcji energii elektrycznej.
Poza pozytywnymi efektami ekologicznymi zachodzącymi w sektorze energetycznym,
świadectwa pochodzenia przyczyniają się również do pobudzenia korzystnych tendencji
w gospodarce narodowej. W ostatnich latach obserwuje się między innymi wzrost
obrotów prawami majątkowymi na Towarowej Giełdzie Energii SA.
Zapoznanie się i stosowanie prawidłowego ujęcia praw majątkowych jest niezwykle
ważne dla podmiotów gospodarczych będących w ich posiadaniu, zarówno przedsiębiorstw
energetycznych, jak i pozostałych jednostek nabywających „zielone certyfikaty” w celu
osiągnięcia zysku na przyroście ich wartości. Prawa majątkowe stanowią bowiem istotny
element wpływający na sytuację finansową i majątkową przedsiębiorstwa.
W związku z rozbieżnościami w przepisach prawa bilansowego i energetycznego
sposób wyceny i prezentacji świadectw pochodzenia ma jednak charakter dyskusyjny.
Dlatego też Komitet Krajowych Standardów Rachunkowości wyraził swoje stanowisko
(wypracowane w drodze dyskusji i kompromisów) w sprawie księgowego ujęcia praw
majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych
źródłach energii. Opracowanie jednolitych zasad rachunkowego ujęcia praw majątkowych
wynikających z „zielonych certyfikatów” stanowi pomoc w rozwiązywaniu pojawiających się
przed przedsiębiorstwami problemów sprawozdawczych z tego obszaru.
Literatura
1.
2.
G. Takáts (oprac.), Nowe stanowisko KSR dotyczące księgowego ujęcia praw majątkowych
wynikających ze świadectw pochodzenia, „Biuletyn Rachunkowości” nr 21 (45), 2007.
Informacje w sprawie zwaloryzowanej jednostkowej opłaty zastępczej jaką należy stosować w celu
obliczenia opłaty zastępczej (…) za lata 2005-2013.
125
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
M. Ćwil, Systemy wsparcia certyfikatami odnawialnych źródeł energii w Polsce, „Elektroenergetyka”,
nr 4 (10), 2011.
M. Rylski, Świadectwa pochodzenia energii, „Biuletyn Głównego Księgowego”, Nr 23 (167), 2012.
R. Ignatowski, Prawa majątkowe ze świadectw pochodzenia energii, „Rachunkowość”, nr 10, 2007.
Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 października 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu
obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczenia opłaty
zastępczej, zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii oraz
obowiązku potwierdzania danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym
źródle energii, (Dz. U. z 2012 r. poz. 1229).
Rynek Praw Majątkowych i system wsparcia OZE i Kogeneracji w Polsce – Raport Towarowej Giełdy
Energii SA, 2010.
Sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii „Zeszyty Metodyczne
Rachunkowości”, nr 16 (328), 2012.
Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych
wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii,
(Dz. Urz. Min. Fin. nr 8, poz. 47), Załącznik do uchwały nr 7/07 KSR z dnia 26 czerwca 2007 r.
Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. 1997 Nr 54 poz. 348).
Ustawa z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr
183, poz. 1537 i 1538).
Ustawa z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości, (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241
i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010r. Nr. 47, poz. 278).
Zakup i sprzedaż świadectw pochodzenia energii, „Zeszyty Metodyczne Rachunkowości”, nr 5 (341),
2013.
Zakup świadectw pochodzenia energii i ich umorzenie w księgach rachunkowych, „Zeszyty
Metodyczne Rachunkowości”, nr 9 (297), 2011.
126
Katarzyna Nowak, Nina Szmyd
Koło Naukowe Rewizji Finansowej AUDYT
Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie
WYCENA I UJMOWANIE WKŁADÓW NIEPIENIĘŻNYCH JAKO ISTOTNY
PROBLEM WSPÓŁCZESNEJ RACHUNKOWOŚCI
1. Wstęp
Współczesna literatura o tematyce ekonomicznej nie stanowi bogatego źródła informacji
o zdolności aportowej i wycenie wkładów niepieniężnych. Jest to jeden z trudniejszych
tematów rachunkowości, a także rewizji finansowej. Zagadnienie to jest poruszane jedynie
przy okazji omawiania kapitału własnego. Problematyczność wkładów niepieniężnych jest
spowodowana lakonicznością przepisów prawa, zarówno w kodeksie spółek handlowych,
ustawie o rachunkowości, jak i ustawach podatkowych. Dokonując wyceny wkładów
niepieniężnych należy przestrzegać zasad rachunkowości, przede wszystkim zasady przewagi
treści nad formą oraz ostrożności, gdyż rozwiązania przyjęte przez spółkę w tym zakresie
mają znaczący wpływ na jakość informacji prezentowanych w sprawozdaniu finansowym1.
2. Definicja wkładu pieniężnego i niepieniężnego
Kodeks spółek handlowych wyróżnia dwa rodzaje wkładów: pieniężny i niepieniężny. Są to
pojęcia przeciwstawne. Należy więc przyjąć, iż każdy wkład niebędący wkładem pieniężnym,
jest wkładem niepieniężnym. Ogólnie wkładem można określić pokrycie kapitału własnego,
zarówno spółki osobowej, jak i kapitałowej. Jedna z definicji funkcjonująca w literaturze
podaje, iż „wkład” należy rozumieć jako określony w akcie założycielskim przedmiot
świadczenia wspólnika lub akcjonariusza, który jest wnoszony w zamian za obejmowane
udziały lub akcje. Polskie prawo nie podaje jednak konkretnej definicji wkładu. Nie określa
również katalogu dóbr, które mogą stanowić wkład2.
Według art. 3 kodeksu spółek handlowych: „Przez umowę spółki handlowej wspólnicy
albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie
wkładu oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi przez współdziałanie w inny
określony sposób”. Z powyższego artykułu można wysunąć wnioski, iż wkład stanowi
przedmiot umowy spółki oraz stanowi jeden z koniecznych elementów w procesie jej
tworzenia – bez względu na rodzaj. Stanowi on bowiem pokrycie własnych źródeł
finansowania, czyli kapitałów własnych. Warto zwrócić uwagę na fakt, iż jedynie
w momencie założenia spółki wkłady stanowią równowartość kapitałów własnych3.
Prezentuje to rysunek 1.
1
D. Krzywda, Wkłady niepieniężne w ujęciu bilansowym i podatkowym, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce,
Warszawa 2011, s. 5.
2
J. Modrzejewski, C. Wiśniewski, Wkład na pokrycie kapitału zakładowego, [w:] Prawo handlowe,
red. J. Okolski, Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 218; M. Minas, Aport w spółce kapitałowej, Arche,
Gdańsk 2005, s. 7 – 8.
3
D. Krzywda, Wkłady niepieniężne…, op. cit., s. 9 –10.
127
Rysunek 1. Zależność między wkładami a kapitałami własnymi w momencie utworzenia
spółki
WKŁADY
(AKTYWA)
=
KAPITAŁY
WŁASNE
Źródło: opracowanie własne na podstawie: D. Krzywda, Wkłady niepieniężne…, op. cit., s. 10.
W trakcie działalności spółki pojawiają się zobowiązania, co niejako narusza równość
przedstawioną na rysunku 1. W następstwie tego kapitały własne określa się jako różnicę
aktywów i zobowiązań4. Sytuację tę przedstawia rysunek 2.
Rysunek 2. Zależność między aktywami, zobowiązaniami i kapitałami własnymi
jednostki
AKTYWA
ZOBOWIĄZANIA
=
KAPITAŁY
WŁASNE
Źródło: opracowanie własne na podstawie: D. Krzywda, Wkłady niepieniężne …, op. cit., s. 10.
Przy tej okazji warto zwrócić uwagę na to czym jest kapitał własny. Definicja kapitału
własnego nie jest skonkretyzowana przez polskie prawo bilansowe. Pokazana jest jedynie
jego ekonomiczna istota. Ustawa o rachunkowości stwierdza, że kapitał własny pod
względem wartości odpowiada aktywom netto, a zatem aktywom jednostki pomniejszonym
o zobowiązania. Kapitał własny można podzielić na5:
składniki kapitału, będące skutkiem prowadzenia działalności gospodarczej
kapitał bezpośrednio pochodzący od inwestorów (wspólników, udziałowców
i akcjonariuszy) – wnoszony w momencie założenia spółki, jak i w trakcie
prowadzenia działalności. W tej grupie najważniejszą rolę odgrywa kapitał
podstawowy.
Dotychczasowe omówienie wkładu zostało sprowadzone wyłącznie jako do jednego
z elementów koniecznych w procesie zawiązywania spółki. Jednakże wkłady występują nie
tylko przy tworzeniu spółki, lecz także w trakcie jej funkcjonowania. Chodzi tu
o podwyższenie kapitału własnego poprzez wniesienie wkładów – zarówno przez
dotychczasowych, jak i nowych właścicieli. Skutkuje to zwiększeniem zasobów majątkowych
spółki lub też zmniejszeniem jej bieżących zobowiązań (konwersja zobowiązań na udziały).
4
Ibidem, s. 10.
M. Frendzel, Szczegółowe zasady pomiaru kapitału własnego i wyniku finansowego, [w:] Rachunkowość
i sprawozdawczość finansowa, red. E. Walińska, Wolters Kluwer, Warszawa 2012, s. 640 – 641.
5
128
W obydwu przypadkach efekt będzie taki sam - zwiększenie aktywów netto spółki ze
środków pochodzących od właścicieli6. Można to zobrazować za pomocą rysunków 3 i 4.
Rysunek 3. Wpływ wniesienia wkładu na pozycje bilansowe
AKTYWA
PASYWA
ZASOBY
MAJĄTKOWE
KAPITAŁY
WŁASNE
Źródło: opracowanie własne na podstawie: D. Krzywda, Wkłady niepieniężne…, op. cit., s. 12.
Rysunek 4. Wpływ pozostawienia wkładu w drodze konwersji zobowiązań na pozycje
bilansowe
AKTYWA
ZASOBY
MAJĄTKOWE
PASYWA
KAPITAŁY
WŁASNE
ZOBOWIĄZANIA
Źródło: opracowanie własne na podstawie: D. Krzywda, Wkłady niepieniężne…, op. cit., s. 12.
Jak już zostało wcześniej wspomniane, wkłady dzielą się na pieniężne i niepieniężne.
Wniesienie wkładu pieniężnego stanowi podstawowy sposób na pokrycie udziałów
obejmowanych przez wspólników, jest on bardziej rozpowszechniony i preferowany
w praktyce gospodarczej, a także w bardziej konkretny sposób uregulowany w przepisach
prawa. Jak sama nazwa wskazuje, wkładem pieniężnym jest pieniądz, a zatem realny
i wymienialny środek płatniczy7. Wkład ten najlepiej oddaje istotę pokrycia kapitału
podstawowego, gdyż jego zaletą jako miernika wartości jest obiektywizm. Dzięki temu nie
pojawiają się wątpliwości, czy zadeklarowana wartość rzeczywiście została wniesiona do
spółki – co w przypadku wkładów niepieniężnych nie zawsze jest pewne. Wkłady
niepieniężne muszą być bowiem przeliczane na pieniądze, co wiąże się ze znacznym czynnikiem
niepewności. Wkład pieniężny może występować w postaci gotówki, a także jako pieniądz
bankowy (bezgotówkowy) 8.
Istotę wkładu niepieniężnego można objaśnić na dwa sposoby. Pierwszy polega na
określaniu aportu jako pojęcia przeciwstawnego do wkładu pieniężnego. W drugiej metodzie
należy wziąć pod uwagę zespół stałych cech oraz zakres przedmiotowy i w ten sposób wkład
niepieniężny można zdefiniować jako składnik majątkowy o charakterze rzeczowym,
niematerialnym bądź finansowym (wyłączając gotówkę i pieniądz bezgotówkowy), który
6
D. Krzywda, Wkłady niepieniężne…, op. cit., s. 11.
R.L. Kwaśnicki, A. Rataj, Kapitał zakładowy, udziały, dywidenda, dopłaty [w:] Spółka z ograniczona
odpowiedzialnością, red. R.L. Kwaśnicki, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 425.
8
Prawo handlowe, red. J. Okolski, op. cit., s. 218.
7
129
może stać się składnikiem aktywów spółki, do której jest wnoszony, a zatem spełnia warunki
ujęcia w bilansie9:
będzie kontrolowany przez jednostkę oraz
jego wartość jest wiarygodnie określona, a także
spowoduje w przyszłości wpływ korzyści ekonomicznych do spółki.
Przykładowymi wkładami niepieniężnymi mogą być 10:
przeniesienie własności ruchomości (np. maszyn lub towarów) lub nieruchomości
(np. budynków lub gruntów),
obciążenie rzeczy lub prawa (np. ustanowienie służebności bądź hipoteki),
udzielenie prawa do korzystania (dzierżawa, leasing, udzielenie licencji),
wykonywanie świadczeń lub usług (np. praca, okresowe określone świadczenia).
3. Zdolność aportowa wkładu niepieniężnego
Przez zdolność aportową należy rozumieć cechy, które łącznie winno spełniać dane prawo
majątkowe, aby mogło stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki 11.
Najczęściej wymienianymi cechami są12:
dopuszczenie do prawnego obrotu,
możliwość określenia ekonomicznej wartości
możliwość ujęcia w bilansie spółki,
zbywalność,
ekwiwalentność w stosunku do wkładu pieniężnego,
użyteczność wkładu dla spółki,
możliwość wejścia do masy likwidacyjnej bądź upadłościowej.
Na podstawie wymienionych kryteriów łatwo można odrzucić dany zasób majątkowy,
nieposiadający wyżej wymienionych cech. Jednak nie jest możliwe sporządzenie zamkniętego
i wyczerpującego katalogu dóbr, które mogą zostać wykorzystane jako wkład niepieniężny.
Warto również wspomnieć, iż rosnące zapotrzebowanie na kapitał w innej postaci niż
pieniądz powoduje, że wymogi zdolności aportowej stają się coraz bardziej liberalne, przy
tendencjach do zawyżania ich wartości. Dlatego ujęcie wkładów niepieniężnych powinno być
zgodne z nadrzędnymi zasadami rachunkowości, szczególnie z zasadą wyższości treści
ekonomicznej nad formą prawną, co jest jednoznaczne ze spełnieniem wymogu: „możliwość
ujęcia w bilansie spółki”13. Przy ujmowaniu wkładów niepieniężnych należy kierować się
także zasadą ostrożności. Zasada ta nazywana jest często zasadą ostrożnej wyceny i dotyczy
wyceny majątku w taki sposób, aby nie zniekształcić wyniku finansowego danej jednostki
gospodarczej. W przypadku wątpliwości przy wycenie należy kierować się interesem spółki,
a nie interesem wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny14.
9
Art. 3, ust. 12 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (u.o.r.), (Dz.U. 1994 Nr 121 poz. 591,
ze zm.)
10
A. Helin, A. Bernaziuk, R. Kowalski, Kapitały własne w świetle prawa handlowego, bilansowego
i podatkowego w różnych formach działalności gospodarczej, Difin, Warszawa 2006, s. 31.
11
A. Szumański, Wkłady niepieniężne do spółek kapitałowych, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006, s. 57.
12
D. Krzywda, Wkłady niepieniężne…, op. cit., s. 16.
13
Ibidem, s. 17.
14
B. Micherda, Funkcje i struktura współczesnej rachunkowości, [w:] Podstawy rachunkowości. Aspekty
teoretyczne i praktyczne., red. B. Micherda, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2006¸ s. 28.
130
4. Klasyfikacja wkładu niepieniężnego
W momencie wniesienia aportu do spółki należy go ująć w odpowiedniej pozycji w bilansie,
a zatem dokonać jego klasyfikacji bilansowej. O tym do jakiej grupy należy zaklasyfikować
dany zasób majątkowy decyduje jego treść ekonomiczna. Przykładowo, wniesienie prawa
własności gruntu do spółki może być ujęte jako środek trwały w rzeczowych aktywach
trwałych, bądź też jako nieruchomość w inwestycjach długoterminowych. Wkłady
niepieniężne można podzielić na 15:
aktywa rzeczowe,
aktywa niematerialne,
aktywa finansowe,
rozliczenia międzyokresowe.
Inny podział, powstały na gruncie prawa handlowego, prezentuje rysunek 5.
Rysunek 5. Ogólny podział wkładów niepieniężnych według prawa handlowego
WKŁADY NIEPIENIĘŻNE
Świadczenie pracy
i innych usług
Prawa majątkowe
PRAWA
RZECZOWE
PRAWA NA
DOBRACH
NIEMATERIALNYCH
PRAWA
OBLIGACYJNE
PRAWA
MIESZANE
- własność rzeczy
ruchomych
- patenty na wynalazki
- prawa udziałowe
- know- how
- obligacje
- przedsiębiorstwo
i jego zorganizowane
części
- majątkowe
prawa autorskie
- wierzytelności
wspólnika
- własność rzeczy
nieruchomych
- użytkowanie
wieczyste
- prawa ochronne na
wzory użytkowe,
Źródło: opracowanie własne na podstawie: K. Czajkowska - Matosiuk, Prawo gospodarcze i spółek, C.H.Beck,
znaki towarowe
Warszawa 2008, s. 279.
5. Aport w postaci świadczenie usług i pracy oraz praw niezbywalnych
Świadczenie usług i pracy, a także prawa niezbywalne (użytkowanie rzeczy lub praw, służebność,
korzystanie z praw autorskich) mogą być przedmiotem wkładu w spółkach osobowych. Jednakże
wkład w takiej postaci nie może zostać wniesiony ani przez komandytariusza do spółki
komandytowej, ani akcjonariusza do spółki komandytowo-akcyjnej16.
W przypadku praw niezbywalnych ich wyceny dokonują wspólnicy. Wiarygodnego
określenia wartości wniesionych praw niezbywalnych mogą oni dokonać w drodze
15
16
D. Krzywda, Wkłady niepieniężne…, op. cit., s. 20 – 21.
Ibidem, s. 77.
131
negocjacji. Przykładowo, wartość prawa odpłatnego użytkowania nieruchomości obliczana
jest jako zdyskontowana wartość czynszu, a zatem przyszłych przepływów pieniężnych, za
ustalony okres użytkowania. Wysokość czynszu ustalana jest na podstawie stawek aktualnie
obowiązujących w danej miejscowości. Wniesienie tego prawa będzie ujęte w bilansie jako
wartość niematerialna i prawna 17.
W przypadku wyceny świadczenia usług i pracy należy brać pod uwagę obowiązujące
na rynku ceny takich samych, bądź podobnych usług. Z kolei ujęcie powinno się to odbywać
za pomocą konta „rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Określając okres odpisywania
kosztów należy wziąć pod uwagę charakter świadczenia z zachowaniem zasady ostrożności.
Odpisy te powinny obciążać odpowiednie konta zespołu 5 układu podmiotowo –
funkcjonalnego i/lub zespołu 4 układu rodzajowego18.
Literatura przedmiotu określa inne podejścia, polegające na tym, aby w bilansie spółki,
w momencie jej zakładania, nie ujmować wkładów w postaci przyszłego świadczenia pracy
i usług, czy w formie niezbywalnych ograniczonych praw rzeczowych, lecz dopiero w kolejnych
etapach działalności spółki i wraz z realizacją zadeklarowanych świadczeń ujmować je
w bilansie19.
6. Aport w postaci aktywów rzeczowych
Aktywa rzeczowe są najstarszym przedmiotem wkładów niepieniężnych w historii spółek
handlowych. W ramach aktywów rzeczowych przedmiotem wkładu mogą być:
środki trwałe,
środki trwałe w budowie,
nieruchomości zaklasyfikowane do inwestycji długoterminowych,
zapasy materiałów, towarów, produktów gotowych lub półproduktów.
Wycena wkładów niepieniężnych w formie aktywów rzeczowych następuje na podstawie
wartości, która wynika z ksiąg rachunkowych wnoszącego. Należy jednak zauważyć, iż może
wystąpić różnica pomiędzy wartością określoną w księgach rachunkowych wnoszącego
wkład a uzgodnioną przez wspólników i określoną w umowie wartością godziwą.
W przypadku wystąpienia różnicy pomiędzy tymi wartościami powstaje problem dotyczący
jej ujęcia, jednakże wyłącznie w księgach wnoszącego wkład. W przypadku wystąpienia
wspomnianej różnicy musi on wykazać odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, jeśli
wartość wkładu była niższa niż wartość rynkowa określona w umowie, lub pozostałe koszty
operacyjne, jeśli wartość wkładu była wyższa. Wkład niepieniężny w postaci aktywów
rzeczowych w księgach otrzymującego można ująć na koncie „Środki trwałe” 20.
W przypadku nieruchomości, która została zaklasyfikowana do inwestycji,
nieruchomość tę można wycenić w sposób analogiczny jak środki trwałe lub też według ceny
rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. W tym drugim wypadku, wcześniej
wspomniana różnica pomiędzy wartością, po której został wniesiony wkład, a jego wartością
wynikającą z ksiąg wnoszącego nie wystąpi. Gdyby jednak na moment wyceny wartość
rynkowa nieruchomości różniła się od jej wartości księgowej, wówczas wartość księgowa
powinna zostać zaktualizowana do wartości rynkowej21.
17
A. Helin, A. Bernaziuk, R. Kowalski, Kapitały własne…, op. cit., s. 91.
D. Krzywda, Wkłady niepieniężne…, op. cit., s. 81 – 85.
19
Ibidem.
20
Ibidem, s. 87 – 88.
21
Ibidem, s. 90 – 91.
18
132
W sytuacji, gdy wartość nominalna objętych udziałów jest niższa od wartości godziwej
wniesionych wkładów to różnicę tę należy odnieść na konto „Kapitał zapasowy”, ujmowana
jest jako agio22.
Wszelkie problemy dotyczące wnoszenia wkładów w formie innych rzeczowych
składników majątku należy rozwiązywać w sposób analogiczny jak w stosunku do środków
trwałych i nieruchomości inwestycyjnych23.
7. Aport w postaci wartości niematerialnych i prawnych
Współcześnie wartości niematerialne i prawne zajmują coraz bardziej znaczące miejsce
w strukturze aktywów spółek handlowych. W rozumieniu ustawy o rachunkowości wartości
niematerialne i prawne to „nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa
majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie
ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby
jednostki24.” Zalicza się do nich:
autorskie prawa majątkowe i prawa pokrewne
programy komputerowe,
licencje i subwencje,
prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych,
know-how,
koszty zakończonych prac rozwojowych,
wartość firmy.
Warunkiem koniecznym do wiarygodnego ustalenia wartości danego składnika majątku
nieposiadającego postaci fizycznej, jest jego nabycie i dzięki temu może on zostać ujęty
w bilansie jednostki gospodarczej, która go przejęła. A zatem należy zauważyć, że
przedmiotem aportu może być nie tylko wartość niematerialna ujęta w bilansie, ale również
wypracowana przez jednostkę w trakcie jej działalności. Jako przykład wartości
niematerialnej można podać know-how, które został wytworzony przez jednostkę we
własnym zakresie i powoduje wpływ korzyści ekonomicznych. Posiadająca zdolność
aportową wartość niematerialna i prawna o wiarygodnie określonej wartości, będąca formą
wkładu niepieniężnego, staje się składnikiem majątkowym nabytym przez spółkę
otrzymująca, zatem może zostać ujęta w jej bilansie25.
W praktyce rachunkowości powszechnie wiadomo, że najbardziej godnym zaufania
i pewnym sposobem na ustalenie wartości godziwej danego składnika majątkowego, w tym
wartości niematerialnych i prawnych jest wykorzystanie cen rynkowych. „Jeśli nie ma
dostępu do informacji o bieżących cenach kupna, za podstawę oszacowania wartości
godziwej może posłużyć cena przeprowadzonej w ostatnim okresie podobnej transakcji, pod
warunkiem że między dniem tej transakcji a dniem przeprowadzenia szacunku wartości
godziwej składnika aktywów nie nastąpiła znacząca zmiana warunków ekonomicznych 26”.
W przypadku wartości niematerialnych i prawnych wymagane jest, aby ceny
wykorzystywane do ich wyceny pochodziły z aktywnego rynku, problemem jednak stanowi
rzadkość tych rynków. Dla większości, często unikatowych wartości niematerialnych
i prawnych (marek, tytułów czasopism czy patentów) nie istnieje rynek aktywny 27.
22
Ibidem, s. 92.
Ibidem, s. 102.
24
Art. 3 ust. 1 pkt. 14 u.o.r.
25
D. Krzywda, Wkłady niepieniężne…, op. cit., s. 103-104.
26
MSR 38 Wartości niematerialne, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej 2007, Tom 1, s. 1166.
27
D. Krzywda, Wkłady niepieniężne…, op. cit., s. 105.
23
133
Przy braku aktywnego rynku na konkretny składnik wartości niematerialnych
wykorzystuje się jego wartość godziwą, czyli „kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby
zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej,
pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami28.”
Metody wyceny wartości niematerialnych i prawnych, które mogą stać się formą
wkładów niepieniężnych najlepiej zobrazować na podstawie przykładowej wyceny
konkretnego składnika, jak na przykład marki. Techniki wyceny marki opierają się na
metodach wyceny przedsiębiorstw, ich rodzaje zostały zaprezentowane na rysunku 6.
Rysunek 6. Podstawowe metody wyceny marek.
METODY WYCENY MAREK
Metody kosztowe
Metody rynkowe
kosztu reprodukcji
ceny porównywalnej
kosztu zastąpienia
ekonomicznej wartości
produktu
Metody dochodowe
DCF - zdyskontowanych
przepływów gotówkowych
opłat licencyjnych
mnożnikowa
Źródło: opracowanie własne na podstawie: D. Krzywda, Wkłady niepieniężne…, op. cit., 107-108.
Metody kosztowe polegają na ustaleniu kosztów jakie spółka musiałaby ponieść, aby uzyskać
przychody z danej marki. Należąca do grupy metod rynkowych metoda porównywalnej ceny
zakłada wycenę marki na podstawie wartości podobnych marek, a ekonomicznej wartości
produktu polega na porównaniu ceny produktu tego samego rodzaju markowego
i niemarkowego. Dochodowa metoda DCF sprowadza się do wzoru29:
,
gdzie:
PV- bieżąca wartość marki,
E – przewidywane wydatki związane z marką
C – dodatkowe przepływy gotówkowe związane z marką,
k – koszt kapitału.
28
29
Art. 28 ust. 6. u. o r.
D. Krzywda, Wkłady niepieniężne…, op. cit., s. 108.
134
Wartość marki równa jest bieżącej wartości przyszłych przepływów pieniężnych. Na takiej
samej zasadzie opiera się metoda opłat licencyjnych, z ta różnicą, że zamiast przepływów
gotówkowych bierze się pod uwagę potencjalne opłaty za użytkowanie marki 30.
Ostatnią metodą dochodową jest metoda mnożnikowa, stworzona i wykorzystywana do
wyceny marek przez firmę Interbrand Group of Great Britain. Do wyceny marki
wykorzystuje ona następujący wzór:
wartość marki = dochodowość marki * mnożnik
Dochodowość marki wyznacza się za pomocą średniej ważonej zysków generowanych przez
markę przez trzy ostatnie lata, natomiast mnożnik określany jest przez tzw. siłę marki
mierzoną poprzez siedem czynników: rynek, międzynarodowość, stabilność, przywództwo,
trend, ochronę i wsparcie31.
Pokazane metody mogą zostać zastosowane, także do pozostałych rodzajów wartości
niematerialnych, należy jednak za każdym razem wziąć pod uwagę ich specyfikę.
8. Pozostałe formy wkładów niepieniężnych
Jedną z pozostałych form aportów mogą być należności handlowe. W bilansie należności są
wyceniane w kwocie wymaganej zapłaty, a zatem wraz z należnymi odsetkami,
z zachowaniem zasady ostrożności, zgodnie z którą, należy pomniejszyć je o ewentualne
odpisy aktualizujące32. Jednakże należności wnoszone jako aport do spółki powinny być
wyceniane według wartości godziwej. Może powodować to wystąpienie różnicy pomiędzy
tymi dwiema wielkościami. Jest to związane ze zmianą wartości pieniądza w czasie, a to czy
różnica ta będzie znacząca zależy od terminu wymagalności tej należności33. W rozumieniu
ustawy o rachunkowości wartość godziwa należności to „wartość bieżąca (zdyskontowana)
kwot wymagających zapłaty, wyznaczona przy odpowiednich bieżących stopach
procentowych, pomniejszona o odpisy na należności zagrożone i nieściągalne oraz
ewentualne koszty windykacji”34. Jeżeli różnica nie jest istotna nie jest konieczne ustalanie
wartości godziwej. Należność handlowa wnoszona jako aport do spółki jest ujmowana na
koncie: „Pozostałe rozrachunki”.
Do spółki w formie aportu może również zostać wniesione przedsiębiorstwo lub jego
zorganizowane części. W takim przypadku konieczne jest ustalenie wartości firmy. Dodatnia
różnica pomiędzy wartością nabytych udziałów a wartością godziwą wniesionych składników
majątkowych stanowi wartość firmy i ujmowana jest w bilansie w pozycji wartości
niematerialne i prawne. W przypadku, gdy wartość godziwa przedsiębiorstwa lub jego
zorganizowanych części jest wyższa od wartości nabytych udziałów powstanie ujemna
wartość firmy i jest wykazywana w pasywach bilansu jako rozliczenia międzyokresowe35.
9. Podsumowanie
Problem określenia zdolności aportowej oraz wyceny wkładu niepieniężnego, powinien być
rozwiązywany z uwzględnieniem nadrzędnych zasad rachunkowości, w szczególności zasady
wyższości treści nad formą, a także zasady ostrożności. W kwestii ujęcia i wyceny aportów
30
Ibidem, s. 109.
Ibidem, s. 109.
32
Art. 35b u.o.r.
33
D. Krzywda, Wykłady niepieniężne…, op. cit., s. 111.
34
Art. 44b ust. 4 pkt 3 u.o.r.
35
D. Krzywda, Wkłady niepieniężne…, op. cit., s. 115.
31
135
istotne jest również ich znaczenie i istota dla działalności spółki handlowej. Wkłady stanowią
formę pokrycia kapitału podstawowego, a zatem przy ich wycenie należy wziąć pod uwagę,
także różne podejścia do kapitału podstawowego zarówno w spółce kapitałowej jak
i osobowej. W przypadku spółek osobowych przepisy prawa nie narzucają rygorystycznych
wymogów, w przeciwieństwie do spółek kapitałowych, a szczególnie spółki akcyjnej. Rodzaj
przyjętych zasad przy wycenie aportu zależy także od jego formy, a zatem w inny sposób
ujmuje się i wycenia wniesione prawa rzeczowe, wartości niematerialne i prawne, czy wkład
w postaci świadczenie usług i pracy i praw niezbywalnych. Zagadnienie wkładów
niepieniężnych jest niewystarczająco wyjaśnione w literaturze przedmiotu, może się to
zmienić w najbliższych latach, gdyż zyskują one coraz większe znaczenie w spółkach.
Literatura
Czajkowska – Matosiuk K., Prawo gospodarcze i spółek, C.H.Beck, Warszawa 2008.
Frendzel M., Szczegółowe zasady pomiaru kapitału własnego i wyniku finansowego, [w:]
Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, red. E. Walińska, Wolters Kluwer, Warszawa 2012.
3. Helin A., Bernaziuk A., Kowalski R., Kapitały własne w świetle prawa handlowego, bilansowego
i podatkowego w różnych formach działalności gospodarczej, Difin, Warszawa 2006.
4. Krzywda D., Wkłady niepieniężne w ujęciu bilansowym i podatkowym, Stowarzyszenie Księgowych
w Polsce, Warszawa 2011.
5. Kwaśnicki R.L., Rataj A., Kapitał zakładowy, udziały, dywidenda, dopłaty [w:] Spółka z ograniczona
odpowiedzialnością, red. R.L. Kwaśnicki, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005.
6. Micherda B., Funkcje i struktura współczesnej rachunkowości, [w:] Podstawy rachunkowości. Aspekty
teoretyczne i praktyczne., red. B. Micherda, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2006.
7. MSR 38 Wartości niematerialne, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej 2007,
Tom 1.
8. Minas M.,, Aport w spółce kapitałowej, Arche, Gdańsk 2005.
9. Modrzejewski J., Wiśniewski C., Wkład na pokrycie kapitału zakładowego, [w:] Prawo handlowe,
red. J. Okolski, Wolters Kluwer, Warszawa 2008.
10. Szumański A., Wkłady niepieniężne do spółek kapitałowych, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa
2006.
11. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 1994 Nr 121 poz. 591, ze zm.)
1.
2.
136
Patrycja Piechowska, Marta Misiołek
Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości Rachmistrz
Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach
DYLEMATY ZWIĄZANE Z ODPROWADZANIEM PODATKU DOCHODOWEGO
OD SKŁADKI Z TYTUŁU UBEZPIECZENIA ODPOWIEDZIALNOŚCI CYWILNEJ
CZŁONKÓW WŁADZ SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ
1. Wstęp
Zgodnie z kodeksem spółek handlowych członkowie zarządu, a także rada nadzorcza ponoszą
odpowiedzialność cywilną, a nawet karną za szkody spowodowane zaniechaniem lub
działaniem władz spółki przy wykonywaniu czynności zawodowych. Odpowiedzialność na
zasadach ogólnych wobec spółki i osób trzecich wynika także z przepisów kodeksu
cywilnego (art. 415) . Ponoszą oni odpowiedzialność osobistą, całym swoim majątkiem.
Należy zauważyć, iż odpowiedzialność ta rozciąga się także na majątek będący częścią
wspólnoty małżeńskiej, a w przypadku dziedziczenia- także na majątek spadkobierców.
2. Ubezpieczenie D&O
Coraz powszechniejszą praktyką spółek kapitałowych jest podejmowanie świadomych
działań zmierzających do ograniczenia i zminimalizowania negatywnych konsekwencji
wynikających z decyzji podejmowanych przez osoby sprawujące kluczowe funkcje w tych
spółkach. Na świecie powszechną formą zabezpieczenia przed stratami wynikającymi z tego
typu błędów stało się ubezpieczenie D&O ( ang. Directors & Officers) . Są kraje w których
jest ono powszechnie wykorzystywane- w Niemczech wszystkie spółki notowane na giełdzie
mają wykupione takie ubezpieczenie. Od połowy lat 90. XX wieku również w Polsce wzrasta
jego znaczenie. Z produktu niszowego stało się standardem obowiązującym dla pewniej klasy
klientów. Związane jest to między innymi z coraz bardziej popularnym przekształcaniem
indywidualnej działalności gospodarczej osób fizycznych w bardziej złożone formy- spółki
kapitałowe.
D&O to produkt ubezpieczeniowy skierowany do kluczowej kadry spółek oraz
pracowników pełniących funkcje związane z wykonywaniem czynności o podwyższonym
standardzie odpowiedzialności. Zapewnia ochronę ubezpieczeniową członkom zarządu, rady
nadzorczej, a także prokurentom i pracownikom szczebla kierowniczego oraz ich rodzinom
i spadkobiercom. Polisa ta nie chroni oczywiście przed odpowiedzialnością karną, jednak
w przypadku wystąpienia szkód finansowych działa w interesie zarówno spółki jak i kadry
zarządzającej. Chroni osoby ubezpieczone przed koniecznością osobistego ponoszenia
materialnego ciężaru roszczeń kierowanych przez osoby poszkodowane. Umowa
ubezpieczenia pokrywa koszty obrony w przypadku wniesienie roszczenia lub wszczęcia
postępowania urzędowego w stosunku do osoby ubezpieczonej oraz koszty odszkodowań
jakie ubezpieczony zobowiązany jest do zapłaty w wyniku zawartej ugody lub wyroku sądu.
Jak wynika z informacji publikowanych przez krajowych brokerów ubezpieczeniowych,
największą popularnością cieszą się polisy grupowe. Ich cechą charakterystyczną jest to, że
krąg osób ubezpieczonych identyfikowany jest przez określenie sprawowanej funkcji
w spółce, bez imiennego wskazywania ubezpieczonego. Bardzo często ochroną objęci są
zarówno obecni jak i przyszli oraz byli członkowie kierownictwa, a także pracownicy ich
zastępujący. Niewątpliwie wpływ na takie podejście ma fakt występowania solidarnej
137
odpowiedzialności członków zarządu, co oznacza, że wierzyciel może żądać spełnienia
świadczenia przez wszystkich dłużników łącznie bądź od każdego z nich z osobna.
3. Obowiązek podatkowy i dylematy z nim związane
Podstawowym problemem dla podmiotu ubezpieczającego jest obowiązek rozpoznania z tego
tytułu przychodu dla ubezpieczonego oraz wypełnienie obowiązków płatnika w tym zakresie.
W obecnym stanie prawnym brak jest przepisów podatkowych, które jednoznacznie
stanowiłyby, czy ubezpieczony członek organu spółki osiąga przychód z tytułu opłacenia
przez spółkę składki na polisę D&O. Dodatkowym zagadnieniem jest sposób ustalenia
wartości takiego przychodu, który miałby zostać opodatkowany. Ze względu na brak
jednolitych stanowisk organów podatkowych w tym zakresie przedstawione zagadnienie staje
się jeszcze bardziej problematyczne.
Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach podatkowych jest zasada
powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają
wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c
oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano
poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 w/w ustawy przychodami podlegającymi
opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są otrzymane lub postawione do
dyspozycji płatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość
otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wskazany przepis
reguluje zasadę kompletności opodatkowania wszelkich przychodów osiąganych przez
podatnika w roku kalendarzowym. Art. 12 ust. 1 wskazuje natomiast, że za przychody ze
stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy
uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze
bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń,
a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne
kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia
pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub
świadczeń częściowo odpłatnych.
Czy można więc uznać, że składki z tytułu ubezpieczenia OC opłacane prze spółkę
stanowią nieodpłatne świadczenie dla członków władz spółki, a co za tym idzie podlegają
opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Sprawa wydaje się dość prosta jeśli osoby podlegające ubezpieczeniu OC są
wymienione w polisach ubezpieczeniowych z imienia i nazwiska. W takim przypadku nie ma
większych wątpliwości, że uzyskują one przychód. Powstaje on w momencie zapłaty przez
spółkę składki ubezpieczeniowej.
Dużo bardziej skomplikowana sytuacja powstaje w momencie kiedy krąg podmiotów
objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej nie tworzy zbioru zamkniętego, czyli
jest nieograniczony. W takim przypadku organy podatkowe, a także sądy administracyjne
mają odmienne stanowisko co do tego czy w momencie opłacenia składki ubezpieczeniowej
powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.
4. Stanowiska Izb Skarbowych
Przeważająca część interpretacji wydawana jest na niekorzyść podatników. Urzędy Skarbowe
wskazują, że opłacenie przez spółkę składki na OC członków zarządu i rady nadzorczej,
w części przypadającej na poszczególne z tych osób, stanowi dla ubezpieczonych przychód
138
podlegający opodatkowaniu, a ubezpieczający czyli spółka powinna pobrać od tego
przychodu zaliczkę na podatek dochodowy. Przykładem takiej interpretacji jest stanowisko
Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2012 roku (IPTPB1/415-304/12-5/ASZ).
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że spółka wykupiła „Polisę ubezpieczenia
odpowiedzialności cywilnej członków zarządów i rad nadzorczych spółek kapitałowych”. Jest
to polisa bezimienna, którą objęci są byli, obecni i przyszli Członkowie Zarządu i Rad
Nadzorczych. Dodatkowo zawiera ona tzw. datę retroaktywną, która obejmuje pełne pokrycie
wstecz, a więc również zdarzenia, które miały miejsce przed datą rozpoczęcia ważności
polisy. W ocenie wnioskodawcy, przy tak zawartej umowie ubezpieczenia nie można
w sposób jednoznaczny, nie budzący kontrowersji oraz bez narażenia się na popełnienie
błędu, obliczyć wartości świadczenia przypisanego do danej osoby, a co za tym idzie nie
można przypisać przychodu takiej osobie. Organ podatkowy, w świetle obowiązującego stanu
prawnego, uznał stanowisko wnioskodawcy w w/w sprawie za nieprawidłowe. Przypomniał
on, że w myśl art. 808 KC § 1 ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy
rachunek. Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie
majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu po stronie osoby
ubezpieczonej, gdyż zyskuje ona ochronę ubezpieczeniową nie ponosząc jednocześnie na nią
wydatków. Następuje więc odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia
przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy. A więc na gruncie prawa podatkowego
uprawnione osoby uzyskują przysporzenie majątkowe. Urząd Skarbowy w Łodzi uznał
również, że nie ma znaczenia wskazana okoliczność, że w umowie ubezpieczenia członkowie
zarządu czy rady nadzorczej nie są wymienieni z imienia i nazwiska. Uważa on, że skład
członków organów spółki kapitałowej jest możliwy do ustalenia w dniu zapłacenia składki, co
stanowi okoliczność umożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie.
Podobne stanowisko prezentuje interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z
21 sierpnia 2012 roku (IPPB4/415-497/12-2/JK3). Organ stwierdza w nim dodatkowo, że
„uzyskiwana przez członków zarządu i rady nadzorczej korzyść w postaci opłaconych przez
Spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne
świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa
w art. 12 ustawy podatkowej, jeżeli podstawą jego uzyskania jest stosunek pracy lub do
przychodu z działalności wykonywanej osobiście, w sytuacji gdy dana osoba uzyskuje
przychody w oparciu o art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
Istnieją również interpretacje w których fiskus twierdzi, że przychód nie powstaje.
Niewiele jednak wnioskodawców ma szansę na tak korzystną interpretację. Ostatnio miała
szczęście spółka, która wystąpiła z zapytaniem do Izby Skarbowej w Katowicach
(I BPBII/1/415-404/12/BD). Sytuacja w tym przypadku kształtowała się podobnie jak we
wcześniejszych przykładach. Spółka zawarła umowę ubezpieczenia odpowiedzialności
cywilnej członków władz Spółki na okres trzech lat, która miała obejmować wszystkie osoby
uprawnione do działania w imieniu Spółki, a także spadkobierców i reprezentantów prawnych
ubezpieczonych. Faktycznie więc ubezpieczyciel objął ubezpieczeniem bliżej
niesprecyzowaną i nieskonkretyzowaną ilość osób. Formą ubezpieczenia jest ubezpieczenie
bezimienne, suma ubezpieczenia jest stała i nie zależy od ilości osób objętych
ubezpieczeniem, a składka jest ryczałtowa płatna za rok z góry ze środków własnych Spółki.
Zdaniem Wnioskodawcy w momencie opłacania składki nie sposób jest jednoznacznie
stwierdzić, jakie konkretne osoby w trakcie trwania umowy będą nią objęte, a także przez jaki
okres czasu nastąpi udzielenie ochrony ubezpieczeniowej tym osobom. Mając na uwadze
powyższe, Spółka uznała, że składka na ubezpieczenie OC nie stanowi dla osób wskazanych
w polisie źródła przychodu. Urząd Skarbowy w Katowicach uznał powyższą interpretację za
prawidłową. Podkreślił jednak, że opłacone przez Wnioskodawcę ubezpieczenie stanowi, co
od zasady, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
139
fizycznych. Biorąc jednak pod uwagę, że niemożliwie jest zidentyfikowanie, na dzień
zawarcia polisy, dokładnej grupy osób nią objętej, nie można w sposób skonkretyzowany
wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę. Tym samym po stronie Spółki
nie powstaje obowiązek obliczenia i poboru podatku.
5. Orzecznictwo sądowe
Niestety, pewności nie daje także orzecznictwo sądowe. Przykładowo Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30.10.2009 (III SA/Wa 804/09) 1 podkreślił,
iż „przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany
kwotowo do funkcji konkretnej osoby przeczy zasadzie opodatkowania przychodów
otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika (...) jedynie umowa
ubezpieczeniowa konkretnej osoby z nazwiska i imienia oraz sprawowanej funkcji rodziłaby
po jej stronie, jako osoby uposażonej stawką ubezpieczeniową, obowiązek opodatkowania
stawki jako przychodu."
Zupełnie inny pogląd wyraża Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku
z dnia 9 lutego 2010 ( I SA/ Łd 1129/09) 2. Stwierdza on w nim, iż „ w przypadku zawarcia
przez spółkę umowy ubezpieczenia na rzecz członka jej organu umowa ta skutkuje co do
zasady powstaniem u członka organu spółki przychodu z tytułu innych nieodpłatnych
świadczeń, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, w momencie zapłacenia składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej)”.
Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30
marca 2012 roku ( II FSK 1749/10)3. Wskazuje on również, że spółka na której ciąży
obowiązek płatnika, powinna tak prowadzić dokumentację, aby mogła w należyty sposób
wywiązać się ze swojego zadania. Jej zaniedbania nie mogą skutkować brakiem poprawnego
opodatkowania przychodów swoich pracowników.
6. Wpływ uchwał w sprawie pakietów medycznych na orzecznictwo dotyczące podatku
dochodowego od składki na ubezpieczenie OC
Należy zwrócić uwagę na to, że szanse podatników na korzystne dla nich interpretacje ze
strony Urzędów Skarbowych oraz sądów znacznie zmalały po wydaniu przez Izbę
Finansową NSA uchwał w sprawie pakietów medycznych. W obu z nich stwierdzono, że
opłacone przez pracodawców pakiety świadczeń medycznych, których wartość jest obciążona
podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych, są dla pracowników uprawnionych do
korzystania z nich nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.
Zdaniem NSA, sytuacja podatkowa osób objętych ubezpieczeniem OC jest porównywalna do
sytuacji osób, którym zapewniono możliwość skorzystania z opieki medycznej,
wykraczającej poza zakres medycyny pracy. Wykupienie pakietu świadczeń medycznych
stanowi pewnego rodzaju prywatne ubezpieczenie zdrowotne, w ramach którego zapewniana
jest możliwość skorzystania z usług medycznych, a nie konkretne świadczenie medyczne.
Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku ubezpieczeń od odpowiedzialności cywilnej
członków władz spółek- umowa ta skutkuje u pracownika powstaniem przychodu z tytułu
1
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/CF05F865CD
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/6910C15A0B
3
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/D622227B8C
2
140
nieodpłatnych świadczeń w chwili zapłacenia składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej).
Podziela się przy tym pogląd, że świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń nie jest
odszkodowanie, a ponoszenie ryzyka jego wypłaty, czyli zapewnienie ochrony
ubezpieczeniowej. Mając na uwadze powyższe, ubezpieczony pracownik osiąga wymierne
korzyści już w dacie zapłacenia składki.
7. Stanowisko doradców podatkowych
Wśród doradców podatkowych popularne jest stanowisko, iż nie występują
w przypadku tych ubezpieczeń korzyści osobiste dla osób zarządzających, gdyż
ubezpieczenie nie wiąże się z ich prywatnymi potrzebami. Nie zgadzają się więc
z interpretacjami, w których twierdzi się, że podmioty ubezpieczone uzyskują przychód.
Zwracają oni również uwagę na to, że objęcie ochroną ubezpieczeniową osób pełniących
różne funkcje oznacza, że mają oni różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych
i odpowiedzialności, co powoduje, iż różne jest też prawdopodobieństwo, czy też możliwość
spowodowania przez nich zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy. Tym bardziej
nie da się przyporządkować wartości świadczenia do konkretnej osoby. Wprawdzie Urzędy
Skarbowe chcą, aby wyliczać go statystycznie, ale nie można wymagać od firm, aby
prowadziły dodatkową dokumentację, która pozwoli na takie obliczenia.
8. Koszty uzyskania przychodów a wydatki ponoszone na opłacanie składek
Dodatkowym problemem dla spółek, które decydują się na zakup omawianego ubezpieczenia
jest kwestia związana z tym, czy wydatki ponoszone na opłacenie składki można zaliczyć do
kosztów uzyskania przychodu. W tym jednak względzie stanowisko jest bardziej
jednoznaczne. Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „kosztami
uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania
albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych
w art. 16 ust. 1”. Mając na uwadze cytowany przepis należy uznać, że określony wydatek, nie
wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić
koszt uzyskania przychodu tylko wtedy jeśli między tym wydatkiem a osiągnięciem
przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy oznaczający , że poniesienie wydatku
ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy zwiększenie przychodu lub zachowanie albo
zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważa się, że w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 59
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są
„opłacone składki z tyt. zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz
pracowników, dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II
wymienionych w załączniku do ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej”,
nie obejmują one jednak ubezpieczeń z tytułu odpowiedzialności cywilnej.
A zatem wydatki, które spółka zamierza ponieść na opłacenie składek ubezpieczenia
odpowiedzialności cywilnej członków władz, nie mają na celu osiągnięcia przychodów przez
spółkę, lecz mają głównie chronić spółkę i osoby pełniące określone funkcje w jej organach
od odpowiedzialności, a więc nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
9. Podsumowanie
Reasumując, w świetle obowiązującego stanu prawnego wydatki na ubezpieczenie
odpowiedzialności cywilnej władz spółki kapitałowej nie stanowią dla niej kosztu. Jeśli
natomiast chodzi o to, czy jest to przychód dla osób nią objętych to stanowisko w tej kwestii
jest nadal sprawą sporna. Najlepszym rozwiązaniem jest wystąpienie z do Izby Skarbowej
141
z wnioskiem o indywidualną interpretację. Taką możliwość dają przepisy: art. 10 ust. 1
ustawy o swobodzie działalności : „Przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu
administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie
pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika
obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia
społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie” oraz art. 14b ust. 1 Ordynacji
podatkowej : „Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek
zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów
prawa podatkowego (interpretację indywidualną)”.
Omówione powyżej dylematy i różne interpretacje tego samego problemu przez
poszczególne Urzędy Skarbowe i Sądy Administracyjne są tylko jednym z przykładów
niejasności przepisów polskiego prawa, w tym przepisów o rachunkowości i przepisów
podatkowych. Przedstawione przykładowe dylematy potwierdzają konieczność zmian
obowiązujących przepisów, konieczność ich doprecyzowania i dopracowania tak, by były
jednoznaczne i nie budziły wątpliwości i dylematów.
W tym zakresie duże pole do popisu pozostaje więc naszym ustawodawcom.
Literatura
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
Karaś-Gasparska J., Jak rozliczyć wydatki spółki na OC członków rady nadzorczej, "Rzeczpospolita",
14.11.2012
Wojtasik P., Polisa dla prezesów czasami bez podatku, "Rzeczpospolita", 5.04.2013
Jaroszewicz A., Ubezpieczenie prezesa to dochód z tytułu wykonywania funkcji, "Rzeczpospolita",
21.11.2011
http://www.podatki.biz/interpretacje/0217070.txt
http://www.podatki.biz/interpretacje/0219094.txt
http://www.podatki.biz/interpretacje/0231349.txt
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/D622227B8C
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/6910C15A0B
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/CF05F865CD
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z późniejszymi zmianami
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z późniejszymi zmianami
Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej z późniejszymi zmianami
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny z późniejszymi zmianami
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych z późniejszymi zmianami
142
Ewelina Podlewska
Koło Naukowe Rachunkowości Audytor
Uniwersytet Gdański – Wydział Zarządzania
POLSKA LIDEREM OUTSOURCINGU USŁUG FINANSOWOKSIĘGOWYCH W EUROPIE
1. Wprowadzenie
Wobec zmieniającego się świata, przedsiębiorstwa powinny być elastyczne
oraz dostosowywać się do aktualnych warunków. We współczesnej rachunkowości również
zachodzą przemiany, np. z wielkoformatowych płacht z rozpisanymi ręcznie kontami
do systemów informatycznych o ogromnej pojemności. Najcenniejszym zasobem są dane
i informacje, które rachunkowość gromadzi, przetwarza i przekazuje dalej, by była możliwa
ocena, wyciąganie wniosków i podejmowanie decyzji.
Dział finansowo-księgowy w każdym przedsiębiorstwie jest niezbędny,
by móc ewidencjonować zdarzenia gospodarcze, śledzić osiągane wyniki czy znać swoją
bieżącą sytuację finansową, jednak często rachunkowość jest pobocznym obszarem. Zatem
firmy coraz częściej decydują się wyodrębnić działy, które nie są ich domeną i przekazać
je specjalistom w danej dziedzinie. Henry Ford wyprzedził swoje czasy formułując
zaskakującą hipotezę: „Jeśli jest coś, czego nie potrafimy zrobić wydajniej, taniej i lepiej
niż nasi konkurenci, nie ma sensu, żebyśmy to robili. Powinniśmy zatrudnić do wykonania
tej pracy kogoś, kto zrobi to lepiej” 1, co stanowi kwintesencję outsourcingu.
Wśród pierwszych przedsięwzięć outsourcingowych znajduje się nawiązanie
współpracy między Frito-Lay (zleceniodawca) a Electronic Data System (zleceniobiorca)
w zakresie usług IT, co miało miejsce w 1963 roku2. Jednakże do lat 80. XX wieku polskie
przedsiębiorstwa przede wszystkim znały outsourcing z działań restrukturyzacyjnych,
wydzielano głównie służby ochrony, porządkowe, socjalne, w mniejszym stopniu obsługi
informatycznej, transportowej, serwisowej3. Outsourcing zdobył popularność w latach 80.,
w ramach procesów produkcyjnych, gdzie zaczęto zlecać wytwarzanie różnych części,
półfabrykatów oraz podzespołów zewnętrznym poddostawcom4.
2. Outsourcing
Pojęcie outsourcingu stanowi wyzwanie przełożenia na język polski, w zastępstwie stosuje się
określenia takie, jak: usługa zewnętrzna, podwykonawstwo, zarządzanie zewnętrzne.
Outsourcing jest to skrót od terminu: outsider resource using, czyli wykorzystywanie
1
M. Trocki, Outsourcing. Metoda restrukturyzacji działalności gospodarczej, PWE, Warszawa 2001, s. 66.
J. Foltys, Outsourcing w przedsiębiorstwach sektora MŚP. Scenariusz aplikacyjny, Wydawnictwo
Uniwersytetu Śląskiego, Katowice 2012, s. 45.
3
T. Kopczyński, Outsourcing w zarządzaniu przedsiębiorstwami, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne,
Warszawa 2012, s. 144.
4
M.-J. Radło, Outsourcing w strategiach przedsiębiorstw, [w:] Outsourcing w praktyce, red. naukowa
D. Ciesielska, M.-J. Radło, Poltext, Warszawa 2011, s. 13.
2
143
zasobów zewnętrznych5. W literaturze wyróżnia się kilka głównych kierunków, którymi
podążają definicje outsourcingu 6:
możliwość korzystania z pewnych dóbr i usług, które dostarczane są przez niezależne,
zewnętrzne jednostki, przy czym nie występuje konieczność rozwijania tych stref
działalności wewnątrz podmiotu,
przesuwanie części bieżącej działalności podmiotu poza jego ramy organizacyjne,
pozyskiwanie zewnętrznych sił wytwórczych,
wykorzystywanie zewnętrznych wykonawców i ich zasobów do realizacji zadań
przedsiębiorstwa zamiast obciążania własnych zasobów,
kupowanie gotowych części lub podzespołów w innej firmie,
przedsięwzięcie, podczas którego wyodrębnia się ze struktury organizacyjnej funkcji
przedsiębiorstwa macierzystego i przekazuje do realizacji innym jednostkom,
przeniesienie stałej odpowiedzialności menedżerskiej na stronę trzecią za wykonanie
usługi, która zostaje określona w umowie,
kontrakt na wykonanie danych produktów lub realizację usług przez jednostkę
zewnętrzną,
nie jest to wyłącznie sposób pozyskiwania dóbr i usług, lecz współpraca, w ramach
której zewnętrzna jednostka świadcząca usługi może być partnerem strategicznym
firmy,
strategiczne, wieloletnie porozumienie pomiędzy firmą klientem a firmą dostawcą
dóbr i usług,
działanie o strategicznym wymiarze będące próbą znalezienia należytego rozmiaru
firmy dostosowanej do nowego otoczenia,
zarządzanie przedsiębiorstwem, które polega na korzystaniu z usług zewnętrznych,
odciążające aktualną działalność firmy i pozwalające skoncentrować się
na najważniejszych zadaniach, do których zostało powołane,
zatrudnianie osób spoza firmy (np. celem obniżenia kosztów).
Powyższe rozbicie wskazuje na wieloaspektowość outsourcingu i dość duże zróżnicowanie
w podejściu do tematu. Generalnie skupia się na odejście od wewnętrznych działań na rzecz
firm zewnętrznych, które pomagają przy podstawowej działalności. Zewnętrzni dostawcy
usług czy dóbr mogą mieć swoje siedziby w kraju zleceniodawcy lub też zagranicą. Podczas
takiego spojrzenia wyróżnić można offshoring, czyli zlecanie wykonania określonej pracy
przedstawicielowi zagranicznemu7.
Najczęściej spotyka się outsourcing następujących stref8:
administracja,
dystrybucja,
finanse i rachunkowość,
5
J. A. Zieliński, Outsourcing doradztwa podatkowego i rachunkowości w małej firmie, ABC a Wolters Kluwer
business, Warszawa 2008, s. 17.
6
K. Perechuda (red.), Zarządzanie przedsiębiorstwem przyszłości. Koncepcje, modele, metody, Agencja
Wydawnicza Placet, Warszawa 2000, s. 116; T. Kopczyński, Outsourcing w zarządzaniu przedsiębiorstwami,
Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2012, s. 49-51; L. R. Dominiquez, Outsourcing krok po kroku
dla menedżerów, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa 2009, s. 11; J. A. Zieliński, Outsourcing
doradztwa podatkowego i rachunkowości w małej firmie, ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2008,
s. 18; C. L. Gay, J. Essinger, Outsourcing strategiczny, koncepcje, modele i wdrażanie, Oficyna Ekonomiczna,
Kraków 2002; J. Marciniak, Optymalizacja zatrudnienia – zwolnienia, outsourcing, outplacement, Oficyna
a Wolters Kluwer business, Kraków 2009, s. 130;
7
L. R. Dominiquez, Outsourcing krok po kroku dla menedżerów, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa
2009, s. 21.
8
J. Foltys, Wieloaspektowy model outsourcingu na przykładzie sektora hutnictwa żelaza i stali, Wydawnictwo
Uniwersytetu Śląskiego, Katowice 2007, s. 91.
144
marketing,
ochrona mienia,
remonty,
systemy informatyczne,
transport,
wytwarzanie,
zaopatrzenie,
zarządzanie,
zasoby ludzkie.
Wyodrębnia się działania, które nie zakłócają swobodnego przebiegu podstawowych zadań
i funkcji przedsiębiorstwa. Dzięki outsourcingu można skupić się na kluczowej działalności,
zwiększyć efektywność zarządzania, przez to zwiększyć wymierne korzyści i kontrolować
koszty, a także zagwarantować wyższą jakość swoich towarów czy usług. Korzystając
z zewnętrznych firm osiąga się zyski też poprzez obniżenie kosztów stałych, ponadto
pozyskuje się profesjonalistów z wyodrębnionego obszaru. Kolejną korzyścią jest dostęp
do wiedzy oraz doświadczenia innych, jak również następuje wyeliminowanie potrzeby
inwestowania w personel na stanowiskach, które obejmują pracownicy zleceniobiorcy.
Możliwe jest zmniejszenie obecnego stanu zatrudnienia, co wiąże się z oszczędnościami.
Gdy w głównym obszarze działalności przedsiębiorstwa nie mieszczą się pewne zadania bądź
zespoły, wtedy firma korzysta z kompetencji organizacji zewnętrznych. Czego skutkiem
może być powiększenie liczby osób zajmujących się sprawami firmy, bez bezpośredniego
zatrudniania ich.
Istnieje mnóstwo korzyści, dla których wybiera się outsourcing. Generalnie
wyodrębniono pięć celów outsourcingu (strategiczne, rynkowe, ekonomiczne, organizacyjne,
motywacyjne), w ramach których wyodrębnia się aspekty szczegółowe, do których się dąży: 9
cele strategiczne: koncentracja na problemach strategicznych, zwiększenie swobody
strategicznej działalności, zwiększenie skuteczności i efektywności działalności;
zwiększenie elastyczności działalności, dostęp do know-how, bezpieczeństwo
(w zakresie prawa podatkowego, zapobieganie szpiegostwu przemysłowemu;
z zakresu ochrony systemów informatycznych);
cele rynkowe: poprawa pozycji konkurencyjnej, zwiększenie skali działalności,
dywersyfikacja lub koncentracja działalności, poprawa jakości;
cele ekonomiczne: zwiększenie przychodów, redukcja kosztów, poprawa wyników
ekonomicznych; ograniczenie ryzyka ekonomicznego, czas jako skala oszczędności
(terminowość, długość procesu);
cele organizacyjne: „odchudzenie” struktury organizacyjnej, uproszczenie struktur
i procedur organizacyjnych;
cele motywacyjne: obiektywizacja wyników ekonomicznych, upowszechnienie
myślenia i działania ekonomicznego, rozwój przedsiębiorczości, silniejsza motywacja.
Outsourcing uznaje się za racjonalną metodę formowania struktur działalności gospodarczej,
co wiąże się ściśle z tendencją do tworzenia „szczupłych” lub „odchudzonych” struktur
organizacyjnych10. Występuje tu nawiązanie do nowoczesnej koncepcji Lean,
9
J. A. Zieliński, Outsourcing doradztwa podatkowego i rachunkowości w małej firmie, ABC a Wolters Kluwer
business, Warszawa 2008, s. 24.
10
J. Marciniak, Optymalizacja zatrudnienia – zwolnienia, outsourcing, outplacement, Oficyna a Wolters Kluwer
business, Kraków 2009, s. 130.
145
w szczególności do Lean Management, gdzie kładziony jest nacisk na strukturę i zarządzanie
w organizacji. 11
3. Outsourcing rachunkowości
Rachunkowość wspiera funkcje podstawowe występujące w przedsiębiorstwie, zatem jest
jedną z najczęściej wyodrębnianych gałęzi działalności i przekazywanych do firm
zewnętrznych. Outsourcing rachunkowy można oprzeć na następujących filarach12:
doradztwo księgowe,
kalkulacja płac,
obsługa kadrowa,
prowadzenie ksiąg rachunkowych,
bieżąca obsługa podatkowa,
wdrożenia i integracja systemów informatycznych.
Są to obszary, którymi mogą zająć się przedsiębiorstwa zewnętrzne, ułatwiając
funkcjonowanie jednostek gospodarczych korzystających z usług innych podmiotów.
W ten sposób firmy te mogą skupić się na swej korowej działalności. Wyodrębnia się
działania dotyczące: organizacji dokumentacji księgowej (wystawienie, obieg, gromadzenie,
przechowywanie, kontrola), ewidencji księgowej (zakładowy plan kont, forma, technika
księgowości), inwentaryzacji i kontroli wewnętrznej oraz dotyczące sprawozdawczości
(rodzaje, sporządzanie, zatwierdzanie i badanie). Przekazanie rachunkowości może
być całkowite lub następować stopniowo, w różnej formie. Poniższych schemat obrazuje
zakres prowadzenia rachunkowości przez firmę outsourcingową.
Schemat 1. Zakres prowadzenia rachunkowości przez firmę outsourcingową
OUTSOURCING
RACHUNKOWOŚCI
Środki pracy
Komórki lub stanowiska
w dziale rachunkowości
Całość działu
rachunkowości
Wydzielenie najczęściej
dotyczy tylko
przetwarzania informacji
Wydzielenie kilku funkcji
lub procesów
rachunkowości (płace, ŚT)
Następuje całkowita
likwidacja działu
rachunkowości
Źródło: B. Nadolna, Outsourcing, [w:] Od auditingu do sponsoringu w rachunkowości, praca zbiorowa
pod red. K. Czubakowskiej, PWE, Warszawa 2007, s. 209
Oprócz wymienionych wcześniej chęci odniesienia korzyści, wyróżnia się jeszcze typowe
czynniki determinujące podjęcie praktyki outsourcingu: 13
odpowiedź na silną presję ze strony zarządu, który wyznacza cele organizacji,
11
Szerzej: E. Podlewska, Szczupłe znaczy konkurencyjne – koncepcja Lean w przedsiębiorstwach,
[w:] Wyzwania i perspektywy współczesnego zarządzania, monografia pod red. K. Łukasik, Sekcja Wydawnictw
Wydziału Zarządzania Politechniki Częstochowskiej, Częstochowa 2012.
12
http://www.bdo.pl/Outsourcing-ksiegowosci.html z dn. 20.04.2013.
13
L. R. Dominiquez, Outsourcing krok po kroku dla menedżerów, Oficyna a Wolters Kluwer business,
Warszawa 2009, s. 31.
146
złagodzenie związanych z pracą niedogodności i problemów w oczekiwaniu
na redukcję kosztów operacyjnych i umożliwienie ich kontroli, zmniejszenie kosztów
płac i równoważenie presji konkurencyjnej,
zaspokojenie potrzeb: „poprawienie kluczowego obszaru działalności firmy,
ograniczenie kosztów, osiągnięcie zakładanych przychodów dzięki całodobowym
transakcjom finansowym, uzyskanie kompetencji i umiejętności na światowym
poziomie, skrócenie czasu wprowadzania produktów na rynek, opracowanie
harmonogramu rozwoju niemożliwego do osiągnięcia przy pomocy własnego
personelu, unikanie problemów z przeszłości związanych z projektami, które okazały
się trudne w zarządzaniu, zwiększanie skali projektów bez konieczności
przyjmowania dodatkowych pracowników, stworzenie globalnego rynku na własne
produkty lub usługi, poprawienie wydajności, skoncentrowanie się na kluczowych
obszarach działalności firmy, przekserowanie wewnętrznych zasobów na inne cele,
pełne koncentrowanie się na potrzebach klienta, wykorzystanie potencjalnych
ulg podatkowych”14.
Przesłanki do dokonania outsourcingu są liczne, jednak zanim przejdzie się do delegowania
uprawnień na zewnątrz organizacji, należy przeprowadzić dokładną analizę i stworzyć
szczegółowy plan zmian. Podstawą jest gruntowne przygotowanie się do procesu
outsourcingu oraz wybranie odpowiedniej firmy outsourcingowej, którą można obdarzyć
zaufaniem. Umowa między stronami w świetle prawa jest nienazwana, czyli nie jest ściśle
uregulowana prawnie, lecz stosuje się tutaj swobodę zawierania umów. Dlatego ważne jest
odpowiednie przygotowanie, zebranie informacji i stworzenie korzystnego kontraktu. Ponadto
należy przewidzieć skutki swojej decyzji i sprawdzić, jak zareagują odbiorcy
na podejmowane kroki. Outsourcing jest procesem, na który składają się poszczególne
etapy15:
1. Identyfikacja celów przedsiębiorstwa.
2. Bilans korzyści i kosztów wynikających z praktykowania outsourcingu.
3. Utworzenie szczegółowego planu działania.
4. Wytypowanie potencjalnych firm outsourcingowych.
5. Sporządzenie pytań ofertowych i rozesłanie do potencjalnych usługodawców.
6. Wybór odpowiedniego partnera outsourcingowego.
7. Negocjowanie warunków umowy oraz jej podpisanie.
8. Poinformowanie pracowników o zachodzącym procesie.
9. Stworzenie planu rozpoczęcia współpracy i kontynuowania jej.
10. Kontrola efektywności działalności outsourcingowej.
W każdej fazie mogą wystąpić trudności, jednak odpowiednie wcześniejsze przygotowanie
powinno gwarantować sukces.
Linda R. Dominiquez podaje powody niepowodzenia przedsięwzięć związanych
z outsourcingiem, wskazując, że ponad połowa z nich nie udała się ze względu na działania
kadry kierowniczej, wśród której wystąpiły problemy dotyczące przywództwa w organizacji.
Dodatkowo wśród przyczyn niepowodzenia wyróżnia się (według częstotliwości
występowania) 16:
przygotowanie organizacji i przeprowadzenie projektu (28%),
wspólne planowanie organizacji zlecającej i dostawcy (21%),
14
L. R. Dominiquez, Outsourcing krok po kroku dla menedżerów, Oficyna a Wolters Kluwer business,
Warszawa 2009, s. 50-51
15
J. P. Lendzion, A. Stankiewicz-Mróz, Wprowadzenie do organizacji i zarządzania, Oficyna Ekonomiczna,
Kraków 2005, s. 207
16
L. R. Dominiquez, Outsourcing krok po kroku dla menedżerów, Oficyna a Wolters Kluwer business,
Warszawa 2009, s. 50
147
oczekiwania dotyczące wyników działania dostawcy (15%),
nieodpowiednia reakcja (14%),
motywacja i wsparcie zespołu przez organizację (10%),
kultura i komunikacja (9%)
inne (2%).
Struktura przyczyn niepowodzeń kształtuje się mniej więcej równomiernie, co oznacza,
że każdy z wymienionych czynników jest dość istotny, jednak najczęściej przedsięwzięcie
zakończyło się niepomyślnie ze względu na złe przygotowanie i wdrożenie planu. Istotne jest
wspólne porozumienie między stronami – zleceniodawcą i zleceniobiorcą, jasne i rzeczowe
określenie priorytetów i zasad współpracy, co można połączyć z punktem „kultura
i komunikacja”. Według autora fundamentem jest komunikacja, zarówno między
organizacjami, jak również wewnątrz przedsiębiorstwa – nie tylko na poziomie pracodawcapracownik, ale także między kadrą zarządzającą. Tak ważna i wielka inicjatywa powinna
jednoczyć, a nie dzielić, mimo iż polega na wydzieleniu części działalności.
4. Outsourcing w Polsce
Firma analityczno-konsultingowa SEENDICO Doradcy przeprowadziła badanie ankietowe
200 średnich i dużych przedsiębiorstw w Polsce dla Outsourcing Magazine i CWS Boco. Oto
kluczowe wyniki17:
1. 93% średnich i dużych firm biorących udział w badaniu stosuje outsourcing.
2. Polskie jednostki zlecają przede wszystkim mniej skomplikowane procesy, w tym:
szkolenia (84,5%), transport (68,5%), usługi czystości (54%), IT (38%), dystrybucja
i logistyka (33,5%), marketing (27%), sprzedaż (25%), działalność badawczorozwojowa (23%).
3. Głównym motywem praktykowania outsourcingu w polskich przedsiębiorstwach jest
dążenie do redukcji oraz kontroli kosztów (79%), ale także ważne jest koncentrowanie
się na podstawowej działalności (64%) oraz poszukiwanie zewnętrznych umiejętności
i zasobów (54%).
4. Prawie 80% firm deklaruje, że outsourcing przyczynia się do redukcji kosztów.
Faktyczne oszczędności nie przekraczają jednak 10% (60%). 18% ankietowanych
jednostek odnotowuje wyższe oszczędności – na poziomie 10-30%. Natomiast bardzo
wysokie oszczędności wykazuje zaledwie 1,5% firm. Jedynie w przypadku 3,5%
badanych firm nastąpił wzrost kosztów.
5. Szacuje się niewysoki wzrost wydatków na outsourcing w nadchodzących latach.
Ponad połowa (52%) ankietowanych polskich przedsiębiorstw zamierza zwiększyć
swój budżet na outsourcing, zaś 45% zdeklarowała, że wydatki przeznaczone
na outsourcing pozostaną bez zmian w najbliższych dwóch latach. Ograniczenie
wydatków planuje zaledwie 1,5% firm.
6. Wymieniane korzyści ze stosowania outsourcingu dotyczyły głównie jego
pozytywnego wpływu na funkcjonowanie organizacji. Podstawową korzyścią okazała
się możliwość koncentracji na kluczowych kompetencjach firmy (91%), ponadto
wskazano następujące czynniki: usprawnienie działalności przedsiębiorstwa (89%),
lepsza wydajność (86,5%), większa efektywność bez ponoszenia nakładów
na inwestycje (85%), podniesienie poziomu jakości i dostęp do specjalistycznej
wiedzy (78%) oraz zdobycie nowych umiejętności (53,5%).
17
M.-J. Radło, D.A. Ciesielska, Dojrzałość outsourcingowa polskich przedsiębiorstw, Outsourcing Magazine,
2010, nr 5 (25), s. 23-29.
148
7. Wśród barier rozwoju outsourcingu znalazły się koszty wdrożenia (90%),
zaś w dalszej kolejności różnorodne rodzaje ryzyka związanego z outsourcingiem
(około 60% wskazań), regulacje prawne (58%), brak dostawców (53%).
8. głównym źródłem wiedzy o outsourcingu okazał się Internet – aż 77% respondentów
zdeklarowało, że w ten sposób uzyskuje informacje dotyczące nowości i tendencji
w outsourcingu. Inne istotne źródła to: partnerzy biznesowi (58%), benchmarking
i znajomi (38,5%) oraz prasa branżowa (38%).
9. Decyzje o outsourcingu podejmuje się na najwyższym szczeblu ankietowanych firm.
Aż w 95% przypadków podejmuje je gównie prezes zarządu, kolejną osobą, która
podejmuje tego typu decyzje, jest zazwyczaj dyrektor finansowy (22%). Rolą innych
menedżerów jest inicjowanie decyzji, mogą ją odgrywać kierownicy działów (76%),
dyrektorzy finansowi (64%) lub dyrektorzy administracyjni (60%) i zaopatrzenia
(60%). Rzadko rolę inicjatora pełnią dyrektorzy stojący na czele działu, który
ma być podmiotem outsourcingu.
10. Outsourcing wykorzystywany jest w stosunkowo ograniczonym zakresie, mimo
że większość firm w Polsce jego praktykuje, w większości outsourcing ma znaczenie
operacyjne. Jednakże następuje ewolucja w kierunku wzrostu strategicznego
znaczenia outsourcingu, co będzie zależało od tempa rozwoju rynku outsourcingu,
a w tym podaży usług outsourcingowych, jak i wzrostem doświadczenia
przedsiębiorstw
w
wykorzystaniu
bardziej
zaawansowanych
strategii
outsourcingowych.
Przedstawione badania wskazują wzrost znaczenia outsourcingu w Polsce i rosnące
doświadczenie w tym zakresie. Przedsiębiorstwa nie boją się stosować tej metody mimo
niepowodzeń, przekonujące na pewno są korzyści i oszczędności uzyskane poprzez
zastosowanie outsourcingu.
Występujący kryzys światowy również zmusił organizacje do wydzielenia pewnych
obszarów w celu zwiększenia oszczędności i redukcji kosztów. Czasy kryzysu finansowego
oraz spowolnienia gospodarczego są łaskawe dla księgowych, którzy mają zapewnione
miejsca pracy. W 2009 roku zatrudnionych w tej branży było ponad 45 tys. pracowników.
Od kilku lat Polska zajmuje pozycję lidera w obsłudze księgowej w regionie Europy
Środkowo-Wschodniej. W lokowaniu swoich wyodrębnionych działów, zwłaszcza
dotyczących obsługi księgowej, inwestorzy zagraniczni kierują się dostępnością kadry
i kosztami pracy, które w Polsce są konkurencyjne 18. Dodatkowym atutem jest znajomość
języków obcych, a Polacy słyną z wielowymiarowej wiedzy i umiejętności.
Na wyniki międzynarodowych koncernów zajmujących się outsourcingiem mają coraz
większy wpływ firmy outsourcingowe ulokowane w Polsce, czego efektem jest
m.in. ich rosnąca rentowność. Przychody wyłącznie organizacji Infosys BPO Poland między
2008 a 2009 rokiem wzrosły aż o 340%. Polska przechwytuje istotne procesy oraz usługi
z Europy i innych kontynentów, a analiza danych, ocena ryzyka, doradztwo oraz obsługa
całych procesów należą coraz częściej do zadań właśnie polskich specjalistów19.
Artykuł z kwietnia bieżącego roku informuje, że „Polska jest uważana za jedną
z 5 czołowych na świecie lokalizacji zagranicznych centrów usług biznesowych”, co oznacza,
że branża outsourcingowa mocno się rozwinęła, a Sedlak&Sedlak donosi, że liczba
zatrudnionych przekroczyła ponad 100 tys. osób (dwukrotny wzrost w porównaniu do 2009),
w 2012 roku istniało 375 organizacji outsourcingowych, natomiast wartość całego sektora
wynosi ok. 12 mld złotych. Ponadto optymistyczną wiadomością jest, iż z końcem 2013 roku
18
http://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/111907,polska_bedzie_centrum_ksiegowym_europy.html
z dn. 20.04.2013
19
http://spedycje.pl/finanse/instytucje_finansowe/23476/outsourcing_finansowo-ksiegowy_stale_rosnie.html
z dn. 20.04.2013
149
liczba zatrudnionych szacunkowo wzrośnie do poziomu 115-120 tys. pracowników20.
W celu porównania wyników poniżej przedstawiono zatrudnienie w okolicznych państwach
(w tym samym roku - 2012):21
Czechy: 237 centrów usług biznesowych (40 tys. zatrudnionych),
Węgry: 98 organizacji (32 tys. pracowników),
Rumunia: 79 jednostek (ponad 30 tys. osób zatrudnionych),
Bułgaria: 54 podmioty (13 tys. pracowników),
Słowacja: 42 jednostki (z liczbą zatrudnionych rzędu 22 tys.).
Podane wyniki podkreślają znaczenie Polski na europejskim rynku outsourcingu. Wśród
miast posiadających przedsiębiorstwa zajmujące się wyodrębnionymi działami (stan na rok
2012) znajdują się: Kraków, Warszawa, Poznań, Trójmiasto, Łódź, Wrocław, Górny Śląsk,
Bielsko-Biała, Lublin, Olsztyn, Elbląg oraz Bydgoszcz. Zatem prawie cała Polska jest
obsadzona firmami outsourcingowymi, a branża ta nieustannie się rozwija, również polskie
uczelnie starają się dostosować do zmian i przygotować studentów do funkcjonowania w
dzisiejszych czasach poprzez tworzenie odpowiednich kierunków, dodatkowych zajęć
językowych czy specjalnych szkoleń i kursów.
5. Wnioski
Otoczenie biznesowe wciąż szybko się zmienia i występują coraz bardziej złożone problemy,
które zmuszają do przeprowadzenia w przedsiębiorstwie zmian strukturalnych
i operacyjnych. Postęp technologiczny, zwiększające się wyrafinowanie operacji
gospodarczych oraz potrzeba nieustannego wzrostu stanowią warunki sugerujące
koncentrację na kluczowych kompetencjach funkcjonalnych. W przystosowaniu się do rynku
– sprostaniu wymaganiom klientów i oczekiwaniom udziałowców – pomocny staje się
outsourcing umożliwiający skupienie się na kluczowych zadaniach firmy, a także utrzymanie
przez firmę konkurencyjności.
Outsourcing jest rozwiązaniem przynoszącym wiele korzyści i pomimo niepowodzeń,
firmy nadal się podejmują tego wyzwania, gdyż wyniki są satysfakcjonujące. Bez porządnego
przygotowania, przeprowadzonych analiz i planu, nie ma szans na powodzenie. Istotna jest
komunikacja wewnątrz organizacji oraz między zleceniodawcą a zleceniobiorcą.
Odpowiednio przeprowadzone etapy outsourcingu są kluczem do sukcesu, którego efekty
są mierzalne. Przeprowadzone badanie wskazało, że polskie przedsiębiorstwa praktykują
outsourcing i świadomość tematu wciąż wzrasta.
Niewątpliwie ważnym czynnikiem determinującym rozwój branży, wobec wciąż
rosnącej konkurencji, będą również oferty przedstawiane przez przedsiębiorstwa
outsourcingowe. Kluczowe stanie się zaprezentowanie oferty ponadstandardowej. Jednakże
Polska oferuje korzystne warunki i konkurują ze sobą nie państwa, lecz miasta polskie takie,
jak: Kraków, Wrocław czy Poznań, dla których zlecenia outsourcingowe są okazją
do przechwycenia dochodowych inwestycji. Przewiduje się pozytywne prognozy dla branży
i wzrost zatrudnienia, wobec czego polscy studenci mogą być spokojni, jeśli znajdują się
na kierunkach rachunkowo-finansowych lub językowych.
Literatura
1.
20
21
Dominiquez L. R., Outsourcing krok po kroku dla menedżerów, Oficyna a Wolters Kluwer business,
Warszawa 2009
http://forsal.pl/artykuly/694834,polska_liderem_outsourcingu_jestesmy_jak_indie.html z dn. 20.04.2013
http://praca.interia.pl/news-polska-liderem-outsourcingu,nId,952198 z dn. 20.04.2013
150
Foltys J., Outsourcing w przedsiębiorstwach sektora MŚP. Scenariusz aplikacyjny, Wydawnictwo
Uniwersytetu Śląskiego, Katowice 2012
3. Foltys J., Wieloaspektowy model outsourcingu na przykładzie sektora hutnictwa żelaza i stali,
Wydawnictwo Uniwersytetu Śląskiego, Katowice 2007
4. Gay C. L., Essinger J., Outsourcing strategiczny, koncepcje, modele i wdrażanie, Oficyna
Ekonomiczna, Kraków 2002
5. Kopczyński T., Outsourcing w zarządzaniu przedsiębiorstwami, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne,
Warszawa 2012
6. Lendzion J. P., A. Stankiewicz-Mróz, Wprowadzenie do organizacji i zarządzania, Oficyna
Ekonomiczna, Kraków 2005
7. Marciniak J., Optymalizacja zatrudnienia – zwolnienia, outsourcing, outplacement, Oficyna a Wolters
Kluwer business, Kraków 2009
8. Nadolna B., Outsourcing, [w:] Od auditingu do sponsoringu w rachunkowości, praca zbiorowa pod red.
K. Czubakowskiej, PWE, Warszawa 2007
9. Perechuda K. (red.), Zarządzanie przedsiębiorstwem przyszłości. Koncepcje, modele, metody, Agencja
Wydawnicza Placet, Warszawa 2000
10. Podlewska
E.,
Szczupłe
znaczy
konkurencyjne
–
koncepcja
Lean
w przedsiębiorstwach, [w:] Wyzwania i perspektywy współczesnego zarządzania, monografia pod red.
K. Łukasik, Sekcja Wydawnictw Wydziału Zarządzania Politechniki Częstochowskiej, Częstochowa
2012
11. Radło M.-J., Ciesielska D.A., Dojrzałość outsourcingowa polskich przedsiębiorstw, Outsourcing
Magazine, 2010, nr 5 (25)
12. Radło M.-J., Outsourcing w strategiach przedsiębiorstw, [w:] Outsourcing w praktyce, red. naukowa D.
Ciesielska, M.-J. Radło, Poltext, Warszawa 2011
13. Trocki
M.,
Outsourcing.
Metoda
restrukturyzacji
działalności
gospodarczej,
PWE, Warszawa 2001
14. Zieliński J. A., Outsourcing doradztwa podatkowego i rachunkowości w małej firmie, ABC a Wolters
Kluwer business, Warszawa 2008
15. http://bdo.pl/Outsourcing-ksiegowosci.html
16. http://forsal.pl/artykuly/694834,polska_liderem_outsourcingu_jestesmy_jak_indie.html
17. http://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/111907,polska_bedzie_centrum_ksiegowym_europy.html
18. http://praca.interia.pl/news-polska-liderem-outsourcingu,nId,952198
19. http://spedycje.pl/finanse/instytucje_finansowe/23476/outsourcing_finansowoksiegowy_stale_rosnie.html
2.
151
Maciej Popek
Koło Naukowe Rewizji Finansowej AUDYT
Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie
RYZYKO W RÓŻNYCH JEDNOSTKACH GOSPODARCZYCH
JAKO WYRAZ EWOLUCJI SYSTEMU RACHUNKOWOŚCI
1. Wstęp
Rachunkowość jako nauka ekonomiczna jest powszechnie i dobrze znana na świecie. Przez
to, że towarzyszy w codziennym życiu wielu osobom, a życie nieustannie się zmienia
i dąży do rozwoju, to także i system rachunkowości ewoluuje z czasem, z postępem
technologicznym, z rozwojem gospodarczym jednostek i wzrostem zapotrzebowania
na informacje w celu podejmowania optymalnych decyzji przez każdego rodzaju jednostki
gospodarcze, zaczynając od przedsiębiorstw indywidualnych, przechodząc przez większe
spółki, zakłady ubezpieczeniowe, instytucje kredytowe a kończąc na jednostkach sektora
publicznego.
Nieodłącznym pojęciem jakie towarzyszyło przez wieki rachunkowości było i jest
pojęcie ryzyka. Bazując na tym elemencie systemu rachunkowości można przeanalizować
fakt rozwoju tej dziedziny, ponieważ ryzyko, jego pojęcie, nowe podziały, wykorzystywane
miary jego pomiaru czy samo zarządzanie ryzykiem, zmieniały się wraz ze zmianami
i rozwojem rachunkowości. Ryzyko jest o tyle ważne w zarządzaniu przedsiębiorstwem, że
jest jego nieodłącznym elementem. Niezależnie od wyboru jednostki, musi się ona zmagać
z zagrożeniami i niebezpieczeństwami funkcjonowania, wynikającymi z prowadzenia
działalności gospodarczej.
Ważne jest odróżnienie pojęcia ryzyka od pojęcia niepewności. Gdzie niepewność
oznacza znajomość możliwych do spełnienia się scenariuszy danego wydarzenia (wszystkich
scenariuszy), ale brak przypisanego prawdopodobieństwa spełnienia się konkretnego
przypadku. Ryzyko natomiast zawiera w sobie element prawdopodobieństwa i możliwe jest
do oszacowania, jakiego efektu powinno się oczekiwać najbardziej, a co jest najmniej
prawdopodobne do spełnienia.
Początki rachunkowości można powiedzieć, że sięgają starożytności, kiedy
to starożytne ludy używały, np. glinianych tabliczek w Mezopotamii, czy zwojów papirusu
z Grecji i Rzymie w celu zapisów księgowych. Ówcześnie te zapisy były czysto handlowe,
aby kupcy potrafili powiedzieć, z którymi osobami dokonali transakcji. Obecnie zapisy
księgowe są najbardziej podstawową formą zapisu informacji, które wykorzystuje się w wielu
dalszych, obszernych analizach. Wraz z początkami rachunkowości rozpoczął się również
okres, w którym zaczęło istnieć pojęcie szerzej pojętego ryzyka w kupiectwie. W dzisiejszych
czasach istnieje wiele podziałów ryzyka, podziałów ogólnych, które stosowane są przez
wszystkie jednostki, a także wyróżniamy takie rodzaje ryzyk, których istnienie wymusił
rozwój gospodarczy, że stosowane są tylko przez konkretną grupę podmiotów, ponieważ
w innych jednostkach ich wykorzystanie będzie bezużyteczne, a nawet niemożliwe
do zrealizowania.
2. Pojęcie ryzyka i wybrane podziały
Ryzyko gospodarcze, mimo, że towarzyszyło ludziom od zarania dziejów, to potrzeba
przeprowadzenia badań naukowych nad nim zrodziła się dopiero w czasach nowożytnych,
152
a profesjonalnym pomiarem i kontrolą ryzyka zainteresowano się dopiero w XX w. Ryzyko
jest niełatwym do zrozumienia pojęciem i wiele kontrowersji łączy się zarówno z próbami
jego określenia, jak i pomiaru. Jest to bowiem pojęcie wieloznaczne i – jak twierdzą niektórzy
– niemożliwe jest skonstruowanie jednoznacznej, uniwersalnej definicji. Niewątpliwie jednak
istnieje potrzeba podjęcia próby systematyzacji rozumienia pojęć ryzyka i niepewności
i określenia relacji zachodzących między nimi1. Próby zdefiniowania ryzyka sprowadzają się
do
określenia
go
jako
zagrożenia
bądź
niebezpieczeństwa
wynikającego
z prawdopodobieństwa spełnienia się jakiegoś scenariusza zdarzeń niezależnych
od podejmowanych decyzji, bądź z możliwych do wystąpienia konsekwencji podjętych
działań.
W literaturze spotyka się dwa podejścia do ryzyka: niemieckie i amerykańskie.
Tabela 1. Niemieckie a amerykańskie podejście do ryzyka
Podejście niemieckie
Podejście amerykańskie
- ograniczenie ryzyka do negatywnego stanu - rozszerzenie pojęcia ryzyka o pozytywne działanie
faktycznego
- obok możliwości poniesienia straty występuje
- ryzyko to niebezpieczeństwo, zdarzenie szkodzące
możliwość wystąpienia zysków
- podobne do podejścia polskiego
- dwudzielność ryzyka na:
- ryzyko gospodarcze to np.:
ryzyko czyste – niebezpieczeństwo strat
wystąpienie straty
ryzyko dynamiczne – ryzyko może
osiągnięcie niższego wyniku niż założony
przekształcić się w stratę bądź zysk
niebezpieczeństwo
niezrealizowania
założonego celu
- z ryzykiem nie jest związana możliwość wystąpienia
pozytywnych skutków działania
Źródło: S. Nahotko, Ryzyko ekonomiczne w działalności gospodarczej, OPO, Bydgoszcz 1997, s. 83 – 84.
W przypadku podejść do ryzyka spotykanych w Polsce wyróżnia się trzy:
podejście dynamiczne
podejście dyskusyjne
podejście badawcze
Podejście dynamiczne – w tym podejściu zakłada się, że ryzyko określane jest jako
zmienność oczekiwanych przyszłych wpływów z prowadzonych działań. Jako źródło ryzyka
traktuje się tzw. zmienność warunków gospodarowania, natomiast skutkiem ryzyka jest
niebezpieczeństwo bądź szanse w działalności gospodarczej.
Podejście dyskusyjne – ryzyko utożsamiane jest z pojęciem prawdopodobieństwa:
- „(…)pod pojęciem ryzyka rozumie się prawdopodobieństwa zdarzenia ocenianego
negatywnie2”,
- „Zazwyczaj ryzyko określa się jako prawdopodobieństwo straty i ta definicja kojarzy
się negatywnie”3.
Podejście badawcze – ryzyko definiowane jest w formie rozkładu prawdopodobieństwa
(np. rozkład zmiennej losowej). Ryzyko jest tu podzielone na zjawiska obiektywne (związane
z istnieniem zagrożenia) i subiektywne (występuje, gdy posiadane informacje o skutkach
decyzji nie są zupełne).
1
S. Nahotko, Ryzyko ekonomiczne w działalności gospodarczej, OPO, Bydgoszcz 1997, s. 82.
T. Pszczołowski, Mała encyklopedia prakseologii i teorii organizacji, Ossolineum, Wrocław – Warszawa –
Kraków – Gdańsk 1978, s.215.
3
N. A. Skov, Finanse i zarządzanie. Amerykańskie propozycje dla polskich firm prywatnych, International
School of Management, Warszawa 1991, s. 115.
2
153
Najczęściej spotykanym dylematem, związanym z rozwojem rachunkowości, w kwestii
podejścia do ryzyka jest fakt wyboru odpowiedniego podejścia, a problem jest taki, że jest
tych podejść wiele, a nie sprecyzowane zostało jakie podejście jest odpowiednie dla jakiej
jednostki. Dowolność wyboru podejścia jest w pewnym sensie kosztowne
dla przedsiębiorstwa, gdyż generuje koszty alternatywne, czyli np. czas pracy analityków
zajmujących się controllingiem i prognozowaniem strategicznym i finansowym.
Zdecydowanie się na konkretne podejście jest ważne gdyż ukierunkowuje działania.
Wszystkie części firmy wykonują wówczas powierzone im zadania, zdeterminowane
na osiągnięcie założonych celów, które powstały poprzez analizę ryzyk wewnętrznych
przedsiębiorstwa jak i zewnętrznych z otoczenia.
„Świat się zmienia…” a razem z nim zmienia się życie gospodarcze, a to pociąga
za sobą zmiany w podstawowych kwestiach zarządczych. Jedną z tych kwestii jest podział
ryzyka. Obecnie wyróżnia się bardzo wiele podziałów ryzyka. Dzieli się je według
niezliczonej liczby kryteriów, dopasowuje do każdej pojedynczej jednostki, a to wymusza
zdefiniowanie coraz to nowych ryzyk powstających wraz z rozwojem funkcjonowania
przedsiębiorstw.
Pierwotnie ryzyko nie stanowiło elementu decyzyjnego. Kupcy wiedzieli, że istnieje
ryzyko zepsucia towarów, czy kradzieży, ale poza świadomością istnienia ryzyka
i prowadzenia ewentualnych działań zapobiegających zagrożeniu, nie prowadzono głębszych
analiz i nie wyciągano wniosków z analizy tego pojęcia w celu lepszego gospodarowania
posiadanymi zasobami. Gospodarki i funkcjonujące w nich gospodarstwa rozwijały
się na przestrzeni wieków. Przedsiębiorcy stawali się coraz bardziej świadomi
niebezpieczeństw, zagrożeń, ale także szans wynikających z prowadzonej działalności
i tak w XX w. narodziła się potrzeba prowadzenia badań nad ryzykiem. Początek powstanie
nowej dyscypliny łączy się z grami losowymi. W XVI w. zaczęto zastanawiać
się nad prawdopodobieństwem i przypadkowością. W XVII w. teorią prawdopodobieństwa
zainteresował się francuski uczony B. Pascal, który wspólnie z Fermatem skonstruował
systematyczną metodę analizowania przyszłych zdarzeń. Procedura ta pozwalała wyznaczać
prawdopodobieństwo możliwych wyników przy założeniu, że te wyniki są matematycznie
mierzalne. Należy stwierdzić, że tylko człowiek nieroztropny podejmuje ryzyko w sytuacji,
gdy reguły nie są jasno określone4. Ten tekst powstał oczywiście w myśl ryzyka mierzalnego
matematycznie, które da się przedstawić za pomocą pewnych wzorów statystycznych,
lecz również trzeba zaznaczyć obecność ryzyka, które jest bardzo trudne do zmierzenia,
bądź w ogóle niemierzalne.
Poniżej zaprezentowanych zostanie kilka podziałów ryzyka, spotykanych obecnie
w analizach finansowych i zarządczych.
Jednym z pierwszych kryteriów, jakie pojawiło się w literaturze to kryterium podziału
ryzyka całkowitego, które dzieli ryzyko na część związaną bezpośrednio z daną jednostką
oraz na część ogólną, niezależną od przedsiębiorstwa, a mianowicie:
ryzyko systematyczne (zewnętrzne) – jest zdeterminowane przez czynniki zewnętrzne,
niezależne od konkretnej jednostki. Wiąże się z siłami przyrody oraz ekonomicznymi
uwarunkowaniami rynku, na którym działa podmiot i całego rynku globalnego.
Nie ma możliwości uniknięcia tego ryzyka. Przykładami mogą być: inflacja, zmiany
stóp procentowych, niepewność sytuacji gospodarczo – politycznej.
ryzyko specyficzne (wewnętrzne) – związane jest z obszarem, na którym działa dany
podmiot, oraz jest przezeń kontrolowane, albo przynajmniej w części.
Przykłady to: konkurencja, zagrożenie płynności, bankructwa.
4
T. T. Kaczmarek, Ryzyko i zarządzanie ryzykiem, ujęcie interdyscyplinarne, Difin, Warszawa 2005, s. 24.
154
Początkowe podziały ryzyka były dość ogólne, ponieważ wówczas nie było potrzeby
dokładnej analizy ryzyka podzielonego na wiele części. Prowadzone analizy w zakresie tego
zagadnienia miały charakter bardziej informacyjny niż decyzyjny. Również obecnie
stosowany, ale wymyślony wiele lat temu najbardziej ogólny podział ryzyka wyróżnia 5:
ryzyko właściwe – związane z działaniem prawa wielkich liczb i odnoszące
się do zjawisk o charakterze katastroficznym, jak pożary, powodzie itp.,
ryzyko subiektywne – związane z niedoskonałością człowieka, który subiektywnie
ocenia prawdopodobieństwo wystąpienia pewnych zjawisk w przyszłości,
ryzyko obiektywne – forma absolutna niepewności, która jest związana
z niemożliwością przewidzenia rozwoju niektórych zjawisk.
Wraz z rozwojem gospodarczym i postępem technologicznym, przedsiębiorstwa stawały
w obliczu problemów związanych z dopasowaniem technicznym do panujących warunków,
z możliwymi błędami oceny sytuacji makroekonomicznej, czy z problemami wewnętrznymi
firmy, powodującymi niejednoznaczność stawianych celów. Z tego powodu wyróżniono
kolejne kryterium podziału ryzyka. Kolejna klasyfikacja jest związana bezpośrednio
z decyzjami rozwojowymi firmy6:
ryzyko projektu – związane z technicznymi warunkami realizacji projektu
(np. rozwiązanie sprawdzone w jednej firmie nie sprawdza się w drugiej, gdzie jest
większa skala produkcji),
ryzyko firmy – związane z błędną oceną przez firmę inwestującą przyszłych warunków
rynkowych (np. przyjęcie nierealnego poziomu rotacji należności w dniach wskutek
błędnych kalkulacji),
ryzyko właścicieli – wynikające z braku zainteresowania właścicieli różnicowaniem
kierunków rozwoju firmy, które prowadzi do zminimalizowania ryzyka działalności
gospodarczej.
Wraz z biegiem czasu pojawiły się problemy związane z potrzebą wykorzystania coraz
bardziej szczegółowych podziałów ryzyka, których brakowało. Dlatego w literaturze
i w prowadzonych przez analityków badaniach coraz częściej pojawiały się nowe rodzaje
ryzyka, które stopniowo stawały się coraz powszechniej stosowane. Chodzi tu przede
wszystkim o takie jednostki jak zakłady ubezpieczeniowe oraz instytucje kredytowe. Jedynie
ogólne podziały ryzyka, które możliwe były w zastosowaniu przez każdą jednostkę nie były
wystarczające w pracach tych instytucji. Rozwój gospodarczy powodował konieczność
stosowania głębszych analiz opartych na większej ilości wskaźników, które były pozyskiwane
również z badań nad ryzykiem, dlatego też zaczęto się interesować nad rodzajami ryzyka
występującymi w tych podmiotach, oraz które mogłyby zostać efektywnie wykorzystane.
Obecnie istnieją takie podziały ryzyka, które są wykorzystywane tylko przez konkretną
branżę, ale zanim o tym, należy zacząć od początku.
Kolejny ważny podział to wyróżnienie ryzyka czystego i spekulacyjnego. Podział
ten jest konsekwencją wyodrębnienia alternatyw i jest charakterystyczny dla procesów
związanych z ubezpieczeniami7:
ryzyko czyste (pure risk) – występuje wówczas, gdy alternatywą do obecnego stanu jest
wystąpienie straty (możliwości: wystąpienie straty, brak straty),
ryzyko spekulacyjne (speculative risk) – występuje wtedy, gdy nie znane przyszłe
zdarzenia mogą spowodować zarówno straty, jak i zyski (możliwości: wystąpienie
straty, wystąpienie zysku, brak straty bądź zysku).
5
H. Peumans, Theorie et pratique des calculs d’investissment, Dunod, Paris 1965, s. 106 – 107.
O. D. Bowlin, J. D. Martin, D. F. Scott, Guide to Financial Analysis, McGraw-Hill Book Company, New York
1980, s. 173 – 181.
7
W. Tarczyński, M. Mojsiewicz, Zarządzanie ryzykiem. Podstawowe zagadnienia, PWE, Warszawa 2001, s. 19.
6
155
Ten podział ma pierwszorzędne znaczenie w ubezpieczeniach, ponieważ zakłada się,
że podlegać ochronie ubezpieczeniowej może jedynie ryzyko czyste, a ryzyko spekulacyjne
nie może stanowić przedmiotu ubezpieczenia.
W związku z unowocześnianiem się gospodarki, coraz więcej przedsiębiorstw
uczestniczy w rynkach kapitałowych. W tym przypadku najbardziej adekwatny jest podział
ryzyka na pięć głównych kategorii8:
ryzyko rynkowe – ryzyko poniesienia straty w wyniku zmiany wartości aktywów
będących przedmiotem obrotu i znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorstwa,
ryzyko kredytowe – ryzyko straty finansowej w sytuacji, gdy firma, z którą
współpracuje instytucja finansowa, zaprzestaje spłaty zobowiązań; ryzyko to definiuje
się często jako prawdopodobieństwo niewypełnienia przez kontrahenta warunków
jednego lub wielu kontraktów z powodu niemożności wywiązania się z zobowiązań
finansowych,
ryzyko operacyjne – jedna z najbardziej pojemnych kategorii ryzyka; w publikacjach
definiuje się je jako ryzyko poniesienia strat w wyniku działania niesprawnych
systemów, niewystarczającej kontroli, błędu człowieka lub niewłaściwego
zarządzania,
ryzyko prawne – związane z możliwością poniesienia strat w wyniku prowadzenia
przez przedsiębiorstwo działalności wykraczającej poza ramy odpowiednich
przepisów prawnych lub regulacji i obejmujące niemożność wyegzekwowania
warunków kontraktu,
ryzyko biznesowe – związane z prowadzoną przez przedsiębiorstwo działalnością
gospodarczą i powstające w wyniku określonych decyzji inwestycyjnych dążących
do realizacji określonej strategii rozwoju firmy.
Dylemat postawiony nowoczesnym przedsiębiorstwom przez zmieniający się świat
to konieczność zdefiniowania i stworzenia takiego ryzyka, które odpowiadałoby potrzebom
konkretnego przedsiębiorstwa wobec współczesnej gospodarki i zapotrzebowaniom ludzi
zainteresowanych sytuacją finansową jednostki, inwestorów czy właścicieli. Z tego tytułu
dla szczególnych jednostek takich jak zakłady ubezpieczeniowe, instytucje kredytowe
czy jednostki sektora finansów publicznych, rozpoczęto proces tworzenia specjalnie dla nich
przeznaczonych podziałów ryzyk, które mogłyby wykorzystać w bieżącej i długoterminowej
działalności.
Zaczynając od zakładów ubezpieczeniowych, część ryzyk powszechnie
wykorzystywanych przez nie, zostały już w tej pracy wymienione. Są to takie ryzyka
jak czyste i spekulatywne. W procesie dynamicznego rozwoju działalności ubezpieczeniowej
zaczęto wyróżniać ryzyka takie jak:
W zależności do kogo się odnosi:
ryzyko bezosobowe – dotyczy większej grupy osób, nie odnosi się do interesów
indywidualnych jednostek, może mieć podłoże ekonomiczne, społeczne
bądź polityczne,
ryzyko partykularne – dotyczy spraw osób indywidualnych.
Inny podział, najbardziej typowy dla zakładów ubezpieczeniowych i prawdopodobnie tylko
przez nie wykorzystywany to podział wg przedmiotu ubezpieczenia na:
ryzyko osobowe – w tym przypadku ubezpiecza się ludzkie zdrowie, życie,
czy zdolność do wykonywania pracy, wiąże się bezpośrednio z kategorią ubezpieczeń
osobowych,
8
P. Best, Wartość narażona na ryzyko, Dom Wydawniczy ABC, Kraków 2000, s. 14 – 20; G. Crawford, B. Sen,
Instrumenty pochodne. Narzędzie podejmowania decyzji finansowych, Liber, Warszawa 1998, s. 105 – 110.
156
ryzyko majątkowe – tu ubezpiecza się dobra majątkowe, zabezpiecza się przed
możliwym zagrożeniem, czy to kradzieży, czy utraty wartości, występuje
tu bezpośredni związek z ubezpieczeniami majątkowymi.
Przechodząc do działalności instytucji kredytowych, a w szczególności banków, systemy ich
funkcjonowania są udoskonalane w bardzo szybkim tempie. Wymaga tego szybkie tempo
rozwoju technologicznego, jak i coraz większe wymagania i zapotrzebowania ze strony
klientów. W początkach istnienia tych instytucji, niewiele osób zajmowało
się pojęciem ryzyka, byli skupieni raczej na prowadzeniu bieżącej działalności. Jednak
zawirowania w gospodarkach powodowały trudności w sterowaniu tą działalnością. Dlatego
zaczęto szukać przyczyn takich zachowań i zdefiniowano ryzyko, które dziś jest szeroko
nazywane ryzykiem płynności.
Ryzyko płynności – jest to ryzyko chwilowej, bądź całkowitej utraty płynności,
polegającej na niemożliwości spłaty zobowiązań w terminie, lub w ogóle.
Bank „traci” płynność w niekorzystnych warunkach, tzn. gdy suma wymagalnych
zobowiązań zdecydowanie przewyższa stan aktywów, którymi można by uregulować
zobowiązania. Taka sytuacja może zaistnieć w sytuacji, gdy wiele osób, które złożyło
depozyty w banku będzie chciało w przeciągu krótkie czasu podjąć swoje pieniądze.
Inną sytuacją powodującą zachwianie płynności jest sytuacja, gdy bank ma trudności
w ściąganiu swoich wierzytelności. W zawiązku z tą sytuacją wymyślone zostało kolejne
ryzyko zwane ryzykiem niewypłacalności dłużnika banku.
Ryzyko niewypłacalności dłużnika banku – jest to ryzyko zagrażające sytuacji
finansowej banku, a dokładnie płynności, polegające na opóźnieniach w spłatach
zobowiązań lub całkowitym ich braku.
Wraz z dalszym rozwojem systemu bankowego ryzyko niewypłacalności dłużnika banku
stało się kategorią podlegającą pod pojęcie ryzyka wyniku, które jest pojęciem szerszym.
Ryzyko wyniku dzieli się na:
Ryzyko niewypłacalności banku dłużnika – zwane ryzykiem związanym z partnerem
transakcji,
Ryzyko rynkowe – zwane ryzykiem cenowym, wiąże się z niekorzystnym
kształtowaniem się kursów walut, rynkowych stóp procentowych czy kursów akcji.
Świat się zmienia, w tym także banki. Coraz częściej słyszy się o przejęciach małych banków
przez większe, albo o fuzjach tych instytucji, dlatego w związku z tymi działaniami
wyróżniono kolejny rodzaj ryzyka:
Ryzyko strategiczne – wiąże się ono ze strukturą właścicieli banku oraz zarządu.
Przez duże zmiany organizacyjne, jakimi są np. fuzje, na właścicielach i zarządzie
spoczywa ogromna odpowiedzialność za podejmowanie właściwych decyzji
strategicznych.
Mówiąc o bankach, wielu osobom przychodzi na myśl słowo „kryzys”. Jest to związane
szczególnie z ostatnim kryzysem finansowym, który zapoczątkowany został przez upadek
Lehman Brothers. Przez zdarzające się kryzysy i próby zapobiegania drastycznym skutkom
tych sytuacji wyróżniono pojęcie ryzyka systemowego:
Ryzyko systemowe – jest to zagrożenie przenoszenia się kryzysów finansowych,
które wystąpiły w jednym kraju, do innych krajów. Jest to spowodowane
zależnościami występującymi w międzynarodowym systemie finansowym.
Ostatnimi jednostkami gospodarczymi, o jakich będzie mowa to jednostki sektora finansów
publicznych. Specyfika funkcjonowania tych jednostek jest wyróżniająca się, przede
wszystkim ze względu na fakt, iż zdecydowana większość źródeł finansowania pochodzi
z budżetu państwa, ale także ich podstawowym celem nie musi być osiągnięcie zysku
157
finansowego, ale np. w przypadku uczelni publicznych będzie to przekazywanie wiedzy
i umiejętności studentom oraz prowadzenie badań naukowych i prac badawczych. Przez fakt
specyfiki funkcjonowania jednostek sektora publicznego, można dla nich wyróżnić także
nieco odmienne ryzyko, które zrodziło się z potrzeby lepszego dysponowania środkami
publicznymi w związku z ciągłymi zmianami gospodarczymi.
Ryzyka związane z jednostkami sektora publicznego mają głównie charakter
operacyjno – organizacyjny. Przykładami mogą być:
Ryzyko zmniejszenia kwoty dotacji,
Ryzyko wzrostu kosztów – chodzi o zagrożenie wzrostu kosztów jednostki
przy niezmienionych dochodach,
Ryzyko demograficzne – dotyczy przede wszystkim takich jednostek jak uczelnie
publiczne, ponieważ niż demograficzny oznacza zmniejszoną liczbę studentów,
a co za tym idzie, możliwe będzie przymusowe likwidowanie uczelni,
Ryzyko pracownika – w tym przypadku, chodzi o to, że często zwolnienie pracownika
z tego typu jednostki jest trudniejsze niż w normalnej jednostce gospodarczej,
Ryzyko regulacyjne – związane jest z niekorzystnymi zmianami w regulacjach
prawnych wprowadzanymi przez rząd.
3. Zarządzanie ryzykiem w zmieniającym się świecie
Początkowo zarządzanie ryzykiem opierało się przede wszystkim na bezpośrednich
działaniach związanych z unikaniem bądź przeciwdziałaniem ryzyku. Wraz z upływem czasu
do procesu zarządzania ryzykiem dodawano nowe etapy takie jak: identyfikowanie ryzyka,
ocena ryzyka, manipulowanie ryzykiem, kontrola ryzyka.
Chęć przeciwdziałania negatywnym skutkom ryzyka spowodowała konieczność
identyfikowania ryzyk. Jest to podstawowa czynność, ponieważ aby przeciwdziałać czemuś,
potrzeba wiedzieć z czym ma się do czynienia. Obecnie identyfikowanie ryzyka często
traktuje się jako pierwszy element procesu zarządzania ryzykiem. Istotę ryzyka bardzo dobrze
określają słowa: Proces rozpoznawania ryzyka można bowiem określić jako poszukiwanie
źródeł informacji, pozyskiwanie informacji, wstępną selekcję informacji, gromadzenie
informacji użytecznych i ich transfer wewnątrz organizacji. Informacji, jako nośnikowi
wiedzy o ryzyku w działalności przedsiębiorstwa, trzeba zaś postawić wymagania
aktualności, wiarygodności, pełności i jednocześnie selekcji9.
Kolejny etap to ocena ryzyka. Ocenianie ryzyka następuje po fazie identyfikowania
i ma na celu nadanie ustalonym czynnikom ryzyka cech mierzalnych. Jest to zabieg
niezbędny z punktu widzenia potrzeb procesów informacyjno – decyzyjnych. Ocena ryzyka
jest w tak zarysowanym kontekście etapem pośrednim pomiędzy zbieraniem informacji a jej
przekształceniem w stosowne decyzje. Prowadzi ona do wzbogacenia wartości użytkowej
informacji poprzez ustalenie jej struktury i konkretyzację treści10.
Dopełnieniem procesu zarządzania ryzykiem jest manipulowanie ryzykiem oraz jego
kontrola. Manipulowanie ma zwykle miejsce na szczeblu strategicznym przedsiębiorstwa
i odbywa się w sposób scentralizowany, co umożliwia względnie szybkie podejmowanie
decyzji na podstawie kryteriów wyprowadzonych z jego celów i interesów jako całości.
Przedmiotem zainteresowania są tylko te rodzaje ryzyka, którymi można manipulować przy
istniejących zasobach przedsiębiorstwa i w zgodzie z jego celami. Ostatnim elementem
procesu zarządzania ryzykiem jest obserwacja i kontrola działań przedsiębiorstwa i zjawisk
9
P. Jedynak, J. Teczke, S. Wyciślak, Zarządzanie ryzykiem w przedsiębiorstwach zorientowanych
międzynarodowo, Księgarnia Akademicka, Kraków 2001, s. 38.
10
Tamże, s. 8.
158
zachodzących w jego otoczeniu w odniesieniu do wcześniej przyjętych granic
dopuszczalnego ryzyka. W tej sferze określa się również pośrednie skutki podjętych działań
eliminacyjnych i kompensacyjnych11.
4. Ryzyko a era komputerów
Informatyzacja współczesnego życia jest idealnym przykładem, gdzie widać potrzebę
zdefiniowania nowego rodzaju ryzyka. Coraz bardziej zaawansowana komputeryzacja
funkcjonowania każdej jednostki wprowadza je na teren nowych zagrożeń, przed którymi
muszą się bronić. Jeśli chodzi o Internet to między ryzykiem i zagrożeniem występuje ścisły
związek. Zagrożenie staje się ryzykiem wtedy, gdy w jakimś obszarze występują słabe
punkty, np. brak lub słabe zabezpieczenia przed atakami hakerów.
Nieustanne unowocześnianie systemów komputerowych doprowadziło do podziału
ryzyka w tej dziedzinie na kilka grup:
Naturalne zagrożenia – ich występowanie nie jest związane z Internetem, przykłady to:
pożar, przerwa w dostawie prądu, eksplozje,
Aktywne ataki przestępców komputerowych – przez nie następują zmiany
w funkcjonowaniu systemu komunikacji, polegają głównie na zmianie lub niszczeniu
danych,
Bierne ataki przestępców komputerowych – polegają na nielegalnym przechwytywaniu
danych, głównie jest to podsłuchiwanie, przechwytywanie danych identyfikujących
różne osoby, analiza strumieni przepływu informacji
Zagrożenie przypadkowego błędu – są to niezamierzone błędy, które mogą okazać
się równie niebezpieczne w skutkach jak aktywne czy bierne ataki, główne błędy
to błędne rozesłanie informacji, błędy programów, błędy obsługi.
5. Ryzyko a dylematy zmieniającego się świata
Świat się zmienia, ewoluuje, następuje postęp techniczny, a razem z tym przekształceniom
podlegają elementy tego świata, a w tym przypadku element nauki rachunkowości – ryzyko.
Ryzyko świetnie odzwierciedla rozwijającą się gospodarkę, poprzez powstawanie nowych
podziałów ryzyk, poprzez identyfikowanie nowych zagrożeń i definiowanie nowych ryzyk,
a także przez zmieniające się sposoby zarządzania ryzykiem.
Idealnym podziałem ryzyka, który świetnie podsumuje tą pracę jest podział na:
Ryzyko statyczne – nie jest związane z postępem technicznym, lecz np. ze zjawiskami
naturalnymi, takimi jak burza czy sztorm,
Ryzyko dynamiczne – wiąże się z wszelkimi zmianami związanymi z postępem
technologicznym, ekonomicznym, organizacyjnym czy cywilizacyjnym.
6. Podsumowanie
W tej pracy opisane zostało ryzyko jako element rachunkowości odzwierciedlający dylematy
współczesnej rachunkowości w świetle zmieniającego się świata. Ryzyko jest wrażliwe na
zmiany, na pojawianie się nowości np. technicznych, dlatego skutki tych zmian często
widoczne są przy analizie ryzyka.
W dzisiejszym świecie istnieje wiele podziałów ryzyk, dostosowywanych
do poszczególnych działalności wszystkich jednostek gospodarczych. Funkcjonowanie
różnych jednostek związane jest z identyfikacją i zarządzaniem różnymi typami zagrożeń.
11
Tamże, s. 8.
159
Proces zarządzania ryzykiem również jest coraz bardziej udoskonalany, w tym, np. procesy
pomiaru ryzyka czy ochrony przed nim.
Literatura
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
Best P., Wartość narażona na ryzyko, Dom Wydawniczy ABC, Kraków 2000, s. 14 – 20; G. Crawford,
B. Sen, Instrumenty pochodne. Narzędzie podejmowania decyzji finansowych, Liber, Warszawa 1998.
Bowlin O. D., Martin J. D., Scott D. F., Guide to Financial Analysis, McGraw-Hill Book Company,
New York 1980.
Jedynak P., Teczke J., Wyciślak S., Zarządzanie ryzykiem w przedsiębiorstwach zorientowanych
międzynarodowo, Księgarnia Akademicka, Kraków 2001.
Kaczmarek T. T., Ryzyko i zarządzanie ryzykiem, ujęcie interdyscyplinarne, Difin, Warszawa 2005.
Nahotko S., Ryzyko ekonomiczne w działalności gospodarczej, OPO, Bydgoszcz 1997.
Peumans H., Theorie et pratique des calculs d’investissment, Dunod, Paris 1965.
Pszczołowski T., Mała encyklopedia prakseologii i teorii organizacji, Ossolineum, Wrocław –
Warszawa – Kraków – Gdańsk 1978.
Skov N. A., Finanse i zarządzanie. Amerykańskie propozycje dla polskich firm prywatnych,
International School of Management, Warszawa 1991.
Tarczyński W., Mojsiewicz M., Zarządzanie ryzykiem. Podstawowe zagadnienia, PWE, Warszawa
2001.
160
Pamela Skoczypiec
Koło Naukowe Rachunkowości Audytor
Uniwersytet Gdański
ZMIANY W MSR/ MSSF I ICH WPŁYW NA SPORZĄDZANIE SPRAWOZDAŃ
FINANSOWYCH.
Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej Nr 13.
1. Wstęp
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowe Standardy
Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) to standardy rachunkowości obowiązujące
na międzynarodowym gruncie. Stanowią one podstawę zrozumienia rachunkowości, jej zasad
oraz metod. Wprowadzenie MSR/ MSSF ma na celu ujednolicenie sporządzania sprawozdań
finansowych spółek działających w różnych krajach. Jest to bardzo ważne, gdyż w obecnych
czasach inwestorzy oceniający wartość spółek opierają się przede wszystkim
na publikowanych przez nie danych finansowych.
Globalizacja światowej gospodarki przyczyniła się większej i pełniejszej harmonizacji
standardów. Jakiekolwiek modyfikacje w zakresie MSR/MSSF wpływają także
na sprawozdania finansowe, zasady ich sporządzania, czy prezentacji.
Początek 2013 roku przyniósł ze sobą wiele zmian i kilka nowych standardów, takich
jak Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej Nr 13 „Wycena wartości
godziwej”.
Celem artykułu jest przedstawienie wspomnianego standardu oraz ściśle z nim
związanego procesu wyceny wartości godziwej aktywów i zobowiązań, co jak wiadomo, jest
znaczące dla sporządzania sprawozdań finansowych.
2. Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 13- cele i zakres
Ostateczna wersja MSSF 13 została opublikowana 13 maja 2011 roku, zaś prace nad nią
trwały od listopada 2006 r. Standard ten obowiązuje dla okresów rocznych rozpoczynających
się po 1 stycznia 2013 r. Wcześniejsze wdrożenie było możliwe, jednakże
należało fakt ten ujawnić.
Do celów niniejszego standardu można zaliczyć:
- ujednolicenie definicji oraz ramach
ustalania wartości godziwej w jednym
standardzie,
- wprowadzenie wymogu ujawniania informacji o pomiarach wartości godziwej 1.
MSSF 13 nie wnosi rewolucyjnych zmian, lecz porządkuje dotychczasowe zasady
wyceny wartości godziwej eliminując wszelkie rozbieżności.
Regulacje MSSF 13 mają zastosowanie ilekroć inne standardy wymagają,
bądź zezwalają na wycenę wartości godziwej lub ujawnienie informacji o jej pomiarze
(przykładem może być wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży,
tak jak w MSSF 5).
Wyjątek stanowią transakcje płatności w formie akcji (MSSF 2) oraz leasingu
(MSR 17). Ponadto wyceny podobne, lecz nie stanowiące wartości godziwej (MSR 2,
MSR 36) również nie wchodzą w zakres MSSF 13.
1
MSSF 13 „Wycena wartości godziwej” (2012)
161
Kolejny wyjątek stanowią zwolnienia jednostek sprawozdawczych z obowiązku ujawniania
danych, dotyczy to2:
- aktywów planów emerytalnych (MSR 19),
- inwestycji w plany emerytalne (MSR 26),
- aktywów, których wartość odzyskiwalna stanowi wartość godziwą pomniejszoną
o koszty sprzedaży (MSR 36).
W związku z powyższym Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej Nr 13
może być wykorzystywany przede wszystkim przez jednostki, które:
- stosują model przeszacowania w odniesieniu do rzeczowych aktywów trwałych (MSR
16), bądź wartości niematerialnych (MSR 38),
- posiadają instrumenty finansowe (MSR 39),
- stosują model wartości godziwej w stosunku do nieruchomości inwestycyjnych
(MSR 40),
- wytwarzają produkty rolne (MSR 41).
3. Wartość godziwa
MSSF 13 nazywa wartość godziwą ceną, którą można otrzymać za sprzedaż składnika
aktywów lub jaką należałoby zapłacić za przeniesienie zobowiązania w zwykłej transakcji
pomiędzy uczestnikami rynku na dzień wyceny. 3 Z kolei ustawa o rachunkowości,
w art. 28 ust. 6, definiuje wartość godziwą jako „kwotę, za jaką dany składnik aktywów
mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej,
pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, nie powiązanymi ze sobą stronami”.
Można więc zauważyć, że w obu przypadkach wartość godziwa została określona
„ceną wyjściową”.
Ustalenie wartości godziwej dotyczy konkretnego składnika aktywów lub zobowiązań.
Konieczne jest zatem uwzględnienie jego cech, takich jak np.: stan techniczny, lokalizacja
oraz ewentualne ograniczenia mogące wystąpić przy używaniu, bądź sprzedaży. Wyceniany
obiekt może mieć postać pojedynczego składnika lub grupy aktywów, czy zobowiązań.
Przedmiotem wyceny może być również grupa aktywów i zobowiązań tworząca
tzw. jednostkę rozliczeniową.4 Przy wycenie wartości godziwej należy określić:
- składnik aktywów lub zobowiązań podlegający wycenie,
- podstawowy (lub najbardziej korzystny) rynek, na którym odbędzie się transakcja,
- założenia, jakie przyjęliby uczestnicy rynku działający w swoim najlepszym interesie
gospodarczym,
- najlepsze i największe możliwe wykorzystanie obiektu- w przypadku składnika
aktywów niefinansowych,
- odpowiednią technikę wyceny.
Ustalenie wartości godziwej składnika aktywów niefinansowych zakłada jego
najefektywniejsze wykorzystanie. Jest to możliwe o ile wykorzystanie obiektu jest fizycznie
możliwe, prawnie dopuszczalne oraz wykonalne finansowo.
Omawiana zwykła transakcja sprzedaży składnika aktywów, bądź przeniesienia
zobowiązania może przebiegać na rynku głównym, czyli podstawowym lub na rynku
najbardziej korzystnym. Pierwszy z wymienionych to rynek charakteryzujący
się największym poziomem aktywności w obrocie i sprzedaży danego składnika aktywów
2
Deloitte, Biuletyn MSSF Naprzeciw standardom (2011).
MSSF 13 „Wycena wartości godziwej” (2012).
4
J. Gierusz, Pomiar wartości aktywów i zobowiązań w świetle MSSF 13 „Wycena wartości godziwej” (2012).
3
162
lub zobowiązania. Jeżeli rynek podstawowy nie istnieje, transakcja odbywa się na rynku
najbardziej korzystnym, czyli takim, który umożliwi jednostce osiągnięcie największych
korzyści. Za rynek główny, czy też najkorzystniejszy uznaje się najczęściej ten, na którym
jednostka rutynowo działa.
Określając wartość godziwą nie uwzględnia się kosztów transakcyjnych,
gdyż nie są one cechą charakterystyczną danego obiektu, a raczej właściwością samej
transakcji. Koszty te powinny być ujmowane zgodnie z innymi MSSF. Koszty sprzedaży
nie obejmują jednak kosztów transportu. Jeżeli więc lokalizacja jest charakterystyczną cechą
składnika aktywów (jak w przypadku płodów rolnych), cena na rynku podstawowym
(lub najkorzystniejszym) korygowana jest o koszty przewozu składnika aktywów z obecnej
lokalizacji na dany rynek.
Wartość godziwa zobowiązania, bądź instrumentu kapitałowego określana jest przy
założeniu, że dany składnik zostanie przeniesiony na dzień wyceny, lecz nie zostanie
uregulowany.
Zgodnie z MSSF 13 cena przeniesienia zobowiązania stanowi także część definicji
wartości godziwej. Jeśli jednak notowana cena nie jest dostępna, jednostka powinna ustalić
wartość z punktu widzenia uczestnika rynku posiadającego tę samą pozycję jako składnik
aktywów. Jeżeli i w ten sposób nie można dokonać wyceny, należy skorzystać z podejścia:
- dochodowego- polega ono na ustaleniu przepływów pieniężnych, jakie jednostka
mogłaby uzyskać z tytułu posiadania danego zobowiązania, czy instrumentu
kapitałowego, jako składnika aktywów;
- rynkowego- opiera się na użyciu notowanych cen pozycji podobnych, posiadanych
przez innych uczestników rynku jako aktywa 5.
Gdy nie jest możliwe ustalenie wartości zobowiązań i instrumentów kapitałowych według
wyżej opisanych technik, jednostka powinna wycenić składniki z perspektywy strony
spłacającej dług/ kapitał6.
Bez względu na to, która metoda zostanie wybrana, bardzo ważne jest, by ustalając
wartość godziwą uwzględnić ryzyko niewykonania świadczenia (braku spłaty),
w tym również własne ryzyko kredytowe jednostki.
4. Techniki wyceny wartości godziwej
Techniki wyceny powinny być odpowiednie
do okoliczności. Ponadto jednostka,
przy ustalaniu wartości godziwej, może korzystać z odpowiednich danych:
- obserwowalnych- bazują one na danych rynkowych, są ogólnodostępne i dotyczą
rzeczywistych zdarzeń i transakcji. Z danych obserwowanych jednostka powinna
korzystać w maksymalnym stopniu;
- nieobserwowalnych- dotyczą wewnętrznych założeń spółki. Powinny być
wykorzystywane przez jednostkę w jak najmniejszym stopniu.
MSSF 13 opisuje trzy podejścia stosowane do wyceny wartości godziwej:
- rynkowe- wykorzystuje ceny oraz inne odpowiednie informacje dotyczące
identycznych lub podobnych składników aktywów, czy zobowiazań;
- kosztowe- odzwierciedla koszt odtworzenia/ zastąpienia danego składnika aktywów;
- dochodowe- polega na obliczeniu prognozowanych kwot (np. przepływów
pieniężnych) na kwotę bieżącą.
5
6
MSSF 13 „Wycena wartości godziwej” (2012).
J. Gierusz Pomiar wartości aktywów i zobowiązań w świetle MSSF 13 „Wycena wartości godziwej” (2012).
163
Ustalając wartość godziwą, jednostka może stosować techniki wyceny zgodnie
z jednym, bądź kilkoma z opisanych podejść. Techniki wyceny stosowane są w sposób ciągły,
jednakże może okazać się, że konieczna jest ich zmiana. Jest to możliwe w przypadku:
- dostępu do nowych informacji,
- powstania nowych rynków,
- braku dostępu do wcześniej stosowanej informacji,
- zmiany uwarunkowań rynkowych,
- udoskonalenia technik rynkowych.
Razem z MSSF 13 pojawiła się hierarchia ustalania wartości godziwej, która opiera się na
trzech opisanych poniżej poziomach:
I. Poziom pierwszy obejmuje niemodyfikowane ceny identycznych aktywów
i zobowiązań na aktywnych rynkach.
II. Poziom drugi to ceny podobnych obiektów na rynkach aktywnych, ceny identycznych
składników bilansowych na rynkach nieaktywnych oraz dane obserwowalne inne niż
ceny notowane (np. stopy procentowe).
III. Poziom trzeci stanowią dane nieobserwowalne dotyczące danego składnika
bilansowego, które są stosowane, gdy nie można uzyskać informacji z dwóch
poprzednich poziomów.
5. Ujawnienie informacji
Zgodnie z MSSF 13, informacje ujawniane przez jednostkę umożliwiają ocenę jej technik
wyceny i danych wejściowych wykorzystywanych do wyceny oraz wpływ wyceny
na wynik finansowy, bądź też inne dochody całkowite za dany okres.
Do informacji podlegających ujawnieniu należą 7:
1) Wycena wartości godziwej na dzień raportowania i jej uzasadnienie.
2) Przyjęty poziom w hierarchii wartości godziwej.
3) Kwoty przeniesień między poziomem pierwszym a drugim oraz ich przyczyny.
4) Zastosowane techniki wyceny i dane wejściowe oraz ewentualne zmiany w technice
i ich powody, w przypadku poziomu drugiego i trzeciego.
5) Przyczyna niewykorzystania składnika aktywów w stopniu najwyższym.
6) Przyjęty model wyceny dla poziomu trzeciego oraz uzgodnienie bilansu otwarcia
i zamknięcia dla tego poziomu.
6. Zakończenie
Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej wymagają zarówno wyceny, jak
i ujawnienia wartości godziwej niektórych aktywów i zobowiązań, a także poszczególnych
składników
kapitału
własnego.
Składniki
te
mogą
być
wyceniane
w momencie początkowego ujęcia transakcji, a także później wskutek zmiany wartości.
Kolejne zmiany wartości godziwej można ujmować w rachunku zysków i strat albo
bezpośrednio w kapitale własnym. Za wycenę wartości godziwej oraz jej ujawnienia
odpowiada kierownictwo jednostki.
MSSF opisują różne rozwiązania odnośnie wyceny i ujawnień wartości godziwej
aktywów i zobowiązań. Wszelkie wymagania, czy dopuszczenia w tym zakresie różnią się
między sobą szczegółowością wytycznych8.
7
8
Deloitte, Biuletyn MSSF Naprzeciw standardom (2011).
W. Molenda, Wartość godziwa- zastosowanie i procedury ustalania (2008).
164
Do niedawna wszelkie regulacje na temat wyceny wartości godziwej były rozproszone
po różnych standardach, na przykład MSR 16- Wartość godziwa rzeczowych aktywów
trwałych, czy MSR 40- Wartość godziwa nieruchomości inwestycyjnych. Dzięki nowemu
standardowi, MSSF 13, następuje wyeliminowanie tych rozbieżności oraz uporządkowanie
i zespolenie informacji. Ponadto standard ten na nowo definiuje wartość godziwą. Wielkie
znaczenie ma również uporządkowanie sposobu postępowania w zakresie pomiaru omawianej
kategorii- wskazanie poziomów hierarchii oraz podejść wyceny, a także podział danych
na obserwowalne i nieobserwowalne. MSSF 13 na pewno nie rozwieje wszelkich wątpliwości
związanych z wyceną wartości godziwej, jednakże ułatwi kontrolę samego procesu.
Analizowany standard nie wprowadza nowych obowiązków przy pomiarze wartości
godziwej, ale likwiduje niezgodności występujące między innymi standardami, a także
harmonizuje formę prezentacji informacji.
Literatura
1.
2.
3.
4.
Deloitte, Biuletyn MSSF, Naprzeciw standardom (2011), www.deloitte.com
Gierusz J., Pomiar wartości aktywów i zobowiązań w świetle MSSF 13 „Wycena wartości godziwej”,
„Zarządzanie i Finanse”, Fundacja Rozwoju Uniwersytetu Gdańskiego, Sopot 2012.
Moleda W., Wartość godziwa- zastosowanie i procedury ustalania, Stowarzyszenie Księgowych
w Polsce, Warszawa 2008.
MSSF 13 „Wycena wartości godziwej” Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej, Rozporządzenie
Komisji (UE) Nr 1255/2012.
165
Marta Trzeciak
Koło Naukowe Rachunkowości Audytor
Uniwersytet Gdański
STANDARYZACJA CZY TRADYCJA – DYLEMAT RACHUNKOWOŚCI
CHIŃSKIEJ
1. Wstęp
W dzisiejszym świecie na znaczeniu zyskują standaryzacja i ujednolicenie, kosztem tradycji.
Dotyczy to nie tylko życia w społeczeństwie, ale i sfer dotyczących finansów, szczególnie
rachunkowości. Są jednak regiony, które nie poddają się standaryzacji, mocno kultywując
swoje zwyczaje i tradycję. Do takich regionów z pewnością zaliczyć możemy Chiny. Kult
tradycji jest tam tak silnie zakorzeniony, że rachunkowość stosowana w tym państwie
również ma swoje własne, specyficzne cechy. Pojawia się jednak dylemat – czy w związku
z globalizacją należałoby ulec standaryzacji, czy może wręcz przeciwnie – pozostać wiernym
własnym ideałom. Przedmiotem niniejszej publikacji jest próba odpowiedzi na pytanie, czy
rachunkowość chińska powinna ulec harmonizacji, czy może nadal powinna być, jak przez
ponad 3 tys. lat, podporządkowana kulturze i tradycji Wschodu1.
2. Ewolucja księgowości chińskiej
Rachunkowość chińska jest w swojej istocie specyficzna. Wynika to z faktu, iż kształtowana
była przez wiele lat przez sytuację polityczną, społeczną oraz ekonomiczną
w jakiej przyszło jej funkcjonować, a także przez istniejące przez wieki uwarunkowania
kulturowe. Zanim jednak zostaną opisane czynniki wpływające na specyfikę rachunkowości
w Chinach, należy przedstawić jak rozwijała się ona w miarę upływu czasu. Omawiane
zagadnienie zilustrowano na rysunku 1.
Rysunek 1. Ewolucja chińskiej rachunkowości
Źródło: Adamek J. Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle założeń i praktyki rachunkowości
islamskiej i chińskiej, CeDeWu, Warszawa 2012, s.104
Pierwszą, sformalizowaną metodyką ujęcia księgowego zdarzeń gospodarczych był model
księgowości trójfilarowej. Wykorzystywany był on w trakcie panowania Zachodniej
1
Adamek J. Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle założeń i praktyki rachunkowości islamskiej
i chińskiej, CeDeWu, Warszawa 2012, s.105-108
166
Dynastii Zhou i jego zadaniem było uchwycenie zmian w jej majątku w sposób księgowy.
Podstawowe równanie wykorzystywane w tym modelu miało postać:
Ru (wpływ dochodów) – Chu (płatność wydatków) = YU (aktualne zasoby)
Metoda Ru-Chu była formą księgowości pojedynczej i bazując na ówczesnych zdobyczach
cywilizacji, takich jak arytmetyka z systemem dziesiętnym czy pieniądz w postaci monet,
umożliwiła śledzenie zmian w majątku królewskim.
Kolejnym etapem w rozwoju rachunkowości chińskiej był model księgowości
czterofilarowej. Stanowił on wzorzec ujęcia zdarzeń gospodarczych nie tylko
w rachunkowości państwowej ale i prywatnej. Etap ten był wynikiem rozwoju handlu oraz
narastającej wraz z nim aktywności gospodarczej. Ideą tego modelu było wykorzystanie
zależności pomiędzy następującymi składnikami:
Filar I - saldo otwarcia
Filar II – nowe wpływy
Filar III – nowe wydatki
Filar IV – saldo zamknięcia
Zależności te kształtowały się w następujący sposób:
I + II = III + IV
II – III = IV – I
I + II – III = IV
Każdy z powyższych elementów reprezentował odpowiedni wymiar transakcji
gospodarczych. Model ten był ostatnią z formuł, które wykorzystywały ideę pojedynczej
księgowości.
Księgowość Bramy Smoka pojawiła się jako odpowiedź na rozwój gospodarki
kapitalistycznej i doskonale dopasowała się do wzmożonej aktywności gospodarczej zarówno
kupców i warsztatów rodzinnych jak i banków. Była pierwszą w historii tego kraju formułą,
w której zastosowanie miała rachunkowość podwójna. Wypełniała ona coraz wyższe
oczekiwania płynące z coraz bardziej złożonych i skomplikowanych transakcji. Podstawą tej
formuły było równanie:
Jin (wpływy) – Jiao (wydatki) = Cun (aktywa) – Gai (zobowiązana i kapitał właściciela)
W formule tej wykorzystywano także konta księgowe, umożliwiające ewidencję powyższych
składników w ujęciu dualnym. Dzięki temu możliwe było spełnienie podstawowej zasady że
aby zamknąć bramę smoka konieczna jest równowaga pomiędzy Jin i Jiao oraz Cun i Gai.
Księgowość Shou – Fu jako XIX-wieczny wzorzec rachunkowości miała zastosowanie
w niektórych sektorach gospodarki aż do 1990 r. Podstawą rejestracji zdarzeń było ujęcie
transakcji gotówkowych i bezgotówkowych na korespondujących ze sobą dwóch kontach
w księgach głównych lub dziennikach. Model ten bazując na formule Czterech stóp
umożliwiał poprzez zestawienie wydatków i wpływów sporządzenie sprawozdania o nazwie
Cai Xian Jie Ce, w którym prezentowano informacje o zyskach i stratach.
Tradycyjna rachunkowość podwójna (etap I) oparta była już na dorobku L. Pacioliego.
Pojawiła się ona w Chinach około 1840 roku, głównie z powodu otwarcia się tego kraju na
zachód, co skutkowało przyjęciem zachodniej formuły księgowości podwójnej. Początkowo
stosowana była ona w urzędach państwowych, banku narodowym, zaś później zastosowanie
jej ewaluowało w kierunku sektora przemysłowego i prywatnych przedsiębiorstw.
Autorytetem w tej dziedzinie był studiujący w Japonii Cai Yong Ksi, który próbował
pogodzić europejską księgowość z chińskim modelem Shou-Fu.
167
W związku z niezrozumieniem zachodniej rachunkowości, kojarzonej głównie
z kapitalizmem, powstała księgowość zwiększeń i zmniejszeń. Założenia jej przedstawia
tabela 1.
Tabela 1. Założenia księgowości zwiększeń i zmniejszeń
Założenie
1
Treść założenia
Oparta na Teorii przepływu funduszy, podstawą jest równanie:
fundusze wykorzystane = fundusze posiadane
2
Konta Księgi Głównej dzielone na dwa zbiory: konta funduszy posiadanych i konta funduszy
wykorzystanych
3
Wykorzystanie w dzienniku chińskich znaków wskazujących na zmniejszenie/ zwiększenie
funduszy
4
Zwiększenie funduszy - napływ aktywów,
zmniejszenie funduszy – wypływ zasobów,
Cztery typy transakcji:
I – jednoczesne zwiększenie Funduszy wykorzystanych i posiadanych,
II – jednoczesne zmniejszenie Funduszy wykorzystanych i posiadanych,
III – jednoczesne zwiększenie i zmniejszenie w Funduszach wykorzystanych
IV – jednoczesne zwiększenie i zmniejszenie w Funduszach posiadanych
5
Zamknięcie ksiąg rachunkowych zgodnie z formułą:
Bilans początkowy + Suma zwiększeń – Suma zmniejszeń = Bilans zamknięcia
Źródło: opracowanie własne na podst. Adamek J. Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle
założeń i praktyki rachunkowości islamskiej i chińskiej, CeDeWu, Warszawa 2012, s.90
W wyniku prowadzenia Polityki Otwartych Drzwi powrócono do tradycyjnej
rachunkowości podwójnej. Jej II etap podporządkowany był dynamicznemu rozwojowi
chińskich przedsiębiorstw doświadczających procesów internalizacji i globalizacji oraz
wzrostowi funkcjonujących na rynku zagranicznych podmiotów gospodarczych. Tradycyjna
rachunkowość podwójna godzi wyzwania współczesności z uwarunkowaniami kulturowymi
Chin2.
3. Czynniki wpływające na ewolucję rachunkowości chińskiej
Ewolucja rachunkowości chińskiej wskazuje, iż na obecny jej kształt wpływ miało wiele
czynników. Zalicza się do nich m.in.: czynniki ekonomiczne, technologiczne, polityczne oraz
kulturowe (rys. 2).
Czynniki te ze względu na ich wagę wymagają doprecyzowania. Uwarunkowania
kulturowe ściśle wiążą się z Konfucjanizmem, Feng Shui, Yin i Yang oraz Buddyzmem.
Zagadnienia te zostaną szerzej opisane w kolejnej części artykułu.
Do czynników politycznych zaliczyć można strukturę i zasady funkcjonowania władzy.
Analizując szerzej związek między rachunkowością chińską a ideologią polityczną należy
jednak zauważyć, że regulacje rachunkowości stanowią pole do odwzorowań założeń
politycznych. M. Ezzamel, H. Hiao, A. Pan twierdzą że: „…rachunkowość jest używana przez
kapitalistów, jako pomoc w wyzysku klasy pracującej, ale może być ona także
wykorzystywana przez socjalistów do ochrony socjalistycznych wartości i rozwoju socjalizmu
(… ) rachunkowość musi służyć proletariackiej polityce Chin”3.
2
Adamek J. Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle założeń i praktyki rachunkowości islamskiej
i chińskiej, CeDeWu, Warszawa 2012, s.105-108.
3
EzzamelM., Xiao J., Pan A., Political ideology and accounting regulation In China, Accounting Organizations
and Society, Vol.32, s. 677.
168
Grupa czynników ekonomicznych ukierunkowana jest głównie na rozwój gospodarczy oraz
rolnictwo i handel. Należy zauważyć, iż czynniki te w sposób ścisły związane są
z czynnikami politycznymi, gdyż rachunkowość jest odwzorowaniem zarówno aktualnej
doktryny politycznej, jak i jej ekonomicznego obrazu. Chińska Republika Ludowa
przechodząc od modelu socjalnej gospodarki planowanej do rynkowej stawiała przed
rachunkowością nowe wyzwania, w szczególności wywołane reformą systemu bankowego
czy dynamicznym wzrostem inwestycji.
Do czynników technologicznych zalicza się wynalezienie papieru oraz powstanie pieniądza
papierowego, które są podstawą i przyczynkiem do powstania rachunkowości jako takiej.
Rysunek 2. Czynniki determinujące ewolucję rachunkowości chińskiej
Źródło: opracowanie własne na podstawie Cigdem S., Sinan A., The Historical Evolution of Accounting in
China, The Effects of Culture, Spanish Journal of Accounting History 2007, Vol. 7, s. 156.
4. Czynniki kulturowe
Jak wspomniano, do czynników kulturowych należą Konfucjanizm, Feng Shui, Yin
i Yang oraz Buddyzm. Z uwagi na ich ogromny wpływ na kształt rachunkowości chińskiej
warto zaprezentować istotę tych pojęć.
Konfucjanizm opiera się na założeniu, że wszystko musi się dziać w zgodzie z niebiańskim
ładem. Istnienie pokoju na świecie i idealnego społeczeństwa zdeterminowane jest przez
przestrzeganie określonej hierarchii społecznej, hołdowanie tradycjom oraz dbanie
o porządek4.
Konfucjanizm może być rozpatrywany przez pryzmat następujących koncepcji:
hierarchicznych relacji – trwałość oraz stabilność społeczeństwa jest wynikiem
nierównych relacji pomiędzy władcą a poddanym, starszym i młodszym, ojcem
i synem,
rodziny, która jest prototypem wszelkich organizacji, jest sama w sobie
mikrokosmosem, w którym jednostka ma obowiązki i prawa,
Jen – moralnie poprawne zachowanie jest wynikiem miłości bliźniego, zaufania oraz
dyscypliny,
edukacji – działania każdego człowieka powinny cechować się samokształceniem,
samodoskonaleniem oraz pracowitością.
W sposób ciekawy doktryna ta traktuje konkurencję – uznaje ją za czynnik nieproduktywny,
akcentując zamiast niej współpracę. Co ważne zgodnie z doktryną populację dzieli się na
dwie części – bogatych arystokratów oraz biedniejszych, prostych ludzi. Arystokraci powinni
4
http://www.planeteplus.pl/dokument-konfucjanizm_19760 z dnia 13.03.2013.
169
kierować się czynnikiem sprawiedliwości Yi, natomiast prości ludzie za motyw uznają Li
czyli zysk5.
Rozpatrując doktrynę Konfucjanizmu w kontekście rachunkowości zauważyć można
następujące związki:
stałość formy i struktury rachunkowości oraz przystosowanie ich do panujących
zwyczajów i przeciwstawienie wprowadzaniu nowatorskich koncepcji,
ujawnianie raportów finansowych zgodne z podejściem opartym na uczciwości
i prawdomówności,
dyskryminowanie zawodu księgowego wynikające z przeświadczenia, że wysoką
pozycję mają księgowi rządowi, natomiast zatrudnieni w sektorze prywatnym
i kierujący się przez to motywem zysku Li, są najniższym szczeblem klas
społecznych6.
Buddyzm – doktryna konkurująca w swoich początkach z Konfucjanizmem oparta jest na
studiowaniu, praktykowaniu oraz rozwoju Nauki Buddy. Filarem owej koncepcji jest siedem
grup zasad zawierających:
cztery podstawy samoopanowania – panowanie na myślami, ciałem, uczuciami
i obojętnością wobec zjawisk świata,
cztery właściwe wysiłki – staranie się o dobro, doskonalenie już istniejącego dobra,
zapobieganie złu, porzucanie zła,
cztery podstawy mocy – koncentrację myśli, woli, dociekania i energii,
pięć zdolności – energia, ufność, opanowanie w sposób świadomy, skupienie
i rozumienie czterech szlachetnych prawd,
siedem czynników oświecenia – radość, spokój, panowanie nad sobą, równowaga
duchowa, skupienie, rozróżnianie zjawisk, energia,
szlachetną ośmioraką ścieżkę (tj.: wiarę, myślenie wolne od żądzy, należytą mowę
pozbawioną kłamstw, należyte postępowanie – wyzbyte kradzieży i nieczystości,
należyte życie
dzięki odpowiedniemu zawodowi, stroniącemu od zabijania,
popieranie czynników zbawiennych a niszczenie fatalnych, przemyślenie uczuć
i spraw ciała, medytacja.)
Sednem omawianej filozofii są cztery szlachetne prawdy: prawda o bólu, przyczynie
cierpienia, ustaniu cierpienia oraz ośmiorakiej ścieżce.
Prawda o bólu postuluje, że wszystkie istoty doświadczą cierpienia, jest to nieuniknione.
Prawda o przyczynie cierpienia stanowi, iż taką przyczyną jest pragnienie, niewiedza,
przywiązanie do siebie i do rzeczy.
Zgodnie z prawdą o ustaniu cierpienia przyczynę pragnienia, stąd i cierpienia można
unicestwić poprzez osiągniecie stanu Nirwany.
Ośmioraka ścieżka to droga Buddy, a podążanie nią warunkuje wyzbycie się przyczyny
cierpienia7.
Poszukując związków między rachunkowością a buddyzmem należy zwrócić uwagę na
etykę rachunkowości związaną z buddyjską koncepcją moralności, szczególnie z elementami
ośmiorakiej ścieżki: należytą mową, należytym życiem oraz należytym postępowaniem.
Zgodnie z nimi funkcjonuje nakaz ujawniania informacji rachunkowych.
5
Hofstede G., Bond M. H., The Confucius Connections: From Cultural Root to Economic Grwoth,
Organizational Dynamics 1988r., Vol. 16, s.8.
6
Adamek J. Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle założeń i praktyki rachunkowości islamskiej
i chińskiej, CeDeWu, Warszawa 2012, s.90.
7
http://www.umysl.pl/umysl/45.php z dn. 14.03.13.
170
Feng Shui to chiński system geomancji8, oparty na mieszance przesłanek racjonalnych, które
wykorzystują wiedzę astronomiczną, fizyczną, geograficzną oraz astrologii. Feng Shui
znajduje się na czele wartości, które człowiek może kontrolować, a które sprzyjają
osiągnięciu harmonii z ziemią i niebem.
Z koncepcją Feng Shui łączy się Yin Yang. Yin Yang to uzupełniające się siły, stanowiące
antagonizmy, tworzące razem całość. Yin utożsamiane z ciemnością, kojarzone jest ze
smutkiem, uległością i biernością natomiast Yang to dynamika, siła i aktywność tożsame ze
Słońcem.
Istnieją oczywiste relacje Feng Shui i Yin Yang z rachunkowością chińską:
nazewnictwo systemów księgowych, działań i kont oparte jest na Feng Shui oraz Yin
i Yang,
informacja rachunkowa ma za zadanie odzwierciedlenie zjawisk i zwyczajów Feng
Shui, stąd nie ma zastosowania zasada wiernego i rzetelnego obrazu, gdyż zjawiska
ocenia się ze względu na ich dobre i złe Feng Shui,
ścisła regulacja rachunkowości jest niezgodna z wiarą w dobroć człowieka i wzajemne
zaufanie,
użycie szczęśliwej według koncepcji liczby 9 do ilości obowiązujących podatków,
nadanie nazw Niebo i Ziemia dwóm głównym urzędnikom. 9
5. Harmonizacja i standaryzacja rachunkowości
Rachunkowość chińska w związku ze swoją specyfiką ukształtowaną przede wszystkim przez
kulturę, odbiega w znaczny sposób od rachunkowości zgodnej z MSSF. W obliczu ciągłej
globalizacji coraz częściej spotkać się można jednak z pojęciami harmonizacji
i standaryzacji. Dylematem jest czy należy poddać się tym procesom, czy pozostać wiernym
swoim ideałom. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii, należy najpierw zrozumieć istotę
harmonizacji i standaryzacji.
Harmonizacja oznacza proces „zwiększania porównywalności sprawozdań finansowych
poprzez wprowadzenie spójnego zestawu wzorców opartego na wspólnych założeniach
i koncepcjach”, przy wyraźnym zaznaczeniu granic odmienności w stosowanych
rozwiązaniach.10 Istotą standaryzacji jest natomiast wyrażenie zgody na stosowanie oraz
przestrzeganie tożsamych praktyk rachunkowości przez wszystkich zainteresowanych.
Rezultatem takiego działania jest jednorodność stosowanych w danym kręgu zasad
rachunkowości.
Porównując przedstawione procesy należy zauważyć, iż oba pojęcia są ukierunkowane na
zmniejszenie różnic. Harmonizacja jest jednak procesem zwiększania porównywalności
praktyk rachunkowych, który ma miejsce przez wyznaczanie granic ich zróżnicowania.
Standaryzacja natomiast narzuca bardziej sztywny system reguł. Ponadto standaryzację
możemy traktować jako ostateczny efekt procesów harmonizacyjnych, co ukazuje rysunek
311.
8
„Geomancja - tradycyjna wiedza dotycząca takiego usytuowania budynków, aby jak najlepiej wykorzystać
pozytywne oddziaływanie otoczenia”. http://sjp.pwn.pl/haslo.php?id=2559117 z dn. 20.04.13.
9
Adamek J. Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle założeń i praktyki rachunkowości islamskiej
i chińskiej, CeDeWu, Warszawa 2012, s.97-98.
10
Jaruga A. (red.), Międzynarodowe regulacje rachunkowości. Wpływ na rozwiązania krajowe, Wydawnictwo
C.H.Beck, Warszawa 2002, s.3.
11
Surdykowska S. Rachunkowość międzynarodowa, Zakamycze, Kraków 1999, s. 73.
171
Rysunek 3. Harmonizacja a standaryzacja
Źródło: opracowanie własne na podst. Adamek J., Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle
założeń i praktyki rachunkowości islamskiej i chińskiej, CeDeWu, Warszawa 2012, s.125.
Z pojęciem zmniejszania różnic powiązana jest definicja konwergencji. Pojęcie to można
rozumieć jako proces zmierzający do międzynarodowej harmonizacji i eliminowania różnic
pomiędzy krajowymi standardami rachunkowości Rezultatami powyższych procesów mogą
być12:
większa porównywalność informacji finansowych pomiędzy krajami,
zwiększone prawdopodobieństwo pozyskiwania inwestorów zagranicznych,
zwiększenie łatwości prowadzenia analiz gospodarczych,
podniesienie jakości rachunkowości,
zmniejszenie ryzyka inwestycyjnego oraz ryzyka prowadzenia działalności.
Ujednolicenie systemów rachunkowości w praktyce może być jednak procesem bardzo
złożonym. Jak stwierdza J. Gierusz „unifikacja rachunkowości wobec olbrzymich różnic
kulturowych może przebiegać z dużymi oporami i być procesem rozciągniętym w czasie,
którego zakończenie nie daje gwarancji, że oparte na tradycji angloamerykańskiej
sprawozdania finansowe zaspokoją potrzeby wszystkich użytkowników informacji i okażą się
wystarczające wobec dynamicznych zmian otoczenia gospodarczego”13. B. Theodore dodaje
również, że: „Chiny posiadają istotne tło kulturowe oraz historię wiązaną z rozwojem
własnych standardów rachunkowości, z tego tez powodu chcą one godzić swoje krajowe
standardy rachunkowości z regulacjami MSSF.”14
Chińska Republika Ludowa, mimo kultywowania tradycji, prowadzi pewne działania
prowadzące do standaryzacji. Ukierunkowują się one na:
jasne formułowanie celów w jakich tworzone są sprawozdania finansowe,
definiowanie podstawowych kategorii zgodnie z ich charakterystykami
z ponadnarodowych regulacji IASB,
tworzenie podstaw, które mają umożliwić prezentację sprawozdań finansowych
zgodnie z założeniami MSSF,
przyjęcie zasad pomiaru i ujawniania aktywów, zobowiązań oraz przychodów.
Nie tylko Chiny muszą prowadzić starania na drodze do standaryzacji. Proces ten wymaga
również od IASB między innymi tego, że15:
MSSF wezmą pod uwagę cechy specyficzne krajów rozwijających się,
standardy ponadnarodowe w specyficznych sytuacjach dopuszczą wykorzystanie
odrębnych rozwiązań,
12
Adamek J. Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle założeń i praktyki rachunkowości islamskiej
i chińskiej, CeDeWu, Warszawa 2012, s. 130.
13
Bednarski L., Gierusz J., Rachunkowość międzynarodowa, PWE, Warszawa 2001, s. 145.
14
www.digitalcommons.liberty.edu/honors/12/ z dn. 25.03.13.
15
Adamek J. Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle założeń i praktyki rachunkowości islamskiej
i chińskiej, CeDeWu, Warszawa 2012, s. 158-159.
172
IASB będzie wydawała bardziej szczegółowe wytyczne, aby zmniejszyć trudności
w implementacji standardów,
należy zwiększyć ilość szkoleń, podwyższających kwalifikacje zawodowe
księgowych.
Uwzględnienie powyższych wymagań znacznie ułatwiłoby nie tylko przeprowadzenie
samego procesu standaryzacji ale i późniejszą pracę chińskim księgowym. Standaryzacja
w Chińskiej Republice Ludowej napotyka jednak wiele przeszkód i wyzwań, do których
zaliczyć można16:
trudności językowe – język chiński jest bardzo bogaty i często niejednoznaczny,
w związku z tym istnieją problemy z przetłumaczeniem zagadnień technicznych oraz
intencji MSSG,
świadomość roli etyki zawodowej - księgowi oraz audytorzy powinni być świadomi
olbrzymiej roli etyki zawodowej, która podnosi efektywność i jakość funkcjonowania
systemu rachunkowości,
niedostateczny poziom wiedzy – wyzwaniem jest zwiększenie intensywności edukacji
oraz podnoszenie kwalifikacji księgowych i audytorów, by mogli oni w sposób
efektywny implementować rozwiązania postulowane przez MSSF.
Pomimo wskazanych trudności warto ją jednak przeprowadzić, gdyż znacznie ułatwi to
pozyskiwanie inwestorów zagranicznych, obniży ryzyko prowadzenia działalności oraz
poprawi jakość sprawozdań finansowych. Ważne, by w procesie tym uwzględniono specyfikę
poszczególnych krajów i zezwolić, by w sytuacjach szczególnych, stosowały one własne
systemy rachunkowości.
6. Zakończenie
Rachunkowość chińska znacznie odbiega od rachunkowości MSSF. Wynika to z wielu
czynników, w szczególności kulturowych, do których zalicza się Konfucjanizm, Feng Shui,
Yin i Yang oraz Buddyzm. To one w znacznej mierze wpłynęły na ewolucję rachunkowości
i jej obecny kształt. W obliczu globalizacji ważne stają się procesy standaryzacji
i harmonizacji. W założeniu stosowanie ich ma zapewnić porównywalność sprawozdań
finansowych na całym świecie oraz większe bezpieczeństwo inwestycji zagranicznych.
Proces ten odbywa się jednak kosztem rezygnacji z wypracowanych przez tysiąclecia tradycji
w systemach rachunkowych. Co więcej słabo przeszkoleni księgowi napotykają trudności
z implikacją nowych, całkowicie odmiennych rozwiązań. Przeprowadzając proces
harmonizacji i standaryzacji warto zatem uwzględnić te czynniki i pogodzić specyfikę krajów
z regulacjami MSSF.
Literatura
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
Adamek J. Kulturowe uwarunkowania rachunkowości w świetle założeń i praktyki rachunkowości
islamskiej i chińskiej, CeDeWu, Warszawa 2012
Bednarski L., Gierusz J., Rachunkowość międzynarodowa, PWE, Warszawa 2001
EzzamelM., Xiao J., Pan A., Political ideology and accounting regulation In China, Accounting
Organizations and Society, Vol.32
Hofstede G., Bond M. H., The Confucius Connections: From Cultural Root to Economic Grwoth,
Organizational Dynamics 1988r., Vol. 16
Jaruga A. (red.), Międzynarodowe regulacje rachunkowości. Wpływ na rozwiązania krajowe,
Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2002,
Surdykowska S. Rachunkowość międzynarodowa, Zakamycze, Kraków 1999, s. 73
www.digitalcommons.liberty.edu z dn. 25.03.13
www.sjp.pwn.pl z dn. 20.04.13
16
Chinese accounting reform:Towards a principles based global regime, The Institute of Chartered Accountants
of Scotland, Edinburgh 2010, s. 7-17: http://icas.org.uk/chineseaccountingreform/ z dn. 20.03.13.
173
9. www.umysl.pl z dn. 14.03.13
10. www.planeteplus.pl z dn. 13.03.13
174
Monika Zamarlicka
Studenckie Koło Naukowe Rachunkowości KONTO
Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu
AUDYT SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH, CZYLI CAŁA PRAWDA
O ZAWODZIE BIEGŁEGO REWIDENTA
Historia audytu sięga starożytności. Pierwsze wzmianki na jego temat pojawiły się
w Mezopotamii (3500 lat p.n.e.), gdzie dokonywano weryfikacji kwot transakcji napisanych
na papirusie. Z kolei audyt przeprowadzany w starożytnym Rzymie polegał na
skontrolowaniu dokumentów jednego urzędnika z dokumentami drugiego. Natomiast we
Włoszech publicznie czytano konta danej organizacji. W tym czasie podstawowym zadaniem
audytu
było
wyeliminowanie
możliwości
dokonania
oszustwa
[http://docs6.chomikuj.pl/710634032,PL,0,0,audyt-wewnetrzny-referat.doc].
Z
bardziej
rozwiniętą formą spotykamy się w czasach rewolucji przemysłowej. Obecność
w pojedynczym przedsięwzięciu wielu inwestorów wymusiła konieczność powstania
niezależnych od zarządu ekspertów od księgowości, których zadaniem była ochrona
inwestorów przed ewentualnymi malwersacjami członków zarządu.
Rozwój gospodarki międzynarodowej, rozrastanie się przedsiębiorstw przyczyniły się
do powstania zapotrzebowania na uzyskanie rękojmii, ze informacje prezentowane
w sprawozdaniu finansowym są rzetelne. Aby owo zapewnienie mogło stanowić podstawę
podejmowania decyzji gospodarczych, konieczne było jego wydawanie przez podmiot
niezależny. Współczesny audyt jest niezależnym badaniem przeprowadzanym w celu
wyrażenia opinii wraz z raportem na temat sprawozdania finansowego badanego podmiotu.
Początek profesjonalnego auditingu zapoczątkowało wydanie w 1862 r. Companies Act.
Dokument ten standaryzował system księgowy celem uzyskania dokładnych raportów
finansowych i przeciwdziałania oszustwom. Implikował on także potrzebę przeglądu
księgowań nie tylko w dużych przedsiębiorstwach, lecz także mniejszych podmiotach
[http://www.companieshouse.gov.uk/about/tableA/comm7Aug1862CoAct1862_P1.pdf].
Zwieńczeniem pracy ustawodawców stało się zatwierdzenie przez Królową Wiktorię
Instytutu biegłych rewidentów. W XX w. nastąpiło znaczące zwiększenie roli audytora. Jego
zadaniem było sprawdzanie finansów firmy, weryfikacja wartości akcji. Podstawowym celem
audytora stało się udzielenie odpowiedzi na pytanie czy sprawozdanie finansowe
przedsiębiorstwa przedstawia jego prawdziwą kondycję finansową.
Początek działalności biegłych rewidentów w Polsce przypada na rok 1928, gdy Ignacy
Mościcki wydał rozporządzenie, na mocy którego zawód biegłego rewidenta został prawnie
usankcjonowany. W Rozporządzeniu Prezydenta Rzeczpospolitej wskazano podstawowe
zadania stawiane przed biegłym – badanie bilansu, rachunku zysków i strat, sprawozdania
zarządu spółki. W związku z postępującymi zmianami praktyk gospodarczych pojawiła się
konieczność stworzenia regulacji prawnych, które dostosowałyby obowiązki biegłego
rewidenta do aktualnych uwarunkowań gospodarczych. Rolę takiego aktu prawnego spełniła
Ustawa z 16 października 1991 r. o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz
o biegłych rewidentach i ich samorządzie.
Kim jest biegły rewident? Jest to osoba zaufania publicznego, uprawniona do wyrażenia
pisemnej opinii wraz z raportem, że sprawozdanie finansowe badanego podmiotu w sposób
jasny i rzetelny przedstawia sytuację finansową, majątkową i wynik finansowy [Ustawa
z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, art.65, ustęp 1]. Biegły rewident jest
wykształconym specjalistą, dysponującym rozległą wiedzą ogólną i branżową, przyswajający
175
zmiany zachodzące w rachunkowości, informatyce i ekonomice, postępujący zgodnie
z kodeksem etyki zawodowej, respektujący przepisy prawa.
Rozwój przedsiębiorstw, zmieniająca się koniunktura gospodarcza sprawiły, iż
asortyment usług świadczonych przez biegłego rewidenta uległ znacznemu rozszerzeniu.
Oprócz zadania priorytetowego, jakim jest badanie sprawozdania finansowego, biegły może
prowadzić księgi rachunkowe i podatkowe, przeprowadzać ekspertyzy celem wydania opinii
finansowo – ekonomicznej, prowadzić doradztwo podatkowe, przeprowadzać postępowanie
likwidacyjne i upadłościowe oraz prowadzić działalność wydawniczo – szkoleniową
w obszarze rachunkowości [ Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich
samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze
publicznym]. Aby należycie wykonywać swoje obowiązki, biegły rewident musi zaznajomić
się z wieloma aktami prawnymi. Do podstawowych z nich należą:
Ustawa o rachunkowości,
Ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do
badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym,
Normy zawodowe biegłych rewidentów,
Kodeks etyki zawodowej biegłych rewidentów,
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości,
Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej,
Przepisy prawa,
Fachowa literatura,
Publikacje Krajowej Rady Biegłych Rewidentów.
Ponadto, każdy biegły zobowiązany jest podnosić swoje kwalifikacje zawodowe poprzez
obligatoryjne uczestnictwo w szkoleniach.
Biegły rewident ocenia nie tylko sprawozdanie finansowe, ale także informacje
finansowe pochodzące z innych źródeł tj. prospekty emisyjne, sprawozdanie z działalności
badanego podmiotu, plany inwestycyjne i finansowe, sprawozdania GUS, publikowane
wskaźniki finansowe. Z wyżej przytoczonych źródeł tylko jeden element stanowi
obowiązkowy przedmiot badania biegłego rewidenta – sprawozdanie z działalności jednostki.
Jednakże, wszystkie wyżej wymienione źródła powinny być przedmiotem audytu pod kątem
spójności z danymi płynącymi ze sprawozdania finansowego.
Przed przystąpieniem do audytu, biegły rewident zbiera informacje o badanym
podmiocie. Zapoznaje się z jego strukturą organizacyjną i prawną, stosowanych zasadach
rachunkowości, systemie kontroli wewnętrznej. Analizuje poszczególne obszary działalności
przedsiębiorstwa pod kątem wystąpienia ryzyk. Na podstawie zgromadzonych danych
audytor przystępuje do badania.
W praktyce można wyróżnić trzy etapy przeprowadzania audytu sprawozdań
finansowych:
- badanie wstępne,
- badanie podstawowe,
- badanie końcowe [ Gabrusewicz, s. 161].
Etap wstępny polega na ustaleniu strategii badania oraz na sprecyzowaniu rodzaju, czasu
przeprowadzenia oraz zakresu procedur badania. Efektem właściwie przygotowanego planu
badania jest przeprowadzenie audytu w sposób ekonomiczny, w terminie uzgodnionym ze
zleceniodawcą. Niewątpliwą zaletą jest właściwe dobranie obszaru badania i ograniczenie
ryzyka pominięcia w badaniu istotnych kwestii [Gabrusewicz, s.162].
Badanie właściwe obejmuje ocenę skuteczności funkcjonowania kontroli wewnętrznej,
przeprowadzenie inwentaryzacji oraz ustalenie obszarów badania. Biegły rewident powinien
uczestniczyć w inwentaryzacji i ocenić prawidłowość uregulowań wewnętrznych dotyczących
instrukcji organizacji i sposobu przeprowadzania inwentaryzacji. Następnie musi
176
ustosunkować się do wyników inwentaryzacji, zwracając szczególna uwagę czy zestawienie
różnic inwentaryzacyjnych zostało prawidłowo sporządzone, czy różnice te ujęto w księgach
rachunkowych w ujawnionej wartości, czy testy weryfikujące wycenę zapasów zostały
przeprowadzone oraz czy różnice inwentaryzacyjne zostały poprawnie rozliczone
[Gabrusewicz, s.166]. Podstawę określenia obszarów badania stanowi charakter
poszczególnych elementów sprawozdania finansowego oraz ich rzeczywista wartość
informacyjna [Gabrusewicz, s.168]. W poniższych tabelach pokazano główne kwestie, na
które audytor powinien zwrócić uwagę przeprowadzając audyt bilansu, rachunku zysków
i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych.
Tabela 1. Badanie poszczególnych pozycji bilansu
Obszar badania
Wartości
niematerialne
i prawne
Rzeczowe aktywa trwałe
Aktywa finansowe
Inwestycje w nieruchomości
Długoterminowe
międzyokresowe
rozliczenia
Zapasy
Należności
Środki pieniężne
aktywa pieniężne
i
inne
Krótkoterminowe rozliczenia
międzyokresowe kosztów
Kapitał własny
Rezerwy
Zobowiązania
Istotne elementy badania
Badanie prawa własności podmiotu do określonego tytułu wartości
niematerialnych i prawnych,
Sprawdzenie poprawności ustalenia wartości początkowej,
Weryfikacja prawidłowości ustalonych okresów użytkowania, stopy
amortyzacji poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych,
Analiza poprawność przeprowadzonej inwentaryzacji.
Sprawdzenie wprowadzenia aktywów do ksiąg rachunkowych
w prawidłowej wartości,
Wyliczenie kwot amortyzacji środków trwałych i weryfikacja
prawidłowości wyliczenia różnic przejściowych z tytułu odroczonego
podatku dochodowego,
Analiza poprawność przeprowadzonej inwentaryzacji.
Weryfikacja aktywów finansowych pod kątem ich istnienia oraz
kompletności ujęcia w księgach rachunkowych,
Weryfikacja poprawności wyceny aktywów finansowych.
Analiza cen rynkowych i wartości godziwej,
Ocena zużycia danego składnika majątkowego w porównaniu
z uzyskiwanymi korzyściami ekonomicznymi.
Prawidłowość wyliczenia aktywów z tytułu odroczonego podatku
dochodowego,
Prawidłowość ustalenia przez przedsiębiorstwo kosztów do rozliczenia
w czasie.
Weryfikacja istnienia i kompletności poszczególnych tytułów zapasów,
Ustalenie prawidłowości wyceny zapasów przy uwzględnieniu zasady
ostrożnej wyceny,
Ustalenie czy jednostka dysponuje nieograniczonym prawem własności
do zapasów.
Weryfikacja istnienia oraz prawa własności jednostki do należności,
Ustalenie prawdopodobieństwa ściągalności długu,
Ocena zgodności ujęcia w księgach rachunkowych z przyjętymi zasadami
rachunkowości.
Przegląd analityczny,
Analiza poprawność przeprowadzonej inwentaryzacji,
Sprawdzenie poprawności wyceny środków pieniężnych w walutach
obcych.
Prawidłowość ustalenia przez jednostkę kosztów do rozliczenia w czasie.
Weryfikacja istnienia, kompletności i poprawności ujęcia w księgach
rachunkowych.
Poprawność klasyfikacji rezerw,
Zasadność tworzenia rezerw na przewidywane straty,
Zgodność wyceny utworzonych rezerw z polityką rachunkowości.
Przegląd analityczny,
177
Analiza poprawności przeprowadzonej inwentaryzacji,
Uzgodnienie ewidencji analitycznej z syntetyczną,
Sprawdzenie dokumentów źródłowych,
Sprawdzenie prawidłowości wyceny.
Źródło: Opracowanie własne na podstawie W. Gabrusewicz, Audyt sprawozdań finansowych, PWE, Warszawa
2010, s. 169-186.
Tabela 2. Badanie poszczególnych pozycji rachunku zysków i strat
Istotne kwestie badania rachunku zysków i strat
Uzgodnienie ewidencji analitycznej z syntetyczną,
Sprawdzenie poprawności zastosowanych stawek VAT,
Analiza poprawności ustalenia przychodów z realizacji usług
długoterminowych.
Przegląd analityczny,
Przeprowadzenie testów weryfikujących prawidłowość naliczania,
rozliczania i dokumentowania kosztów,
Poprawność ustalenia kosztu wytworzenia produktów sprzedanych.
Poprawność ustalenia odchyleń od cen ewidencyjnych,
Prawidłowość ewidencjonowania rozchodu towarów.
Poprawność ewidencjonowania poszczególnych tytułów przychodów.
Obszar badania
Przychody ze sprzedaży
Koszty działalności
operacyjnej
Wartość sprzedanych
towarów
Pozostałe przychody
operacyjne
Pozostałe koszty operacyjne
Przychody finansowe
Poprawność ewidencjonowania poszczególnych tytułów kosztów.
Weryfikacja prawidłowości ujęcia i udokumentowania w księgach
rachunkowych,
Weryfikacja prawidłowości wyceny i prezentacji w rachunku zysków
i strat,
Przegląd analityczny.
Koszty finansowe
Weryfikacja prawidłowości ujęcia i udokumentowania w księgach
rachunkowych,
Weryfikacja prawidłowości wyceny i prezentacji w rachunku zysków
i strat,
Przegląd analityczny.
Zyski/straty nadzwyczajne
Porównanie dokumentów źródłowych z zapisami w księgach
rachunkowych i w rachunku zysków i strat.
Źródło: Opracowanie własne na podstawie W. Gabrusewicz, Audyt sprawozdań finansowych, PWE, Warszawa
2010, s. 187-190.
Tabela 3. Przeprowadzenie badania rachunku przepływów pieniężnych
Sposób badania wybranych pozycji rachunku przepływów pieniężnych
Sprawdzenia prawidłowości wykazania wysokości wyniku finansowego
netto,
Ocena poprawności przeprowadzonych korekt wyniku finansowego,
Weryfikacja zgodności wpływów z działalności operacyjnej z ewidencją
księgową,
Sprawdzenie zgodności wydatków z działalności operacyjnej z ewidencją
księgową.
Przepływy
pieniężne
z
Porównanie poszczególnych transakcji z ewidencją księgową,
działalności inwestycyjnej
dokumentami źródłowymi, danymi z bilansu i rachunku zysków i strat.
Przepływy
pieniężne
z
Porównanie poszczególnych transakcji z ewidencją księgową,
działalności finansowej
dokumentami źródłowymi, danymi z bilansu i rachunku zysków i strat.
Źródło: Opracowanie własne na podstawie W. Gabrusewicz, Audyt sprawozdań finansowych, PWE, Warszawa
2010, s. 191.
Obszar badania
Przepływy
pieniężne
działalności operacyjnej
w
178
Etap końcowy obejmuje sporządzenie opinii wraz z raportem z badania. Opinia stanowi
najważniejszy produkt pracy biegłego rewidenta. Jest podstawą zatwierdzenia sprawozdania
finansowego w podmiocie podlegającym badaniu obligatoryjnemu [Gabrusewicz, s. 263].
Kolejnym ważnym produktem pracy audytora jest raport, stanowiący uzupełnienie
i poszerzenie stwierdzeń zawartych w opinii. Raport zawiera istotne informacje o badanej
jednostce, jej sprawozdaniu finansowym oraz firmie audytorskiej przeprowadzającej audyt
sprawozdania finansowego. Powinien on także zawierać ocenę sytuacji finansowej badanego
podmiotu oraz istotne wnioski wynikające z przeprowadzonego audytu [Gabrusewicz, s. 268].
Na przestrzeni wieków historia audytu zmieniła się znacząco – począwszy od kontroli
uczciwości zarządu do sprawdzenia czy sprawozdanie finansowe sporządzono zgodnie
z odpowiednimi przepisami. Formalnie, biegły rewident jest osobą posiadająca uprawnienia
do przeprowadzania czynności rewizji finansowej. Jednakże coraz częściej od biegłego
rewidenta, ze względu na olbrzymie doświadczenie analityczne, specjalizacje branżowe,
oczekuje się nie tylko analizy historycznych danych finansowych, ale także wskazania szans
i zagrożeń, które mogą wystapić w otoczeniu badanej jednostki. Z tego względu zakres usług
świadczonych przez biegłego rewidenta stale się rozszerza, ewoluując wraz z rynkiem.
Literatura:
1.
2.
3.
4.
5.
W. Gabrusewicz, Audyt sprawozdań finansowych, PWE, Warszawa 2010.
Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do
badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, Dz. U. 2009 r. Nr 77 poz.649.
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U.2009 nr 152 poz. 1223.
http://docs6.chomikuj.pl/710634032,PL,0,0,audyt-wewnetrzny-referat.doc
http://www.companieshouse.gov.uk/about/tableA/comm7Aug1862CoAct1862_P1.pdf
179