docKubica Anna - Wyższa Szkoła Finansów i Prawa w Bielsku
download 
Reklamacja Transkrypt
Kubica Anna - Wyższa Szkoła Finansów i Prawa w Bielsku
WYŻSZA SZKOŁA FINANSÓW I PRAWA W BIELSKU – BIAŁEJ STUDIA PODYPLOMOWE: MECHANIZMY FUNKCJONOWANIA STREFY EURO Projekt realizowany z Narodowym Bankiem Polskim w ramach programu edukacji ekonomicznej PRACA DYPLOMOWA SYSTEMY PODATKOWE W KRAJACH UNII EUROPEJSKIEJ Autor: Promotor: dr Adam Żabka Anna Kubica Bielsko – Biała, 2016 Strona |1 Spis treści Wstęp ......................................................................................................................................... 2 Rozdział I. Finanse publiczne w gospodarce......................................................................... 3 1.1 Funkcje finansów publicznych ......................................................................................... 3 1.2 Funkcje podatków ............................................................................................................ 8 1.3 Klasyfikacja podatków ................................................................................................... 11 Rozdział II. Charakterystyka systemów podatkowych w krajach Unii Europejskiej .... 16 2.1 Obecne regulacje dotyczące harmonizacji podatków w krajach Unii Europejskiej ...... 16 2.2 Konkurencyjność systemów podatkowych w krajach Unii Europejskiej ...................... 20 2.3 Potrzeba i ogólne założenia dalszej harmonizacji i optymalizacji systemów podatkowych ........................................................................................................................ 23 Rozdział III. Analiza systemów podatkowych w krajach Unii Europejskiej .................... 27 3.1 Stawki podatkowe w krajach Unii Europejskiej ............................................................ 27 3.2 Udział dochodów podatkowych w PKB poszczególnych państw członkowskich........ 33 3.3 Porównanie systemów podatkowych krajów Unii Europejskiej .................................... 36 Podsumowanie ........................................................................................................................ 38 Bibliografia............................................................................................................................... 40 Spis tabel ................................................................................................................................. 41 Spis wykresów ......................................................................................................................... 41 Strona |2 Wstęp Systemy podatkowe mają szczególne znaczenie dla rozwoju społeczno-gospodarczego każdego kraju. Podatki stanowią bowiem główne źródło dochodów budżetowych państw a co za tym idzie decydują o ich bezpieczeństwie finansowym i możliwościach rozwoju. Konstrukcje systemów podatkowych w krajach Unii Europejskiej wynikają z założeń gospodarki rynkowej i służą nadrzędnym interesom ogółu społeczeństwa. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że pomimo licznych zmian , obarczone są one wadami i wymagają ciągłego doskonalenia mającego na celu ich dostosowanie do nowych warunków gospodarowania. Dlatego celem pracy jest porównanie systemów podatkowych państw wchodzących w skład Unii Europejskiej oraz ocena stopnia ich harmonizacji . Praca składa się z trzech rozdziałów oraz podsumowania. W pierwszym rozdziale zostaną omówione funkcje finansów publicznych i dochody podatkowe jako źródło dochodów budżetu państwa oraz budżetów samorządowych. Przeanalizowana zostanie struktura dochodów ogółem w sektorze instytucji rządowych i samorządowych, w 2015r. dla 28 krajów Unii Europejskiej . Ponadto przedstawiona zostanie funkcja podatków oraz ich klasyfikacja według rozmaitych kryteriów. Rozdział drugi przedstawia regulacje dotyczące harmonizacji podatków , wynikające wprost z Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz wszelkie działania w celu ich stosowania. W rozdziale tym omówione zostaną negatywne i pozytywne skutki konkurowania poprzez stawki podatkowe oraz wpływ tej konkurencji na zachowanie osób fizycznych i podmiotów gospodarczych. Potrzeba i ogólne założenia dalszej harmonizacji będą punktem wyjścia do kolejnego rozdziału. Rozdział trzeci koncentruje się na analizie i porównaniu systemów podatkowych poszczególnych krajów Unii Europejskiej. W tym celu najpierw zostały porównane górne stawki podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz składek na ubezpieczenie społeczne w poszczególnych krajach Unii Europejskiej oraz ich zmiany w latach 2006-2015. Następnie porównano dochody z głównych kategorii podatków i składek na ubezpieczenie społeczne , w sektorze instytucji rządowych i samorządowych , w krajach Unii Europejskiej, w latach 2006-2015 jako % PKB. W pracy wykorzystano literaturę na temat finansów publicznych, podatków oraz regulacji dotyczących ich harmonizacji. Przytoczono artykuły naukowe z zakresu budowy systemów podatkowych. Część informacji pochodzi ze stron internetowych. Strona |3 Rozdział I. Finanse publiczne w gospodarce Finanse publiczne to z jednej strony gromadzenie środków dla realizacji funkcji państwa, z drugiej zaś ich wydawanie zgodnie z obowiązującym prawem. Do czynników społeczno - politycznych określających funkcje finansów publicznych zalicza się: zaspokajanie potrzeb zbiorowych społeczeństwa oraz ochronę grup najsłabszych ekonomicznie z powodów od siebie Do potrzeb zbiorowych społeczeństwa w znacznym stopniu niezależnych. zalicza się np. potrzeby bezpieczeństwa, zewnętrznego i wewnętrznego, funkcjonowania administracji publicznej, utrzymanie szlaków komunikacyjnych, ochrona przyrody. Korzyści z zaspokajania tych potrzeb nie podlegają podziałowi na poszczególnych obywateli. Są finansowane ze środków publicznych. Inne potrzeby związane np. z edukacją i ochroną zdrowia mogą być zaspokajane zarówno indywidualnie, jak i zbiorowo. Jest wiele funkcji finansów publicznych , jednak w tej pracy badaniu podlegać będzie funkcja redystybucyjna, głównie w części odnoszącej się do gromadzenia dochodów. Najważniejszymi czynnikami redystrybucji są podatki i opłaty oraz wpłaty na system ubezpieczeń społecznych. Dzięki podatkom, opłatom, wpłatom do ZUS, rząd i samorządy lokalne pozyskują środki finansowe, które mogą przeznaczyć właśnie na zapewnienie bezpieczeństwa wewnętrznego i zewnętrznego, podniesienie poziomu wiedzy obywateli, umożliwienie im zaspokojenia podstawowych potrzeb materialnych i niematerialnych. Funkcja redystrybucyjna wskazuje jaka część wytworzonego dochodu podlega redystrybucji przez władze publiczne. Stopę redystrybucji mierzy się relacją dochodów publicznych lub tylko podatkowych do PKB. 1.1 Funkcje finansów publicznych Finanse publiczne są działem nauki, która określa zakres działalności publicznej państwa. Pierwotnie zjawiska związane z finansami publicznymi polegały na gromadzeniu dochodów z tytułu podatków i innych danin publicznych, zaciąganiu pożyczek przez organy państwowe i wydatkowaniu środków przez władze publiczne oraz nakładaniu i ściąganiu podatków przez państwo. Obecnie finanse są rozumiane, jako ogół zjawisk pieniężnych, które powstają w związku z działalnością gospodarczą i społeczną człowieka1. Finanse publiczne pełnią wiele różnorodnych funkcji które są następujące: 1 T. Lubińska, Budżet a finanse publiczne, Difin, Warszawa 2010, s.13 Strona |4 1. Funkcja alokacyjna – finansów publicznych polega na tym, że państwo dysponując zasobami pieniężnymi w formie budżetu może przemieszczać środki finansowe na zadania, które ma obowiązek spełniać bowiem są konieczne dla istnienia państwa i zbiorowych potrzeb obywateli. 2. Funkcja redystrybucyjna – (tzw. wtórny podział PKB) polega na podzieleniu środków uzyskanych w sferze produkcyjnej do sfery nieprodukcyjnej. Funkcja ta jest podstawą funkcji finansów publicznych. Redystrybucja realizowana jest w formie pieniężnej. Do opisywania stopnia nierówności dystrybucji dochodów w społeczeństwie często wykorzystywana jest krzywa Lorenza. Posiadając dane z rozkładu dochodów dwóch społeczności lub jednej ale w dwóch różnych okresach możemy uzyskać odpowiedz na pytania: w której populacji jest większa nierównomierność rozdziału dochodów?, w której jest większy dobrobyt? lub w której populacji jest mniejsze ubóstwo?. Autor pracy ”Porządki generowane krzywą Lorenza” w swoim opracowaniu pokazał jak przy pomocy funkcji matematycznych można odpowiedzieć na tak zadane pytania2. Krzywą Lorenza wykorzystał np. autor opracowania ”Dysproporcje dochodowe w Polsce przed i po wybuchu kryzysu” 3. 3. Funkcja kontrolna – polega na określeniu reguł ewidencjonowania zjawisk finansowych w celu wyciągania wniosków o stanie gospodarki oraz w celu przeciwdziałania nadużyciom mogących powstać w gospodarowaniu finansami publicznymi. 4. Funkcja stabilizacyjna – umożliwia wypełnianie przez państwo celu nadrzędnego tzw. stabilizacji gospodarczej (zmniejszanie bezrobocia, regulowanie popytu publicznego, pobudzenie wzrostu gospodarczego). Mechanizm tej funkcji polega na tym, że państwo może zachęcać podmioty lub zniechęcać do aktywności gospodarczej 4. Gospodarka jest bowiem układem dynamicznym co przejawia się zmiennym tempem wzrostu gospodarczego. W gospodarce pojawiają się okresy: ekspansji, kryzysu, zastoju i ożywienia. Stabilizowanie odbywa się poprzez regulowanie dochodów i wydatków budżetowych. W czasie recesji powinno dążyć się do zwiększenia wydatków budżetowych, bądź zmniejszać przychody z podatków, tak aby redukując obciążenia podmiotów gospodarczych , stymulować prywatne wydatki. Można to robić np. poprzez wprowadzanie różnego rodzaju ulg podatkowych np. na inwestycje, wychowanie dzieci itp. lub poprzez wydatki np. socjalne, na rozwój nowoczesnych technologii itp. M. Biernacki, Porządki generowane krzywą Lorenza, Matematical Economics No 3(10) z 2006r.,s.125-134 http://journal.wroc.pl/ar=114, stan na 09.05.2016r.,s.1-10 3 M. Bochenek, Dysproporcje dochodowe w Polsce przed i po wybuchu kryzysu, s.164,167. https://www.nr.edu.pl/file/36614/12.pdf, stan na 09.05.2016r.,s.3-6 4 M. Jastrzębska, Podstawy finansów, Ekonomicos, Gdańsk-Sopot, s.24 2 Strona |5 Na podstawie przeprowadzonych badań zaobserwowano, że wielkości związane z polityką przychodów budżetowych mają silniejsze oddziaływanie na stabilizację cyklu koniunkturalnego niż wielkości związane z wydatkami budżetowymi. Sugeruje to, że skuteczniejsze oddziaływanie państwa jest nastawione na stabilizowanie konsumpcji poprzez ograniczenie (zwiększenie) obciążeń fiskalnych podmiotów gospodarczych, aby zapobiegać recesji (przegrzaniu koniunktury). Stabilizowanie wydatków konsumpcyjnych poprzez wydatki budżetowe w postaci transferów socjalnych wydaje się słabiej oddziaływać na cykl koniunkturalny 5. Finanse publiczne obejmują m.in.: 1. Gromadzenie dochodów i przychodów publicznych 2. Wydatkowanie środków publicznych 3. Finansowanie potrzeb pożyczkowych budżetu państwa 4. Zaciąganie zobowiązań angażujących środki publiczne 5. Zarządzanie środkami publicznymi 6. Zarządzanie długiem publicznym 7. Rozliczenia z budżetem UE 6 Finanse publiczne są taką nauką ekonomiczną, gdzie najważniejszym przedmiotem jest analiza, opis i ocena dokonujących się procesów globalizacyjnych, a także analiza trudnych decyzji i wyborów podejmowanych w warunkach ryzyka przez odpowiednie ku temu instytucje, przedsiębiorstwa finansowe i niefinansowe, gospodarstwa domowe, a także jednostki samorządu terytorialnego. Tak więc za przedmiot badań finansów publicznych uznaje się państwo i jednostki samorządu terytorialnego 7. W przekroju instytucjonalnym system finansów publicznych stanowią8: 1) budżet państwa 2) budżety samorządowe 3) fundusze ubezpieczeń społecznych 4) pozostałe fundusze publiczne W systemie finansów publicznych podstawowe miejsce zajmuje budżet państwa. Jest to scentralizowany fundusz publiczny gromadzony i dzielony w związku z funkcjami A. Gaweł, Stabilizacja cyklu koniunkturalnego w Polsce za pomocą narzędzi polityki fiskalnej,s.157 https://repozytorium.amu.edu.pl/145-161.pdf , stan na 09.05.2016r.,s.13 6 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. jednolity Dz.U. z 2013, poz. 885), art.3 7 S. Flejterski, Metodologia finansów, PWN, Warszawa 2007, s. 71-77 8 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. jednolity Dz.U. z 2013, poz. 885), art.9 5 Strona |6 państwa. Jego podstawą jest ustawa parlamentu upoważniająca rząd do realizacji określonych w ustawie dochodów i wydatków. Dochody podatkowe są jednym ze źródeł dochodów budżetu państwa oraz budżetów samorządowych. Razem z dochodami niepodatkowymi tworzą one główny fundusz publiczny, stanowiący podstawę gospodarowania w danym roku budżetowym. Odpowiednia wielkość wpływów , w tym głównie wpływów z podatków , jest punktem wyjścia do zachowania równowagi budżetowej. Wykres nr 1: Struktura dochodów ogółem w sektorze instytucji rządowych i samorządowych, w 2015r. jako średnia dla 28 krajów Unii Europejskiej oraz 19 krajów Unii Europejskiej strefy euro. Euro EA-19 28,23 EU-28 26,98 29,92 0% 10% 0,67 28,73 20% 30% 40% 33,05 0,60 50% 11,06 29,44 60% 70% 11,32 80% % Podatek od produkcji i importu %Opodatkowanie dochodów i majątku %Podatek od kapitału %Składki na ubezpieczenie społeczne 90% 100% %Pozostałe dochody Źródło : opracowanie własne na podstawie http://ec.europa.en/eurostat (gov_10a_main) , 04.05.2016 W całej UE-28 głównymi składnikami dochodów ogółem sektora instytucji rządowych i samorządowych są podatki i składki netto na ubezpieczenia społeczne. W 2015 r. podatki stanowiły 59,24 % dochodów ogółem w UE-28 oraz 55,89 % w strefie euro (EA-19), natomiast składki na ubezpieczenia społeczne – 29,44 % dochodów ogółem w UE-28 oraz 33,05 % w strefie euro (EA-19). Pozostałe dochody: produkcja globalna rynkowa, produkcja globalna na własne cele finalne oraz płatności za produkcję globalną nierynkową (sprzedaż / opłaty oraz nakłady inwestycyjne na własne potrzeby) , dochody z tytułu własności (głównie odsetki, dywidendy i czynsze) złożyły się na 11,32 % łącznych dochodów w UE-28, zaś 11,06 % w strefie euro (EA-19). Strona |7 Wykres nr 2: Główne składniki dochodów ogółem w sektorze rządowym i samorządowym dla poszczególnych państw Unii Europejskiej w 2015r. 100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10% EU-28 Euro EA-19 Austria Belgia Bułgaria Chorwacja Cypr Dania Estonia Filandia Francja Grecja Hiszpania Holandia Irlandia Litwa Lotwa Luksemburg Malta Niemcy Polska Portugalia Republika Czeska Rumunia Słowacja Słowenia Szwecja Węgry Wielka Brytania Włochy 0% % Podatek od produkcji i importu %Opodatkowanie dochodów i majątku %Podatek od kapitału %Składki na ubezpieczenie społeczne %Pozostałe dochody Źródło : opracowanie własne na podstawie http://ec.europa.en/eurostat (gov_10a_main) ,04.05.2016 Jeśli uwzględnia się oddzielnie każde państwo członkowskie UE, widać jednak, że różne kategorie dochodów mają bardzo różne względne znaczenie. Przykładowo w 2015 r. podatki (bez składek na ubezpieczenie społeczne) stanowiły mniej niż 50 % dochodów sektora instytucji rządowych i samorządowych na Słowacji, w Republice Czeskiej i Słowenii, ale aż 87,20 % w Danii oraz 79,98 % w Szwecji . Warto nadmienić, iż pewne sprzeczności miedzy funkcjami finansów publicznych są nieuniknione. Wiele instrumentów finansowych stosowanych w ramach realizowanych funkcji finansów publicznych wywołuje różnorodne skutki – pozytywne i negatywne. Rząd zawsze stoi wobec wielu dylematów np. zwiększać wydatki na szkolnictwo podnosząc w ten sposób w przyszłości atrakcyjność inwestycyjną kraju, który będzie wykształcone kadry pracowniczy czy zmniejszać wydatki posiadał ponieważ z przyczyn demograficznych maleje liczba osób uczących się. Umożliwić przechodzenie na wcześniejszą emeryturę osobom starszym ze względu na duże bezrobocie wśród młodzieży, czy wręcz przeciwnie wydłużać wiek emerytalny ponieważ średni wiek życia wzrasta a populacja ludności maleje. Państwo stara się łagodzić różne dylematy związane z dochodami i wydatkami budżetowymi eksponując te funkcje i instrumenty finansowe, które skutecznie realizują konkretne cele społeczne i gospodarcze. Strona |8 1.2 Funkcje podatków Podatek stanowi jedną z kilku podstawowych kategorii zaliczanych do danin publicznych. Plasuje się na pierwszym miejscu, a tuż za nim odnajdujemy cła, opłaty i dopłaty. Powyższa klasyfikacja, pomimo faktu, iż systematyzuje w określony porządek elementy danin publicznych, ma charakter względny. Wynika to z faktu, iż niektóre rodzaje daniny trudno jest w sposób jednoznaczny zaklasyfikować do jednej, ściśle określonej kategorii. Ponadto niektóre daniny wykazują charakter mieszany, posiadając cechy kilku rodzajów danin publicznych 9. Spotykane w literaturze definicje podatku zazwyczaj posiadają charakter opisowy. Zdefiniowanie podatku najczęściej następuje poprzez wypunktowanie cech, które danina publiczna posiada, bądź, które odróżniają ją od innych danin. Generalnie przyjęto pogląd, iż podatek składa się z kilku podstawowych, charakterystycznych dla niego cech 10 . Pierwszą z nich stanowi jego przymusowy charakter. Określenie przymusowy oznacza to, że związek publicznoprawny jest uprawniony do pobierania podatków, a także do zastosowania środków przymusu w celu wyegzekwowania należnej zapłaty zobowiązania, jakim jest podatek. Drugą cechą podatku jest jego bezzwrotny charakter, który wyraża się w fakcie, iż nie beneficjent, ma obowiązku, na rzecz którego ani możliwości zwrotu świadczony środków jest pieniężnych podatek, pochodzących z płaconych zobowiązań podatkowych. Odstępstwem od powyższej zasady jest sytuacja, gdy podatek został pobrany nienależnie, bądź w nadmiernej wysokości. Wówczas powstałą nadpłatę podatku zwraca się zobowiązanemu lub zarachowuje się ją na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych wynikających z przepisów prawa podatkowego 11. Jako trzecią cechę podatku wskazuje się na jego nieodpłatny charakter. Cecha ta wyraża się tym, że podmiot, który jest zobowiązany do zapłaty podatku, nie otrzymuje nic w zamian za jego uiszczenie. Beneficjent nie udziela żadnego świadczenia o charakterze wzajemnym zobowiązanemu. Natomiast można wskazać na występujący tu element odpłatności ogólnej. Przejawia się on tym, iż związek publicznoprawny wykorzystuje pieniądze, zebrane pod postacią Z. Ofiarski: Prawo podatkowe, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2008, s. 15. A. Gomułowicz: J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, s. 23 11 B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, TNOiK, Toruń 2001, s. 30. 9 10 podatków, Strona |9 na finansowanie usług o charakterze zbiorowym, świadczonych dla dobra całego społeczeństwa, co stanowi pojęcie szersze, a niżeli samego podatnika. Do świadczeń tego typu zaliczamy obronę narodową, oświatę czy utrzymanie bezpieczeństwa wewnętrznego państwa i obywateli 12 . Czwartą cechą podatku jest jego jednostronny charakter ustalania. Cecha ta sprawia, iż wysokość obciążenia podatkowego jest ustalana przez organ państwowy i nie podlega ona możliwościom negocjacyjnym ze strony podatnika, co do jego wielkości. Zgodnie z powyższym wnioskujemy, iż podatnik nie ma możliwości w sposób bezpośredni wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, iż jest zupełnie bezsilny. Poprzez wykorzystanie mechanizmów demokracji parlamentarnej, każdy obywatel ma możliwość pośredniego wpływu na wysokość danin publicznych, kształtując w ten sposób system podatkowy. Dzieje się tak za sprawą oddania swojego głosu dla partii politycznej o określonym programie i koncepcji funkcjonowania państwa w wyborach demokratycznych. Na piątym miejscu w klasyfikacji cech daniny publicznej plasuje się pojęcie ogólnego charakteru podatków. Oznacza to, iż podatki ustalane są dla poszczególnych kategorii podmiotów, a nie dla indywidualnych podatników. Indywidualizacja obciążeń podatkowych następuje dopiero na etapie wymiaru i poboru zobowiązań. O ogólnym charakterze podatków świadczy również fakt, iż są one wprowadzane w życie aktami normatywnymi, które z reguły mają charakter ogólny .13 Szóstą cechą daniny publicznej jest jej pieniężny charakter. Ten atrybut podatku jest współcześnie niekwestionowanym zakresem daniny publicznej. Należy jednak pamiętać, iż jak w przypadku każdej reguły istnieje wyjątek, tak i w tym przypadku możemy mieć do czynienia z odstępstwem. Oznacza to możliwość dla zobowiązanego do uwolnienia się od obowiązku w inny sposób niż świadczenie pieniężne. 12 13 Z. Ofiarski, Prawo podatkowe..., op. cit., s. 23 K. Wach, Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2005, s. 15. S t r o n a | 10 Podatek jest pojęciem powszechnie znanym w świadomości społecznej, jednocześnie związany jest z obligatoryjnym przekazywaniem środków pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządowych. Społeczeństwo płacąc podatki zwraca szczególną uwagę na wysokość bieżących obciążeń, nie analizując konstrukcji systemu podatkowego, ani w jakim kierunku ewoluują podatki. Warto zwrócić uwagę, że obecny kształt podatków jest dziełem wieloletniej ewolucji, która ma swoje korzenie sięgające czasów najstarszych organizacji terytorialnych, a przede wszystkim początków cywilizacji. Uważa się, że źródłem podatków były różne formy danin 14 . Przedstawiając pojęcie podatku należy powiedzieć o jego funkcjach, które utożsamiane z rolą podatku, określają miejsce, jakie zajmuje on w gospodarce. W literaturze możemy odnaleźć cztery podstawowe funkcje, jakie spełnia podatek. Pierwszą z nich, która pełni zasadnicze znaczenie to funkcja fiskalna, a więc nakładanie takich podatków, które najwydatniej zasilą budżet. Podatek bowiem musi służyć pokryciu obciążeń publicznych. Jest również narzędziem regulowania podziału dochodów i majątków w warunkach gospodarki rynkowej. Drugą cechą podatku jest jego funkcja regulacyjna, która polega na kształtowaniu dochodu i majątku, będących w dyspozycji podatników. Za pośrednictwem podatków, przez redystrybucję środków finansowych w odpowiednich proporcjach miedzy podmiotami gospodarczymi, a budżetem następuje korekta dochodów. Trzecią funkcją określaną mianem stymulacyjnej, obejmuje się taki zakres podatku, który polegać będzie na kształtowaniu określonych reakcji podatników. Do tych reakcji zaliczamy ich zachowania i działania oraz procesy społeczno-gospodarcze. Oznacza to wykorzystanie instrumentów podatkowych w celu wywarcia wpływu na warunki działania jednostek oraz na kierunki i tempo ich rozwoju. Ostatnią funkcję podatku określono jako cechę informacyjną, która polega na tym, iż realizacja wpływów podatkowych ogółem lub z określonego podatku dostarcza informacji o prawidłowościach lub nieprawidłowościach w przebiegu procesów gospodarczych15 . 14 15 W. Wyrzykowski, Podatki w Polsce, Oficyna Wydawnicza Bookmarket, Gdańsk 2008, s. 16 A. Krajewska, Podatki Unia Europejska Polska Kraje Nadbałtyckie, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne S. A., Warszawa 2004, s. 49-50. S t r o n a | 11 1.3 Klasyfikacja podatków Podatki mogą być klasyfikowane według rozmaitych kryteriów. Zaliczamy do nich: przedmiot opodatkowania, podmiot opodatkowania, źródło opodatkowania, okoliczności wprowadzenia podatku, zakres obowiązywania podatku, podmiot nakładający podatki oraz charakter skali podatkowej 16. W oparciu o przedmiot opodatkowania wyróżniamy podatki przychodowe, dochodowe, konsumpcyjne oraz majątkowe. Przychodowe obejmują wszystkie przychody brutto podatnika nie uwzględniając kosztów ich uzyskania. Do tej grupy podatków w ramach polskiego systemu podatkowego można zaliczyć: uproszczoną formę podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Podatki dochodowe, które są najczęściej stosowane, nakładane są na dochody podatników, które definiowane są jako różnica przychodów, i kosztów ich uzyskania. Zaliczamy do nich podatek dochodowy od osób fizycznych lub osób prawnych .17 Podatki konsumpcyjne, do których zaliczamy podatki obrotowe i podatki od wydatków, pobierane są na etapie wydawania dochodu. Wynika to z faktu, iż nałożone zostały na produkty i usługi, które są przedmiotem obrotu. Podatki te odprowadzane są przez sprzedawców, jednakże ich rzeczywisty ciężar spoczywa na konsumentach. Przykład stanowi podatek od towarów i usług, zwany również podatkiem od wartości dodanej, podatek akcyzowy lub podatek od towarów luksusowych .18 Podatki majątkowe wymierzane są od wartości majątku, zmian praw majątkowych oraz od przyrostu wartości majątku 19 . Przykładem takiego podatku jest podatek od nieruchomości , podatek rolny, podatek od spadków i darowizn. Kolejnym kryterium klasyfikacji podatków jest kryterium stosunku przedmiotu opodatkowania do źródła podatku. Jest to relacja, kto jest obciążony podatkiem, a kto go uiszcza. Wyróżnić można tutaj: · podatki bezpośrednie, · podatki pośrednie 20. K. Wach, Systemy podatkowe..., op. cit., s. 17 Ibidem, s.19 18 E. Bieniek: Podatek od towarów i usług VAT, ODIS TUR, 2005, s. 53 19 E. Malinowska- Misiąg, W. Misiąg, Finanse publiczne w Polsce, LexisNexis, Warszawa- Rzeszów 2006, s. 125. 20 W. Ziółkowski, Finanse publiczne, Teoria i zastosowanie, WSB, Poznań 2005, s. 106. 16 17 S t r o n a | 12 Podatki bezpośrednie to takie podatki, których ciężar ponosi bezpośrednio ten podmiot, na który podatek jest nakładany, czyli takie podatki, które obciążają bezpośrednio dochód lub majątek podatnika. Opodatkowaniu podlegają dochody podatnika oraz posiadany przez niego majątek, tj:· podatki przychodowe, podatki dochodowe, podatek majątkowy od posiadania majątku oraz przyrostu majątku 21 . Podatkami pośrednimi nazywamy takie, które wprawdzie są płacone przez podmioty zobowiązane (podatników), lecz ich ciężar w całości lub w części ponoszą osoby trzecie, a więc sięgają do dochodu lub majątku nie wprost, ale poprzez przychód, konsumpcję itp.22 Kolejnym stosowanym kryterium klasyfikacji podatków jest kryterium podmiotowe, a więc podział podatków według podmiotu, tzw. podmiotu czynnego, który nakłada podatek i na rzecz, którego podatek jest pobierany oraz według podmiotu biernego, na który nakładany jest podatek i który ma obowiązek jego zapłacenia 23. Klasyfikacja według podmiotu czynnego pozwala wyodrębnić kryterium podziału dochodów podatkowych między państwo i samorząd terytorialny. Podatki państwowe to podatki, które wpływają tylko do budżetu państwa. Do tego rodzaju podatków zaliczamy: podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy, podatek od gier. Podatki samorządowe to podatki, które wpływają wyłącznie do budżetów samorządów terytorialnych. Wśród nich możemy wyróżnić: podatek rolny, podatek leśny, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych, podatek od czynności cywilnoprawnych, podatek od spadków i darowizn oraz wpływy z karty podatkowej. Istnieją jeszcze podatki wspólne. Podatki wspólne są to podatki, które częściowo trafiają do budżetu państwowego, a częściowo do budżetu samorządów terytorialnych. Do tych podatków zaliczamy podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek dochodowy od osób prawnych. Z uwagi na okoliczność wprowadzenia podatku wyróżniamy podatki zwyczajne, które wprowadzone ustawą w przyjętym powszechnie trybie stosowania prawa, powoływane są do życia na czas nieokreślony. Drugim rodzajem są podatki nadzwyczajne, które są wprowadzane w wyjątkowych sytuacjach, uwarunkowanych tłem politycznym lub gospodarczym. Podatki te obowiązują przez pewien okres, aż do ustabilizowania R. Rosiński, Podatek i jego klasyfikacje w polskim systemie podatkowym, Zeszyty nauk. Instytutu Zarządzania Politechnika Koszalińska, http://zeszyty.wne.tu.koszalin.pl/images/wydawnictwo/zeszyty/04/dok_04.pdf , 09.03.2016 ,s.8 22 Ibidem, s.8 23 Ibidem, s.8 21 S t r o n a | 13 się sytuacji będącej źródłem zaistnienia zobowiązania 24. Ostatnim kryterium klasyfikacji podatków jest charakter skali podatkowej. Oznacza to sposób obliczania podatków, a dokładniej rzecz ujmując, mechanizm ich nakładania. Wyróżniamy podatki proporcjonalne i nieproporcjonalne. Te drugie różnicujemy na: podatki liniowe, progresywne, regresywne i degresywne. Podatki liniowe funkcjonują w oparciu o stałą stawkę podatkową. Podatek progresywny opiera się na zasadzie zmiennych stawek, których wysokość zależy od wielkości podstawy opodatkowania. Stawka podatku rośnie jako efekt wzrostu podstawy opodatkowania. Podatek regresywny jest przeciwieństwem progresywnego. Wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania maleje stawka podatku. Podatek degresywny natomiast działa w oparciu o odwrotność mechanizmu podatku progresywnego, oznacza to obniżanie się stawki podatku wraz ze zmniejszeniem się podstawy opodatkowania 25. Kraje Unii europejskiej poszczególnych państw realizują podobne zadania publiczne jednak posiadają różne systemy podatkowe czyli podatki stosowane w określonym czasie. Najbardziej ogólny podział ze względu na przedmiot opodatkowania , zgodny z unijnymi zasadami klasyfikacji podatków uwzględnia : podatki od produkcji i importu, podatki bieżące od dochodu, bogactwa itp., podatki od przepływów kapitałowych oraz składki społeczne. Dla ułatwienia porównywania międzynarodowego podatków stworzono klasyfikacje podatkowe uwzględniające charakter i funkcje poszczególnych podatków. Poniżej przedstawiono klasyfikację opracowaną przez Eurostat, czyli Urząd Statystyczny Unii Europejskiej . W Tabeli nr 1 przedstawiona została klasyfikacja podatków według Eurostat. Zaprezentowana klasyfikacja jest bardzo szczegółowa. Jednak pokazano ją w całości ze względu na to, iż w dalszej części pracy na wykresach pokazywane są podatki według głównych punktów zamieszczonej klasyfikacji , a szczegółowa zawartość tej tabeli pozwoli lepiej zrozumieć prezentowane agregaty. 24 25 A. Gomułowicz ., Małecki J., Podatki i prawo……..,op. cit., s. 32 Brzeziński B., Wstęp do nauki ………,op. cit., s. 36 S t r o n a | 14 Tabela nr 1 : Klasyfikacja podatków opracowana przez Eurostat 1. Opodatkowanie produkcji i importu 1.1. Opodatkowanie produktów 1.1.1. Podatki od wartości dodanej 1.1.2. Podatki i opłaty importowe 1.1.2.1. Opłaty importowe 1.1.2.2. Podatki importowe 1.1.2.2.1. Podatki od importowanych produktów rolnych 1.1.2.2.2. Importowe dopłaty wyrównawcze 1.1.2.2.3. Podatek akcyzowy w imporcie 1.1.2.2.4. Podatki od sprzedaży w imporcie 1.1.2.2.5. Podatki od wybranych wyrobów importowanych 1.1.2.2.6. Zyski monopoli importowych 1.2. Opodatkowanie produktów(z wyłączeniem podatku VAT i podatków importowych) 1.2.1. Podatek akcyzowy 1.2.2. Opłaty skarbowe 1.2.3. Podatek od transakcji kapitałowych 1.2.4. Podatek od gier i zakładów wzajemnych 1.2.5. Podatek od ubezpieczeń 1.2.6. Podatek od rejestracji samochodu 1.2.7. Podatek od rozrywek 1.2.8. Podatek od użytkowania wybranych dóbr 1.2.9. Podatek od sprzedaży lub podatek obrotowy 1.2.10. Zyski monopoli finansowych 1.2.11. Opłaty eksportowe i eksportowe dopłaty wyrównawcze 1.3. Inne podatki od produktów 1.3.1. Podatki od gruntów, budynków i innych nieruchomości 1.3.2. Podatki od użytkowania wybranych zasobów środowiska 1.3.3.Podatek od zanieczyszczenia środowiska 1.3.4. Podatek od wynagrodzeń 1.3.5. Podatek od transakcji międzynarodowych w zakresie produktów 1.3.6. Licencje, zezwolenia i koncesje 1.3.7. Inne podatki S t r o n a | 15 2. Opodatkowanie dochodów majątku 2.1. Podatki dochodowe 2.1.1. Podatek dochodowy od osób fizycznych i gospodarstw domowych 2.1.2. Podatek od dochodów lub zysków firm 2.1.3. Podatki od zysków z kapitału 2.1.4. Podatek od wygranych 2.1.5. Inne podatki od dochodów 2.2. Inne podatki 2.2.1. Podatek kapitałowy 2.2.2. Podatki od nakładów 2.2.3. Podatek od wzbogacenia 2.2.4. Opłaty licencyjne gospodarstw domowych 2.2.5. Podatki od transakcji międzynarodowych w zakresie dochodów i majątku 3. Opodatkowanie kapitału 3.1. Podatek od transferu kapitału 3.2. Opłaty od kapitału 3.3. Inne podatki kapitałowe 4. Opodatkowanie socjalne 4.1. Składki na ubezpieczenie społeczne pracodawcy 4.1.1. Obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne pracodawcy 4.1.2. Dobrowolne składki na ubezpieczenia społeczne pracodawcy 4.2. Składki na ubezpieczenie społeczne pracownika 4.2.1. Obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne pracownika 4.2.2. Dobrowolne składki na ubezpieczenia społeczne pracownika 4.3. Składki na ubezpieczenia społeczne osób samozatrudnionych i niezatrudnionych 4.3.1. Obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne osób samozatrudnionych i niezatrudnionych 4.3.2. Dobrowolne składki na ubezpieczenia społeczne osób samozatrudnionych i niezatrudnionych Źródło: Opracowanie własne na podstawie: Structures of the taxation systems in the European Union 1995-2002, European Commission – Eurostat, Luxemburg 2006, s. 375-376. S t r o n a | 16 Rozdział II. Charakterystyka systemów podatkowych w krajach Unii Europejskiej Istotna rola podatków w gospodarce każdego kraju decyduje o jego bezpieczeństwie finansowym, dlatego państwa członkowskie Unii Europejskiej z dużym oporem godzą się na rezygnację ze swoich kompetencji. Zgodnie z traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską jednym z głównych zadań Unii jest utworzenie wspólnego rynku wewnętrznego i stworzenie warunków umożliwiających wolności przepływu towarów, usług, kapitału i osób. Do osiągnięcia tego celu konieczna jest harmonizacja systemów podatkowych wszystkich krajów Unii, które kształtowały się często odmiennie pod wpływem przemian gospodarczych, społecznych i politycznych . 2.1 Obecne regulacje dotyczące harmonizacji podatków w krajach Unii Europejskiej Harmonizacja podatków jest jednym z elementów procesu integracyjnego realizowanego w ramach Unii Europejskiej. W obecnym stadium unii gospodarczej mamy do czynienia bardziej z koordynacją systemów podatkowych niż z ich ujednoliceniem. Wśród argumentów przemawiających za ujednoliceniem podatków wskazuje się m.in. uproszczenie ewidencji podatkowej i efektywniejsze funkcjonowanie wspólnego rynku wewnętrznego dzięki neutralizacji podatków w obszarze wymiany handlowej i przepływu kapitału. Różnice w systemach podatkowych wypaczają zasady wolnego handlu oraz konkurencji i przeczą idei jednolitego, europejskiego rynku. Poszczególne państwa członkowskie mają swobodę w zakresie wyboru systemów podatkowych dostosowanych do indywidualnych potrzeb i preferencji. Jedynym warunkiem jest respektowanie ogólnych zasad podatkowych obowiązujących we Wspólnocie, które w zasadniczej mierze nakierowane są na utrzymanie neutralności podatkowej w sferze wymiany handlowej pomiędzy krajami oraz walkę ze szkodliwą konkurencją podatkową. Owe ogólne zasady wynikają wprost z Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE)26. Zgodnie z 90 TWE nie ma możliwości nakładania na dobra pochodzące z innych państw 26 członkowskich żadnych podatków wewnętrznych, które byłyby Wersja skonsolidowana Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art.91-93 http://oide.sejm.gov.pl/oide/index.php?option=com_content&view=article&id=14436&Itemid=436 ustanawiający wspólnotę, 09.05.2016 wyższe S t r o n a | 17 od nakładanych bezpośrednio lub pośrednio na odpowiednie dobra krajowe. Art. 91 TWE stanowi z kolei, iż w przypadku dóbr eksportowanych do innego państwa członkowskiego, ewentualny zwrot podatków wewnętrznych nie może przewyższać sumy nałożonych na niego bezpośrednich i pośrednich podatków wewnętrznych. W art. 92 TWE zakazuje się dokonywania zwrotu eksporterom opłat innych niż podatek obrotowy, akcyza i inne podatki pośrednie. Zalecana przez Unię Europejską strategia podatkowa wynika wprost z art. 93 TWE, w którym zakłada się, iż harmonizacji podlegać mają wyłącznie podatki pośrednie, w tym głównie podatku VAT i podatku akcyzowego. Takie stanowisko wynika ze znaczącego wpływu podatków pośrednich na wolny przepływ towarów i usług na wewnętrznym rynku. Art. 93 wyraźnie rozdziela proces harmonizacji podatków pośrednich i bezpośrednich. Między innymi z tego względu jest wykładnią dla dużej ilości dyrektyw i rozporządzeń – aktów prawa wtórnego. Od 1 stycznia 2007 roku podstawą prawną harmonizacji podatku VAT jest Dyrektywa 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 27. Została ona wprowadzona w miejsce wielokrotnie modyfikowanej, funkcjonującej od 1977 roku Szóstej Dyrektywy Rady. Nowa dyrektywa ma charakter porządkujący – w jednym akcie prawnym zamieszczono wszystkie, dotychczas odrębnie występujące przepisy dotyczące harmonizacji podatku VAT. Przede wszystkim określa ona jednolite zasady związane m.in. z przedmiotem opodatkowania, ustaleniem podstawy opodatkowania, odliczeniami oraz momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od wartości dodanej. Nie wprowadzono jednej stawki podatku dla wszystkich bowiem przy dużym zróżnicowaniu stawek oznaczałoby to nagły wzrost lub spadek dochodów budżetowych. W związku z powyższym najważniejsze działania harmonizacyjne w ramach podatku VAT dotyczyły wprowadzenia minimalnych stawek tego podatku. Zgodnie z art. 97 Dyrektywy 2006/112/WE 28 stawki standardowe nie mogą być niższe niż 15 %. Artykuł 98 stanowi natomiast, iż każdy kraj członkowski ma prawo zastosować dwie stawki zredukowane, których minimalny poziom wynosi 5 %. Przejściowo dopuszcza się dodatkowo stosowanie tzw. stawek superzredukowanych, niższych niż 5 %. Harmonizacja podatku akcyzowego, podobnie jak podatku od wartości dodanej zdeterminowana została wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 1993 roku wewnętrznego rynku wspólnotowego. Niósł on za sobą m.in. likwidację kontroli na granicach między Official Journal of the European Union, Council Directive 2006/112/EC, 28 November 2006 http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/ALL/?uri=celex%3A32006L0112, 09.05.2016r. 28 Ibidem, art. 97 27 S t r o n a | 18 poszczególnymi państwami członkowskimi UE. Proces legislacyjny w zakresie akcyzy dotyczy trzech grup dóbr objętych tym podatkiem, to jest: napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych oraz produktów energetycznych 29. Jak dotąd wszelkie działania dotyczące harmonizacji podatku akcyzowego podejmowane były w zakresie 30: - struktury podatku stosowanego w ramach poszczególnych kategorii wyrobów, rozumianej jako sposób szacowania podatku, zakresu możliwych zwolnień podatkowych itp. - minimalnych stawek podatku akcyzowego dla poszczególnych kategorii wyrobów, - ogólnych przepisów dotyczących produkcji, przechowywania i przepływu wyrobów objętych akcyzą między krajami członkowskimi Wspólnoty. Poziom minimalnych stawek podatku akcyzowego jest zróżnicowany i zależny od kategorii wyrobu, na który opiewa akcyza . W przypadku wybranych wyrobów alkoholowych takich jak wino, czy wino musujące w ogóle nie występuje minimalny poziom stawki podatku. Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie nie mają obowiązku nakładania akcyzy na te dobra. W zakresie niektórych produktów energetycznych wysokość nakładanej stawki jest uzależniona od celu ich wykorzystania i podmiotu będącego finalnym odbiorcą. Daje się w tym względzie zaobserwować odmienne podejście do klientów indywidualnych i biznesowych, w przypadku których stosowane stawki są niższe. Najbardziej skomplikowany sposób wyliczenia stawek minimalnych występuje w przypadku wyrobów tytoniowych. Chociaż zgodnie z przytoczonymi regulacjami harmonizacja podatków odnosi się do podatków pośrednich, nie oznacza to niemożności podejmowania wspólnych działań w ramach podatków bezpośrednich. Działania te mogą zostać podjęte m.in. na podstawie art. 94 – 95 TWE. Dotyczą one w szczególności podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych oraz podatku od zysków z kapitałów pieniężnych. Państwa członkowskie podjęły się również wdrożenia inicjatywy określanej mianem wzajemnej pomocy i współdziałania. W zakresie harmonizacji podatków bezpośrednich uwidacznia się podział na podatki dochodowe od osób fizycznych i podatki dochodowe od osób prawnych. W zasadzie, poza nielicznymi wyjątkami, takimi jak umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy opodatkowanie dochodów odsetkowych podatki osobiste pozostają poza procesem Official Journal of the European Union, Council Directive 2008/118/EC, 16 December 2008. http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/ALL/?uri=CELEX%3A32008L0118 ,09.05.2006r. 30 http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/excise_duties/gen_overview/index_en.htm, 09.05.2016r. 29 S t r o n a | 19 harmonizacji, jako te, które wywierają znacznie mniejszy wpływ na prawidłowe funkcjonowanie rynku wspólnotowego. Nieco inne podejście daje się zaobserwować w odniesieniu do podatków dochodowych przedsiębiorstw. Znaczące zróżnicowanie w zakresie tych podatków bezpośrednich na obszarze Unii Europejskiej nasilają dyskusje na temat konkurencji podatkowej i „dumpingu fiskalnego” między poszczególnymi państwami członkowskimi. Zwiększenie się liczby firm o międzynarodowym charakterze skłoniło do przyjęcia w 1990 roku dwóch dyrektyw i jednej konwencji – w zasadzie jedynych obowiązujących z pewnymi zmianami uregulowań dotyczących podatku dochodowego przedsiębiorstw. Są to 31: - Dyrektywa 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania fuzji, podziałów, wniesienia majątku i zamiany udziałów dotyczących spółek z różnych krajów członkowskich, - Dyrektywa 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, - Konwencja Arbitrażowa 90/436/EWG o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z korektą zysków przedsiębiorstw powiązanych. Pierwsza dyrektywa stanowi, iż fuzje, podziały, wnoszenie majątku oraz zamiana udziałów spółek nie powodują dla żadnego z zaangażowanych podmiotów oraz ich wspólników obciążenia podatkowego. Jeśli więc w efekcie tych działań powstają nadwyżki wartości składników majątkowych, to nie podlegają one opodatkowaniu, przyczyniając się w ten sposób do poprawy konkurencyjności danego przedsiębiorstwa. Druga z wymienionych dyrektyw ma na celu wyeliminowanie wszelkich barier podatkowych w zakresie przekazywania wypracowanych zysków pomiędzy przedsiębiorstwami zależnymi, mającymi siedzibę w różnych krajach członkowskich UE. W szczególności dotyczy to znoszenia opodatkowania dywidend przekazywanych przez spółkę zależną na rzecz podmiotu dominującego oraz zapobiegania podwójnego opodatkowania spółek macierzystych w zakresie zysków wypracowanych przez podmioty zależne. Wszelka aktywność została ukierunkowana na wyeliminowanie szkodliwej konkurencji podatkowej między krajami członkowskimi oraz zjawiska unikania podatków i oszustw podatkowych. Przykładem w tym względzie jest przyjęty w 1997 roku Kodeks postępowania w sprawach opodatkowania przedsiębiorstw. Jest to zbiór wytycznych, niemający charakteru wiążącego, choć odgrywający ważną rolę ze względu na możliwość oddziaływania moralną perswazją na kraje przyczyniające się do szkodliwej konkurencji podatkowej. 31 http://www1.zie.pg.gda.pl/~kza/pliki/opracowania/26.pdf, 09.05.2016 , s.7 S t r o n a | 20 Początek XXI wieku nie przyniósł istotnych zmian w zakresie podejścia Komisji Europejskiej do problematyki harmonizacji podatków dochodowych przedsiębiorstw. Nadal akcentuje się brak zamiaru zastąpienia narodowych systemów podatkowych system wspólnotowym, a nawet nieingerowanie w wysokość stawek podatkowych, które pozostają w wyłącznej kompetencji państw członkowskich. Jednocześnie zwraca się uwagę, iż jedynym możliwym sposobem na wyeliminowanie występujących na obszarze Wspólnoty przeszkód, utrudniających funkcjonowanie przedsiębiorstw na rynku wewnętrznym jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania podstawy opodatkowania firm działających na obszarze więcej niż jednego państwa członkowskiego. Jak dotychczas w dyskusjach na temat rozwiązania tego problemu ujawniły się dwie koncepcje 32: - wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania – Common Consolidated Tax Base , - podstawy opodatkowania według zasad państwa macierzystego – Home State Taxation . Propozycje te po raz pierwszy przedstawione zostały w Komunikacie Komisji Europejskiej z 2001 roku. Sama Komisja Europejska nie obstaje stanowczo przy żadnym z wymienionych rozwiązań. 2.2 Konkurencyjność systemów podatkowych w krajach Unii Europejskiej Międzynarodowa mobilność kapitału związana z procesem globalizacji powoduje , iż zagadnienie konkurowania za pomocą stawek podatkowych w Europie stało się szerszym zagadnieniem polityki gospodarczej w krajach Unii Europejskiej. Warto wspomnieć, że większość prac prezentuje kontrowersyjne kwestie dotyczące negatywnych i pozytywnych skutków konkurowania poprzez stawki podatkowe oraz jego wpływu na zachowanie osób fizycznych i podmiotów gospodarczych. Poszczególne państwa nie dążą do harmonizacji, traktując stawki podatkowe jako element rywalizacji. Inwestorzy poszukują dogodnych warunków do podjęcia zyskownego lokowania kapitału. Natomiast podatki dochodowe od osób fizycznych są nierozerwalnie złączone z systemem bezpieczeństwa socjalnego, co powoduje, że wszelkie próby reform stają się zbyt skomplikowane i politycznie niepopularne 33. 32 33 Ibidem, s.9 T. Wołowiec, Wybrane zagadnienia harmonizacji opodatkowania osób fizycznych, Instytut Badań i Analiz Finansowych, Wyższa Szkoła Informatyki i Zarządzania, ul. Sucharskiego 2, 35-225 Rzeszów. eFinanse finansowy kwartalnik internetowy 21.06.2011r, s.34 www.e-finanse.com/artykuly/182.pdf, 09.05.2016, s.1 S t r o n a | 21 W się literaturze przedmiotu wskazuje się, że konkurencja podatkowa odnosi do rywalizacji pomiędzy poszczególnymi obszarami - obniżka stóp procentowych. Z drugiej strony ma również wymiar konkurencji między poszczególnymi państwami, co wiąże się z jakością instytucji fiskalnych występujących w danym państwie. Patrząc w takim kontekście na konkurencyjność jest mechanizmem sprzyjającym rozwojowi gospodarki. Kraje, które chcą przyciągać inwestorów, są zainteresowane tym, by stawki podatkowe były jak najniższe. Jednak porównywanie samych stawek podatkowych nie mówi wszystkiego o tym jak w rzeczywistości wyglądają obciążenia podatkowe w poszczególnych państwach. Bardzo ważny jest sposób opodatkowania. W praktyce oznacza to katalog wydatków, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu. Wśród inwestorów zwraca się uwagę na system w jakim się płaci podatek. Chodzi przede wszystkim o jego elementy tj. o wysokość obciążeń, możliwość rozłożenia płatności w czasie. Do tego dochodzi otoczenie związane z kosztami administracyjnymi np. obsługa wyliczenia i płacenia podatku, księgowość itd. Jeżeli spojrzymy wówczas na wysokość realnego podatku to okaże się, że jest on o kilka punktów wyższy niż oficjalna stawka. Wówczas stawka nominalna jest o wiele mniejsza od efektywnej 34. Najczęściej przedmiotem międzynarodowej konkurencji podatkowej są podatki odnoszące się do firm działających w formie osób prawnych, przede wszystkim CIT (Corporate Income Tax), jako że podatek dochodowy od osób prawnych jest jednym z czynników decydujących o podejmowaniu działalności gospodarczej w danym kraju zarówno przez podmioty krajowe, jak i zagraniczne. Zdaniem Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego konkurencyjność podatkowa może występować w dwóch płaszczyznach. Pierwsza z nich stanowi całościową politykę fiskalną kraju , w ramach której można stworzyć bardziej atrakcyjne warunki prowadzenia działalności gospodarczej niż w pozostałych krajach . Podstawowe narzędzia tej polityki to skala podatkowa i zasady opodatkowania. Druga płaszczyzna dotyczy wprowadzania rozwiązań wyjątkowych w celu przyciągnięcia inwestorów do danego kraju. 34 Ł. Furman, Konkurencyjność polskiego systemu podatkowego w świetle wybranych stawek podatkowych,s.170 http://jmf.wzr.pl/pim/2012_4_1_12.pdf, 02.04.2016, s.2 S t r o n a | 22 Warto przytoczyć część artykułu ze strony internetowej forsal.pl z 30.04.2013r. Cytat: „….Jak wynika z danych OECD (Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju), Holandia i Luksemburg dzięki kruczkom fiskalnym ściągnęły do siebie 5,8 bln dol. zagranicznych inwestycji. To więcej niż USA, Wielka Brytania i Niemcy razem wzięte (5,3 bln dol.). Zaledwie 10 proc. uzyskanych przez Holandię i Luksemburg trafiło do realnych sektorów gospodarki. Pozostałe pieniądze zasiliły konta osób prawnych powołanych, aby unikać płacenia podatków w pozostałych unijnych krajach – utrzymują eksperci OECD. W Holandii stawki podatku od firm (CIT) wynoszą 20 i 25 proc. (średnia unijna to 22,6 proc.), ale mimo to wiele międzynarodowych firm chętnie otwiera tam swoje siedziby, ponieważ dzięki indywidualnym umowom z fiskusem mogą zredukować płacone stawki do 0–5 proc. przychodów. Działa to nawet wtedy, gdy obecność firmy pod holenderskim adresem jest fikcyjna i ogranicza się do adresu kontaktowego (tzw. letter-box). Obecnie w Holandii funkcjonuje ok. 23 tys. takich spółek. Transfery kapitałowe przeprowadzone przez takie firmy osiągnęły w 2011 r. 8 bln euro – 10 razy więcej od holenderskiego PKB. Dzięki holenderskiej rejestracji opodatkowania wygenerowanych w Wielkiej Brytanii przychodów unika popularna sieć kawiarni Starbucks. Mimo że jej przychody w tym kraju wyniosły w ciągu ostatnich trzech lat 1,2 mld funtów, firma nie zapłaciła nawet funta podatków. Wszystko dzięki temu, że lwią część zysków przetransferowała do siostrzanej spółki w Holandii w formie rozliczeń praw autorskich (tu holenderskie prawo przewiduje zaledwie 5 proc. CIT). Z usług Holendrów skorzystał też sklep internetowy Amazon, który w 2011 r. zarobił na brytyjskim rynku 3,3 mld funtów. Z kolei Google zapłacił w Wielkiej Brytanii bardzo niski podatek – zaledwie 6 mln funtów – od obrotów sięgających 395 mln funtów. Podczas gdy Holandia i Luksemburg walczą o zagraniczny kapitał w sposób zawoalowany, Irlandia robi to otwarcie – z pomocą niskiej stawki CIT. Od 20 lat niezmiennie pozostaje na jednym z najniższych poziomów w UE – 12,5 proc. Dlatego swoje spółki w Dublinie zarejestrowały m.in. Google, Microsoft, eBay czy Twitter. Taka gościnność się opłaca. Jak wynika z szacunków agencji inwestycyjnej IDA Ireland, dzięki zagranicznym inwestycjom powstał 153 tys. miejsc pracy, a jedna trzecia wpływów budżetowych z tytułu CIT w ciągu ostatniej dekady pochodziła z kieszeni amerykańskich firm. Tym śladem idzie coraz więcej unijnych państw. ….”. 35. 35 http://forsal.pl/artykuly/701131,panstwa-unii-europejskiej-przyciagaja-kapital-obnizajac-stawki-cit.html, artykuł z dnia 30.04.2013r. , 13.05.2016r S t r o n a | 23 2.3 Potrzeba i ogólne założenia dalszej harmonizacji i optymalizacji systemów podatkowych Z naszego dotychczasowego omówienia wynika, że obecnie obowiązujący w UE system podatkowy – zarówno dla podatków pośrednich, jak i bezpośrednich – stanowi rozwiązanie tymczasowe i znajduje się w fazie przejściowej. W rzeczywistości różne systemy podatkowe obowiązujące na obszarze wspólnego rynku tworzą obraz różnorodności i chaosu w obszarze opodatkowania. Większość obecnej harmonizacji jest raczej reakcją na działanie sił rynkowych niż działalnością planową odbywającą się na drodze współpracy między rządami. Stosunkowo znikomy zakres harmonizacji wynika z wielu powodów. Tworząc Traktat rzymski, uważano, iż podatki bezpośrednie nie mają znaczącego wpływu na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, czego efektem jest brak szczególnych przepisów dotyczących harmonizacji podatków bezpośrednich, szczególnie podatku od dochodów osobistych. Podatki dochodowe są ważnym i cennym narzędziem polityki fiskalnej poszczególnych państw wpływającym na życie społeczno-gospodarcze i ciężko jest pozbyć się politykom tej formy podatkowego oddziaływania. Dyrektywy dotyczące harmonizacji podatków bezpośrednich muszą być uchwalane większością głosów przez parlamenty poszczególnych krajów, co powoduje, iż brak jest jednomyślności w tym zakresie. W krajach UE występują różnorodne zasady wynagradzania pracowników, ustalania dochodów pochodzących m.in. z tytułu rent i emerytur oraz kształtowania kosztów uzyskania przychodów i wydatków pomniejszających podstawę opodatkowania. Podatki od dochodów osobistych są silnie zróżnicowane w krajach Unii Europejskiej zarówno pod względem ustalania podstawy opodatkowania, jak i wysokości stawek. Jeżeli chodzi o ustalanie podstawy opodatkowania, to zróżnicowanie dotyczy różnego traktowania źródeł dochodu, różnych progów opodatkowania oraz ulg i zwolnień w podatkach. Analizując katalog ulg i zwolnień podatkowych (o charakterze zwolnień przedmiotowych, odliczeń od podatku i podstawy opodatkowania) w krajach Wspólnoty można wyróżnić cztery główne grupy zwolnień. Pierwszą stanowią preferencje o charakterze odszkodowawczym. Należą tu wszelkiego rodzaju odszkodowania i ekwiwalenty za zużytą odzież, narzędzia, zwrot kosztów podróży, dojazdów do pracy itp. S t r o n a | 24 Drugą grupę preferencji są zwolnienia o charakterze społecznym. Do grupy tej można zaliczyć zwolnienia z tytułu pomocy socjalnej dla rodzin zastępczych, świadczenia dla rodzin zastępczych, kombatantów, ofiar przemocy, osób niepełnosprawnych, osób starszych itp. Trzecią grupę stanowią zwolnienia o charakterze stymulacyjnych (gospodarczym) mające na celu pobudzanie podatnika do realizacji określonych działań czy też zachowań. Zaliczamy tu ulgi związane z budownictwem mieszkaniowym i remontami, preferencyjne traktowanie oszczędności, zakupów akcji i obligacji, ulgi na kształcenie dzieci i doskonalenie zawodowe podatnika, ulgi związane z wydatkami zdrowotnymi oraz darowiznami, składki na ubezpieczenia emerytalne itp. 36. Mimo braku dyrektyw normujących zasady opodatkowania dochodów indywidualnych zasady te tworzą się samoczynnie, a obciążenia się wyrównują. Obserwując zmiany w prawie podatkowym krajów UE, widać, iż zasady opodatkowania dochodów osób fizycznych stają się podobne, a obciążenia wyrównują się samoczynnie w wyniku konkurencji systemów podatkowych krajów członkowskich. Po pierwsze, widać wyraźną tendencję, do spłaszczania progresji wyrażającą się redukcją górnych stawek podatkowych stosowanych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego typu reformy przeprowadzono w latach 90. w większości krajów Unii. Po drugie, mimo obniżania najwyższych stawek podatku dochodowego przychody budżetowe bądź utrzymują się na niezmienionym poziomie, bądź niewiele się zmniejszyły. Wyjaśnić to można skorelowanym z redukcją stawek maksymalnych procesem: poszerzania bazy podatkowej (m.in. poprzez weryfikację systemu ulg i zwolnień podatkowych, odchodzenie od wspólnego opodatkowania małżonków), w niektórych krajach zwiększono opodatkowanie świadczeń pracowniczych, zmniejszono zakres odliczania od podstawy opodatkowania odsetek od kredytów hipotecznych, obniżanie stawek podatku dochodowego (oraz składek na ubezpieczenia społeczne) jest rekompensowane wzrostem stawek podatków pośrednich, opodatkowania nieruchomości, wzrostem cen usług publicznych, wprowadzaniem lub wzrostem stawek podatku od zużycia energii oraz tzw. podatków ekologicznych 37. W dobie internacjonalizacji stosunków gospodarczych i postępującej integracji mechanizm przerzucalności podatków ewidentnie umiędzynarodowił się. Taxation trends in the European Union, Eurostat, Statistical book, 2015 ed. http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/economic_analysis/ tax_structures/2015/report.pdf, 30.04.2016r. 37 Ibidem, 2015 ed. 36 S t r o n a | 25 Dotyczy to zarówno opodatkowania dochodów z pracy, jak i opodatkowania dochodów pochodzących z działalności gospodarczej, dochodów z odsetek, dochodów z kapitałów itd. Decyzje osobiste o podejmowaniu pracy zależą od poziomu płacy oraz wysokości obciążeń podatkowych i takich cech systemu podatkowego jak stabilność konstrukcji podatkowych, prostota i przewidywalność. Migracja podatkowa jest zjawiskiem naturalnym, ponieważ ludzie będą przemieszczać się do miejsc, w których ich dochody i podatki okażą się dla nich najbardziej korzystne. O ile w przypadku opodatkowania dochodów z pracy możliwa zmiana miejsca pracy jest łatwiejsza, o tyle w przypadku przedsiębiorcy jest to przedsięwzięcie o wiele trudniejsze, gdyż wymaga podporządkowania się prawodawstwu kraju, do którego przenoszona jest działalność lub jej część (tworzenie spółek zależnych), mobilność pracy oraz kapitału implikuje więc kwestie harmonizacji podatków 38. Harmonizacja podatków jest przedsięwzięciem trudnym, gdyż istnieje szereg argumentów przeciw temu procesowi, jak i za jego pogłębianiem oraz poszerzaniem na inne formy opodatkowania (np. podatki majątkowe). Jeżeli chodzi o argumenty „przeciw”, to możemy wyróżnić cztery podstawowe 39: 1) ryzyko dalszej utraty suwerenności w kreowaniu krajowej polityki finansowej, co ogranicza możliwości oddziaływania państwa na procesy gospodarcze, a zwłaszcza społeczne, 2) odmienne modele społeczne oraz systemy emerytalno-rentowe, które w połączeniu z różnym stopniem integracji PIT ze składkami emerytalnymi determinują różne potrzeby finansowe państwa, 3) uwarunkowania historyczne, kulturowe i społeczne, czyli czynniki, które kształtowały krajowe systemy podatkowe, 4) nierówność konkurencji pomiędzy podmiotami gospodarczymi działającymi wyłącznie na rynku wewnętrznym w porównaniu z podmiotami, które działają w wielu krajach UE. Niemniej jednak harmonizacja podatku dochodowego postrzegana jest jako raczej nieunikniona i powinna być rozumiana jako naturalny efekt postępującej unifikacji wynikającej ze zniesienia barier handlowych, restrykcji dotyczących przepływu kapitału i pracy oraz zaakceptowania wspólnej waluty. Harmonizacja podatków bezpośrednich będzie procesem długotrwałym i głównie będzie dotyczył podatku CIT. Światowy kryzys finansowy spowolnił proces harmonizacji. S. Owsiak, Harmonizacja podatków bezpośrednich warunkiem integracji gospodarczej Unii Europejskiej, Kraków 2009: Polskie Towarzystwo Ekonomiczne, s.136 39 Ibidem, s.159-157 38 S t r o n a | 26 Biorąc pod uwagę specyfikę PIT wątpliwe jest, aby kiedykolwiek PIT mógł pełnić rolę podatku europejskiego. Harmonizacja podatku od dochodów osobistych powinna dotyczyć w pierwszym rzędzie ujednolicenia zasad obliczania podstawy opodatkowania, gdyż zróżnicowanie zasad w tym zakresie wypacza rzeczywiste ciężary podatkowe wynikające z różnych stawek (skal) podatkowych. Mówiąc o harmonizacji PIT, należy zawsze uwzględniać problem integracji tego podatku ze składkami na ubezpieczenia społeczne oraz konsekwencje tej integracji. Łącząc w jedną grupę podatek dochodowy od osób fizycznych i składki na ubezpieczenia społeczne, uzyskujemy kategorię dochodów obciążających pracę. Świadczenia te stanowią o kosztach pracy (różnica pomiędzy kosztem pracy – kosztem płacowym dla przedsiębiorcy, a płacą netto – dochodem płacowym) niezwykle istotnych dla skłonności przedsiębiorców do tworzenia nowych miejsc pracy. W wyniku integracji PIT i składek na ubezpieczenia społeczne pojawia się problem możliwości korzystania z narodowych systemów opieki społecznej, co praktycznie uniemożliwia – w krótkim okresie czasu – jakiekolwiek działania koordynacyjne czy harmonizacyjne 40. Podsumowując zebrany materiał w tym rozdziale należy podkreślić, że jeśli proces ujednolicenia systemów podatkowych nie będzie efektem celowych działań instytucji unijnych to dalej będzie postępował jako skutek oddziaływania sił rynkowych. Tak więc podatki nadal będą wpływać na atrakcyjność ekonomiczną jako miejsca lokowania inwestycji. Proces musi być długotrwały bo będzie obejmował często przebudowę całego systemu w celu dostosowania. Unia musi również określić w którym kierunku podążać – liberalnym czy socjalnym. Konkurencja spowodowała budowanie państwa przyjaznego dla przedsiębiorców. Wyrównanie musi następować nie tyko przez harmonizacje lecz najpierw w zmniejszaniu różnic gospodarczych np. w rozwoju infrastruktury drogowej, telekomunikacyjnej i internetowej. Trudno bowiem pogodzić upraszczanie z funkcjami społecznymi. 40 T. Wołowiec, Wybrane zagadnienia ………………., op. cit., s.48 S t r o n a | 27 Rozdział III. Analiza systemów podatkowych w krajach Unii Europejskiej Ważnym narzędziem w walce toczącej się między krajami Europy o inwestycje, wzrost gospodarczy, spadek bezrobocia oraz dobrobyt jest system podatkowy. W wykonaniu tych zadań mogą pomóc zmiany w systemach podatkowych często realizowane poprzez zmiany w stawkach podatkowych. 3.1 Stawki podatkowe w krajach Unii Europejskiej Możliwość powiązania poziomu podatku z wysokością osiąganych dochodów czy obrotów stwarzają stawki procentowe. Ta ich cecha sprawia, że znalazły one szerokie zastosowanie w konstrukcjach podatków. Ujednolicenie systemów podatkowych polega m.in. na wprowadzeniu jednakowych stawek podatkowych i jednolitego sposobu kształtowania podstawy opodatkowania. Przedmiotem tej części pracy jest analiza porównawcza stawek podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) , składek na ubezpieczenie społeczne (ZUS) oraz podatku od towarów i usług (VAT). Ponieważ głównymi składnikami dochodów ogółem sektora instytucji rządowych i samorządowych są podatki i składki na ubezpieczenie społeczne , co zostało przedstawione na wcześniejszych wykresach to takie porównanie pozwoli na kompletne uwzględnienie istotnych rozwiązań podatkowych w poszczególnych krajach UE. W tabelach od 2 do 5 przedstawiono górne stawki podatków stosowane w latach 2006-2015 w %. Na przedstawione przedstawionych danych będzie można ocenić średni poziom opodatkowania w państwach UE. Odpowiedzieć na pytania: czy utrzymuje się tendencja powolnego zbliżenia poziomu opodatkowania w krajach członkowskich UE , w których państwach i w jakich podatkach spadają stopy procentowe , czy dla równowagi budżetowej nieuchronny jest wzrost stóp procentowych w innych podatkach. S t r o n a | 28 Tabela nr 2: Górne stawki podatku dochodowego osób prawnych CIT w krajach UE w latach 2006-2015 (w %) Kraj Stawki podatku CIT pkt. proc 2006 Austria Belgia Bułgaria Chorwacja Cypr Dania Estonia Finlandia Francja Grecja Hiszpania Holandia Irlandia Litwa Luksemburg Łotwa Malta Niemcy Polska Portugalia Republika Czeska Rumunia Szwecja Słowacja Słowenia Węgry Wielka Brytania Włochy Średnia UE-28 Średnia UE-19 euro 25 34 15 20,32 10 28 23 26 33,3 29 35 29,6 12,5 15 29,6 15 35 38,3 19 27,5 24 16 28 19 25 17,3 30 37,3 24,88 26,27 2008 25 34 10 20 10 25 21 26 33,3 25 30 25,5 12,5 15 29,6 15 35 29,5 19 25 21 16 28 19 22 20 30 31,4 23,31 24,41 2010 25 34 10 20 10 25 21 26 33,3 24 30 25,5 12,5 15 28,6 15 35 29,4 19 25 19 16 26,3 19 20 19 28 31,4 22,93 24,19 2012 25 34 10 20 10 25 21 24,5 33,3 20 30 25 12,5 15 28,8 15 35 29,5 19 25 19 16 26,3 19 18 19 24 31,4 22,51 23,79 2014 25 34 10 20 12,5 24,5 21 20 33,3 26 30 25 12,5 15 29,22 15 35 29,6 19 23 19 16 22 22 17 19 21 31,4 22,39 24,03 2015 25 33 10 20 12,5 23,5 20 20 33,3 29 28 25 12,5 15 29,22 15 35 29,65 19 21 19 16 22 22 17 19 20 31,4 22,22 23,87 Różnica 2006-2015 0 -1 -5 -0,32 2,5 -4,5 -3 -6 0 0 -7 -4,6 0 0 -0,38 0 0 -8,65 0 -6,5 -5 0 -6 3 -8 1,7 -10 -5,9 -2,67 -2,40 Źródło: oprac. własne na podstawie http://pl.tradingeconomics.com/country-list/corporate-tax-rate, 30.04.2016 Tabela nr 2 ukazuje jak na przestrzeni 10 lat , w krajach UE kształtowały się stawki podatku CIT. W przypadku podatku CIT w roku 2006 stawki kształtowały się na poziomie od 10%(Cypr) do 38,3%(Niemcy). Niskie stawki posiadały jeszcze takie kraje jak Irlandia, Bułgaria, Litwa, Łotwa, Rumunia i Węgry. Średnia stawka tego podatku wynosiła wówczas 24,88% dla 28 krajów UE oraz 26,27% dla 19 krajów UE w strefie euro. Jednak w kolejnych latach ulegała ciągłemu ograniczaniu , by w rezultacie osiągnąć 22,22% dla UE-28 oraz 23,87% dla UE-19 w 2015r. Największe redukcje wprowadziły Niemcy, Słowenia , Hiszpania obniżając swoje podatki nawet o 10 pkt. proc. W 2015r. szczególnie korzystne stawki posiadały Bułgaria , Irlandia, Cypr, Litwa czy Łotwa. S t r o n a | 29 Najwyższe stawki w 2015r. posiadały Malta, Francja, Belgia, Włochy i Niemcy. Najniższe stawki podatku CIT posiadają przede wszystkim kraje , które przystąpiły do UE w roku 2004 bądź też w latach następnych. Redukcji stawek podatku CIT na przestrzeni 10 lat dokonała zdecydowana większość krajów UE również te , które pozostają w strefie euro. Tabela nr 3: Górne stawki podatku dochodowego osób fizycznych PIT w krajach UE w latach 2006-2015 (w %) Kraj Stawki podatku PIT w pkt. proc 2006 Austria Belgia Bułgaria Chorwacja Cypr Dania Estonia Finlandia Francja Grecja Hiszpania Holandia Irlandia Litwa Luksemburg Łotwa Malta Niemcy Polska Portugalia Republika Czeska Rumunia Szwecja Słowacja Słowenia Węgry Wielka Brytania Włochy Średnia UE-28 Średnia UE-19 euro 50 53,7 24 53,1 30 62,3 23 50,9 45,4 40 45 52 42 27 39 25 35 44,3 40 42 32 16 56,6 19 50 36 40 44,1 39,91 39,86 2008 50 53,7 10 53,1 30 62,3 21 50,1 45,4 40 43 52 41 24 39 25 35 47,5 40 42 15 16 56,4 19 41 40 40 44,9 38,44 39,14 2010 50 53,7 10 50,2 30 55,4 21 49 45,4 49 43 52 47 15 39 26 35 47,5 32 45,9 15 16 56,6 19 41 40,6 50 45,2 38,55 39,67 2012 50 53,7 10 47,2 35 55,4 21 49 50,3 49 52 52 48 15 41,3 25 35 47,5 32 49 15 16 56,6 19 41 20,3 50 47,3 38,66 41,06 2014 50 53,8 10 47,2 35 55,6 21 51,5 50,3 46 52 52 48 15 43,6 24 35 47,5 32 56,5 22 16 56,9 25 50 16 45 47,9 39,46 42,32 2015 50 53,8 10 47,2 35 55,8 20 51,6 50,3 48 46 52 48 15 43,6 23 35 47,5 32 56,5 22 16 57 25 50 16 45 48,9 39,29 42,06 Różnica 2006-2015 0 0,1 -14 -5,9 5 -6,5 -3 0,7 4,9 8 1 0 6 -12 4,6 -2 0 3,2 -8 14,5 -10 0 0,4 6 0 -20 5 4,8 -0,61 2,20 Źródło: oprac. własne na podstawie http:// pl.tradingeconomics.com/country-list/corporate-tax-rate , 30.04.2016 S t r o n a | 30 Jeśli chodzi o PIT , to w roku 2006 średnia stawka tego podatku wynosiła 39,91%. Najwyższe stawki nakładały takie państwa jak Dania 62,3%, Szwecja 56,6%, Belgia 53,7%. Najniższe stawki posiadały kraje: Rumunia 16%, Słowacja 19%, Estonia 23%. Na przestrzeni lat większość krajów członkowskich mniej lub bardziej obniżyła stawki podatku PIT. W rezultacie średnia stawka podatku PIT w UE w 2015r. wynosiła 39,29%. Największe redukcje przeprowadziły Węgry, Bułgaria , Litwa , Republika Czeska, zmniejszając stawki kolejno o 20,14,12,10 pkt. proc., osiągając wysokość stóp poniżej 20%. Niektóre kraje takie jak Portugalia, Grecja, Irlandia, podniosły stawki PIT co spowodowało wzrost o 2,20 pkt. proc. w krajach strefy euro. Obciążenie podatkiem PIT różni się znacznie w poszczególnych krajach członkowskich, ponieważ obok wyżej wymienionych państw, posiadających niskie stawki PIT-u, istnieją kraje posiadające stawki PIT przekraczające 50% np. Szwecja, Portugalia, Dania, Belgia, Holandia, Finlandia i Francja. Można również zauważyć pewną prawidłowość , podobnie jak w przypadku stawek podatku CIT, najniższe stawki podatku PIT posiadają przede wszystkim kraje , które przystąpiły do UE w roku 2004 bądź też w latach następnych. Na przestrzeni 10 lat większość krajów UE obniżyła stawki PIT co spowodowało ich spadek średnio o 0,61 pkt. proc. Jednak niektóre kraje , głównie te pozostające w strefie euro dokonały podwyżek powodując wzrost średniej stopy procentowej stawek podatku PIT dla krajów UE strefy euro. Tabela nr 4: Górne stawki składek na ubezpieczenie społeczne płacone przez pracownika i pracodawcę ZUS w krajach UE w latach 2006-2015 (w %) Kraj Austria Belgia Bułgaria Chorwacja Cypr Dania Estonia Finlandia Francja Grecja Stawki składek na ubezpieczenie społeczne ZUS w pkt. proc Różnica 2006 2008 2010 2012 2014 2015 2006-2015 39,69 47,77 41,11 37,2 16,3 8 33,9 30,98 55,2 44,1 39,54 47,57 43,6 37,2 16,3 8 33,9 30,35 55 44,1 39,69 47,77 29,7 37,2 17,3 8 38,6 29,6 55 44,1 39,69 47,77 31,4 37,2 17,3 8 38,6 30,59 55,3 45,1 39,69 47,86 31,4 35,2 19,3 8 37 31,81 55,91 42,01 39,8 47,7 31 37,2 19,3 8 35,4 31,68 54,83 40,06 0,11 -0,07 -10,11 0 3 0 1,5 0,7 -0,37 -4,04 S t r o n a | 31 Hiszpania Holandia Irlandia Litwa Luksemburg Łotwa Malta Niemcy Polska Portugalia Republika Czeska 36,95 50,87 12,8 34 23,57 33,09 20 41,95 50,86 34,8 47,5 36,55 51,1 12,8 33,9 23,62 33,09 20 39,91 44,11 34,8 47,5 36,25 51,71 14,8 39,98 23,86 33,09 20 39,53 40,46 34,8 45 36,25 52,44 14,8 39,98 24,76 33,18 20 40,08 42,46 34,8 45 36,25 51,62 14,75 39,98 24,7 33,18 20 39,46 42,46 34,75 45 36,25 46,23 14,75 39,8 25,72 34,09 20 39,56 42,83 34,75 45 Rumunia Szwecja Słowacja Słowenia Węgry 52,5 39,3 48,6 38,2 38 23,8 42,29 36,55 36,06 47,35 39,4 48,6 38,2 38,5 23,8 42,59 36,12 35,89 44,85 38,4 48,6 38,2 38 23,8 42,59 35,75 36,60 44,95 38,4 48,6 38,2 37 25,8 42,59 36,08 36,84 44,95 38,42 48,6 38,2 47 25,8 42,57 36,28 36,72 39,95 38,42 48,6 38,2 47 25,8 42,57 35,87 36,28 Wielka Brytania Włochy Średnia UE-28 Średnia UE-19 euro -0,7 -4,64 1,95 5,8 2,15 1 0 -2,39 -8,03 -0,05 -2,5 -12,55 -0,88 0 0 9 2 0,28 -0,67 0,22 Źródło: oprac. własne na podstawie http://pl.tradingeconomics.com/country-list/corporate-tax-rate, 30.04.2016 Średnia stawka składek ZUS wynosiła 36,55% w roku 2006 . Stawki kształtowały się od 55,2% we Francji poprzez kolejne kraje takie jak Rumunia, Holandia i Polska z bardzo wysokimi stawkami do najniższych w Danii gdzie stawka tej składki wynosiła 8%. Największych redukcji stawek dokonały takie kraje jak: Rumunia o 12,55%, Bułgaria o 10,11%, Polska 8,03%. Niektóre kraje dokonały podwyżek. W śród nich były Węgry, Łotwa i Cypr. W roku 2015 najwyższe stawki składek na ubezpieczenie społeczne miały takie kraje jak Francja 54,83%, Słowacja 48,6% , Belgia 47,7%. Natomiast najniższe stawki posiadały kraje: Dania, Irlandia, Cypr, kolejno 8%, 14,75%, 19,3%. Podobnie jak w przypadku stawek podatku PIT , procentowe obciążenie składkami na ubezpieczenie społeczne różni się znacznie w poszczególnych krajach członkowskich , bowiem najniższa stawka dotycząca składek na ubezpieczenie społeczne występuje w Danii i wynosi 8% a najwyższa występuje we Francji wynosi odpowiednio 54,83%. Na przestrzeni 10 lat większość krajów UE obniżyła stawki składek na ubezpieczenie społeczne co spowodowało ich spadek średnio o 0,67 pkt. proc. Jednak niektóre kraje , głównie te pozostające w strefie euro dokonały podwyżek powodując wzrost średniej stopy procentowej stawek ZUS dla krajów UE strefy euro jednak znacznie niższy niż w przypadku stawek podatku PIT. S t r o n a | 32 Tabela nr 5: Górne stawki podatku od towarów i usług VAT w krajach w krajach UE w latach 2006-2015 (w %) Kraj Stawki podatku VAT w pkt. proc 2006 Austria Belgia Bułgaria Chorwacja Cypr Dania Estonia Finlandia Francja Grecja Hiszpania Holandia Irlandia Litwa Luksemburg Łotwa Malta Niemcy Polska Portugalia Republika Czeska Rumunia Szwecja Słowacja Słowenia Węgry Wielka Brytania Włochy 2008 2010 2012 2014 2015 Różnica 2006-2015 Średnia UE-28 20 21 20 22 15 25 18 22 19,6 19 16 19 21 18 15 18 18 16 22 21 19 19 25 19 20 20 17,5 20 19,47 20 21 20 22 15 25 18 22 19,6 19 16 19 21 18 15 18 18 19 22 20 19 19 25 19 20 20 15 20 19,45 20 21 20 23 15 25 20 23 19,6 23 18 19 21 21 15 21 18 19 22 21 20 24 25 19 20 25 17,5 20 20,54 20 21 20 25 17 25 20 23 19,6 23 18 21 23 21 15 21 18 19 23 23 20 24 25 20 20 27 20 21 21,16 20 21 20 25 19 25 20 24 20 23 21 21 23 21 15 21 18 19 23 23 21 24 25 20 22 27 20 22 21,54 20 21 20 25 19 25 20 24 20 23 21 21 23 21 17 21 18 19 23 23 21 24 25 20 22 27 20 22 21,61 0 0 0 3 4 0 2 2 0,4 4 5 2 2 3 2 3 0 3 1 2 2 5 0 1 2 7 2,5 2 2,14 Średnia UE-19euro 18,72 18,82 19,66 20,19 20,68 20,79 2,07 Źródło: oprac. własne na podstawie http:// pl.tradingeconomics.com/country-list/corporate-tax-rate ,30.04.2016 W przypadku podatku VAT w roku 2006 stawki kształtowały się na poziomie od 15%(Cypr, Luksemburg) do 25%(Dania, Szwecja). Średnia stawka tego podatku wynosiła wówczas 19,47% dla 28 krajów UE oraz 18,72% dla 19 krajów UE w strefie euro. Jednak w kolejnych latach ulegała ciągłemu wzrostowi , by w rezultacie osiągnąć 21,61% dla UE-28 oraz 20,79% dla UE-19 w 2015r. Największych wzrostów dokonały Węgry, Rumunia , Hiszpania podnosząc swoje podatki o kilka pkt. proc. Najniższe stawki w 2015r. posiadały Luksemburg 17% oraz Malta 18%. Natomiast najwyższe stawki w roku 2015 posiadały Węgry 27% oraz Szwecja i Dania oba kraje w wysokości 25%. S t r o n a | 33 Wzrostu stawek podatku VAT na przestrzeni 10 lat dokonała zdecydowana większość krajów UE również te , które pozostają w strefie euro. Średnie dla 28 krajów UE jak i dla 19 krajów UE w strefie euro wzrosły o ponad 2%. 3.2 Udział dochodów podatkowych w PKB poszczególnych państw członkowskich W poprzedniej części pracy przedstawiono zróżnicowanie stawek podatkowych dla podatku pośredniego VAT, podatków bezpośrednich CIT, PIT oraz składek na ubezpieczenie społeczne ZUS dla poszczególnych państw UE w latach 2016-2015. Pewnym uproszczeniem było przyjęcie do porównania górnych stawek skali podatkowej. Ponadto nominalne stawki podatkowe są w rzeczywistości niższe gdyż w przypadku podatku dochodowego od firm przedsiębiorcy w wielu krajach korzystają z wielu zwolnień podatkowych np. na inwestycje. Wielkość tych zwolnień jest zróżnicowana w poszczególnych krajach. Trudno jest również porównać stawki podatku dochodowego od osób fizycznych , bowiem tylko niektóre kraje stosują stawki liniowe. Stawki podatku PIT są najczęściej stawkami progresywnymi, zależnymi od wielkości dochodów. Duże znaczenie ma kwota wolna oraz możliwość potrąceń od kwoty podatku. Przy ustalaniu dochodu do opodatkowania w wielu krajach ma znaczenie liczba dzieci, stan zdrowia oraz liczba osób na utrzymaniu danego obywatela. W wielu krajach istnieje możliwość wspólnego opodatkowania małżonków. Wysokość kwot zwolnionych z opodatkowania jest różna w poszczególnych krajach i najczęściej zależy od minimalnych zarobków w danym kraju. Większość informacji na ten temat można przeczytać w raporcie Komisji Europejskiej Taxation trends in the European Union 2015 edition. Ponieważ obciążenia fiskalne stanowią wyrażony procentowo stosunek sumy podatków pośrednich, to bezpośrednich pozwalają wnioskować i składek o skali na ubezpieczenia rzeczywistego społeczne obciążenia do PKB, podatkowego. Dlatego w tej części pracy porównane zostaną dochody poszczególnych państw członkowskich UE z głównych kategorii podatków i składek na ubezpieczenie społeczne jako % PKB. S t r o n a | 34 Wykres nr 3: Główne kategorie podatków i składek na ubezpieczenie społeczne jako dochody sektora instytucji rządowych i samorządowych, średnia dla 28 krajów Unii Europejskiej (UE-28), w latach 2006-2015, w % PKB. 14,0 13,5 13,0 12,5 12,0 11,5 11,0 2006 2007 2008 2009 2010 2011 Podatki związane z produkcją i importem 2012 2013 2014 2015 Opodatkowanie dochodów, majątku, etc. Składki na ubezpieczenie społeczne Źródło : opracowanie własne na podstawie http://ec.europa.en/eurostat (gov_10a_main) , 04.05.2016 Podstawowe rodzaje dochodów sektora instytucji rządowych i samorządowych to podatki bieżące od dochodów, majątku itp., podatki związane z produkcją i importem oraz składki netto na ubezpieczenia społeczne. W 2015 r. w UE-28 podatki związane z produkcją i importem (głównie VAT, akcyza) odpowiadały 13,5 % PKB, podatki bieżące od dochodów, majątku itp. (głównie podatek dochodowy od osób fizycznych i prawnych) , wyniosły 12,9 % PKB, zaś składki netto na ubezpieczenia społeczne były równe 13,3 % PKB. Licząc w stosunku do PKB, dochody z tych trzech kategorii podatków zwiększyły się w latach 2010–2013 w UE-28, przy czym największy wzrost nastąpił w przypadku podatków bieżących od dochodów, majątku itp. W okresie kryzysu gospodarczego i finansowego w tej kategorii odnotowano jednak także największy spadek. S t r o n a | 35 Wykres nr 4: Główne kategorie podatków i składek na ubezpieczenie społeczne , w dochodach sektora instytucji rządowych i samorządowych krajów Unii Europejskiej , w 2015r. , w % PKB. 50,0 45,0 40,0 35,0 30,0 25,0 20,0 15,0 10,0 5,0 Podatki związane z produkcją i importem Włochy Węgry Wielka Brytania Szwecja Słowacja Słowenia Rumunia Republika Czeska Polska Portugalia Malta Niemcy Lotwa Luksemburg Litwa Irlandia Holandia Grecja Hiszpania Francja Filandia Dania Estonia Cypr Chorwacja Belgia Bułgaria Austria EU-28 Euro EA-19 0,0 Opodatkowanie dochodów, majątku, etc. Składki na ubezpieczenie społeczne Źródło : opracowanie własne na podstawie http:// ec.europa.en/eurostat (gov_10a_main) , 04.05.2016 Pod względem struktury wpływów z podatków w 2015 r. istniały dość duże różnice pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi UE. Dla przykładu w 2015 r. najwyższy wskaźnik wyrażający stosunek dochodów do PKB z głównych kategorii podatków i składek na ubezpieczenia społeczne odnotowała Dania (47,4 %), a następnie Francja i Belgia (odpowiednio: 47,2 % i 46,1 %). Stosunek tych kategorii dochodów do PKB nie przekraczał 30 % w pięciu państwach członkowskich UE (Bułgarii, Irlandii, Litwie, Łotwie i Bułgarii). S t r o n a | 36 3.3 Porównanie systemów podatkowych krajów Unii Europejskiej 1. Na podstawie przedstawionych powyżej tabel i wykresów można zauważyć, iż w systemach podatkowych państw UE podstawę stanowią podatki związane z produkcją i importem czyli obciążające konsumpcję (VAT, akcyza) oraz podatki od dochodów i majątku (podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek dochodowy od osób prawnych). 2. W systemach tych podstawę dochodów budżetowych stanowią podatki obciążające konsumpcje, co potwierdza wcześniej opisany wzrost stawek podatkowych dla tego podatku na przestrzeni badanych 10 lat. Podatki pośrednie łatwiej podnosić , spotykają się z mniejszą niechęcią podatników ponieważ nie są związane wprost z dochodem konkretnej osoby lub całej rodziny a dla przedsiębiorców są w większości neutrale. 3. Analizując wykres przedstawiający główne kategorie podatków i składek na ubezpieczenie społeczne, sektora instytucji rządowych i samorządowych jako średnie dla 28 krajów Unii Europejskiej (UE-28) w latach 2006-2015 jako % PKB można zauważyć, iż łączne dochody z podatków dochodowych osób fizycznych i prawnych wzrastają po gwałtownym spadku w okresie ostatniego kryzysu gospodarczego , pomimo znacznych obniżek stawek podatkowych , a zwłaszcza podatku dochodowego od osób prawnych. Można przypuszczać, iż obniżeniu stawek podatku dochodowego towarzyszy ograniczanie np. ulg podatkowych w celu zachowania pewnej równowagi między podatkami pośrednimi i bezpośrednimi. Dodatkowo składki na ubezpieczenia społeczne mogą być również pewnym regulatorem w przypadku podatków dochodowych od osób fizycznych. Składki na ubezpieczenie społeczne w części płaconej przez pracownika są odliczane od podstawy opodatkowania co w przypadku spadku stawek na ubezpieczenia społeczne spowoduje wzrost składki podatku dochodowego. 4. Kraje Unii Europejskiej można podzielić ze względu na wielkość wpływów z poszczególnych rodzajów podatków i składek na ubezpieczenie społeczne. - największe wpływy z podatków pośrednich (związanych z produkcją i importem) mają kraje :Szwecja, Chorwacja, Węgry, Dania i Grecja. Najniższe wpływy w tej grupie podatków posiadają kraje: Irlandia, Niemcy i Słowacja. - natomiast największe wpływy z podatkach bezpośrednich czyli dochodowych posiadają kraje : Dania, Szwecja, Finlandia i Belgia . Natomiast najniższe : Litwa, Bułgaria, Chorwacja, Rumunia, Polska, Węgry, Słowacja, Słowenia, Republika Czeska , Łotwa i Estonia, co jest potwierdzeniem niskich stawek w obu podatkach dochodowych dla grupy państw, które przystąpiły do UE w roku 2004 lub później. S t r o n a | 37 - najwyższe składki na ubezpieczenie społeczne płacą: Francja, Belgia, Niemcy. Natomiast najniższe: Dania, Szwecja, Irlandia. W przypadku pozostałych krajów różnice pomiędzy rodzajami wpływów z poszczególnych podatków są znacznie mniejsze. W przypadku średniej dla 28 państw UE oraz 19 państw UE strefy euro różnice są zdecydowanie mniejsze. Biegunowość we wpływach podatkowych potwierdza również poniższy wykres przedstawiający stawki podatkowe podstawowych podatków i składek na ubezpieczenie społeczne (CIT,PIT,VAT,ZUS) dla wszystkich państw UE w 2015r. Wykres nr 5: Górne stawki podatkowe (CIT,PIT,VAT,ZUS) , w % dla wszystkich krajów Unii Europejskiej obowiązujące w 2015r. Średnia UE-19 Średnia UE-28 Włochy Austria 60 Belgia Bułgaria 50 Chorwacja Wielka Brytania 40 Cypr Węgry 30 Dania 20 Słowenia Estonia CIT 10 Słowacja Filandia 0 Szwecja Francja PIT VAT ZUS Rumunia Grecja Republika Czeska Hiszpania Portugalia Holandia Polska Niemcy Irlandia Malta Łotwa Litwa Luksemburg Źródło: oprac. własne na podstawie http:// pl.tradingeconomics.com/country-list/corporate-tax-rate, 04.05.2016 S t r o n a | 38 Na wykresie można zaobserwować państwa o biegunowych wartościach stawek podatkowych w poszczególnych podatkach i składkach: - Niski CIT a wysoki VAT :Irlandia, Łotwa, Rumunia, Słowenia. - Niski VAT a wysoki CIT: Włochy, Francja, Malta, Belgia. -Wysoki PIT a niski ZUS : Szwecja, Słowenia, Luksemburg, Portugalia. - Wysoki ZUS a niski PIT :Słowacja, Republika Czeska, Węgry, Polska. 5. Kraje Unii Europejskiej można podzielić również według kryterium wielkości wpływów ze wszystkich podstawowych podatków w stosunku do PKB poszczególnych krajów. - największe wpływy podatkowe w stosunku do PKB (bez składek na ubezpieczenie społeczne) mają następujące kraje: Dania, Szwecja, Finlandia, Włochy. - największe wpływy podatkowe oraz wpływy z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne mają w stosunku do PKB kolejno kraje : Dania, Francja, Belgia, Austria. - najmniejszymi wpływami podatkowymi w stosunku do PKB (bez składek na ubezpieczenie społeczne) dysponują kraje: Litwa, Słowacja , Polska, Rumunia, Republika Czeska. - najmniejszymi wpływami podatkowymi wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne w stosunku do PKB dysponują kraje: Rumunia, Irlandia, Bułgaria, Łotwa, Litwa. Podsumowując, większy poziom obciążeń fiskalnych w UE-28 , posiadają kraje które przed 2004r. przystępowały do Unii Europejskiej. Podsumowanie Przeprowadzone analizy wykazują, że kraje Unii Europejskiej, pomimo znacznych różnic gospodarczych i politycznych posiadają zbliżone systemy podatkowe. Podatki oraz składki na ubezpieczenie społeczne stanowią w większości tych państw około 90% wszystkich wpływów budżetowych. W systemach tych podstawę dochodów budżetowych stanowią podatki obciążające konsumpcję (VAT, akcyza) oraz dochody osób fizycznych i prawnych (podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek dochodowy od osób prawnych). W ostatnich latach obserwujemy wzrost wpływów w % PKB, średnio dla 28 krajów UE zarówno z podatków związanych z produkcją i importem jak i łącznie z podatków dochodowych. Różnice tkwią w tym, który z podatków jest najbardziej znaczącym źródłem przychodów . Niektóre kraje posiadają większe wpływy w % PKB z podatków związanych z produkcją i importem inne natomiast swoje systemy podatkowe budują w oparciu o wpływy z podatków dochodowych . Największe różnice można zaobserwować w wielkości stóp S t r o n a | 39 procentowych dla poszczególnych rodzajów podatków. Korporacje międzynarodowe wykorzystują różnice między krajowymi systemami podatkowymi w celu optymalizacji swoich zysków. Zjawisko to dotyczy opodatkowania dochodów z pracy, z działalności gospodarczej i kapitałów. Konkurencja podatkowa powoduje , iż poszczególne państwa UE obniżają stopy procentowe w podatkach dochodowych , szczególnie w podatku dochodowym płaconym przez przedsiębiorstwa. Jednocześnie większość państw podnosi stopy procentowe podatku od wartości dodanej (VAT), w celu zachowania równowagi we wpływach budżetowych. Na obecnym etapie budowy systemów podatkowych w państwach UE możliwa jest dalsza integracja w zakresie podatków dochodowych płaconych przez przedsiębiorców. Jest ona wręcz konieczna aby szeroko rozumiana optymalizacja zysków nie zwiększała nieuczciwej konkurencji prowadzącej do licznych oszustw podatkowych. Poszczególne państwa same dążą do ujednolicania tych podatków , co objawia się nie tylko w postaci obniżki stóp np. procentowych cen lecz transferowych. wprowadzaniem Dalsza harmonizacja regulacji podatków prawnych , pośrednich dotyczących ma również tak postawiony cel. Konkurencja podatkowa wymaga, aby zmiany zachodzące w systemach fiskalnych państw UE dotyczyły także upraszczania procedur związanych z ich wyliczaniem i uiszczaniem. Większość państw UE deklaruje właśnie takie zmiany, bowiem dalsza harmonizacja systemów podatkowych będzie łatwiejsza po zbudowaniu wspólnych systemów informatycznych, a te łatwiej budować w przypadku prostszych uregulowań prawnych. Harmonizacja podatku od dochodów osób fizycznych ogranicza się do tak zwanych umów o podwójnym opodatkowaniu zawieranych między poszczególnymi krajami Wspólnoty. Obecnie przy tak zróżnicowanych stawkach podatkowych, sposobie wyliczania podstawy opodatkowania oraz ścisłym powiązaniu z składkami na ubezpieczenie społeczne, które stanowią podstawowy element systemów emerytalnych poszczególnych państw UE, dalsza harmonizacja jest prawie niemożliwa. Proces harmonizacji dla tego podatku musi być długotrwały bo będzie obejmował często przebudowę całego systemu w celu dostosowania. Wspólnota musi również określić czy będzie podążać w kierunku socjalnym. Wydaje się to o tyle trudne do wykonania gdyż Europa przeżywa trudne czasy. Wysokie bezrobocie oraz rosnąca liczba uchodźców powoduje , że w wielu krajach UE skrajna prawica rośnie w siłę , co raczej utrwala podziały w Unii Europejskiej. S t r o n a | 40 Bibliografia 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25. A. Gaweł, Stabilizacja cyklu koniunkturalnego w Polsce za pomocą narzędzi polityki fiskalnej, https://repozytorium.amu.edu.pl/145-161.pdf , A. Gomułowicz: J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, A. Krajewska, Podatki Unia Europejska Polska Kraje Nadbałtyckie, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne S. A., Warszawa 2004, B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, TNOiK Toruń 2001, E. Bieniek: Podatek od towarów i usług VAT, ODIS TUR, 2005, E. Malinowska- Misiąg, W. Misiąg, Finanse publiczne w Polsce, LexisNexis, Warszawa- Rzeszów 2006, http://ec.europa.en/eurostat (gov_10a_main), http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/excise_duties/gen_overview/index_en.ht m, http://forsal.pl/artykuly/701131,panstwa-unii-europejskiej-przyciagaja-kapitalobnizajac- stawki-cit.html, http://pl.tradingeconomics.com/country-list/corporate-tax-rate, http://www1.zie.pg.gda.pl/~kza/pliki/opracowania/26.pdf, , K. Wach, Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2005, Ł. Furman, Konkurencyjność polskiego systemu podatkowego w świetle wybranych stawek podatkowych, http://jmf.wzr.pl/pim/2012_4_1_12.pdf, M. Biernacki, Porządki generowane krzywą Lorenza, Matematical Economics No 3(10) z 2006r., http://journal.wroc.pl/ar=114, M. Bochenek, Dysproporcje dochodowe w Polsce przed i po wybuchu kryzysu, https://www.nr.edu.pl/file/36614/12.pdf, , M. Jastrzębska, Podstawy finansów, Ekonomicos, Gdańsk-Sopot, Official Journal of the European Union, Council Directive 2006/112/EC, 28 Nov. 2006 http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/ALL/?uri=celex%3A32006L0112, Official Journal of the European Union, Council Directive 2008/118/EC, 16.Dec.2008.http://eur-lex.europa.eu/legalontent/EN/ALL/?uri=CELEX%3A32008L0118. R. Rosiński, Podatek i jego klasyfikacje w polskim systemie podatkowym, Zeszyty nauk. Instytutu Zarządzania Politechnika Koszalińska, http://zeszyty.wne.tu.koszalin.pl/images/wydawnictwo/zeszyty/04/dok_04.pdf S. Flejterski, Metodologia finansów, PWN, Warszawa 2007, S. Owsiak, Harmonizacja podatków bezpośrednich warunkiem integracji gospodarczej Unii Europejskiej, Kraków 2009: Polskie Towarzystwo Ekonomiczne, Structures of the taxation systems in the European Union 1995-2002, European Commission – Eurostat, Luxemburg 2006, T. Wołowiec, Wybrane zagadnienia harmonizacji opodatkowania osób fizycznych, Instytut Badań i Analiz Finansowych, Wyższa Szkoła Informatyki i Zarządzania, ul. Sucharskiego 2, 35-225 Rzeszów. eFinanse finansowy kwartalnik www.e-finanse.com/artykuly/182.pdf, T. Lubińska, Budżet a finanse publiczne, Difin, Warszawa 2010, Taxation trends in the European Union, Eurostat, Statistical book, 2015 ed. http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/economi c_analysis/tax_structures/2015/report.pdf, S t r o n a | 41 26. 27. 28. 29. 30. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych(t. jednolity Dz.U. z 2013, poz. 885), W. Wyrzykowski, Podatki w Polsce, Oficyna Wydawnicza Bookmarket, Gdańsk 2008, W. Ziółkowski, Finanse publiczne, Teoria i zastosowanie, WSB, Poznań 2005, Wersja skonsolidowana Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, http://oide.sejm.gov.pl/oide/index.php?option=com_content&view=article&id=14436 &Itemid=436 www.e-finanse.com/artykuly/182.pdf, 09.05.2016, Z. Ofiarski: Prawo podatkowe, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2008, Spis tabel Tabela nr 1 : Klasyfikacja podatków opracowana przez Eurostat ………………….…….str. 14 Tabela nr 2: Górne stawki podatku dochodowego osób prawnych CIT w krajach UE w latach 2006-2015 (w %)…………………………………………………………………….…....str. 28 Tabela nr 3: Górne stawki podatku dochodowego osób fizycznych PIT w krajach UE w latach 2006-2015 (w %)…………………………………………………………………….……str. 29 Tabela nr 4: Górne stawki składek na ubezpieczenie społeczne płacone przez pracownika i pracodawcę ZUS w krajach UE w latach 2006-2015 (w %)……………….…………..str.30 Tabela nr 5: Górne stawki podatku od towarów i usług VAT w krajach w krajach UE w latach 2006-2015 (w %)…………………………………………………………………………..str.32 Spis wykresów Wykres nr 1: Struktura dochodów ogółem w sektorze instytucji rządowych i samorządowych, w 2015r. jako średnia dla 28 krajów Unii Europejskiej oraz 19 krajów Unii Europejskiej strefy euro …………………………………………………………………………………str. 6 Wykres nr 2: Główne składniki dochodów ogółem w sektorze rządowym i samorządowym dla poszczególnych państw Unii Europejskiej w 2015r. …………………………………..str. 7 Wykres nr 3: Główne kategorie podatków i składek na ubezpieczenie społeczne jako dochody sektora instytucji rządowych i samorządowych, średnia dla 28 krajów Unii Europejskiej (UE-28), w latach 2006-2015, w % PKB. ………………………………………….……..str.34 Wykres nr 4: Główne kategorie podatków i składek na ubezpieczenie społeczne , w dochodach sektora instytucji rządowych i samorządowych krajów Unii Europejskiej , w 2015r. , w % PKB. …………….………………………………………………………str. 35 Wykres nr 5: Górne stawki podatkowe (CIT,PIT,VAT,ZUS) , w % dla wszystkich krajów Unii Europejskiej obowiązujące w 2015r. ……………………………………………………..str. 37
