Każdy płaci za siebie

Każdy płaci za siebie
Autor: Aleksandra Kasińska, doradca podatkowy w Kancelarii FL Tax
Źródło: Rzeczpospolita, 29-05-2014
prawo.rp.pl/artykul/1113453-Kazdy-placi-za-siebie.html
Zobowiązanie wobec fiskusa wygasa wskutek zapłaty. Jednak wątpliwości może budzić kwestia tego, kto
może to zrobić i jakie skutki powoduje uiszczenie należności przez inną osobę niż podatnik.
W praktyce zdarzają się sytuacje, w których zobowiązanie podatkowe jest uiszczane przez inny podmiot niż
sam podatnik. Dotyczy to np. uiszczania podatku przez członków rodziny podatnika czy jego kontrahentów.
Istotne jest zatem, czy takie działanie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.
Przepisy nie precyzują
Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji
podatkowej). Zobowiązaniem podatkowym jest natomiast wynikająca z obowiązku podatkowego powinność
podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości,
w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ordynacji podatkowej). Z
samej definicji zobowiązania podatkowego wynika zatem, że zobowiązanie do zapłaty podatku ciąży na
podatniku. W powołanych przepisach nie ma jednak mowy o tym, kto może zapłacić podatek.
Przelewem czy gotówką
Pewną wskazówkę w tej materii zawierają przepisy regulujące określenie terminu zrealizowania zapłaty.
Termin ten określony jest odrębnie, w zależności od tego, czy zobowiązanie regulowane jest gotówkowo
czy bezgotówkowo.
Przy zapłacie gotówką za termin zapłaty podatku uważa się dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu
podatkowego lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej, w spółdzielczej kasie
oszczędnościowo-kredytowej, w biurze usług płatniczych lub w instytucji płatniczej. Dniem zapłaty jest
również dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta (art. 60 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej).
Z kolei w przypadku obrotu bezgotówkowego, dniem zapłaty jest dzień obciążenia rachunku bankowego
podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku
płatniczego podatnika w instytucji płatniczej na podstawie polecenia przelewu (art. 60 § 1 pkt 2 ordynacji
podatkowej).
Nie ma zakazu
Przepisy ordynacji podatkowej nie zawierają bezpośredniej regulacji, która zakazywałaby uiszczania podatku
za podatnika przez inną osobę. Jednak literalne brzmienie przywołanych przepisów sugeruje, że to podatnik
jest podmiotem wyłącznie upoważnionym do uiszczenia podatku. Wskazuje na to w szczególności regulacja
dotycząca uiszczenia podatku w formie przelewu – za termin uiszczenia podatku rozumie się bowiem dzień
obciążenia rachunku bankowego podatnika. Taka treść przepisów wskazuje, że obciążenie rachunku
bankowego osoby niebędącej podatnikiem nie doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.
NSA potwierdza
Takie stanowisko zostało potwierdzone uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2008 r. (I
FPS 8/07). Sąd wskazał w niej, że z przepisów ordynacji podatkowej można wywnioskować, iż obowiązek
zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a podmiotem zobowiązanym do jego zapłacenia jest
podatnik. W konsekwencji, tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania
podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia. NSA wskazał jednocześnie, że zobowiązanie podatkowe
powinno być zaspokojone z majątku podatnika, gdyż tylko z jego obowiązkiem podatkowym, rozumianym
jako obowiązek osobisty, jest ono związane.
Przykład
Aleksander Nowak postanowił zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych za swoją córkę Katarzynę,
która nie miała środków na jego zapłatę. Zrealizowany przez pana Nowaka przelew środków pieniężnych do
organu podatkowego w wysokości odpowiadającej wartości podatku, w świetle uchwały NSA, nie
doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na jego córce.
Uregulowanie w czyimś imieniu
Stanowisko wyrażone przez NSA w przytoczonej uchwale prowadzi do powstania problemów zarówno po
stronie podatnika, jak i po stronie podmiotu wpłacającego środki na zapłatę „podatku". W odniesieniu do
podatnika jego zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie. Jeżeli nie wpłaci on samodzielnie podatku w
terminie jego zapłaty, to powstanie zaległość podatkowa, od której będą naliczane odsetki za zwłokę.
Wpłacenie środków na konto urzędu skarbowego nie wywoła zatem żadnych skutków dla podatnika.
W przypadku podmiotu, który wpłacił środki, problemy będą się natomiast wiązały z ich odzyskaniem. W
takim przypadku nie jest bowiem możliwe dochodzenie zwrotu wpłaconych środków w trybie wniosku o
stwierdzenie i zwrot nadpłaty, ponieważ wpłacona kwota nie jest podatkiem (por. wyrok WSA w Warszawie
z 9 grudnia 2004 r., III SA/Wa 330/04). W konsekwencji wydaje się, że odzyskanie wpłaconych środków
będzie możliwe jedynie w drodze cywilnej przy zastosowaniu regulacji dotyczącej bezpodstawnego
wzbogacenia.
Przychód, który trzeba rozliczyć
W kontekście tych problemów warto powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z
18 stycznia 2013 r. (I SA/Lu 938/12). Sąd rozpatrywał w nim sprawę właściciela nieruchomości, która miała
być oddana do używania na podstawie umowy dzierżawy. Dzierżawca, oprócz czynszu, byłby zobowiązany
do uiszczania opłaty dodatkowej będącej podatkiem od nieruchomości albo podatkiem rolnym należnym od
wydzierżawiającego. Opłata dodatkowa byłaby wpłacana bezpośrednio na rzecz organu podatkowego. WSA
w Lublinie wskazał, że przychodem dla podatnika będzie zarówno otrzymany czynsz, jak i wartość
wpłaconego za niego podatku. Jednocześnie jednak sąd powołał się na analizowaną wyżej uchwałę NSA i
wskazał, że zapłata dokonana przez inny podmiot, w imieniu podatnika, nie powoduje wygaśnięcia
zobowiązania. Treść rozstrzygnięcia sugeruje zatem, że zapłata podatku za podatnika, pomimo że nie
powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jest dla niego przychodem podlegającym uwzględnieniu
w rozliczeniu podatkowym.
Zdania są podzielone
Stanowisko wyrażone w uchwale NSA, chociaż dominujące, nie jest jedyne. Przeciwnicy uchwały wskazują,
że zapłata podatków również przez inną osobę niż podatnik powinna prowadzić do wygaśnięcia
zobowiązania podatkowego m.in. ze względów praktycznych. Podkreślają, że dla wygaśnięcia zobowiązania
podatkowego istotne powinno być faktyczne uregulowanie zobowiązania podatkowego. Nie powinno mieć
natomiast znaczenia, czy chodzi o środki podatnika czy innego podmiotu. Takie stanowisko w ich ocenie jest
również korzystne dla fiskusa. Zobowiązanie z tytułu podatku zostaje bowiem efektywnie zaspokojone.
Wyręczenie
W uzasadnieniu analizowanej uchwały NSA podkreślono, że inaczej należy potraktować sytuację, w której
osoba wpłacająca podatek robi to ze środków powierzonych mu przez podatnika. Realizuje wówczas
czynność techniczną, tzn. wpłaca podatek za podatnika i działa jedynie jako „posłaniec". Sąd sprecyzował,
że chodzi tutaj o osobę, która faktycznie wpłaca podatek, przekazując fiskusowi środki otrzymane od
podatnika. Jeżeli zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik, to nie zmienia tego faktyczne wyręczenie
podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego.
Przykład
Andrzej Kowalski – pracownik przedsiębiorcy Zbigniewa Kwiatkowskiego – w ramach powierzonych mu
obowiązków udał się do urzędu skarbowego i wpłacił w kasie otrzymane od przełożonego środki.
Na marginesie warto wskazać, że na podobnych zasadach dopuszcza się regulowanie zobowiązania
podatkowego ciążącego na wspólnikach spółki osobowej z rachunku bankowego tej spółki. W interpretacji
Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2014 r. (IPPB1/
/415-61/14-3/MT) wskazano, że regulacja
zobowiązania podatkowego wspólnika spółki przez tę spółkę, działającą w charakterze posłańca
(wyręczyciela) wspólnika, spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wspólnika poprzez jego
zapłatę. Przelew z rachunku spółki ze środków należących do wspólnika należy potraktować jak wpłatę
podatnika na rachunek urzędu skarbowego i uznać, że nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.
Projekt nowelizacji
Wątpliwości związane z możliwością zapłaty podatku przez osoby trzecie dostrzegło również Ministerstwo
Finansów. Obecnie trwają bowiem prace nad wprowadzeniem do ordynacji podatkowej przepisów
umożliwiających zapłatę podatku przez osobę trzecią. Ministerstwo zaproponowało, aby podatek mógł
zawsze zapłacić za podatnika jego małżonek, zstępni (np. dzieci, wnuki), wstępni (np. rodzice, dziadkowie),
rodzeństwo, ojczym, macocha, pasierb. Jeżeli podatek miałby być płacony za inne osoby, to wpłacana kwota
nie mogłaby przekroczyć 1000 zł. Należy podkreślić, że z dowodu zapłaty musiałoby jednoznacznie wynikać,
czyjego podatku dotyczy wpłata.