Istotność w badaniu sprawozdania finansowego

Zeszyty
Naukowe nr
674
Akademii Ekonomicznej w Krakowie
2005
Łukasz Górka
Katedra Rachunkowości Finansowej
Istotność w badaniu sprawozdania
finansowego
1. Wprowadzenie
Współczesna rachunkowość stanowi ogniwo pozwalające ocenić i rozliczyć jednostkę gospodarczą z jej otoczeniem społecznym, zaś badanie przez niezależnego
eksperta, jakim jest biegły rewident, pozwala podnieść wiarygodność tych informacji. Celem badania jest wydanie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz
z raportem o tym, czy sprawozdanie jest prawidłowe, oraz czy rzetelnie i jasno
przedstawia, we wszystkich istotnych aspektach, sytuację majątkową i finansową,
jak też wynik finansowy badanej jednostki. Biegły rewident ma zatem stwierdzić,
czy przedłożone do badania sprawozdanie finansowe jako całość oraz stanowiące
podstawę jego sporządzenia księgi rachunkowe są wolne od uchybień polegających
na pominięciu lub zniekształceniu informacji istotnych dla odbiorców sprawozdania oraz czy można uznać za rzetelne, prawidłowe i jasne wszystkie informacje
zawarte w tym sprawozdaniu. Informacje zweryfikowane przez biegłego rewidenta
stają się podstawą do podejmowania decyzji przez obecnych i potencjalnych inwestorów, jak też służą kredytodawcom, dostawcom, klientom, organom państwa
i pracownikom oraz społeczeństwu. Stąd też bardzo ważne jest, aby sprawozdanie
zbadane przez biegłego rewidenta wolne było od istotnych nieprawidłowości. Aby
uniknąć tych nieprawidłowości, biegły stosuje procedury i narzędzia wypracowane przez teorię i praktykę rewizji finansowej. Pomimo zastosowania wszystkich
tych procedur, biegły rewident nie może zagwarantować całkowitej prawidłowości
zbadanego sprawozdania finansowego. Może jednak i powinien oszacować ryzyko
wydania nieprawidłowej opinii o sprawozdaniu finansowym. Niniejsze opracowanie zostało poświęcone omówieniu tematyki błędów sprawozdania finansowego
z punktu widzenia ich istotności dla odbiorcy sprawozdania finansowego. Ważny
ZN674.indb 33
1/30/08 1:32:08 PM
Łukasz Górka
34
wydaje się również sposób poinformowania odbiorców opinii i raportu z badania
o przyjętym poziomie istotności ujawnionych nieprawidłowości.
2. Nieprawidłowości sprawozdania finansowego
Praktyka badania sprawozdań finansowych wskazuje, że każde sprawozdanie
finansowe zawiera w sobie nieprawidłowości, które mogą wynikać z błędów lub
oszustw. W praktyce, biegły rewident wykrywa głównie te pierwsze. Pojęcia „błąd”
i „oszustwo” nie zostały dotychczas jednoznacznie zdefiniowane w polskich przepisach i normach dotyczących badania sprawozdań finansowych, chociaż znowelizowana Norma nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta używa tych pojęć.
Chcąc je zdefiniować, można posłużyć się Międzynarodowymi Standardami
Rewizji Finansowej zalecanymi do wykorzystywania, w sprawach nieuregulowanych w polskich normach, w punkcie 7 znowelizowanej Normy nr 1 wykonywania
zawodu biegłego rewidenta, wydanymi przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów
i zatwierdzonymi do stosowania Uchwałą tej Rady z dnia 12 listopada 2002 r.
Terminy te zostały określone w MSRF nr 240 mającym zastosowanie do badania
sprawozdań finansowych za okresy kończące się 30 czerwca 2002 r. i później.
Przez termin „błąd” rozumie się niezamierzone nieprawidłowości sprawozdania
finansowego, łącznie z niewprowadzeniem danych lub nieujawnieniem informacji,
które mogą być spowodowane m.in.:
– pomyłkami popełnionymi w trakcie gromadzenia i przetwarzania danych, na
podstawie których sporządzane jest sprawozdanie finansowe,
– błędnymi szacunkami księgowymi wywołanymi przeoczeniem lub niewłaściwą interpretacją faktów,
– błędnym zastosowaniem zasad rachunkowości dotyczących wyceny, wykazywania danych w sprawozdaniu, ich klasyfikacji, prezentacji lub ujawniania
informacji.
Termin „oszustwo” oznacza zaś zamierzone działanie osoby lub osób z kierownictwa, pracowników lub osoby trzeciej zmierzające do uzyskania niesprawiedliwej lub niezgodnej z prawem korzyści. Oszustwo może polegać zarówno na
Biuletyn nr 53, Krajowa Izba Biegłych Rewidentów, Warszawa 2002, s. 13.
Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej 2001, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2001, s. 115.
Szerzej o potrzebach i możliwościach wykrywania oszustw przez biegłych rewidentów [w:]
A. Hołda, W. Nowak, Badanie sprawozdania finansowego a oszustwa kierownictwa jednostki,
„Rachunkowość” 2002, nr 8; oraz A. Hołda, W. Nowak, Metody estymacji ryzyka oszustw przez
niezależnych audytorów, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 8 (64), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2002.
ZN674.indb 34
1/30/08 1:32:08 PM
Istotność w badaniu sprawozdania finansowego
35
prowadzeniu nieprawidłowej ewidencji i sprawozdawczości finansowej, jak i na
zawłaszczeniu majątku badanej jednostki. Oszustwa dotyczące sprawozdawczości
mogą polegać na:
– zafałszowaniu, manipulacji lub zmianie danych księgowych lub dokumentów
źródłowych będących podstawą zapisu,
– zamierzonej błędnej interpretacji lub umyślnym pominięciu zdarzeń gospodarczych i innych znaczących informacji w sprawozdaniu finansowym,
– zamierzonym nieprawidłowym stosowaniu zasad rachunkowości dotyczących
w szczególności wyceny, ujmowania, klasyfikacji, prezentacji i ujawniania informacji.
Zawłaszczenie majątku polega zaś na kradzieży środków należących do badanej jednostki i obejmuje również sprzeniewierzenia wpływów i wyłudzenia nienależnych zapłat. To co różni oszustwa od błędów, to zamierzony lub niezamierzony
charakter działań, w wyniku których powstają nieprawidłowości sprawozdania
finansowego. W procesie badania sprawozdań finansowych biegli rewidenci nie
mają zazwyczaj problemów z wykryciem i wyeliminowaniem błędów, zwłaszcza
że mogą liczyć na pomoc pracowników i kierownictwa badanej jednostki. Problemem jest natomiast wykrycie oszustw, czyli zamierzonych działań. W ich wykryciu biegły rewident może napotkać na przeszkody ze strony osób, które odniosły
z tych oszustw korzyści. Nierozwiązany wydaje się również problemem wyboru
biegłego rewidenta przez osoby, których oszustwa miałby on wykryć. Może to
prowadzić do sytuacji wyboru takiego biegłego rewidenta, którego przygotowanie
i stosowane metody badania minimalizują ryzyko wykrycia oszustwa.
Najgorszym przypadkiem jest oczywiście świadome współdziałanie biegłego
rewidenta z jednostką dokonującą takich oszustw. Dlatego słuszne wydają się
głoszone od pewnego czasu postulaty lepszego sprecyzowania tych zagadnień
w polskich normach wykonywania zawodu biegłego rewidenta, co zaowocowało
ujęciem tych zagadnień w części VII znowelizowanej Normy nr 1 wykonywania
zawodu biegłego rewidenta. Norma w tej części wyznacza kierownika jednostki
jako osobę odpowiedzialną za zapobieganie i wykrywanie oszustw i błędów, zaś
na biegłego rewidenta nakłada obowiązek rozpoznania i oceny prawdopodobieństwa popełnienia takich czynów w jednostce. Niezbędne jest przy tym zachowanie
zawodowego sceptycyzmu, który powinien wyrażać się krytycznym stosunkiem do
uzyskanych dowodów badania oraz szczególną wrażliwością na dowody badania,
które są sprzeczne z przedstawionymi dokumentami albo oświadczeniami kierownictwa, lub też podważają ich wiarygodność. Zawodowy sceptycyzm powinien
charakteryzować biegłego rewidenta w trakcie całego procesu badania od etapu
jego planowania, aż do wydania ostatecznej opinii. W trakcie badania biegły rewident nie powinien ani zakładać, że kierownictwo jest nieuczciwe, ani też przyjmować, że jest bezwzględnie uczciwe. Dlatego też żadne uzyskane od kierownictwa
ZN674.indb 35
1/30/08 1:32:09 PM
Łukasz Górka
36
oświadczenie nie zwalnia biegłego rewidenta od obowiązku uzyskania właściwych
i dostatecznych dowodów badania prawdziwości tego oświadczenia.
Międzynarodowy Standard Rewizji Finansowej nr 240 wymienia przykłady
okoliczności, które mogą wskazywać na możliwość popełnienia oszustw lub
wystąpienia błędów. Są to:
– ustalenie przez kierownictwo nierealistycznych terminów zakończenia badania lub w sposób uniemożliwiający biegłemu rewidentowi udział w inwentaryzacji
znaczących składników aktywów,
– niechęć kierownictwa do otwartej wymiany informacji ze stronami trzecimi,
takimi jak organy regulacyjne lub banki,
– ograniczanie przez kierownictwo zakresu badań przeprowadzanych przez
biegłego rewidenta,
– ujawnienie występowania istotnych spraw poprzednio zatajonych przez kierownictwo,
– występowanie na kontach wysokich i trudnych do zbadania kwot, nieuzgodnionych sald kont przejściowych,
– tendencyjne stosowanie zasad rachunkowości,
– sprzeczne ze sobą lub niewystarczające dowody dostarczone przez kierownictwo lub pracowników,
– nietypowe dowody dokumentujące zapisy, np. odręczne zmiany w dokumentach lub całe dokumenty sporządzone odręcznie, które zazwyczaj występują jako
wydruki,
– niechętne lub z nieuzasadnionym opóźnieniem udzielanie informacji,
– niekompletne lub nieadekwatne w znacznym stopniu zapisy księgowe,
– nieudokumentowane transakcje,
– nietypowe transakcje co do rodzaju, wielkości lub złożoności, w szczególności gdy występują pod koniec roku,
– transakcje nie księgowane za ogólnym przyzwoleniem lub indywidualną
zgodą kierownictwa,
– znaczące nieuzgodnione różnice pomiędzy ewidencją syntetyczną i analityczną oraz pomiędzy wynikami inwentaryzacji a saldami odpowiednich kont,
które nie zostały właściwie przeanalizowane ani poprawione w odpowiednim
czasie,
– nieprawidłowa kontrola komputerowego przetwarzania danych (dużo błędów,
opóźnienia w przetwarzaniu wyników i sporządzaniu raportów),
– znaczące różnice pomiędzy rzeczywistością a oczekiwaniami lub planami,
ujawnione dzięki zastosowaniu procedur analitycznych,
Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej 2001…, s. 115.
ZN674.indb 36
1/30/08 1:32:09 PM
Istotność w badaniu sprawozdania finansowego
37
– mniej potwierdzeń sald, aniżeli można by oczekiwać lub ujawnienie na podstawie otrzymanych potwierdzeń znaczących różnic,
– dowody zbyt wystawnego stylu życia kierowników i (lub) pracowników,
– nieuregulowane od dłuższego czasu stany należności.
Nie jest to katalog zamknięty, lecz wskazówka dla biegłego rewidenta do
wykonania bardziej szczegółowych badań, w przypadku stwierdzenia wystąpienia
jednej lub kilku z omówionych powyżej okoliczności.
Biegły rewident w wypadku ujawnienia oszustw i błędów powinien o tym
niezwłocznie powiadomić na piśmie zwierzchnika osoby lub komórki, w której
zdarzenia te miały miejsce. Jeżeli nieprawidłowości te dotyczą członków kierownictwa jednostki, biegły rewident powinien powiadomić o tym organ nadzorujący
kierownictwo badanej jednostki. Nie zwalnia to oczywiście biegłego rewidenta
z obowiązku powiadomienia odpowiednich organów państwa w przypadku stwierdzenia nadużyć prawa w badanej jednostce.
Ważnym elementem badania sprawozdania finansowego w wyniku zmiany
ustawy o rachunkowości staje się również badanie tzw. błędów podstawowych.
Ustawa precyzuje błąd podstawowy jako błąd, w następstwie którego nie można
uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania rzetelności i jasności oraz nakazuje rozliczenie korekty spowodowanej
usunięciem tego błędu poprzez zysk (stratę) z lat ubiegłych, która jest częścią
kapitału własnego. Jest to zatem podejście kapitałowe do tego rozliczenia. MSR
nr 8 zaleca również takie podejście jako wzorcowe, dopuszcza jednak alternatywne rozliczenie tych różnic poprzez wynik bieżącego okresu. Informacje precyzujące okoliczności powstania błędów podstawowych omówione powinny być
w informacji dodatkowej do sprawozdania. Badanie prawidłowości wykazania
i rozliczenia korekt wynikających z błędów podstawowych powinno być częścią
procesu badania sprawozdania finansowego objętą badaniem pełnym. W wyniku
badania tych błędów czytelnik sprawozdania finansowego powinien mieć pewność
prawidłowego rozliczenia korekt dotyczących poprzednich okresów.
3. Istotność ogólna i cząstkowa
Można niemal z całą pewnością powiedzieć, że każde sprawozdanie finansowe
zawiera pewne nieprawidłowości. Ich wykrycie byłoby możliwe, aczkolwiek bardzo zwiększałoby czas i koszty przeprowadzanego badania. Dlatego przystępując
do badania biegły rewident musi oszacować pewien poziom nieprawidłowości,
które mogą pozostać nie wykryte lub wykryte i nie poprawione, bez wprowadzania czytelnika sprawozdania finansowego w błąd. Oceniając nieprawidłowości
należy posłużyć się poziomem istotności, czyli poziomem, do którego błędy nie
są istotne i nie trzeba domagać się ich poprawy. W założeniach koncepcyjnych
ZN674.indb 37
1/30/08 1:32:09 PM
Łukasz Górka
38
sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych opracowanych przez Komitet
Międzynarodowych Standardów Rachunkowości termin „istotność” zdefiniowano
następująco: „Dane informacje są istotne, jeżeli ich pominięcie lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników
na podstawie sprawozdania finansowego. Istotność informacji zależy od kwoty
pozycji lub błędu – ocenianego w danych okolicznościach – w wypadku pominięcia czy zniekształcenia tej pozycji. Istotność stanowi zatem próg czy granicę, a nie
zasadniczą cechę, jaką muszą posiadać dane informacje, aby były użyteczne”.
Biegły rewident przyjmuje, że istotne są takie nieprawidłowości sprawozdania
finansowego, które powodują, iż przeciętny, rozsądny i kompetentny jego czytelnik podejmie taką decyzję i ocenę, które zmieniłyby się, gdyby do podjęcia decyzji
służyło mu sprawozdanie wolne od błędów. Wielkość współczynnika istotności
jest to granica, do której biegły rewident skłonny jest tolerować błędy badanego
sprawozdania. Wielkość tego współczynnika można podawać jako wartość bezwzględną (np. 100 000 zł) lub – co częściej ma miejsce – jako wartość względną
(np. 1% przychodu ze sprzedaży). Ustalając wartość istotności, zwyczajowo wiąże
się ją z kluczowymi wielkościami wynikającymi z badanego sprawozdania finansowego. Podobnie problem ten został zdefiniowany w punkcie 34 znowelizowanej
Normy nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Najczęściej wykorzystywanymi wielkościami są suma bilansowa i wynik finansowy. Pomocniczo stosuje
się także przychody ze sprzedaży, wielkość kapitałów własnych i aktywa netto.
Najczęściej stosowane do określenia istotności przedziały wielkości bazowych
przedstawia tabela 1.
Na podstawie przytoczonych z praktyki badania sprawozdań finansowych
przedziałów pomocnych w ustaleniu istotności oraz własnego osądu, biegły rewident przystępując do badania określa poziom istotności ogólnej. Biegły rewident
może także zastosować jednocześnie dwie granice istotności, np. 0,75% i 1% sumy
bilansowej. Wszystkie błędy wyższe od 1% są istotne, zaś niższe od 0,75% –
– nieistotne. Błędy zawarte w przedziale od 0,75% do 1% wymagają indywidualnej
oceny biegłego rewidenta. Podczas planowania badania i badania wstępnego, ze
względu na brak danych dotyczących rocznego sprawozdania finansowego, biegły
wyznacza tymczasowy poziom istotności na podstawie danych z lat poprzednich
lub danych rzeczywistych za 10 czy 11 miesięcy badanego roku. Następnie po
przedstawieniu sprawozdania finansowego do badania dokonuje on korekty wyliczonej i przyjętej wstępnie wartości istotności.
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 1999, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce,
Warszawa 1999, s. 54.
Z. Fedak, Metody i technika rewizji sprawozdań finansowych, Stowarzyszenie Księgowych
w Polsce, Warszawa 1998, s. 184–185.
ZN674.indb 38
1/30/08 1:32:09 PM
Istotność w badaniu sprawozdania finansowego
39
Tabela 1. Związki istotności ze sprawozdaniem finansowym
Wielkość bazowa
Dolna granica istotności
Górny granica istotności
Suma bilansowa
0,5%
1%
Kapitały własne
1%
Wynik finansowy brutto
Wartość sprzedaży podstawowej
Aktywa netto
5%
0,5%
1%
10%
1%
2%
2%
Źródło: A. Helin, Techniki i metody badania sprawozdań finansowych, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1997, s. 57
Dokonując weryfikacji nieprawidłowości należy zwrócić uwagę nie tylko na ich
wartość (czy został przekroczony poziom istotności), ale także na rodzaj (jakość).
Przykładami nieprawidłowości jakościowych się niewłaściwe lub nieprawidłowo
określone stosowane zasady rachunkowości, które mogą wprowadzić w błąd
czytelnika sprawozdania finansowego. Takich nieprawidłowości nie należy rozpatrywać przy zastosowaniu kryterium wartościowego istotności. Biegły rewident
na podstawie własnego osądu dokonuje wartościowania tych nieprawidłowości na
istotne i nieistotne dla czytelnika sprawozdania finansowego. Jako przykład braku
związku istotności błędu z jego wartością bezwzględną czy też względną, można
podać przypadek oddania do użytku basenu olimpijskiego, który zamiast przepisowych 50 m ma 49,8 m. Błąd względny wynosi więc tylko 0,4% i można by go
uznać za nieistotny. Jeśli jednak basen ten miał służyć jako obiekt olimpijski, to
okaże się, że nawet tak małe odchylenie od planu jest istotne i obiekt ten nie może
być wykorzystywany zgodnie z zamierzeniami. Jeśli jednak jest to tylko zwykły
basen pływacki, to odchylenie to będzie nieistotne.
Na podstawie przyjętej istotności ogólnej biegły rewident wyznacza poziom
istotności cząstkowych dotyczących poszczególnych sald kont i grup operacji.
Istotności te można wyznaczyć na podstawie następującego wzoru:
Istotność cząstkowa = istotność ogólna ×
badane saldo lub grupa operacji
,
wielkość bazowa
gdzie wielkość bazowa oznacza składnik przyjęty do wyliczenia istotności ogólnej.
Sposób ustalania i wykorzystania istotności przedstawia rys. 1.
A. Hołda, Ryzyko badania w weryfikacji sprawozdań finansowych, Zeszyty Teoretyczne
Rady Naukowej SKwP, Warszawa 1997, s. 15.
ZN674.indb 39
Z. Fedak, op. cit., s. 187.
1/30/08 1:32:10 PM
ZN674.indb 40
Wykryte
błędy
suma wykrytych nie poprawionych błędów
Wykryte
błędy
Ekstrapolacja
błędów na
zbiorowość
wykryte nie poprawione błędy
wykryte nie poprawione błędy
Badanie wyrywkowe
pozostałych pozycji
Pełne badanie
wiarygodności pozycji
nietypowych i większych
od planowanej istotności
ogólnej oraz cząstkowych
poprawione
Opinia
bez
zastrzeżeń
Źródło: Z. Fedak, Zakończenie badania sprawozdania finansowego, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 1998, s. 18.
Rys. 1. Ustalanie i wykorzystanie istotności
Rozważenie potrzeby dodatkowych badań
Końcowa istotność
ogólna oparta na rocznym
sprawozdaniu finansowym
Określenie istotności
cząstkowych
(dopuszczalny błąd)
Dostosowanie
istotności ogólnej
do cech jednostki
(wyniki badania)
Planowana istotność ogólna
oparta na śródrocznych
sprawozdaniach finansowych
i innych informacjach
40
Łukasz Górka
1/30/08 1:32:11 PM
Istotność w badaniu sprawozdania finansowego
41
Wyznaczona przez biegłego rewidenta wielkość istotności ogólnej służy do
oceny nieprawidłowości na poziomie całego sprawozdania finansowego. Natomiast wyznaczone istotności cząstkowe służą do oceny tych nieprawidłowości
na poziomie poszczególnych składników sald lub grup operacji stanowiących
podstawę sporządzenia sprawozdania finansowego. Ważne jest zatem uwzględnienie możliwości wystąpienia stosunkowo niewielkich nieprawidłowości, które
samodzielnie nie powodują przekroczenia poziomu istotności cząstkowych, jednak
zsumowane mają istotny wpływ na badane sprawozdanie finansowe. Na łączne
nieskorygowane nieprawidłowości składają się:
– poszczególne nieprawidłowości wykryte przez biegłego rewidenta, wraz
z wartością nieskorygowanych nieprawidłowości wykrytych podczas badań wcześniejszych okresów,
– pozostałe starannie oszacowane przez biegłego rewidenta nieprawidłowości,
których nie można szczegółowo zidentyfikować (np. błędy wynikające z ekstrapolacji rezultatów badań wyrywkowych).
Jak już wspomniano, weryfikacja wszystkich badanych sald i operacji w postaci
badania pełnego byłaby bardzo pracochłonna i wymagałaby zatrudnienia sztabu
ludzi. Dlatego praktyka rewizji finansowej wypracowała narzędzia i procedury
pozwalające wnioskować na podstawie zbadanej próbki. Badanie wyrywkowe,
czyli próbkowanie, polega na stosowaniu procedur rewizji finansowej do mniej
niż 100% pozycji składających się na badane saldo lub grupę operacji, tak aby na
tej podstawie wyrobić sobie zdanie o całym zbiorze.
Podczas badań wyrywkowych biegły rewident może natrafić na błędy i anomalie. Te pierwsze powinny podlegać ekstrapolacji na całą badaną zbiorowość,
tak aby biegły wyrobił sobie pogląd o skali błędów i mógł je porównać z przyjętą
przez niego wartością istotności ogólnej lub cząstkowej. Jeśli na przykład biegły
rewident zbadał próbkę sald należności obejmującą 10% i natrafił w niej na błędne
salda obejmujące 0,3% badanej próbki, to może zakładać na podstawie ekstrapolacji, że w ogólnym saldzie należności też znajduje się 0,3% sald błędnych. Następnie porównuje otrzymaną kwotę stanowiącą 0,3% salda należności z istotnością
cząstkową przyjętą dla należności. Przez anomalię, zgodnie z MSRF nr 53010,
rozumieć należy błąd powstały w wyniku odosobnionego zdarzenia, które nie
powtórzyło się później w okolicznościach innych niż ściśle określone, i dlatego
nie jest reprezentatywny dla błędów w danym zbiorze. Dlatego też ten błąd nie
powinien być brany pod uwagę przy ekstrapolacji na całą zbiorowość. Przy ekstrapolacji błędów, które nie są anomaliami, należy jednak rozważyć wpływ, jaki
będzie miało ewentualne pozostawienie anomalii nie poprawionej. Aby jednak
Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej 2001…, s. 169.
10
ZN674.indb 41
Ibidem, s. 233.
1/30/08 1:32:11 PM
Łukasz Górka
42
uznać błąd za anomalię, biegły rewident musi osiągnąć wysoki stopień pewności,
że dany błąd nie jest reprezentatywny dla całej zbiorowości. Pewność tę biegły
rewident zdobywa poprzez wykonanie dodatkowych badań danego zagadnienia.
Przykładem anomalii może być błędna metoda wyliczenia kosztu własnego sprzedanych produktów w jednym konkretnym oddziale jednostki. Jeśli biegły uzyska
wystarczającą pewność, że błąd ten popełniono tylko w tym jednym oddziale,
to może przyjąć, iż błąd ten jest anomalią przy badaniu poprawności wyliczenia
kosztu własnego sprzedanych produktów w całej jednostce, i nie powinien ekstrapolować go na całą badaną zbiorowość.
W wypadku wykrycia przez biegłego nieprawidłowości sprawozdania finansowego nie przekraczających ustalonych istotności, uzasadnione jest wydanie opinii
bez zastrzeżeń zgodnie z punktem 66 Normy numer 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta11. Jeśli biegły rewident uzna, że wykryte i nie skorygowane przez
jednostkę nieprawidłowości są istotne, to powinien on rozważyć możliwość wydania opinii z badania w wersji innej niż podstawowa. Opinia z zastrzeżeniem jest
wyrażana, gdy biegły rewident nie może wydać opinii bez zastrzeżeń, ale skutki
różnic poglądów biegłego rewidenta i kierownictwa jednostki lub ograniczenie
zakresu badań nie są na tyle istotne, a ich zakres na tyle szeroki, aby konieczne
było wydanie opinii negatywnej lub odmowa wyrażenia opinii. Biegły rewident
powinien odstąpić od wyrażenia opinii, jeżeli skutki ograniczenia zakresu badania
są na tyle istotne, a ich zasięg na tyle szeroki, że niemożliwe jest uzyskanie przez
biegłego rewidenta dostatecznych i odpowiednich dowodów badania, aby wyrazić
opinię o sprawozdaniu finansowym. Opinia negatywna wydawana jest, jeśli skutki
różnic poglądów biegłego rewidenta i kierownictwa mają na tyle istotny wpływ
na badane sprawozdanie finansowe, a ich zasięg jest na tyle szeroki, że wyrażenie
opinii z zastrzeżeniem nie wystarcza, aby podkreślić, iż sprawozdanie wprowadza
czytelnika w błąd lub jest niekompletne.
4. Podsumowanie
Określenie przez biegłego rewidenta poziomu istotności ogólnej i cząstkowych
jest niezwykle ważną czynnością wykonywaną w fazie planowania i weryfikowaną
w trakcie trwania badania sprawozdania finansowego, która ma ogromny wpływ
na rodzaj wydawanej opinii. Dlatego też ta tematyka wymaga szerszego spopularyzowania, zarówno w kręgu biegłych rewidentów, jak i kandydatów na biegłych
rewidentów. Poprawne określenie poziomu istotności pozwala odróżnić nieprawidłowości istotne od tych nieistotnych. Warto także zwrócić uwagę na uwzględnianie możliwości wystąpienia oszustw w badanych sprawozdaniach finansowych już
Biuletyn nr 53…, s. 42.
11
ZN674.indb 42
1/30/08 1:32:11 PM
Istotność w badaniu sprawozdania finansowego
43
na etapie planowania badania, przy określaniu istotności i ryzyka badania. Zastosowanie przedstawionych metod określania poziomów istotności oraz odróżnianie
błędów od anomalii pozwoli na podniesienie poziomu świadczonych usług przez
biegłych rewidentów, co przełoży się na wzrost zaufania ostatecznych odbiorców
ich opinii. W znowelizowanej Normie wykonywania zawodu biegłego rewidenta
nr 1 znalazł się zapis o konieczności poinformowania o przyjętym poziomie
istotności w dokumentacji rewizyjnej z badania. Zawarcie tej informacji w dokumentacji rewizyjnej pozbawia praktycznie szans na jej poznanie przez odbiorców
opinii o badanym sprawozdaniu finansowym. Problemem jest zatem sposób
i forma poinformowania odbiorców opinii o przyjętym poziomie istotności, który
jednocześnie jest granicą nieprawidłowości przyjętych za nieistotne. Zdaniem
autora niniejszego artykułu, informacja o przyjętym poziomie istotności ogólnej
oraz istotnościach cząstkowych najważniejszych pozycji badanego sprawozdania
powinna znaleźć się w raporcie z badania. Dzięki temu każdy odbiorca zbadanego
sprawozdania finansowego będzie miał możliwość zapoznania się z przyjętymi
poziomami istotności, co pozwoli mu oszacować ewentualne błędy, które mogły
zostać ujawnione przez biegłego rewidenta, co do których nie domagał się on
poprawy. Obowiązek ten należałoby wprowadzić do normy wykonywania zawodu
biegłego rewidenta, która określa szczegółowo treść raportu z badania.
Literatura
Biuletyn nr 53, Krajowa Izba Biegłych Rewidentów, Warszawa 2002.
Fedak Z., Metody i technika rewizji sprawozdań finansowych, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 1998.
Fedak Z., Zakończenie badania sprawozdania finansowego, Stowarzyszenie Księgowych
w Polsce, Warszawa 1998.
Helin A., Techniki i metody badania sprawozdań finansowych, Fundacja Rozwoju
Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1999.
Hołda A., Ryzyko badania w weryfikacji sprawozdań finansowych, Zeszyty Teoretyczne
Rady Naukowej SKwP, Warszawa 1997.
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 1999, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce,
Warszawa 1999.
Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej 2001, Stowarzyszenie Księgowych
w Polsce, Warszawa 2001.
Significance in the Review of Financial Statements
The process of reviewing financial statements – just as modern accounting – is
undergoing change. This article discusses methods for determining significance levels and
factors that indicate the potential for errors and fraud in reviewed financial statements.
A better understanding of these topics should raise the level of services provided by
ZN674.indb 43
1/30/08 1:32:11 PM
44
Łukasz Górka
statutory auditors and increase end-users’ trust in their opinions. An important issue also
appears to be the manner and form in which recipients are informed of the statutory
auditor’s conclusions on the level of significance, which is the limit of irregularity in
a financial statement that is considered insignificant.
ZN674.indb 44
1/30/08 1:32:12 PM