przyczyny wyboru metod amortyzacji przez kierowników w małych i

przyczyny wyboru metod amortyzacji przez kierowników w małych i

ZESZYTY NAUKOWE UNIWERSYTETU SZCZECIŃSKIEGO
(Prosimy nie edytować tego pola!!!)
MARCIN KACZMAREK
Uniwersytet Szczeciński
PRZYCZYNY WYBORU METOD AMORTYZACJI
PRZEZ KIEROWNIKÓW W MAŁYCH I ŚREDNICH FIRMACH
Wprowadzenie
Kierownicy firm powinni mieć świadomość tego, że maszyny i urządzenia
mają ograniczony okres użytkowania oraz że należy opracować zasady gospodarowania tymi składnikami. W związku z tym należy również odpowiednio
zaprezentować w sprawozdaniach wartość środków trwałych. W XIX wieku i
na początku wieku XX przedsiębiorstwa radziły sobie z tym problemem przez
okresowe aktualizowanie ich wartości lub przez obciążenie bieżącego okresu
kosztami wymiany. Kolejne lata przyniosły rozwiązania, polegające na okresowej amortyzacji środków trwałych, przez systematyczne rozłożenie wartości na
1
cały okres ich użytkowania. W chwili obecnej istotnym problemem przed jakim staje kierownictwo jednostek gospodarczych jest wybór metody dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.
W artykule przedstawiono charakterystykę amortyzacji środków trwałych
według regulacji międzynarodowych standardów rachunkowości, ustawy o
rachunkowości oraz przepisów podatkowych. Następnie przedstawiono zakres
praw wyboru metod amortyzacji według wymienionych regulacji. Ostatnia
część artykułu zawiera wyniki badań ankietowych dotyczący prawa wyboru
metod amortyzowania środków trwałych oraz wnioski końcowe.
1
E.A. Hendriksen, M.F. van Berda: Accounting theory, 5th edition, Richard D. Irwin, Chicago
1992, s. 547.
1. Istota amortyzacji
W MSR nr 16 „Rzeczowe aktywa trwałe” odpisy planowe są definiowane
jako „podlegająca amortyzacji wartość pozycji rzeczowego majątku trwałego,
którą należy rozkładać w sposób systematyczny na przestrzeni okresu użytko2
3
wania” Podobne podejście prezentują UK GAAP i US GAAP
Według ustawy o rachunkowości odpisy planowe są przedstawione jako
odpisy amortyzacyjne, umorzeniowe dokonywane w drodze systematycznego,
planowego rozłożenia wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji.4
Definicja ustawowa jest bardzo zbieżna z tekstem zawartym w MSR, pokazując
przejście krajowych uregulowań w kierunku ujednolicenia z zasadami międzynarodowymi.
Przepisy podatkowe w art. 16a oraz art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia amortyzacji, lecz określają przedmiotowo, te składniki majątku, które podlegają odpisom.
2. Metody amortyzacji
Dobór metod amortyzacji ma bardzo istotny wpływ na obraz środków
trwałych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym. Stanowią one jeden z
ważniejszych obszarów kreowania pozycji sprawozdania dotyczących rzeczowych aktywów trwałych. Instrumentem będą głównie odpisy amortyzacyjne w
ujęciu bilansowym, ponieważ ustawa o rachunkowości oferuje szeroki obszar
wyboru. Prawo podatkowe umożliwia wybór metod amortyzacji, ale jest on
znacznie ograniczony. Zakres praw wyboru metod naliczania amortyzacji
przedstawia tabela 1.
Metody naliczania odpisów amortyzacyjnych są scharakteryzowane w
międzynarodowych standardach rachunkowości oraz w ustawie o rachunkowości. Według MSR przyjęta metoda amortyzacji powinna odzwierciedlać tryb
konsumowania przez jednostkę gospodarczą korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów5 Jednocześnie jednostka powinna okresowo weryfikować metody
2
Międzynarodowe standardy rachunkowości w praktyce, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w
Polsce, Warszawa 2000, s. 161.
3
Międzynarodowe standardy rachunkowości. Podobieństwa i różnice MSR, GAAP i polskie
przepisy rachunkowości, PriceWaterHouseCoopers, s.50.
4
Ustawa z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz.U. 2002.76.694 ze zm.), art. 32 ust 1.
5
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości w praktyce, op. cit., s. 163.
amortyzacji, tak, aby potwierdzić, że wybrana metoda w dalszym ciągu odzwierciedla tryb konsumowania korzyści ekonomicznych przez jednostkę gospodarczą. Jeśli kierownictwo stwierdzi, że tryb konsumowania korzyści ekonomicznych uległ zmianie i że bardziej odpowiednie będzie zastosowanie innej
metody amortyzacji powinna być wykorzystana do odpisów amortyzacyjnych
za bieżące i przyszłe okresy.
Tabela 1. Prawa wyboru metody naliczania amortyzacji w świetle różnych
regulacji prawnych
Regulacja prawna
Międzynarodowe Standardy
Rachunkowości
Ustawa o rachunkowości
Ustawa o podatku dochodowym
Dopuszczalne metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych
Metoda liniowa
Metoda degresywna
Metoda zróżnicowanego odpisu
Metoda odpisów jednorazowych
Metoda uproszczona
Metoda liniowa
Metoda degresywna
Metoda progresywna
Metoda naturalna
Metoda odpisów jednorazowych
Metoda uproszczona
Metoda uwzględniająca wartość netto środka trwałego
na koniec okresu użyteczności ekonomicznej
Metoda liniowa
Metoda degresywno-linowa
Metoda odpisów jednorazowych
Metoda odpisów przyspieszonych
Metoda indywidualnych stawek
Metoda 50 000 euro dla małego podatnika
Źródło: Opracowanie własne.
Przepisy US GAAP również zezwalają na zmianę metody amortyzacji
traktując ją jako zmianę zasad rachunkowości. Wpływ tej zmiany odzwierciedla
się w rachunku zysków i strat za bieżący rok obrotowy.6
Ustawa o rachunkowości określa warunki, które należy uwzględnić przy
7
ustalaniu wysokości stawek amortyzacyjnych i doborze metod amortyzacji.
6
7
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Podobieństwa .., op. cit., s.50.
Ustawa o rachunkowości, op. cit., art. 32 ust 2.
Zasady naliczania amortyzacji według regulacji ustawy o rachunkowości przedstawia tabela 2.
Tabela 2. Zasady naliczania amortyzacji środków trwałych według zasad
ustawy o rachunkowości
Wyszczególnienie
1. Rozpoczęcie odpisów
amortyzacyjnych
2. Zakończenie odpisów
amortyzacyjnych
3. Zasady określania
okresu ekonomicznej
użyteczności środka
trwałego i stawek
amortyzacyjnych
4. Metody amortyzacji
5. Uproszczenia w zakresie zasad dokonywania
odpisów amortyzacyjnych
Charakterystyka
Nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania
Nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów
amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego, lub przeznaczenia go do likwidacji,
sprzedaży, lub stwierdzenia jego niedoboru
Przy określeniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na którego określenie, wpływają w
szczególności:
1) liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
2) tempo postępu techniczno – ekonomicznego,
3) wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin
pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym
właściwym miernikiem,
4) prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka
trwałego,
5) przewidywane przy likwidacji cena sprzedaży netto
istotnej pozostałości środka trwałego (tzw. wartość rezydualna).
Metoda liniowa, metoda degresywna, metoda progresywna, metoda naturalna, metoda odpisów jednorazowych,
metoda uproszczona, metoda uwzględniająca wartość netto
środka trwałego na koniec okresu użyteczności ekonomicznej
Dla środków trwałych o niskiej wartości początkowej
można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w
sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków trwałych zbliżonych rodzajem i
przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość takich
środków trwałych
Źródło: Opracowanie własne.
Ustawa o rachunkowości zezwala na samodzielne ustalanie stawek amortyzacyjnych przez jednostki gospodarcze, w związku z tym mogą one różnić się
od stawek przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym, które mają charakter maksymalny, a ich stosowanie w celach podatkowych jest obowiązkowe.
Jeżeli są one wyższe od przyjętych w przepisach podatkowych wówczas nadwyżka nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Mogą zaistnieć sytuacje, że
z punktu widzenia „amortyzacji bilansowej” środek trwały będzie już w całości
umorzony, a z punktu widzenia „amortyzacji podatkowej” nadal będą dokonywane odliczenia.
Podobna sytuacja wystąpi przy sprzedaży środka trwałego, gdy wartość
netto środka trwałego w księgach rachunkowych będzie inna od wartości określonej kosztem uzyskania przychodów. W związku z tym różnice między amortyzacją podatkową a bilansową mogą powodować tzw. przejściowe różnice
pomiędzy wynikiem finansowym a dochodem podatkowym. Odpowiednio mogą to być aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, gdy odpisy
amortyzacyjne bilansowe są wyższe od podatkowych lub w sytuacji odwrotnej
rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Charakterystyka zasad amortyzacji według przepisów podatkowych jest
przedstawiona w tabeli 3.
Tabela 3. Zasady naliczania amortyzacji według przepisów podatkowych
Wyszczególnienie
1. Rozpoczęcie odpisów
amortyzacyjnych
2. Zakończenie odpisów
amortyzacyjnych
3. Metody amortyzacji
4. Stawki amortyzacyjne
5. Podwyższanie stawek
amortyzacyjnych
6. Obniżanie stawek
amortyzacyjnych
Charakterystyka
Od miesiąca następnego po przyjęciu środka trwałego do
używania; w wypadku, gdy amortyzuje się środek trwały
jednorazowo, wtedy odpisy amortyzacyjne mogą być
dokonane w miesiącu zakupu lub w miesiącu następnym
W miesiącu zrównania się wartości początkowej z dotychczasowymi odpisami amortyzacyjnymi; w wypadku
sprzedaży, likwidacji środka trwałego łącznie z tym miesiącem, w którym środek sprzedano, zlikwidowano
Metoda liniowa, metoda degresywno-linowa, metoda
odpisów jednorazowych, metoda odpisów przyspieszonych, metoda indywidualnych stawek, metoda 50 000 euro
dla małego podatnika
Określone w przepisach prawa lub stawki indywidualne
dla środków trwałych nabytych jako używane lub środków
trwałych ulepszonych
Stawki amortyzacyjne można podwyższać, jeżeli środki
trwałe są używane w warunkach złych lub pogorszonych
Stawki można obniżać, ale tylko do połowy ich wartości
określonej w wykazie stawek
Źródło: Opracowanie własne.
Zgodnie z art. 16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisy amortyzacyjne ustala się według stawek amortyzacyjnych określonych w
wykazie stawek amortyzacyjnych i z uwzględnieniem art. 16h ust. 1 pkt 1, który
określa wartość, moment początkowy i końcowy, w którym mogą być dokonywane odpisy amortyzacyjne, aby były kosztem uzyskania przychodów. W przypadku planowanej amortyzacji istnieje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych metodą liniową, degresywną, mieszaną oraz uproszczoną.
Wybór metod amortyzacji możliwy jest również w przypadku używanych
środków trwałych. Zasady obrotu tymi składnikami są regulowane jedynie w
ustawie o podatku dochodowym. Według art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednostki gospodarcze mogą indywidualnie ustalić
stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszanych środków trwałych, po raz
pierwszy wprowadzonych do ewidencji. Za używane środki trwałe uznaje się
środki, które przed nabyciem były wykorzystywane, co najmniej przez okres
sześciu pełnych miesięcy. Ulepszonymi natomiast będą takie, na które wydatki
związane z ulepszeniem tych środków stanowiły, co najmniej 20 % wartości
początkowej. Dotyczy to środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 88 klasyfikacji oraz dla środków transportowych, w tym samochodów osobowych.
Dla budynków i budowli przyjmuje się inne kryteria. Za używane uznaje
się te, które przed nabyciem przez jednostkę gospodarczą były wykorzystywane, co najmniej przez okres 60 miesięcy. Ulepszone będą natomiast te budynki i
budowle, na których ulepszenie przed wprowadzeniem do ewidencji podmiot
gospodarczy poniósł wydatki w wysokości co najmniej 30 % wartości początkowej.
Przy ustalaniu indywidualnych stawek wprowadzono ograniczenia, polegające na tym, że okres amortyzacji zależy od wartości początkowej środków
trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 klasyfikacji. Dla środków trwałych o
wartości początkowej:
– nie przekraczającej 25.000 zł – okres amortyzacji nie może być krótszy
niż 24 miesiące,
8
Grupy te to odpowiednio:
03 - kotły i maszyny energetyczne,
04 – maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania,
05 – maszyny, urządzenia i aparaty przemysłu chemicznego,
06 – urządzenia techniczne,
08 – narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie.
– powyżej 25.000 zł i nie przekraczającej 50.000 zł – okres amortyzacji
nie może być krótszy niż 36 miesięcy,
– wyższej niż 50.000 zł – okres amortyzacji nie może być krótszy niż 60
miesięcy.
Dla środków transportu (w tym samochodów osobowych), bez względu na ich
wartość początkową, okres amortyzacji nie może być krótszy niż 30 miesięcy, a
dla budynków i budowli – 10 lat. Wyjątek stanowią kioski, budki towarowe,
domki kempingowe o konstrukcji trwałej wzniesione na fundamencie trwałym,
budynki zastępcze z pudeł wagonowych. Dla wymienionych składników okres
ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy.
Przedsiębiorcy zakładający firmy i będący małymi podatnikami będą mogli zaliczyć bezpośrednio w koszty wydatki na nabycie środków trwałych o
równowartości 50 000 euro w jednym roku. Jednorazowa amortyzacja obejmie
środki trwałe zaliczone do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych, z wyłączeniem samochodów osobowych. Ponadto do limitu jednorazowych odpisów rocznie 50 000 euro - nie będzie się wliczać odpisów od składników majątku,
których wartość nie przekracza 3 500 zł. Nowa ulga dotyczy zarówno nowych,
jak i używanych składników majątku.
Kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych
nie będzie amortyzacja ustalana dla:
– środków trwałych, których nabycie lub wytworzenie było sfinansowanie z dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnie otrzymanych
świadczeń, w części pokrytej z tych źródeł,
– samochodów osobowych w części przypadającej na wartość samochodu
przewyższającą kwotę 20.000 euro przeliczoną na złote według kursu
sprzedaży NBP z dnia odprawy celnej, zakupu w kraju albo przekazania samochodu do używania (to samo dotyczy innych samochodów o
dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg),
– strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków
trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek
zmiany rodzaju działalności,
– strat w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, które postawiono w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich
niedobór.
Ponadto ustawa o podatku dochodowym w art. 16c określa środki trwałe, dla
których nie nalicza się amortyzacji. Są to:
– grunty,
– budynki, budowle i urządzenia stanowiące spółdzielcze zasoby mieszkaniowe lub służące działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
– środki trwałe nabyte nieodpłatnie (z wyjątkiem darowizn), o ile dochód
z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego lub nie stanowi
przychodu, na przykład zakładowe domy mieszkalne lub hotele pracownicze otrzymane od przedsiębiorstw państwowych,
– dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
– składniki majątku, które nie są użytkowane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu,
w którym zaprzestano tej działalności.
Wymienione prawa wyboru składają się na całokształt metod amortyzowania środków trwałych zarówno, regulacji podatkowy jak i pozostałych, które
mogą być stosowane na potrzeby zarządzania jednostkom. Praktyczny wybór
stosowanych przez przedsiębiorstwa metod amortyzowania zostanie zaprezentowany w następnym punkcie.
3. Wyniki badań
Zaprezentowane w artykule wyniki badań zostały przeprowadzone na 135
podmiotach gospodarczych których struktura jest przedstawiona w tabeli 4.
Tabela 4. Struktura jednostek gospodarczych podlegających badaniu
Rodzaj działalności oraz
pochodzenie kapitału
założycielskiego
Produkcyjna
Handlowa
Usługowa
Inne
Wielkość przedsiębiorstwa
średnie
małe
średnie
małe
średnie
małe
średnie
małe
Razem
Liczba jednostek
17
31
7
20
5
19
7
28
135
Źródło: badania ankietowe.
Badania miały na celu analizę stosowanych przez podmioty praw wyboru
zasad polityki rachunkowości, w tym zasad doboru metod amortyzowania środków trwałych.
Jedno z pytań dotyczyło brania pod uwagę możliwości amortyzowania
środków trwałych ze względu na amortyzację wynikającą z przepisów innych
niż podatkowe. Wyniki zostały przedstawione na rysunku 1.
Jak prezentuje schemat 1, większość przedsiębiorstw stosuje odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych. Jest to podyktowane tym, że amortyzacja
wykazuje silny związek z polityką podatkową. Naliczanie amortyzacji wynikającej z zasad ustawy o rachunkowości wymusza stosowanie podwójnej ewidencji oraz różnic przejściowych między kosztami bilansowymi i podatkowymi.
ustawa o rachunkowości
11%
ustawa o podatku dochodowym
89%
Rysunek Błąd! W dokumencie nie ma tekstu o podanym stylu.1. Podstawy prawne amortyzacji
Źródło: Opracowanie własne.
Kolejne pytanie dotyczyło wykorzystania możliwości wyboru metody
amortyzacji środków trwałych w badanych przedsiębiorstwach. Wyniki przedstawia rysunek 2.
Wśród wymienionych metod najczęściej jest wykorzystywana metoda liniowa. Kolejną jest metoda odpisów jednorazowych, stosowana dla środków o
niskiej wartości. Najrzadziej są wykorzystywane metody: progresywna, naturalna oraz uwzględniająca wartość netto środka trwałego na koniec okresu użyteczności ekonomicznej. Powodem braku zainteresowania tymi metodami może
być niedostateczna wiedza na ich temat, a także fakt, że nie uznaje ich prawo
podatkowe.
Z drugiej strony wpływ na metodę amortyzowania środków trwałych ma
kierownictwo firmy, które kieruje zaspokajaniem własnych korzyści. Amortyzacja środków trwałych powoduje z jednej strony generowanie kosztów będących kosztem uzyskania przychodu, czyli wpływa na obciążenia podatkowe. Z
drugiej jednak strony generuje koszty, które wpływają negatywnie na wynik
finansowy. Patrząc więc od strony inwestorów, którzy powierzyli majątek kierownictwu i liczą na jego pomnażanie, zależy im w głównej mierze na jak najlepszym wyniku. Kierownik jednostki, chcąc zachować swoje stanowisko, będzie starał się zrealizować narzucone mu cele, między innymi minimalizując
odpis amortyzacyjny. W takim przypadku najlepszą metodą jest właśnie metoda
linowa.
Rysunek 2. Metody amortyzacji środków trwałych
Źródło: Opracowanie własne.
Uwagi końcowe
Konfrontując przeprowadzone badania ankietowe z teoretycznym zakresem polityki praw wyboru, można dojść do wniosku, iż polskie przedsiębiorstwa stosują politykę bilansową wyboru metody amortyzacji w ograniczonym
zakresie. Główną przyczyną takiej sytuacji jest ograniczona wiedza służb finansowo – księgowych na temat możliwości stosowania w praktyce ogólnie pojmowanej polityki bilansowej. Wynika to również z podporządkowania ewidencji księgowej do informacji wymaganych przez prawo podatkowe. Szczególnie
wyraźne jest to w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw.
Kolejną przyczyną, hamującą wykorzystanie polityki bilansowej jest konieczność zastosowania bardziej skomplikowanych rozwiązań księgowych.
Przykładowo, dualne ujęcie amortyzacji (w wersji bilansowej i podatkowej),
spowoduje konieczność wykazania w ewidencji księgowej różnic przejściowych. Dlatego w praktyce w takim przypadku amortyzacja podatkowa jest prowadzona pozaksięgowo.
Przedsiębiorstwa nie wykorzystują polityki bilansowej obawiając się przekroczenia granicy między rachunkowością kreatywną w sensie pozytywnym a
rachunkowością kreatywną w sensie negatywnym (rachunkowością agresywną),
wykraczającą poza ogólnie przyjęte normy. Obawa ta wiąże się z konsekwencjami kontroli skarbowej, negatywnej opinii biegłego rewidenta czy też braku
akceptacji sprawozdań przez innych adresatów sprawozdań.
Literatura
1.
2.
3.
4.
Hendriksen E.A., M.F. van Berda: Accounting theory, 5th edition, Richard D. Irwin, Chicago 1992.
Międzynarodowe standardy rachunkowości w praktyce, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 2000.
Międzynarodowe standardy rachunkowości. Podobieństwa i różnice MSR, GAAP i
polskie przepisy rachunkowości, PriceWaterHouseCoopers.
Ustawa z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz.U. 2002, ust.76 pkt 694 ze
zm.)
dr Marcin Kaczmarek
Uniwersytet Szczeciński
Instytut Rachunkowości
ul. Mickiewicza647, 71–101 Szczecin
e-mail: [email protected]
STRESZCZENIE
Głównym celem tej pracy jest odpowiedź na pytanie, co wpływa na wybór metody
amortyzacji środków trwałych w małych i średnich podmiotach gospodarczych. W
artykule dokonano przeglądu metod amortyzacji według wytycznych międzynarodowych, prawa bilansowego oraz podatkowego. Zaprezentowano wyniki badań ankietowych, w których kierownicy jednostek wskazywali najczęściej wybierane metody amortyzacji środków trwałych. Przedstawiono również uzasadnienie wyboru metod odpisów
amortyzacyjnych.
THE REASONS FOR THE CHOICE OF DEPRECIATION METHODS BY THE MANAGERS IN
SMALL AND MEDIUM FIRMS
SUMMARY
The main aim of this work is to answer the question what influences the choice of
the given method of depreciation in small and medium firms. The article gives the
review of methods according to the international directives, balance and tax law. It also
presents the findings of questionnaire research in which the managers pointed the most
frequently chosen methods of depreciation of capital assets. Finally, the article presents
the grounds for the choice of depreciation deductions methods.
Translated by Marcin Kaczmarek