Gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami

 ANALIZY I OPINIE
Gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami:
kto następny – spółka cywilna?
Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego, Prezes Instytutu Studiów Podatkowych
Krystian Łatka
Autor jest prawnikiem, doradcą podatkowym, pracownikiem Instytutu Studiów Podatkowych
NSA, analizując status jednostki budżetowej w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., zbadał przesłanki uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Skupił się przy tym głównie na wyodrębnieniu organizacyjnym, zasadach gospodarki finansowej jednostki budżetowej oraz odpowiedzialności.
NSA w uchwale z dnia 24 czerwca
2013 r.1 nie zakwestionował organizacyjnego wyodrębnienia jednostek budżetowych. Uznał jednak, że finansowanie działalności jednostki z budżetu
gminy powoduje, że nie ponosi ona
ryzyka gospodarczego i nie może być
uznana za prowadzącą działalność
gospodarczą niezależnie. Zdaniem
NSA to, że jednostka pokrywa swoje
wydatki bezpośrednio z budżetu gminy,
„nie dysponuje realizowanymi przez
siebie dochodami”, nie występuje u niej
„wynik finansowy”, a wszystkie czynności realizuje w imieniu i na rzecz gminy
w ramach przyznanych środków i nie
ponosi ryzyka związanego ze swoim
wynikiem, skutkuje tym, że nie może
być uznana za podatnika podatku. W
istocie zatem sąd ten przyjął, że skoro
jednostka budżetowa jest finansowana
w całości ze środków gminy, to z uwagi
na źródło pochodzenia tych środków
nie może być uznana za odrębnego od
gminy podatnika. Jeśli jednak sięgnąć
do art. 15 ustawy z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług2
lub przepisów dyrektywy 2006/112/WE
Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
sprawie wspólnego systemu podatku
od wartości dodanej3, to wśród przesłanek uznania danego podmiotu za podatnika trudno będzie znaleźć źródło
finansowania jego wydatków. W przypadku jednostek organizacyjnych rze
34
czywiście zawsze jest tak, że podmioty
te są wyposażane w środki na działalność (kapitał zakładowy, dopłaty, wkłady do spółki). Konieczne jest również
wyposażenie podmiotów publicznych w
środki umożliwiające wykonywanie
zadań statutowych. Nie sposób jednak
zgodzić się z tym, że metoda dostarczenia środków na działalność może
przesądzać o uznaniu danego podmiotu za podatnika podatku. Jeśli przyjmujemy, że dana struktura jest organizacyjnie wyodrębniona w ten sposób, że
sama gospodaruje powierzonymi środkami, to rezultat tej gospodarki (dochód,
strata, brak wyniku) nie może mieć
wpływu na status podatnika. Przypomnijmy: art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112
stanowi, że podatnikiem jest każda
osoba prowadząca samodzielnie w
dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel
czy też rezultaty takiej działalności,
czyli wszelki „rezultat”, w tym również
skutek finansowy, nie ma tu jakiegokolwiek znaczenia.
Z drugiej strony samo organizacyjne
wyodrębnienie i określona samodzielność finansowa nie kreują jeszcze samodzielnego podatnika. Zorganizowana
część przedsiębiorstwa nie jest przecież samodzielnym podmiotem (np.
oddział osoby prawnej). Nie ulega jednak wątpliwości, że jednostka budżetowa nie może być porównywana z od-
Doradztwo Podatkowe – Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Nr 10/2013
działem osoby prawnej, bo jej samodzielność jest nieporównywalnie większa. Ów „brak ponoszenia ryzyka gospodarczego” wynikać ma w podobno
ze sposobu finansowania. Jeśli istnieje
organizacyjnie wyodrębniona struktura,
która dysponuje pewną dozą samodzielności w działaniu, a powstaje
wątpliwość co do jej statusu jako podatnika, to koniecznie należy zwrócić
uwagę na to, czy wykonuje ona czynności opodatkowane (odpłatne). W
ocenie autorów w takim przypadku
kluczowe znaczenie należy przypisać
nie źródłu finansowania wydatków, ale
właśnie wykonywaniu czynności opodatkowanych. Ta okoliczność winna być
decydująca.
Zagadnienie prawne rozstrzygnięte
przez NSA jest bardzo podobne do
tego, które było przedmiotem wyroku
TSUE z dnia 29 października 2009 r. w
sprawie C‑246/08 Komisja Wspólnot
Europejskich przeciwko Republice Finlandii. Spór w tej sprawie dotyczył
opodatkowania usług pomocy prawnej
świadczonej przez publiczne biura pomocy prawnej. Pomoc prawna była
świadczona za częściową odpłatnością,
która nie pokrywała kosztów z tym
związanych. Komisja uznała, że wyłączenie z opodatkowania takich czynności biur jest niezgodne z prawem Unii
Europejskiej i narusza konkurencję.
Rząd fiński twierdził natomiast, że usłu-
ANALIZY I OPINIE
gi pomocy prawnej świadczone przez
państwowe biura tworzą nierozerwalną
całość, która nie może być postrzegana
jako działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy 4. Otrzymywana
odpłatność nie pokrywała wszystkich
kosztów związanych ze świadczonymi
usługami, były one zasadniczo finansowane ze środków publicznych. Z tego
względu wykonywanie tej działalności
w ocenie rządu fińskiego nie było zatem
związane z ryzykiem gospodarczym,
charakteryzującym zwykłą działalność
handlową.
TSUE nie podzielił ani stanowiska
Komisji, ani stanowiska rządu fińskiego.
Wskazał, że „pojęcie «działalności gospodarczej» zdefiniowane jest w art. 4
ust. 2 szóstej dyrektywy jako obejmujące wszelką działalność producentów,
handlowców i osób świadczących usługi, a w szczególności wykorzystywanie
własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku (zob. w szczególności wyroki: z
dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C‑465/03
Kretztechnik, Rec. s. I‑4357, pkt 18;
ww. wyrok w sprawie Hutchison 3G i in.,
pkt 27). Analiza tych definicji wskazuje
na szeroki zakres zastosowania pojęcia
działalności gospodarczej oraz na jego
obiektywny charakter, co oznacza, że
działalność ta jest postrzegana jako
taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów (zob. w szczególności wyroki: ww.
w sprawie Komisja przeciwko Grecji,
pkt 26, a także z dnia 21 lutego 2006 r.
w sprawie C‑223/03 University of Huddersfield, Rec. s. I‑1751, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Daną
działalność kwalifikuje się co do zasady
również jako działalność gospodarczą,
jeżeli ma ona charakter trwały i jest
wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej
transakcji (zob. wyroki: ww. w sprawie
Komisja przeciwko Niderlandom, pkt 9,
15; wyrok z dnia 13 grudnia 2007 r. w
sprawie C‑408/06 Götz, Zb. Orz.
s. I‑11295, pkt 18)”. Dalej TSUE stwierdził, że „z uwagi na obiektywny charakter pojęcia działalności gospodarczej,
okoliczność, iż działalność państwowych biur polega na pełnieniu funkcji
przyznanych i regulowanych przez
ustawę w interesie powszechnym i bez
jakiegokolwiek celu przedsiębiorczego
lub handlowego jest w tym zakresie bez
znaczenia. W rzeczywistości bowiem
szósta dyrektywa w art. 6 wyraźnie
przewiduje poddanie systemowi podatku VAT określonych rodzajów działalności wykonywanej na podstawie
upoważnienia ustawowego (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Komisja
przeciwko Niderlandom, pkt 10, w sprawie Komisja przeciwko Grecji,
pkt 28)”.
Powyższe tezy zasługują na pełną
aprobatę. Wynika z nich, że dla uznania
danego podmiotu za podatnika bez
znaczenia pozostaje okoliczność działania w określonych ramach prawnych
(w tym wyznaczonych prawem publicznym), rachunek ekonomiczny działalności, czy też jej cel i wynik. Decydujące znaczenie ma zaś wykonywanie w
sposób trwały czynności opodatkowanych w zamian za wynagrodzenie.
Kluczową sprawą jest zatem wykonywanie przez jednostkę organizacyjną
czynności opodatkowanych, a to w
przypadku jednostek budżetowych
miało przecież miejsce.
Z orzecznictwa płynie jednoznaczny
wniosek, że źródło finansowania wydatków nie ma żadnego wpływu na prawo
do odliczenia podatku naliczonego,
który wynika z wydatkowania otrzymanych środków. Czy może mieć zatem
wpływ na podmiotowość podatkową?
W uchwale z dnia 24 października
2011 r.5 NSA przesądził przecież, że
zdarzenia nieobjęte zakresem opodatkowania nie wpływają na prawo do
odliczenia podatku naliczonego i nie są
ujmowane we wskaźniku podatku podlegającego odliczeniu. Oczywiście
źródło finansowania nie pozostaje bez
znaczenia dla podatku, niektóre transfery tworzą bowiem obrót (art. 29 ust. 1
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – w
zakresie dotacji mających bezpośredni
wpływ na cenę towarów lub usług).
A co z odpowiedzialnością? Czy jest
to kryterium rozstrzygające o podmiotowości podatkowej? I tak, i nie. Jeśli
sięgnąć do art. 15 ust. 3 ustawy z dnia
11 marca 2004 r., to okaże się, że brak
odpowiedzialności wobec osób trzecich
skutkuje brakiem podmiotowości podatkowej. Teza taka nie jest już jednak tak
oczywista, jeśli uwzględnimy art. 14 tej
ustawy: przepis ten dotyczy m.in. opo-
datkowania towarów pozostałych po
rozwiązaniu spółki cywilnej. Jest to
prosta konsekwencja nadania spółce
cywilnej statusu podatnika podatku od
towarów i usług. Tyle że spółka cywilna
nie posiada wyodrębnienia organizacyjnego, finansuje swoją działalność z
wkładów wspólników, a nadto każdej
czynności jako podatnik dokonuje w
imieniu i na rachunek wspólników – to
oni pozostają odpowiedzialni za wszelkie zobowiązania tej spółki. Nie ma ona
ani zdolności prawnej, ani zdolności do
czynności prawnych. Jest to umowa, w
której ramach wspólnicy (odrębni
przedsiębiorcy) prowadzą działalność
gospodarczą (bez wątpienia). Powstaje oczywiście wyodrębniony prawnie
majątek spółki, lecz w sensie prawnym
i ekonomicznym pozostaje on pod kontrolą wspólników, tyle że ich swoboda
w dysponowaniu tym majątkiem jest
ograniczona. Lektura uzasadnienia do
uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r.
prowadzi do wniosku, że nie tylko jednostki budżetowe nie są podatnikami,
ale także np. spółki cywilne.
Zdaniem autorów pogląd wyrażony
w tej uchwale jest nieuzasadniony.
Niepotrzebnie NSA skoncentrował się
na źródłach finansowania działalności,
a za mało uwagi poświęcił temu, że
jednostki budżetowe wykonywały czynności opodatkowane jako wyodrębnione organizacyjnie podmioty. I to czyniło
je podatnikami, nie zaś ich wynik finansowy. W świetle dotychczasowego
orzecznictwa NSA i TSUE nie było
żadnego uzasadnienia dla odebrania
jednostkom budżetowym podmiotowości podatkowej.
Przypisy:
1
2
3
4
5
Sygn. akt I FPS 1/13.
Tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177,
poz. 1054 ze zm., zwana dalej „ustawą z
dnia 11 marca 2004 r.”.
Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.,
s. 1, zwana dalej „Dyrektywą 112”.
Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja
1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny
system podatku od wartości dodanej:
ujednolicona podstawa wymiaru podatku
(77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L 145 z dnia
13 czerwca 1977 r., s. 1).
Sygn. akt I FPS 9/10.
Doradztwo Podatkowe – Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Nr 10/2013
35