TRANSGRANICZNE OPODATKOWANIE DYWIDEND WRAZ Z

TRANSGRANICZNE OPODATKOWANIE DYWIDEND
WRAZ Z PREZENTACJĄ SCHEMATÓW
OPTYMALIZACYJNYCH
Maciej Grela
ZAKRES PREZENTACJI
 Omówienie ogólnych zasad opodatkowania dywidend.
 Omówienie przykładowych schematów optymalizacyjnych związanych z wypłatą
dywidend.
 Analiza klauzuli „rzeczywistego właściciela” dywidendy (beneficial owner) i jej
znaczenia w międzynarodowym planowaniu podatkowym.
ŹRÓDŁA PRAWA
 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej
„Ustawa o CIT”);
 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej
„Ustawa o PIT”);
 Zawarte przez Polskę umowy międzynarodowe w sprawie unikania podwójnego
opodatkowania (tworzone w oparciu o Modelową Konwencję OECD w Sprawie
Podatku od Dochodu i Majątku, dalej jako „Modelowa Konwencja OECD”);
 Dyrektywa 90/435/EWG z dnia
23 lipca 1990 r. o wspólnym systemie
opodatkowania stosowanym w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych
różnych Państw Członkowskich (dalej jako „Dyrektywa 90/435/EWG”)
REŻIMY OPODATKOWANIA DYWIDEND
Zasadniczo można wyróżnić trzy podstawowe reżimy opodatkowania dywidend:
 Objęcie dywidend systemem zwolnień z opodatkowania wynikającym z
Dyrektywy 90/435/EWG (implementowanej do polskich krajowych przepisów
podatkowych).
 Objęcie dywidend preferencyjnym systemem opodatkowania wynikającym z
zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
 Objęcie dywidend „nie-preferencyjnym” krajowym reżimem opodatkowania (w
przypadku braku możliwości zastosowania jednego z powyższych reżimów).
KRYTERIA RÓŻNICUJĄCE OPODATKOWANIE
DYWIDEND
 Kryterium statusu i formy prawnej odbiorcy dywidendy – osoby fizyczne, osoby

prawne (w tym spółki kapitałowe).
Kryterium rezydencji podatkowej (siedziby / miejsca zamieszkania) podmiotów
wypłacających i otrzymujących dywidendę.


Ewentualna możliwość objęcia wypłaty dywidendy systemem zwolnień wynikającym z
Dyrektywy 90/435/EWG ze względu na zlokalizowanie stron transakcji w krajach UE,
EOG lub Szwajcarii.
Ewentualna możliwość objęcia wypłaty dywidendy systemem
wynikającym z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
opodatkowania
 Kryterium wysokości bezpośredniego udziału kapitałowego.

Kryterium istotne z perspektywy Dyrektywy 90/435/EWG i części umów o unikaniu
podwójnego opodatkowania (np. umowa polsko-francuska z 1977 roku).
 Kryterium okresu posiadania bezpośredniego udziału kapitałowego w odpowiedniej
wysokości.

Kryterium istotne z perspektywy Dyrektywy 90/435/EWG.
ZWOLNIENIE Z OPODATKOWANIA DYWIDEND (1)
Łączne warunki zwolnienia z opodatkowania:
 Spółka wypłacająca i spółka będąca beneficjentem dywidendy mają siedzibę w
Polsce, państwie członkowskim UE, państwie należącym do EOG lub w
Konfederacji Szwajcarskiej. Faktycznym odbiorcą dywidend może być zarówno
uprawniona spółka, jak i jej zagraniczny zakład.
 Bezpośredni udział spółki będącej beneficjentem dywidendy w kapitale spółki
wypłacającej dywidendę wynosi nie mniej niż 10% (do końca 2008 r. w przypadku
wypłaty dywidendy przez polską spółkę – nie mniej niż 15%), a w przypadku
Konfederacji Szwajcarskiej – nie mniej niż 25% .
 Minimalny dwuletni okres posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendę
przez spółkę-beneficjenta (nie musi być spełniony w chwili wypłaty, pod
warunkiem że docelowo okres ten przekroczy dwa lata);
(efekt implementacji Dyrektywy 90/435/EWG do polskich przepisów – art. 20 ust.
3-14 oraz art. 22 ust. 4-6 Ustawy o CIT)
ZWOLNIENIE Z OPODATKOWANIA DYWIDEND (2)
Formalne warunki zwolnienia:
 Udokumentowanie dla celów podatkowych miejsca siedziby spółki będącej
odbiorcą dywidendy certyfikatem rezydencji podatkowej otrzymanym od
uprawnionej spółki.

Certyfikat rezydencji – jest to zaświadczenie o miejscu zamieszkania /
siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ
administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania / siedziby podatnika
(art. 5a pkt 21 Ustawy o PIT oraz art. 4a pkt 12 Ustawy o CIT)
 Udokumentowanie stosownym zaświadczeniem organów podatkowych istnienia
zagranicznego zakładu, w przypadku gdy to zakład jest odbiorcą dywidendy.
OPODATKOWANIE DYWIDEND – OGÓLNE ZASADY Z
MODELOWEJ KONWENCJI OECD (1)
 Modelowa Konwencja OECD wprowadza możliwość opodatkowania dywidendy
podatkiem dochodowym w państwie odbiorcy jak również podatkiem u źródła
przez państwo z którego wypłacana jest dywidenda (dywidenda wraz z odsetkami i
należnościami licencyjnymi jest jednym z tzw. dochodów biernych).
 Zgodnie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w przypadku wypłaty
dywidendy podatek w państwie źródła nie może przekroczyć:


5% kwoty dywidendy brutto, jeśli podmiotem uprawnionym jest spółka (inna
niż osobowa) posiadająca udział w kapitale spółki wypłacającej wynoszący co
najmniej 25%;
15% kwoty dywidendy brutto w pozostałych przypadkach.
OPODATKOWANIE DYWIDEND – OGÓLNE ZASADY Z
MODELOWEJ KONWENCJI OECD (2)
 Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu
podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest
możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca
zamieszkania / siedziby odbiorcy uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem
rezydencji.
 Regulacje Modelowej Konwencji OECD przewidują możliwość odliczania podatku
od dywidendy zapłaconego w państwie źródła, jednakże w wysokości nie
przekraczającej kwoty podatku państwa rezydencji odbiorcy, która przypadałaby
na dywidendę przed dokonaniem odliczenia.
OPODATKOWANIE DYWIDENDY ZGODNIE Z
PRZEPISAMI KRAJOWYMI (1)
 Dywidenda wypłacana przez polskie spółki jest opodatkowana 19% podatkiem,
potrącanym przez wypłacającą spółkę działająca w tym zakresie w charakterze
płatnika.
(art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust.1 i ust. 2 - 3b Ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 1 pkt 4
Ustawy o PIT)
OPODATKOWANIE DYWIDENDY ZGODNIE Z
PRZEPISAMI KRAJOWYMI (2)
 Zagraniczne dywidendy otrzymywane przez polskie spółki łączy się z
dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Polski. Następnie od
podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą
podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak
przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która
proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
(art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT)
 Osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi, uzyskujące poza
granicami Polski przychody z dywidendy, od zryczałtowanego 19% podatku od
dywidendy odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże
odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych
przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.
(art. 30a ust. 9 Ustawy o PIT)
POŚREDNI KREDYT PODATKOWY (1)
 Zaliczenie pośrednie (underlying tax credit) – możliwość odliczenia od podatku
obliczonego od łącznej sumy dochodów spółki otrzymującej dywidendę kwoty
podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę
wypłacającą dywidendę w państwie jej siedziby. Odliczenie to dotyczy części
podatku odpowiadającej udziałowi spółki otrzymującej dywidendę, w wypłaconym
zysku spółki wypłacającej dywidendę.
(art. 20 ust. 2 Ustawy o CIT)
POŚREDNI KREDYT PODATKOWY (2)
Kryteria zastosowania tzw. zaliczenia pośredniego (underlying tax credit):
 Spółka wypłacająca dywidendę ma siedzibę w państwie spoza UE, EOG lub
Konfederacji Szwajcarskiej, a beneficjentem dywidendy jest spółka kapitałowa z
siedzibą w Polsce.
 Polska posiada podpisaną umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z
państwem siedziby spółki wypłacającej dywidendę.
 Bezpośredni udział polskiej spółki będącej beneficjentem dywidendy w kapitale
spółki wypłacającej dywidendę wynosi nie mniej niż 75%.
 Posiadanie przez polską spółkę kapitałową certyfikatu rezydencji podatkowej spółki
wypłacającej dywidendę.
SCHEMAT (1) – OPTYMALIZACJA OPODATKOWANIA DYWIDENDY
UZYSKIWANEJ PRZEZ OSOBY FIZYCZNE
Polska
dywidenda
P
Sp. z o.o.
100 %
SCHEMAT (1) – OPTYMALIZACJA OPODATKOWANIA DYWIDENDY
UZYSKIWANEJ PRZEZ OSOBY FIZYCZNE
Opodatkowanie:







dochód „P” sp. z o.o.: 100j
podatek dochodowy: 19j
dochód „netto” „P” sp. z o.o.: 100j – 19j = 81j
dywidenda „brutto” (100% dochodu „netto”): 81j
podatek od dywidendy: 81j x 19% = 15,39j
dochód „netto” udziałowca: 81j – 15,39j = 65,61j
efektywne obciążenia publicznoprawne: 19j + 15,39j = 34,39j (%)
SCHEMAT (1) – OPTYMALIZACJA OPODATKOWANIA DYWIDENDY
UZYSKIWANEJ PRZEZ POLSKICH REZYDENTÓW PODATKOWYCH
Polska
Cypr
100 %
dyw
ide
nda
dyw
P
Sp. z o.o.
C
Ltd
nd
ide
a
100 %
SCHEMAT (1) – OPTYMALIZACJA OPODATKOWANIA DYWIDENDY
UZYSKIWANEJ PRZEZ POLSKICH REZYDENTÓW PODATKOWYCH
Opodatkowanie:










dochód „P” sp. z o.o.: 100j
podatek dochodowy w Polsce: 100j x 19% = 19j
dochód „netto” „P” sp. z o.o.: 100j – 19j = 81j
dywidenda „brutto” (100% dochodu „netto”): 81j
Cypr – zasadniczo brak opodatkowania dochodów z dywidend oraz podatku u
źródła przy wypłacie dywidend
polski podatek od dywidendy wypłacanej przez „C” Ltd: 81j x 19% = 15,39j
odliczalny „hipotetyczny” cypryjski podatek u źródła: 81j x 10% = 8,1j
efektywne opodatkowanie dywidendy wypłacanej przez „C” Ltd: 15,39j – 8,1j =
7,29j („korzyść podatkowa” w stosunku do wariantu bez cypryjskiego wehikułu)
dochód „netto” udziałowca: 81j – 7,29j = 73,71j
efektywne obciążenia publicznoprawne: 19j + 7,29j = 26,29j (%)
SCHEMAT (1) – OPTYMALIZACJA OPODATKOWANIA DYWIDENDY
UZYSKIWANEJ PRZEZ POLSKICH REZYDENTÓW PODATKOWYCH
 „Art. 24 ust. 1 lit. b) umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w
wersji angielskiej dotyczy potrącenia w Polsce od podatku dochodowego osoby
mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce kwoty równej podatkowi
dochodowemu płatnemu na Cyprze, a nie jak wskazuje na to polska wersja umowy
zapłaconemu na Cyprze. (…) Reasumując, prawidłowe jest stanowisko
Wnioskodawcy zgodnie z którym, ma on prawo do odliczenia od podatku należnego
w Polsce kwoty podatku w wysokości 10% kwoty dywidend, który stanowiłby
podatek do zapłacenia na Cyprze, gdyby nie zwolnienie tego rodzaju dochodów od
podatku zgodnie z wewnętrznym prawem cypryjskim.”
(interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2008 roku,
sygnatura IPPB2/415-868/08-2/AZ)
SCHEMAT (2) – OPTYMALIZACJA WYPŁATY DYWIDENDY DO KRAJU
SPOZA UE, Z KTÓTYM POLSKA NIE POSIADA UMOWY
Polska
Brazylia
dywidenda
P
Sp. z o.o.
B
Ltd
100 %
SCHEMAT (2) – OPTYMALIZACJA WYPŁATY DYWIDENDY DO KRAJU
SPOZA UE, Z KTÓTYM POLSKA NIE POSIADA UMOWY
 brak umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Brazylią






dochód „P” Sp. z o.o.: 100 j
podatek dochodowy od „P” Sp. z o.o.:100j x 19% = 19j
dochód „netto” „P” Sp. z o.o.: 100j - 19j = 81j
dywidenda „brutto” (100% zysku): 81j
polski podatek u źródła od dywidendy: 81j x 19% = 15,39j
dochód „netto” „B” Ltd: 81j - 15,39j = 65,61j (opodatkowany w Brazylii)
SCHEMAT (2) – OPTYMALIZACJA WYPŁATY DYWIDENDY DO KRAJU
SPOZA UE, Z KTÓTYM POLSKA NIE POSIADA UMOWY
Polska
Cypr
100 %
P
Sp. z o.o.
Brazylia
100 %
C
Ltd
dywidenda
B
Ltd
dywidenda
SCHEMAT (2) – OPTYMALIZACJA WYPŁATY DYWIDENDY DO KRAJU
SPOZA UE, Z KTÓTYM POLSKA NIE POSIADA UMOWY







dochód „P” Sp. z o.o.: 100j
podatek dochodowy od „P” Sp. z o.o.: 100j x 19% = 19j
dochód „netto” „P” Sp. z o.o.: 100j – 19j = 81j
dywidenda „brutto” „P” Sp. z o.o. dla „C” Ltd (100% zysku): 81j
(zwolnienie z opodatkowania* art. 22 ust. 4 Ust. CIT)
otrzymanie i wypłata dywidendy nie podlegają opodatkowaniu na Cyprze
dywidenda „C” Ltd dla „B” Ltd (100% zysku): 81j
(brak podatku u źródła na Cyprze)
dochód „netto” „B” Ltd: 81j (opodatkowany w Brazylii)
*ryzyko → interpretacja klauzuli „rzeczywistego właściciela” dywidend (w
przypadku reklasyfikacji opodatkowanie jak w schemacie bez optymalizacji, tj. z
pominięciem spółki cypryjskiej)
SCHEMAT (3) – OPTYMALIZACJA WYPŁATY DYWIDENDY DO KRAJU
SPOZA UE, Z KTÓTYM POLSKA POSIADA UMOWĘ
Polska
USA
dywidenda
P
Sp. z o.o.
U
Ltd
100 %
SCHEMAT (3) – OPTYMALIZACJA WYPŁATY DYWIDENDY DO KRAJU
SPOZA UE, Z KTÓTYM POLSKA POSIADA UMOWĘ





dochód „P” Sp. z o.o.: 100 j
podatek dochodowy od „P” Sp. z o.o.:100j x 19% = 19j
dochód „netto” „P” Sp. z o.o.: 100j – 19j = 81j
dywidenda „brutto” (100% zysku): 81j
polski podatek u źródła od dywidendy: 81j x 5% = 4,05j
(zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a
USA stawka podatku u źródła w przypadku odbiorcy posiadającego ponad 10%
udziałów wynosi 5%)
 dochód „netto” „U” Ltd: 81j – 4,05j = 76,95j (opodatkowany w USA)
SCHEMAT (3) – OPTYMALIZACJA WYPŁATY DYWIDENDY DO KRAJU
SPOZA UE, Z KTÓTYM POLSKA POSIADA UMOWĘ
Polska
Holandia
dywidenda
P
Sp. z o.o.
USA
dywidenda
H
Ltd
100 %
U
Ltd
100 %
SCHEMAT (3) – OPTYMALIZACJA WYPŁATY DYWIDENDY DO KRAJU
SPOZA UE, Z KTÓTYM POLSKA POSIADA UMOWĘ




dochód „P” Sp. z o.o.: 100j
podatek dochodowy od „P” Sp. z o.o.: 100j x 19% = 19j
dochód „netto” „P” Sp. z o.o.: 100j – 19j = 81j
dywidenda „brutto” „P” Sp. z o.o. dla „H” Ltd (100% zysku): 81j
(zwolnienie z opodatkowania* art. 22 ust. 4 Ust. CIT)
 dywidenda „H” Ltd dla „U” Ltd (100% zysku): 81j
(brak podatku u źródła w Holandii zgodnie z art. 10 ust. 3 umowy holenderskoamerykańskiej)
 dochód „netto” „U” Ltd: 81j (opodatkowany w USA)
*ryzyko → interpretacja klauzuli „rzeczywistego właściciela” dywidend (w
przypadku reklasyfikacji opodatkowanie jak w schemacie bez optymalizacji, tj. z
pominięciem spółki cypryjskiej)
KONCEPCJA „RZECZYWISTEGO WŁAŚCICIELA”
(BENEFICIAL OWNER) (1)
 Klauzula „rzeczywistego właściciela” (beneficial owner) została wprowadzona do
Modelowej Konwencji OECD z 1977 r., w celu przeciwdziałania tzw. zjawisku
„kupczenia umowami” (treaty shopping), tj. wykorzystywania przywilejów
zawartych w poszczególnych umowach przez podmioty nieuprawnione, poprzez
zainstalowanie w danym państwie „pośrednika” (conduit company) i
wykorzystanie postanowień umownych w celu niwelowania obciążeń
podatkowych.
 Definicja „ rzeczywistego właściciela” obejmuje każdy podmiot, który posiada
prawny tytuł do poboru określonych świadczeń (w analizowanym przypadku –
dywidend) na własny rachunek. Podmiot, który nie ma prawa do pełnego
decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować
danym majątkiem, nigdy nie może być uznany za beneficial owner w rozumieniu
przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Koncepcja ta zbliża
kategorię „rzeczywistych właścicieli” na gruncie Konwencji do właścicieli w
sensie ekonomicznym.
KONCEPCJA „RZECZYWISTEGO WŁAŚCICIELA”
(BENEFICIAL OWNER) (2)
 „Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się
Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z
prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to
podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:
a)
5% kwoty dywidend jeśli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka
osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej
dywidendy wynosi co najmniej 25%;
15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich pozostałych przypadkach”.
(artykuł 10 ustęp 2 Modelowej Konwencji OECD)
b)
KONCEPCJA „RZECZYWISTEGO WŁAŚCICIELA”
(BENEFICIAL OWNER) (3)
 „Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne
przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie
następujące warunki: (…)
2)
uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu
udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca
w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie
członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego
Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości
swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,(…)
4)
odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z
tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:
a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo
b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2”
(artykuł 22 ustęp 4 Ustawy o CIT)