WOSiEE - WSAP.edu.pl

Podatki w Unii Europejskiej
Zasada niedyskryminacji w europejskim prawie podatkowym
Pojęcie dyskryminacji i zasada niedyskryminacji wykształciły się w prawie
podatkowym na gruncie prawa międzynarodowego. Dyskryminacja oznacza bezzasadne
traktowanie w odmienny, mniej korzystny sposób, sposób określonej kategorii podmiotów.
Bezzasadność odmiennego traktowania wyraża się w tym, że brak jest istotnych cech
różniących sytuację kategorii podmiotów traktowanych w odmienny, mniej korzystny,
sposób, w porównaniu z inna kategorią podmiotów.
W międzynarodowym prawie podatkowym klauzule generalne dotyczące zakazu
dyskryminacji
są
spotykane
w
umowach
w
sprawie
zapobiegania
podwójnemu
opodatkowaniu oraz unikaniu podatków.
W wypadku Unii Europejskiej kwestia dyskryminacji podatkowej nie wchodzi w grę
wówczas, gdy porównaniu podlega sytuacja podatkowoprawna obywateli poszczególnych
państw członkowskich – na terenie tych państw. Różne traktowanie uważa się w tym
wypadku za rezultat braku harmonizacji rozwiązań prawnych w poszczególnych państwach.
Spowodowane jest to tym, że poszczególne państwa członkowskie w sposób suwerenny
tworzą swoje wewnętrzne systemy podatkowe. Nie oznacza to co prawda daleko idących
zróżnicowań kształtu poszczególnych systemów, gdyż zauważalna jest ogólna tendencja do
ich upodobniania.
Prawodawca unijny nie definiuje pojęcia dyskryminacja. Można je wyprowadzić na
podstawie wyroków Trybunału: Jest przyjęte w prawie, że dyskryminacja powstaje poprzez
stosowanie różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub poprzez stosowanie tej samej
zasady do różnych sytuacji. Dyskryminacyjne opodatkowanie jest określane jako
nieuzasadnione, nieprzychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym
podatnikiem lub kategorią podatników w odniesieniu do takiego samego przedmiotu
opodatkowania, w tych samych warunkach.
Rodzaje dyskryminacji:
1) dyskryminacja jawna i ukryta
1
Dyskryminacja jawna ma miejsce wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego rozróżniają
obywateli własnych i obywateli państw obcych, rezydentów i nierezydentów. Przepisy
nakazują odmienne traktowanie tych odrębnych kategorii podmiotów, a przy tym to inne
traktowanie nie jest usprawiedliwione zakresem zróżnicowania sytuacji, w jakiej te kategorie
się znajdują.
Dyskryminacja ukryta zachodzi wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego nie rozróżniają w
danym wypadku obywateli własnych i obywateli państw obcych, rezydentów i
nierezydentów, traktując ich w taki sam sposób. Tym niemniej takie samo traktowanie
prowadzi do odmiennych rezultatów ze względu na odmienną sytuację faktyczną, w jakiej
znajdują się poszczególne, formalnie identycznie traktowane grupy podatników.
2) dyskryminacja bezpośrednia i pośrednia
Dyskryminacja bezpośrednia dotyczy podatników – może mieć charakter jawny lub ukryty.
Dyskryminacja pośrednia dotyczy podmiotów innych niż podatnicy; efekt dyskryminacji
powstaje w związku z tym, że przepisy podatkowe skłaniają podatników do zachowań natury
gospodarczej preferujących jedną kategorię partnerów wobec innych. Ustalenie faktu
zaistnienia dyskryminacji pośredniej nie jest możliwe w drodze analizy wyłącznie przepisów
prawa podatkowego. Dyskryminacja pośrednia jest zawsze dyskryminacją ukrytą.
Państwa członkowskie zobowiązane są do przestrzegania traktatowych zasad
dotyczących wolności przepływu dóbr, usług, osób i kapitału. Jednakże poza wymogiem
prowadzenia negocjacji przez państwa członkowskie w celu uchylenia podwójnego
opodatkowania w ramach UE, nie ma postanowień, które odnosiłyby się wyłącznie do kwestii
opodatkowania bezpośredniego.
Podstawą działań zmierzających do osiągnięcia pewnego stopnia harmonizacji w
sferze opodatkowania osób prawnych są postanowienia traktatowe zgodnie, z którymi Rada
działając jednomyślnie na wniosek Komisji i po zasięgnięciu opinii Parlamentu
Europejskiego i Komitetu Ekonomiczno – Społecznego, wyda dyrektywy o ujednoliceniu
takich ustaw, rozporządzeń i przepisów administracyjnych państw członkowskich, które
bezpośrednio wpływają na utworzenie i funkcjonowanie wspólnego rynku. W konsekwencji
polityka w zakresie opodatkowania pozostaje nieomal całkowicie sprawą państw
członkowskich. W odniesieniu do opodatkowania bezpośredniego, państwa członkowskie,
kształtując własne systemy prawa podatkowego, obowiązane są przestrzegać zasad
traktatowych dotyczących swobody przepływu dóbr, usług, osób i kapitału
2
Przepisy traktatowe zawierają generalny zakaz dyskryminacji, w stosunkach
wewnątrzwspólnotowych, ze względu na narodowość (obywatelstwo) – w zakresie
stosowania Traktatu i bez naruszenia jego postanowień szczególnych zabroniona jest
jakakolwiek forma dyskryminacji ze względu na obywatelstwo. Pomimo, że odnoszą się one
literalnie do osób fizycznych, to jednak powszechnie przyjmuje się, że jego zakres obejmuje
zakaz dyskryminacji przedsiębiorstw.
Jednak państwa członkowskie mają prawo do wprowadzenia do własnego
ustawodawstwa podatkowego przepisów różnicujących podatników ze względu na ich
sytuację wynikającą z miejsca zamieszkania lub miejsca zainwestowania kapitału. Mogą one
ponadto podejmować niezbędna środki zapobiegające naruszaniu praw i przepisów
krajowych, zwłaszcza w sferze podatkowej i nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami
finansowymi oraz ustalania procedur zgłaszania przepływu kapitałów dla celów
administracyjnych lub informacji statystycznej, a także podejmowania środków niezbędnych
dla utrzymania porządku i bezpieczeństwa publicznego.
Okoliczności usprawiedliwiające dyskryminację
Zakaz dyskryminacji obowiązujący w Unii nie charakteru absolutnego. Wyjątek
stanowi tu zasada szczególnie uzasadnionej przyczyny. Oznacza to możliwość odstąpienia od
zasady niedyskryminacji w sytuacji, w której istnieją dostatecznie ważne ku temu przyczyny.
Okoliczności usprawiedliwiające dyskryminację bezpośrednią ograniczają się do kilku:
wykonywanie władztwa publicznego, bezpieczeństwo publiczne oraz zdrowie publiczne.
Okoliczności
usprawiedliwiające
dyskryminację
pośrednią
oraz
niedyskryminacyjne
ograniczenia podstawowych wolności wprowadzane mogą być ze względu na potrzebę
ochrony dostatecznie ważnych wartości. Katalog okoliczności usprawiedliwiających
dyskryminację, uznawanych przez Trybunał Sprawiedliwości, jest liczny i nie jest zamknięty.
Obejmuje on: potrzebę ochrony konsumentów dóbr bądź odbiorców usług, zapewnienie
przestrzegania reguł postępowania ustalonych przez korporację zawodową, ochronę
dziedzictwa kulturowego bądź artystycznego, spójność krajowych systemów podatkowych,
potrzebę ochrony przed nadużywaniem prawa do tytułów akademickich, czy też utrzymanie
porządku społecznego.
Podsumowując należy stwierdzić, że państwa członkowskie podchodzą ze sporą
rezerwą do antydyskryminacyjnych rozstrzygnięć Trybunału. Jest to poniekąd naturalne, gdyż
orzeczenia te prowadzą w określonej mierze do destrukcji krajowych systemów podatkowych,
zbudowanych przede wszystkim na bazie interesów poszczególnych państw, nie zaś
Wspólnoty jako całości.
Potrzeba utrzymania efektywności kontroli podatkowej, a także
3
wzgląd na spójność krajowych systemów podatkowych są więc głównymi okolicznościami
usprawiedliwiającymi ograniczenie podstawowych swobód na gruncie spraw podatkowych.
W obu powyższych wypadkach usprawiedliwienie może mieć miejsce tylko wówczas, gdy
nie stoi temu na przeszkodzie zasada proporcjonalności.
W odniesieniu do kwestii spójności systemu podatkowego jako argumentu
usprawiedliwiającego dyskryminację w wypadku podatków bezpośrednich, należy podkreślić
dwie okoliczności:
1.
Trybunał
Sprawiedliwości
członkowskich,
konsekwentnie
wskazujących
na
trudności
odrzuca
natury
argumenty
państw
administracyjno
–
organizacyjnej, jakie państwa te mają np. z uzyskaniem informacji o wpłatach
przez inne państwa świadczeń ubezpieczeniowych. Trybunał wskazuje w takich
przypadkach na możliwość wykorzystanie Dyrektywy Rady w sprawie wzajemnej
pomocy władz podatkowych w zakresie opodatkowania bezpośredniego.
2.
Zakres niezbędnej ochrony krajowych systemów podatkowych może zmieniać się
w czasie. Zmiany w tym zakresie nie koniecznie muszą przejawiać się w
harmonizacji przepisów prawnych dotyczących opodatkowania bezpośredniego,
ale w innych dziedzinach prawa, np. w prawie ubezpieczeniowym.
Podatki bezpośrednie
W dziedzinie podatków bezpośrednich nie udało się dotychczas dokonać postępu
porównywalnego z tym, jaki miał miejsce w odniesieniu do podatków pośrednich. Wynika to
z tego, że podatki bezpośrednie nie wiążąc się z kontrolami granicznymi, nie stanowiły w
istocie warunku ustanowienia jednolitego rynku. Podstawą harmonizacji ustawodawstwa
narodowego w zakresie podatków bezpośrednich jest przepis traktatowy, na mocy którego
Rada uzyskała prawo wydawania dyrektyw mających na celu zbliżenie przepisów krajów
członkowskich
dotyczących
tych
podatków,
a
mających
bezpośredni
wpływ
na
funkcjonowanie wspólnego rynku.
4
Opodatkowanie przedsiębiorstw
W lipcu 1990 roku Rada zatwierdziła dwie dyrektywy mające na celu usunięcie
przeszkód o charakterze podatkowym w międzynarodowej współpracy przedsiębiorstw, a
mianowicie:
•
dyrektywę 90/434/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu
opodatkowania fuzji, podziałów, wnoszenia majątku i zmiany udziałów
dotyczących spółek z różnych krajów członkowskich (Dz. Urz. UE L 225/90);
•
dyrektywę 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu
opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek
zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 225/90) zmieniona
dyrektywą Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 roku.
Pozostałe dyrektywy dotyczące opodatkowania osób prawnych:
•
dyrektywa Rady 2003/49/|WE z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie wspólnego
systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między
powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z
26.06.2003) zmieniona dyrektywą Rady 2004/76/WE z dnia 29 kwietnia 2004 roku.
Dyrektywa o wspólnym systemie podatkowym w odniesieniu do spółek matek – matek
(dominujących) i spółek – córek (zależnych) różnych państw członkowskich Wspólnoty
Europejskiej (Dyrektywa PS)
Do
momentu
wydania
powyższej
Dyrektywy
ograniczenie
podwójnego
opodatkowania przepływów kapitału wewnątrz grupy kapitałowej w ramach Wspólnoty było
realizowane poprzez mechanizm traktatowy. W wyniku wydania Dyrektywy PS
przekazywanie
dywidendy
między
spółkami
przez
granicę
państwową
nie
jest
dyskryminowane pod względem podatkowym w porównaniu z ich przekazywaniem między
spółkami mającymi siedzibę w tym samym państwie członkowskim. Dokument ten rozwiązał
bowiem problem prawnego i ekonomicznego podwójnego opodatkowania.
Należy tu wyjaśnić, że spółka matka jest spółką państwa członkowskiego posiadającą
w kapitale spółki innego państwa członkowskiego minimalny udział w wysokości 25%. Zaś
spółka córka – to spółka państwa członkowskiego, w której kapitale inna spółka ma udział w
wysokości co najmniej 25%.
Eliminacja prawnego podwójnego opodatkowania wyraża się w ustanowieniu przez
powyższą Dyrektywę wymogu uchylenia podatku pobieranego u źródła od dywidend
5
wypłacanych przez spółki – córki na rzecz spółek – matek mających siedzibę w innym
państwie Wspólnoty. Dlatego też w państwie, w którym osiąga dochody spółka – córka,
dochody te podlegają opodatkowaniu tak, jak dochody każdej innej krajowej osoby prawnej.
Wolny jest natomiast od podatku transfer za granicę dochodu pozostałego po opodatkowaniu.
Eliminacja ekonomicznego podwójnego opodatkowania jest osiągana w drodze
ustanowionego przez przepisy Dyrektywy obowiązku stosowania metody wyłączenia, bądź
metody kredytu podatkowego z tytułu otrzymanych dywidend przez spółkę – matkę w
państwie jej siedziby. W przypadku metody wyłączenia dywidenda jest zwolniona od
opodatkowania w kraju siedziby beneficjanta. W przypadku metody kredytu podatkowego
zaliczeniu na podatek od dochodów spółki – matki (obejmujący także dochód z dywidendy)
podlega podatek dochodowy od osób prawnych zapłacony przez spółkę – córkę w kraju jej
siedziby.
Państwa wspólnoty mają możliwość wyboru metody wyłączenia bądź metody kredytu
podatkowego w wypadku osiągania przez spółkę – matkę zysków z tytułu udziału w spółce –
córce. Zyski te będą więc albo w ogóle nie opodatkowane (metoda wyłączenia), albo też
opodatkowane, z tym że spółka może zaliczyć na poczet podatku część kwoty podatku, jaki
spółka – córka uiściła z tytułu osiągniętego przez siebie dochodu, który po opodatkowaniu
został przeznaczony na wypłatę dywidend (metoda kredytu podatkowego).
Dyrektywa PS dotyczy spółek spełniających następujące wymogi:
1) spółka powinna mieć określoną formę prawną, przewidzianą w załączniku do
Dyrektywy (poszczególne formy organizacyjne spółek, odrębnie dla każdego
państwa członkowskiego, zostały wymienione w aneksie do tego dokumentu);
2) spółka powinna podlegać obowiązkowi podatkowemu, bez możliwości wyboru
formy opodatkowania lub zwolnienia od podatku, w podatkach od osób prawnych
wskazanych w odniesieniu do poszczególnych państw w przepisie Dyrektywy PS;
3) spółka, zgodnie z prawem podatkowym państwa członkowskiego, powinna mieć
swoją siedzibę w tym państwie i nie może być jednocześnie uważana za rezydenta
w państwie spoza Wspólnoty na podstawie umowy zawartej przez państwo
członkowskie z państwem trzecim.
Dyrektywa wprowadziła również zasadę, że jeśli udział firmy macierzystej (spółki –
matki), mającej siedzibę w jednym kraju członkowskim, w kapitale filii (spółki – córki),
mającej siedzibę w innym kraju członkowskim, wynosi co najmniej 25%, to zysk transferowy
na jej rzecz przez tę filię jest zwolniony od podatku. Krajom członkowskim pozostawiono
możliwość obniżenia tego udziału i stosowania zwolnienia, gdy jest on niższy od 25 %.
6
Okolicznością wyłączającą możliwość korzystania z zasad określonych w Dyrektywie
może być niespełnienie wymagań co do czasu posiadania udziału przez spółkę - matkę w
kapitale spółki – córki. Państwa mogą wyłączyć stosowanie Dyrektywy wobec spółek –
matek, które w ciągu minimum dwóch lat nie posiadały w sposób nieprzerwany udziałów w
wymaganej wysokości. Ponadto państwa członkowskie mogą wyłączyć stosowanie
dyrektywy wobec spółek – córek, jeżeli spółka- matka, mająca siedzibę w innym państwie
członkowskim, nie spełnia warunku nieprzerwanego posiadania udziałów w kapitale tej
pierwszej przez wymagany okres.
Przedmiotowy
zakres
Dyrektywy
obejmuje:
wypłaty
udziałów
w
zyskach
przypadające spółce – matce z państw Wspólnoty od spółki – córki z innego państwa
członkowskiego, wypłaty udziałów w zyskach spółki – córki jednego z państw Wspólnoty na
rzecz spółki – matki w innym państwie członkowskim.
Dyrektywa przewiduje możliwość stosowania w ustawodawstwie krajowym
przepisów przeciwdziałających nadużyciu – wewnętrznych lub traktatowych. Oznacza to, że
postanowienia szczególne, zawarte w prawie krajowym, jeżeli mają na celu zapobieganie
unikaniu opodatkowania, nie będą uznane za sprzeczne z tym dokumentem, nawet gdyby
ograniczały bądź uniemożliwiały korzystanie z jego dobrodziejstw. To czy w przypadku
konkretnej regulacji prawnej, uzasadnianej potrzebami zapobiegania unikaniu opodatkowania,
nie nastąpiło w rzeczywistości naruszenie Dyrektywy PS, może ocenić Europejski Trybunał
Sprawiedliwości.
Dyrektywa o wspólnym systemie podatkowym dla fuzji, podziałów, wniesienia majątku i
zmiany udziałów w odniesieniu do spółek różnych państw członkowskich (Dyrektywa MD)
Dyrektywa powyższa wprowadza wspólny system wyłączenia od opodatkowania
zysków kapitałowych ujawnianych w związku z fuzjami i podziałami spółek oraz
wnoszeniem majątku przez jedną spółkę do innej, a także w związku z zmianą udziałów.
Neutralność podatkowa systemu polega na tym, że wymienione zdarzenia, w momencie ich
zaistnienia, nie powodują dla żadnej ze spółek ani dla ich wspólników obciążenia
podatkowego. Dotyczy to nadwyżek wartości związanych ze składnikami majątkowymi
spółek, które kończą swój byt prawny i nadwyżek wartości związanych z udziałami w tych
spółkach. Neutralność podatkowa nie oznacza uchylenia możliwości opodatkowania tych
nadwyżek w ogóle, lecz przesunięcie opodatkowania do momentu sprzedaży składników
majątkowych lub udziałów w spółkach, z którymi była związana nadwyżka wartości. Istotą
powyższych unormowań jest więc zobowiązanie państw członkowskich wspólnoty
7
Europejskiej do takiego ukształtowania obowiązujących na ich terytorium przepisów
podatkowych, aby zyski kapitałowe, ujawnione w trakcie zdarzeń objętych przedmiotowym i
podmiotowym zakresem dokumentu, nie były opodatkowane w momencie ich ujawnienia, ale
dopiero w momencie realizacji. Wymaga więc to przyjęcia zasady, że przejmowany majątek
jest ujmowany w księgach rachunkowych (podatkowych) spółki przejmującej bądź
nabywającej w takiej wartości, w jakiej był ujęty w księgach spółki przejmowanej lub
nabytej. Jest to więc określona konwencja, zakładająca pominięcie wartości rzeczywistej
majątku na płaszczyźnie rachunkowej, a w konsekwencji – także i podatkowej. Dopiero
sprzedaż majątku przez spółkę, która nabyła majątek, może powodować opodatkowanie
różnicy między ceną sprzedaży a wartością księgową, w jakiej przedmioty majątkowe zostały
przyjęte do ewidencji przejmującej bądź nabywającej.
Dyrektywa dotyczy czterech typów operacji gospodarczych: fuzja spółek, podział
spółki, wniesienie majątku i zamiana udziałów. Podlegają jej spółki państw członkowskich
spełniające następujące warunki:
1) spółka powinna mieć określoną formę prawną, przewidzianą w załączniku do
Dyrektywy (poszczególne formy organizacyjne spółek, odrębnie dla każdego
państwa członkowskiego, zostały wymienione w aneksie do tego dokumentu);
2) spółka powinna podlegać obowiązkowi podatkowemu, bez możliwości wyboru
formy opodatkowania lub zwolnienia od podatku, w podatkach od osób prawnych
wskazanych w odniesieniu do poszczególnych państw w przepisie Dyrektywy PS;
3) spółka, zgodnie z prawem podatkowym państwa członkowskiego, powinna mieć
swoją siedzibę w tym państwie i nie może być jednocześnie uważana za rezydenta
w państwie spoza Wspólnoty na podstawie umowy zawartej przez państwo
członkowskie z państwem trzecim.
Dyrektywa MD nie będzie miała zastosowania w przypadku, gdy:
1) główną lub jedną z głównych przesłanek dokonania fuzji, podziału, wniesienia majątku
lub zamiany udziałów jest uniknięcie opodatkowania bądź chylenie się od opodatkowania;
2) fuzja, podział, wniesienie majątku lub zamiana udziałów, niezależnie od tego, czy spółka
uczestniczy w tych zdarzeniach, czy też nie, nie spełnia zachowanego do momentu
wystąpienia tych sytuacji warunku istnienia reprezentacji pracowników w organach
spółki.
Podatki pośrednie
8
Podstawą harmonizacji podatków pośrednich jest art. 93 TWE. Harmonizacja
podstawowych aspektów stosowania podatku od wartości dodanej – VAT (Value Added Tax)
oraz podatku akcyzowego okazała się jednym z podstawowych warunków ustanowienia od
1993 roku jednolitego rynku wewnętrznego.
Podatek od wartości dodanej – VAT
Podatek ten zastąpił stosowane w państwach ówczesnej Europejskiej Wspólnoty
Gospodarczej podatki obciążające produkcję lub konsumpcję. Rada przyjęła w dniu 11
kwietnia 1967 roku dwie dyrektywy dotyczące podatku VAT, co umożliwiło zastąpienie
nowym, wielofazowym podatkiem istniejących do tego czasu w niektórych krajach
członkowskich podatków o charakterze kumulacyjnym, stanowiących istotną przeszkodę we
wzajemnym handlu. Wprowadzony system podatku od wartości dodanej nie był we
wszystkich
państwach członkowskich jednolity.
Było to wynikiem pozostawienia
poszczególnym państwom stosunkowo szerokiej swobody w zakresie kształtowania
niektórych elementów konstrukcji podatku, w szczególności zaś podstawy opodatkowania.
Stąd też w celu pogłębienia procesu harmonizacji tego podatku została przyjęta Szósta
Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw
członkowskich, dotycząca podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości
dodanej. Na potrzebę harmonizacji narodowych systemów podatku VAT istotny wpływ miało
podjęcie w 1970 roku przez Wspólnotę decyzji o ustanowieniu systemu zasobów własnych na
potrzeby finansowania wspólnego budżetu. Przyjęto, że część wpływów z tytułu VAT będzie
stanowiła jedno ze źródeł tych zasobów i w związku z tym określony odsetek liczony od
zharmonizowanej podstawy opodatkowania będzie przekazywany do budżetu Wspólnoty.
Wprowadzenie VI Dyrektywy umożliwiło przyjęcie takiego rozwiązania.
W VI Dyrektywie przyjęto, że opodatkowaniu VAT podlega sprzedaż towarów i
świadczenie usług na terytorium danego kraju przez podmiot będący płatnikiem podatku VAT
oraz import towarów. Podatnikami tego podatku są wszelkie osoby, które w sposób
niezależny prowadzą wszelką działalność gospodarczą, obejmującą działania związane z
produkcją, handlem oraz świadczeniem usług – bez względu na cel danej działalności (zysk
lub inny cel). W omawianej dyrektywie zostały określone zasady odliczania podatku
zapłaconego w poprzednich fazach obrotu. Wskazano w niej też podstawowe zwolnienia z
opodatkowania podatkiem VAT. Przyjęto zasadę, że zwolnieniu podlega m. in. działalność
9
realizowana w interesie publicznym (np. usługi pocztowe, socjalne, edukacyjne, kulturalne,
itd.) oraz niektóre towary i usługi (np. usługi bankowe, ubezpieczeniowe).
Harmonizacja podatku VAT miała na celu ustanowienie wspólnego systemu VAT, w
ramach którego zostanie zniesione opodatkowanie importu oraz nieopodatkowywanie
eksportu realizowanego w handlu wewnątrzwspólnotowym. Chodziło tu o ukształtowanie
takiego systemu VAT, który byłby dostosowany do potrzeb wspólnego rynku i
funkcjonowałby na obszarze Wspólnoty tak, jak to się dzieje w obrębie pojedynczego kraju.
W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę na istotę, zasadniczej dla przebiegu
dotychczasowego procesu harmonizacji podatku VAT, kwestii dotyczącej wyboru zasady
opodatkowania w kraju przeznaczenia lub zasady opodatkowania w kraju pochodzenia.
Opodatkowanie w kraju przeznaczenia (konsumpcji towaru) oznacza, że towary trafiające do
danego państwa muszą być obciążone tym samym podatkiem bez względu na to, z jakiego
kraju Wspólnoty pochodzą. Z kolei według zasady opodatkowania w kraju pochodzenia,
towary sprzedawane w różnych państwach Wspólnoty byłyby opodatkowane według stawki
obowiązującej w kraju pochodzenia. Zastosowanie w praktyce zasady kraju pochodzenia
wymagałoby przede wszystkim radykalnego zmniejszenia różnic pomiędzy stosowanymi
przez różne kraje stawkami podatkowymi. Konieczne byłoby również wyeliminowanie różnic
w zasadach stosowania ulg, zwolnień, kształtowania podstawy opodatkowania, mających
faktyczny wpływ na wielkość rzeczywistego obciążenia towaru podatkiem. Jednak powyższej
zasady nie udało się osiągnąć i nadal obowiązuje zasada opodatkowania towaru w kraju
przeznaczenia. Podstawową przeszkodą w urzeczywistnianiu powyższego rozwiązania są
jednak bardzo duże różnice w narodowych stawkach podatkowych oraz zróżnicowanie zasady
stosowania zwolnień i dokonywania odliczeń od podatku naliczonego przy zakupach.
Od 1 stycznia 1993 roku wprowadzono system przejściowy. System ten umożliwił
rezygnację z kontroli towarów na granicach między krajami członkowskimi, a jednocześnie
zapewniał w dalszym ciągi pobieranie podatku w kraju przeznaczenia towaru. W systemie
powyższym przedsiębiorstwo X z kraju A kupujące towar w firmie Y w kraju B Wspólnoty
musi w swym kraju złożyć deklarację dotyczącą tego importu i zapłacić wynikającą z tego
importu kwotę VAT (w ramach swych rozliczeń z urzędem podatkowym). Z kolei
przedsiębiorstwo Y powinno złożyć władzom podatkowym w kraju B informacje o
zrealizowanym eksporcie wraz z danymi swego klienta (firmy X), w tym z jego numerem
identyfikacyjnym. W ten sposób system kontroli granicznej został zastąpiony współpracą oraz
wymianą
informacji
między
administracjami
podatkowymi.
W
ramach
systemu
10
przejściowego przyjęto zasadę, że kraje członkowskie powinny stosować stawkę podstawową
nie niższą niż 15% oraz jedną lub dwie stawki zredukowane, nie mniejsze niż 5%.
W odniesieniu do zakupów dokonywanych przez osoby indywidualne w czasie
podróży po innych krajach członkowskich UE zastosowano zasadę opodatkowania w kraju
pochodzenia towaru. Oznacza to, że osoby t, dokonując zakupów w którymkolwiek z krajów
członkowskich, płacą w momencie zakupu VAT zawarty w cenach towarów i usług. Wyjątki
od tej zasady objęły sprzedaż nowych samochodów oraz sprzedaż wysyłkową.
Pozytywnym aspektem wprowadzenia powyższego systemu było wyeliminowanie
kosztów i niedogodności związanych z kontrolami na granicach. Negatywnym aspektem były
zaś duże różnice w stawkach podatkowych, co wpływało na wysokość cen, a w efekcie na
strukturę konsumpcji. Ponadto przedsiębiorstwa eksportujące są narażone na ryzyko, że
dokonany przez nie eksport nie zostanie w kraju importującym zgłoszony do opodatkowania.
Jak już wspomniano powyżej, stawki VAT w UE są bardzo zróżnicowane. W
przypadku stawek standardowych maksymalna różnica sięga 10 pkt. procentowych (Dania
25% zaś Luksemburg 15%). Stawki superzredukowane
stosowane są tylko przez sześć
krajów wspólnoty (Grecja, Hiszpania, Francja, Irlandia, Włochy, Luksemburg).
W 2002 roku Komisja Europejska przedstawiła Radzie i Parlamentowi Europejskiemu
strategię poprawy funkcjonowania systemu VAT w kontekście rynku wewnętrznego. Komisja
stwierdziła w tym dokumencie, że rynek wewnętrzny funkcjonowałby lepiej, gdyby
stosowano system VAT oparty na opodatkowaniu w kraju członkowskim, z którego pochodzi
towar. Byłby to system łatwiejszy do administrowania oraz mniej podatny na oszustwa.
Jednocześnie Komisja wyraziła pogląd, że w obecnej sytuacji brak jest warunków do
dokonania dalszego szybkiego zbliżania stawek VAT oraz ustawodawstwa narodowego, a
także wprowadzenia sprawnego systemu realokacji wpływów podatkowych. Stąd też mało
prawdopodobnym jest dokonanie w najbliższej przyszłości znaczącego postępu w
ustanowieniu definitywnego systemu VAT. Stworzenie takiego systemu, w którym
obowiązywałaby zasada opodatkowania w kraju pochodzenia, pozostaje natomiast
długoletnim celem Wspólnoty.
Podatek akcyzowy
Podatek akcyzowy jest zaliczamy do pośrednich podatków specjalnych, gdyż obciąża
konsumpcję tylko niektórych dóbr. Stosowany jest ze względu na dobro publiczne, ochronę
środowiska, oszczędność energii, kształtowanie modelu konsumpcji oraz zapewnienie
11
dochodów budżetowi państwa. Jeśli akcyzą obciążone są produkty luksusowe to na ogół ma
to służyć redystrybucji dochodów w społeczeństwie.
Wspólny system opodatkowania podatkiem akcyzowym zaczął funkcjonować we
Wspólnocie wraz z ustanowieniem jednolitego rynku wewnętrznego 1 stycznia 1993 roku.
Został on ukształtowany, podobnie jak w przypadku harmonizacji podatku VAT. Po to, by
umożliwić swobodny przepływ towarów między krajami członkowskimi, bez konieczności
przeprowadzenia kontroli granicznych. System ten objął trzy grupy produktów: wyroby
tytoniowe, napoje alkoholowe oraz oleje mineralne. Poza zdefiniowaniem produktów
objętych wspólnym systemem opodatkowania określono również poziom opodatkowania –
Dyrektywa Rady 92/78 – 84/EWG, OJ L 316/92. W 1992 roku Rada zaakceptowała
minimalne stawki podatkowe, które kraje członkowskie powinny uwzględniać przy
określaniu własnych stawek podatkowych. W systemie określono również zasady obrotu
wyrobami akcyzowymi między krajami wspólnotowymi. Przyjęto, że opodatkowaniu podlega
zarówno produkcja tych wyrobów, jak i ich import spoza Wspólnoty. Obowiązek podatkowy
powstaje jednak dopiero w momencie przekazania tych wyrobów do finalnej konsumpcji, co
w praktyce oznacza najczęściej skierowanie ich do odpowiedniego ogniwa obrotu
handlowego. Zasada ta oznacza, że podatek akcyzowy pobierany jest faktycznie przez władze
podatkowe tego kraju członkowskiego, w którym następuje konsumpcja danego produktu.
Zharmonizowane procedury mają zapewnić, że produkty trafiające do finalnego konsumenta
rzeczywiście zostały obciążone akcyzą. W związku z tym zostały ustalone zasady cyrkulacji
tych produktów na obszarze Wspólnoty, zanim nastąpi ich efektywne opodatkowanie, zasady
ich składowania, jak również sporządzania związanej z tym dokumentacji.
12