Obowiązek kalkulacji odroczonego podatku tylko dla

echo
www.roedl.pl
Rzeczpospolita z 16.12.2015
Obowiązek kalkulacji odroczonego podatku tylko dla dużych firm
Po nowelizacji ustawy o rachunkowości wprowadzającej m.in. uproszczenia dla małych podmiotów
konieczność porównywania wartości bilansowej i podatkowej aktywów i pasywów nie zależy już od badania
sprawozdania finansowego.
Na podstawie art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości (dalej: uor) jednostki gospodarcze, które za poprzedni rok
obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
1) 17 000 000 zł sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
2) 34 000 000 zł przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
3) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty,
mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (nie dotyczy to jednak
jednostek wymienionych w art. 3 ust. 1e pkt 1–6 ustawy o rachunkowości).
Tworzenie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ust. 1–11 uor) dotyczy wyłącznie
osób prawnych, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, czyli sporządzających zeznanie
podatkowe CIT-8. Osoby prowadzące działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek oraz spółki
osobowe nie wykazują w sprawozdaniu finansowym podatku dochodowego, ponieważ podatnikami podatku
dochodowego są właściciele.
Firmy podlegające ustawie o rachunkowości są zobowiązane do przestrzegania nadrzędnych zasad rachunkowości,
bez względu na wybór w polityce rachunkowości szczegółowych metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania
wyniku finansowego z katalogu oferowanego przez ustawę. Prowadzona z zastosowaniem tych zasad rachunkowość
ma zapewnić rzetelne, bezbłędne, sprawdzalne i bieżące informacje o sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku
finansowym i zarazem bieżącą oraz skuteczną kontrolę wewnętrzną przeprowadzanych przez jednostkę operacji
gospodarczych.
Za nadrzędne zasady rachunkowości uważa się zasadę:
1) wiarygodności,
2) przewagi treści nad formą, ściśle związaną ze stosowaniem zasady wiarygodności,
3) memoriału,
4) współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów,
5) ostrożności,
6) indywidualnej wyceny,
7) istotności,
8) ciągłości – porównywalności.
Stosowanie tych zasad prowadzi niejednokrotnie do odmiennej wyceny aktywów i pasywów, jak również ustalania
wyniku finansowego, niż w przypadku przepisów o CIT.
Gdy różnica pomiędzy wynikiem finansowym brutto a dochodem podatkowym, po wyeliminowaniu trwałych różnic,
nie jest istotna, czyli nie wprowadza czytelnika sprawozdania finansowego w błąd, jednostka może odstąpić od
tworzenia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Stosowanie tego uproszczenia wymaga
jednak opisania go w polityce rachunkowości.
Przedsiębiorstwa spełniające kryterium określone w art. 37 ust. 10 uor mogą odstąpić od tworzenia aktywów i rezerwy
z tytułu odroczonego podatku dochodowego pod warunkiem, że nie zniekształci to sytuacji majątkowej, finansowej,
jak również wyniku finansowego jednostki.
Różnice trwałe...
Kierowanie się nadrzędnymi zasadami rachunkowości przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych oraz sporządzaniu
sprawozdania finansowego powoduje inne traktowanie przychodów i związanych z nimi kosztów, niż to wynika z
przepisów ustawy o CIT.
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected]
Ustawa o CIT:
- wyklucza z dochodu podatkowego przychody i koszty z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów i kosztów z
działów specjalnych produkcji rolnej i gospodarki leśnej (art. 2 ust 1, 2 i 4 ustawy o CIT) oraz przychody
opodatkowane w formie zryczałtowanej zgodnie z art. 22 ustawy o CIT (np. dywidendy i inne przychody z udziału w
zyskach, otrzymane przez osoby prawne mające siedzibę lub zarząd na terenie Polski),
- uznaje za przychody wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym
wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub
częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT),
- wyłącza z przychodów księgowych tytuły określone w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT,
- eliminuje z kosztów podatkowych wydatki wymienione w jej art. 16 ust. 1.
To powoduje powstanie różnic trwałych pomiędzy wartością bilansową i podatkową składników aktywów i pasywów.
Wśród ich przyczyn możemy wymienić m.in.: amortyzację prawa wieczystego użytkowania gruntów, amortyzację
środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od części ich wartości początkowej, która została
sfinansowana ze środków pochodzących z dotacji na cele inwestycyjne, amortyzację samochodu osobowego od
wartości początkowej przewyższającej 20 tys. euro, wydatki na reprezentację, kary umowne i odszkodowania z tytułu
wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo
zwłoki w usunięciu wad towarów, albo wykonanych robót i usług, wierzytelności odpisane jako przedawnione,
odsetki od zaległości podatkowych i innych, do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej, składki na
ubezpieczenie społeczne oraz fundusze celowe od nagród i premii wypłacanych z zysku.
...i przejściowe
Większość różnic pomiędzy wynikiem finansowym brutto a dochodem podatkowym ma charakter przejściowy.
Oznacza to, że niektóre przychody i koszty zostaną rozpoznane jako podatkowe w innym okresie niż ten, za który jest
sporządzane sprawozdanie finansowe na podstawie ksiąg rachunkowych. Różnica pomiędzy wynikiem finansowym
brutto a dochodem podatkowym powinna zostać zneutralizowana w celu zaprezentowania czytelnikowi sprawozdania
finansowego faktycznego rezultatu finansowego netto odzwierciedlającego wynik osiągnięty na działalności jednostki.
Służy temu ustalanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
W sprawozdaniu należy zaprezentować kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, która według
przewidywań powstanie w przyszłości, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, w postaci
rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Należy również ujawnić wartość aktywów z tytułu odroczonego
podatku dochodowego, stanowiącą kwotę zaoszczędzonego w danym okresie podatku dochodowego w związku z
występowaniem ujemnych różnic przejściowych, jaka według przewidywań:
- zmniejszy w przyszłości zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego,
- będzie podlegać zwrotowi w związku z występowaniem ujemnych różnic przejściowych lub w związku ze stratą
podatkową możliwą do odliczenia od dochodu w przyszłości,
- powstanie w związku z niewykorzystanymi ulgami podatkowymi.
Dodatnie i ujemne różnice przejściowe powstają w wyniku porównania wartości bilansowych i podatkowych
aktywów i pasywów, które w przyszłości, po wyeliminowaniu różnic przejściowych, przekształcą się w przychody i
koszty uznawane podatkowo.
Według aktualnej stawki
Aktywa i rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się jako iloczyn aktualnej stawki podatku
dochodowego, która na dzień dzisiejszy wynosi 19 proc., oraz różnicy przejściowej ustalonej pomiędzy wartością
bilansową (WB) a podatkową (WP) aktywów i pasywów. W zależności od znaku różnicy będziemy mieli do czynienia
z aktywami lub rezerwą z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Ujęcie i prezentacja
Podatek dochodowy prezentowany w rachunku zysków i strat składa się z części bieżącej, wykazywanej w deklaracji
CIT-8, oraz części odroczonej, będącej różnicą pomiędzy wartością podatku odroczonego na koniec i początek okresu
sprawozdawczego. W przypadku rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynik działania ze znakiem
dodatnim wpłynie na zwiększenie obciążenia wyniku brutto, a tym samym zmniejszenie wyniku netto. W odwrotnym
przypadku wynik netto zostanie odpowiednio zwiększony o wynik działania ze znakiem ujemnym. W przypadku
aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wspomniana różnica będzie miała charakter odwrotny.
Przykład
Na dzień bilansowy 31 grudnia 2015 r. spółka ustaliła ujemne różnice przejściowe, które wynikały z następujących
zdarzeń (wartości bilansowe pasywów ujęto w tabeli ze znakiem ujemnym):
1. 1 stycznia 2015 r. spółka kupiła środek trwały o wartości początkowej 10 000 zł, który będzie amortyzowany
liniowo przez okres pięciu lat. Amortyzacja podatkowa została ustalona na 1000 zł rocznie.
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected]
2. 31 grudnia 2007 r. spółka kupiła nieruchomość inwestycyjną o wartości 1 000 000 zł. Na dzień 31 grudnia 2015 r.
wartość księgowa netto (równa wartości podatkowej) wynosiła 800 000 zł. Na ten dzień spółka wyceniła
nieruchomość wg wartości godziwej na 500 000 zł.
3. Na dzień 31 grudnia 2015 r. spółka dokonała odpisu aktualizującego 100 proc. wartości należności o wartości netto
10 000 zł. Wierzytelność jest kwestionowana na drodze sądowej.
4. Na dzień bilansowy spółka wyceniła posiadaną walutę: 100 000 euro. Kurs na dzień bilansowy wynosił 4,2 zł/euro.
Wartość historyczna euro to 440 000 zł. Ujemne różnice kursowe z wyceny bilnsowej wyniosły 20 000 zł.
5. 15 czerwca 2015 r. spółka kupiła 1000 akcji spółki X notowanej na GPW po cenie 30 zł/akcja. Transakcja została
ujęta w krótkoterminowych aktywach finansowych. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2015 r. kurs akcji kształtował się
na poziomie 25 zł/akcja. Spółka wyceniła akcje na dzień bilansowy po cenie rynkowej.
6. Na dzień bilansowy spółka utworzyła rezerwę na badanie bilansu w kwocie 30 000 zł.
7. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2015 r. spółka naliczyła odsetki od pożyczek otrzymanych w kwocie 50 000 zł.
Odsetki te będą zapłacone w kolejnym okresie sprawozdawczym.
8. Spółka wykazała za rok obrotowy 2015 stratę podatkową w wysokości 100 000 zł.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikające z wymienionych zdarzeń oraz od straty podatkowej
można zaksięgować pod warunkiem spełnienia przesłanek wyszczególnionych w KSR nr 2 (rozdział XI pkt 11.11 do
11.18). Ich analiza pozwoli ocenić czy przyszłe dochody podatkowe umożliwią pokrycie ujemnych różnic
przejściowych i strat podatkowych. Są to m.in. pomyślne i wiarygodne prognozy zysku brutto na kolejny rok
obrotowy, czy wskazane przez dane za poprzednie trzy lata na odpowiednio wysoką podstawę opodatkowania (przy
czym nie oczekuje się istotnego jej zmniejszenia).
Przykład
Na dzień bilansowy 31 grudnia 2015 r. spółka ustaliła dodatnie różnice przejściowe, które wynikały z następujących
zdarzeń:
1. 31 grudnia 2014 r. spółka zawarła umowę leasingu zakwalifikowanego bilansowo jako finansowy (podatkowo jest
to leasing operacyjny – odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingodawca). Wartość przedmiotu leasingu przyjętego
do ewidencji 31 grudnia 2014 r. wynosi 100 000 zł netto i w takiej wartości został przyjęty do ksiąg rachunkowych
(amortyzacja bilansowa 20 000 zł rocznie). Raty leasingowe za 12 miesięcy 2015 roku wyniosły 30 000 zł netto.
2. Na dzień bilansowy spółka naliczyła odsetki od pożyczek udzielonych w kwocie 20 000 zł. Odsetki te wpłyną na
konto spółki w kolejnym okresie sprawozdawczym.
3. Na dzień bilansowy spółka wyceniła posiadaną walutę – 100 000 euro. Kurs na dzień bilansowy wynosił 4,2
zł/euro. Wartość historyczna waluty to 410 000 zł. Dodatnie różnice kursowe z wyceny bilansowej wyniosły 10 000
zł.
4. Na dzień bilansowy spółka posiada niezakończone usługi budowlane spełniające kryteria z KSR nr 3. Przychody z
tytułu tych umów o charakterze długoterminowym zostały ujęte proporcjonalnie do stopnia zaawansowania
wykonania tych usług i wynoszą 1 000 000 zł. Wartość zafakturowanych przychodów z tego tytułu wynosi w 2015
roku 800 000 zł.
W rzadkich przypadkach – dotyczy to przede wszystkim dużych przedsiębiorstw – mogą wystąpić operacje, przy
których aktywa lub rezerwa na odroczony podatek dochodowy będą rozliczane z kapitałem własnym. Zostało to
uregulowane w art. 37 ust. 9 uor.
Zgodnie z art. 35 ust. 4 uor skutki przeszacowania inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych innych niż
nieruchomości inwestycyjne, powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych, zwiększają kapitał
(fundusz) z aktualizacji wyceny. Obniżenie wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o
którą podwyższono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie
była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał (fundusz). W pozostałych przypadkach skutki obniżenia
wartości inwestycji zalicza się do kosztów finansowych. Wzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiążący się z
uprzednim obniżeniem jej wartości, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości tych kosztów, jako
przychody finansowe.
Przykład
Spółka posiada długoterminowe aktywa finansowe w postaci akcji notowanych na giełdzie, które zgodnie z polityką
rachunkowości jednostki wyceniane są w cenach rynkowych. 15 października 2015 r. spółka zakupiła 1000 akcji po
cenie rynkowej 100 zł za każdą akcję i ujęła w księgach rachunkowych długoterminowe aktywa finansowe o łącznej
wartości 100 000 zł. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2015 r. cena rynkowa jednej akcji zwiększyła się do 120 zł, więc
wartość rynkowa posiadanego pakietu akcji zwiększyła się do 120 000 zł. Różnica pomiędzy wartością z dnia
bilansowego a wartością historyczną, oznaczająca memoriałowy zysk w wysokości 20 000 zł, zostaje ujęta jako
zwiększenie wartości długoterminowych aktywów finansowych oraz zwiększenie wartości kapitału z aktualizacji
wyceny. W przypadku realizacji zysku spółka będzie zobowiązana do zapłaty 19 proc. podatku dochodowego od
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected]
osiągniętego zysku, czyli 9500 zł. Dodatnia różnica przejściowa nie wpłynęła na wynik finansowy jednostki, tylko na
zwiększenie kapitału z aktualizacji wyceny. Analogicznie rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego od
tego zysku skoryguje wartość kapitału z aktualizacji wyceny, a nie wynik finansowy roku obrotowego.
Załóżmy, że na dzień bilansowy:
31 grudnia 2016 r. cena akcji zmniejszyła się do 90 zł za sztukę;
31 grudnia 2017 r. cena akcji zwiększyła się do 110 zł za sztukę.
W tabeli zaprezentowano księgowania związane z wyceną długoterminowych aktywów finansowych według ceny
rynkowej.
Aktualizacja wartości obejmuje także aktywa z tytułu odroczonego podatku
Autor – Bartosz Sowiński, menedżer w dziale audytu w Rödl & Partner, biegły rewident Poznań
Nie później niż na dzień bilansowy jednostka powinna ustalić, czy doszło do utraty wartości aktywów z tytułu
odroczonego podatku dochodowego. Uznaje się, że do niej nie doszło, jeżeli jest prawdopodobne, że w przyszłości
zostanie osiągnięty dochód (lub podstawa opodatkowania) pozwalający na potrącenie ujemnych różnic przejściowych,
odliczenie strat podatkowych oraz niewykorzystanych ulg podatkowych. Określenie prawdopodobieństwa braku
utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego musi wynika z:
- wystarczających dodatnich różnic przejściowych, które według przewidywań odwrócą się w tych samych okresach
co ujemne różnice przejściowe lub w okresach kolejnych, w których możliwe jest odliczenie strat podatkowych od
dochodu,
- osiągnięcia dochodu podatkowego pozwalającego na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, odliczenie strat
podatkowych i odliczenie niewykorzystanych ulg podatkowych.
Aktualizacja wartości obejmuje także aktywa z tytułu odroczonego podatku
Źródło: http://www.rp.pl/Rachunkowosc/312169991-Obowiazek-kalkulacji-odroczonego-podatku-tylko-dla-duzychfirm.html
echo informuje Państwa o wizerunku Rödl & Partner w mediach.
W Polsce osobą odpowiedzialną za echo jest Radosław Cichoń Rödl & Partner ul. Sienna 73, 00-833 Warszawa, tel. +48 22 696 28 00 E-mail: [email protected]