plik do pobrania pdf - Gospodarka Materiałowa i Logistyka

Transkrypt

GMiL_1.qxd
2013-07-14
18:49
Page 1
Spis
treści
ROK LXV
Nr 8 (1224)
Komitet redakcyjny:
Dr Teresa Magdalena Dudzik (redaktor naczelny)
Prof. dr hab. Joanna Cygler (współpraca)
Prof. dr hab. Tomasz Gołębiowski (współpraca)
Prof. dr hab. Włodzimierz Januszkiewicz (współpraca)
Dr Paweł Lesiak (współpraca)
Prof. dr hab. Krystyna Michałowska-Gorywoda
(współpraca)
Prof. dr hab. Joanna Plebaniak (redaktor statystyczny)
Mariusz Gorzka (sekretarz redakcji)
Rada naukowa:
Prof. dr hab. Halina Brdulak — Szkoła Główna
Handlowa w Warszawie
Prof. Ludovít Dobrovský, Ph.D. — Uniwersytet
Techniczny w Ostrawie (Czechy)
Prof. dr hab. Danuta Kempny — Uniwersytet
Ekonomiczny w Katowicach
Mgr Joanna Mildner-Woś — Bombardier
Transportation (ZWUS) Polska Sp. z o.o.
Prof. Ing. Vladimir Modrák — Uniwersytet
Techniczny w Koszycach (Słowacja)
Prof. dr hab. Czesław Skowronek — Wyższa Szkoła
Finansów i Zarządzania w Siedlcach
Prof. dr hab. Michał Trocki — Szkoła Główna
Handlowa w Warszawie
Prof. dr hab. Jarosław Witkowski — Uniwersytet
Ekonomiczny we Wrocławiu
Jarosław Żak
Karuzela VAT — groźne zjawisko zaburzające
podstawy zdrowej konkurencji wolnorynkowej
2
Dariusz Bernacki
Korzyści zakresu w działalności transportowej
19
Bożena Gajdzik
Dostawca z wyboru w strukturze doskonalenia
World Class Manumfacturing
22
Adres redakcji:
00-099 Warszawa, ul. Canaletta 4, pok. 305
tel. (22) 827 80 01 w. 381, faks: (22) 827 55 67
e-mail: [email protected]
strona internetowa: www.gmil.pl
Informacje dla autorów, zasady recenzowania i lista recenzentów są dostępne na stronie internetowej czasopisma. Wersja drukowana miesięcznika jest wersją pierwotną. Redakcja zastrzega sobie prawo do opracowania redakcyjnego oraz dokonywania skrótów w nadesłanych
artykułach.
„Gospodarka Materiałowa i Logistyka” jest czasopismem punktowanym przez Ministerstwo Nauki
i Szkolnictwa Wyższego (8 punktów).
Wydawca:
Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne SA
00-099 Warszawa, ul. Canaletta 4
Strona internetowa: www.pwe.com.pl
Warunki prenumeraty:
Cena prenumeraty krajowej w 2013 r.: roczna 612 zł;
półroczna 306 zł. Cena pojedynczego numeru 51 zł.
Nakład wynosi poniżej 15 000 egz.
Prenumerata u Wydawcy:
Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne SA
Dział Handlowy
ul. Canaletta 4, 00-099 Warszawa, tel. (22) 827-82-07,
faks (22) 827-55-67, e-mail: [email protected].
Prenumerata u Wydawcy: roczna 10% taniej,
półroczna 5% taniej.
Prenumerata u kolporterów:
Poczta Polska — infolinia: 801 333 444,
http://www.poczta-polska.pl/prenumerata
Ruch — tel. 801 800 803, (22) 717 59 59,
e-mail: [email protected],
http://prenumerata.ruch.com.pl
Kolporter — tel. (22) 355 04 72 do 75,
http://dp.kolporter.com.pl
Garmond Press — tel. (22) 837 30 08,
http://www.garmondpress.pl/prenumerata
Sigma-Not — tel. (22) 840 30 86,
e-mail: [email protected]
As Press — tel. (22) 750 84 29, (22) 750 84 30;
GLM — tel. (22) 649 41 61,
e-mail: [email protected], http://www.glm.pl
Skład: Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne
Druk: Lotos Poligrafia sp. z o.o., ul. Wał Miedzeszyński 98,
04-987 Warszawa, tel. 22 872 33 66.
Gospodarka Materiałowa i Logistyka nr 8/2013
1
GMiL_1.qxd
2013-07-14
18:49
Page 2
Jarosław Żak
Szkoła Główna Handlowa w Warszawie
Karuzela VAT — groźne zjawisko
zaburzające podstawy zdrowej
konkurencji wolnorynkowej
Wstęp
wiono studium przypadku — analizę branży folii typu stretch i występujących nieprawidłowości. Na
podstawie tego przykładu objaśniono konsekwencje,
jakie występują w wyniku dotknięcia danego sektora
plagą karuzeli podatkowych. Dodatkowo zaprezentowano nowy model półkaruzeli podatkowej na podstawie zaobserwowanych zjawisk na badanym rynku.
W ostatniej części pracy zaproponowano działania,
jakie mogą podejmować organy państwowe w celu
przeciwdziałania nadużyciom prawa oraz przeanalizowano proponowane w dotychczasowej literaturze
rozwiązania problemu.
W niniejszym artykule wskazano na zagrożenie,
jakim jest tzw. karuzela VAT dla funkcjonowania
zdrowej konkurencji. Wyłudzanie podatku VAT to
nie tylko uszczuplanie dochodów Skarbu Państwa, to
także wiele innych konsekwencji, o których nie zawsze się wspomina. Organy podatkowe, na co wskazują wyniki prowadzonych kontroli, bardziej zainteresowane są utraconymi dochodami, niż długofalowymi konsekwencjami zaburzania mechanizmów
wolnorynkowych. Badania McKinsey Global Institute (MGI) dowodzą, że istnienie szarej strefy i nieformalnej części gospodarki wyrządza znacznie więcej
szkody, niż pożytku w postaci kreowania miejsc pracy. Co więcej, tolerowanie tego stanu rzeczy blokuje
rozwój i postęp. Politycy wykazują zdecydowanie za
mało zainteresowania tym zjawiskiem. W gospodarkach rozwijających się rządy często postrzegają ten problem jako zjawisko socjalne i nie rozumieją niszczycielskiego wpływu na produktywność i wzrost gospodarczy1. Z trudem wypracowywane przewagi konkurencyjne są niszczone w niezwykle krótkim czasie
przez nieuczciwe działania innych podmiotów. Równowaga rynkowa zostaje zachwiana, zaniżane są rentowności, a wprowadzane na rynek towary w sposób
niedozwolony wypierają zgodnie z prawem Gershama-Kopernika artykuły droższe, choć legalne.
Opracowanie w pierwszej kolejności identyfikuje
problem, następnie przedstawia teoretyczne mechanizmy wyłudzeń na podstawie przeglądu literatury.
W kolejnej części ukazuje wybrane orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) i sądów krajowych. Jest to nowy wkład — wyroki analizowane są pod kątem ochrony interesów nieumyślnych partycypantów karuzel podatkowych. Na podstawie doświadczenia rynkowego oraz analizy dotychczasowych orzeczeń sądowych sformułowano
praktyczne wskazówki redukujące ryzyko uczestnictwa w karuzelach podatkowych. Następnie przedsta-
Podatek VAT, czyli podatek od wartości dodanej
(ang. Value Added Tax), jest rodzajem podatku pośredniego. Jego główną ideą jest opodatkowanie jedynie wartości dodanej w kolejnych etapach procesów gospodarczych, a nie wielokrotne opodatkowanie tej samej bazy. Efekt ten jest osiągany poprzez
odliczanie od podatku należnego podatku naliczonego w poprzednim etapie. Każda jednostka jest z reguły jednocześnie dostawcą i odbiorcą. Z urzędem skarbowym rozlicza się ona z różnicy między VAT należnym, policzonym przy sprzedaży, a VAT naliczonym,
zawartym w fakturach dostawców. Tym samym opodatkowaniu podlega różnica między wartością sprzedaży a wartością zakupu2. Podatek w całości obciąża
dopiero finalnego konsumenta/użytkownika. W Polsce zaczął obowiązywać od 1993 roku. Obecnie kwestie podatku VAT uregulowane są w ustawie z dnia
11 marca 2004 roku. Podstawowa stawka podatkowa
wynosi na dziś 23%. Zgodnie z zapisami dyrektywy
Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
dodanej dostawa towarów i świadczenie usług podlegające VAT są co do zasady opodatkowane według
stawki podstawowej, która nie może być niższa niż
1 D. Farrell, The hidden dangers of the informal economy, The McKinsey Quarterly 2004, no. 3.
2 J. Matuszewicz, P. Matuszewicz, Rachunkowość od podstaw, Finans-Serwis, Warszawa 1996, s. 112.
2
Podstawa prawna
GMiL_1.qxd
2013-07-14
18:49
Page 3
15% (dyrektywa nie ustanawia górnej granicy). Ponadto państwa członkowskie mogą stosować jedną
lub dwie stawki obniżone (co do zasady nie niższe niż
5%) w odniesieniu do towarów i usług wymienionych
w Załączniku III do ww. dyrektywy. Powyższe oznacza, iż przepisy ww. dyrektywy pozostawiają państwom członkowskim pewną swobodę w określeniu
wysokości stawek VAT3.
Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej występują dwa rodzaje transakcji eksportowych, dla których obowiązuje stawka 0%. Pierwsze to
klasyczne transakcje eksportowe poza obszar jednolitego rynku (granice UE). W takiej sytuacji ma miejsce pełna odprawa celna, wystawiany jest jednolity
dokument administracyjny SAD, a sprzedający dysponuje dokumentami sporządzanymi przez służby
celne. Dla transakcji wewnątrzunijnych przewidziano
specjalną ścieżkę postępowania — wewnątrzwspólnotowe dostawy/nabycia towarów (WDT/WNT), gdzie
obowiązuje system miejsca docelowego4. Towar jest
eksportowany z Polski, ale nie Unii (np. sprzedaż
z Polski do Niemiec). Warto nadmienić, iż zgodnie
z założeniem Rady UE z 1991 roku, miał to być system przejściowy. W raporcie Tax reforms in EU Member States 2012 Komisja Europejska stwierdza, że ze
względów politycznych system ten nie będzie zmieniany, mimo że z ekonomicznego punktu widzenia lepszy
byłby opierający się na miejscu pochodzenia5.
Identyfikacja problemu
Zasada swobodnego przemieszczania towarów to
ogromne ułatwienie oraz zwiększenie potencjału
w obrotach handlu zagranicznego, ale niestety też
pole do potencjalnych nadużyć. Unijny legislator nie
do końca przewidział konsekwencje zniesienia granic
i kontroli celnych. Czy można to było ekstrapolować,
znając wcześniejsze doświadczenia odnośnie do wyłudzeń podatku VAT, pewnie tak. Niemniej stworzono system zawierający lukę, którą wykorzystują chętnie przestępcy na ogromną skalę. System wymaga
poprawy i uszczelnienia, ale rozwiązanie problemu
nie jest ani proste, ani łatwe. Na szali z jednej strony
jest zasada swobodnego przepływu towarów i usług,
a z drugiej konieczność stworzenia wspólnego systemu, interesy państw członkowskich, kompetencje
rządów narodowych i wielka polityka.
Likwidacja granicznej odprawy celnej pozbawiła
sprzedawców twardych i niepodważalnych dowodów
opuszczenia towarów z terytorium danego kraju.
Przed przystąpieniem do UE każda sprzedaż wiązała
3 Odpowiedź e-mail z Kancelarii PRM z dnia 30 marca 2012 r.
4 European Comission, Tax reforms in EU. Member States 2012. Tax po-
licy challenges for economic growth and fiscal sustainability, European Economy no. 6, s. 48.
5 Jw., s. 47.
się z wystawieniem dokumentu SAD, który opatrzony
był pieczęciami służb celnych (obecnie system został
zinformatyzowany). W przypadku WDT/WNT takiego dokumentu nie ma. Eliminacja kontroli granicznych dla przepływu towarów oraz ekspansja handlu,
usług i e-handlu wraz z ekspansją rejestracji VAT poniżej minimalnego progu obowiązkowości, wszystkie te
punkty stanowią wyzwanie dla administracji nowych
członków Unii, które zwiększyły swój stopień wystawienia na ryzyko wyłudzania podatku i koszty zarządzania
tym ryzykiem6. Podobne tezy podnosi M.-C. Frunza7:
Zniesienie wewnętrznych granic administracyjnych
i brak efektywnego systemu kontroli fiskalnej w ramach
całej Unii wykreowało strukturalną szansę defraudacji.
Gestia transportowa
W przypadku dostaw wewnątrzunijnych istotną sprawą jest tzw. gestia transportowa. W obrocie wewnątrzwspólnotowym do najczęściej stosowanych formuł handlowych wg Incoterms'2010 należą: EXW, CPT oraz
DAP. W przypadku formuł CPT i DAP sprzedający posiada gestię transportową. Dowodami wywozu towarów
są listy przewozowe (a w przypadku własnych środków
transportu dodatkowo np. karty tachografów) oraz faktury za transport (jeżeli jest to transport zewnętrzny).
Największy problem stwarza klauzula EXW — w tej sytuacji sprzedawca stawia towary do dyspozycji nabywcy.
Gestia transportowa leży po stronie nabywcy i to on ma
kontrolę nad procesem transportowym. Sprzedawca posiada jedynie dokumenty potwierdzające wydanie towaru, a tym samym w świetle prawa cywilnego mówiące
o skutecznym przeniesieniu prawa własności na nabywcę. Podpisane przez nabywcę dokumenty wydań i sprzedaży (WZ i faktura) świadczą jedynie o odbiorze towarów, a nie ich fizycznym wywiezieniu poza terytorium
kraju sprzedawcy.
Gestia transportowa przestaje mieć znaczenie
w przypadku obrotu wartościami niematerialnymi
i prawnymi. Zapisy komputerowe mogą zmieniać
umownie granice w ułamkach sekund. Udowodnienie
działalności przestępczej w takim przypadku jest jeszcze
trudniejsze. Analiza opisana w niniejszym opracowaniu
dotyczy transakcji z fizycznym obrotem towarami.
Dokument CMR8
Typowym dokumentem towarzyszącym operacjom transportu lądowego jest międzynarodowy list
samochodowy CMR. Odbierający ładunek (zwykle
6 V.K. Pashev, Countering cross-border VAT fraud: the Bulgarian experience, Journal of Financial Crime 2007, Vol. 14, no. 4.
7 M.-C. Frunza, Aftermath of the VAT fraud on carbon emissions markets, Schwarzthal Kapital 2012, May, s. 31.
8 Wzór w załączniku.
3
GMiL_1.qxd
2013-07-14
18:49
Page 4
kierowca) podpisuje fakt podjęcia przesyłki w rubryce 22 — jest to ostatni moment procesu sprzedaży,
nad którym w przypadku klauzuli EXW sprzedający
ma jeszcze kontrolę. Niemniej dopiero podpisany
przez nabywcę dokument CMR w rubryce 24 potwierdza fizyczne odebranie towarów w miejscu przeznaczenia. Sprzedawca nie ma pewności, czy towary
rzeczywiście dojechały na miejsce, nieuczciwy nabywca może potwierdzać swoim podpisem w rubryce 24
CMR fikcyjne przemieszczenie towarów. Ta możliwość stwarza pole do nadużyć i wyłudzania podatku
VAT. Zakazanie używania własnych środków transportu byłoby absurdem, a korzystanie z zewnętrznych
przewoźników wcale nie daje gwarancji bezpieczeństwa (nieuczciwy nabywca lub sprzedawca pozostający w zmowie z nabywcą mogą namówić do współudziału firmę transportową).
ViaToll i możliwe komplikacje
Wraz z wprowadzeniem systemu ViaToll najlepszym narzędziem walki z fikcyjnymi przewozami będzie sprawdzanie kodowań przejazdów danego auta
na bramkach systemu. Jest to proste do ustalenia,
gdyż strony transakcji mają obowiązek wpisania numerów rejestracyjnych pojazdów transportujących
towary. Dodatkowo w przypadku przeładunków takie informacje powinny też znaleźć odzwierciedlenie
w dokumentacji. Operatorowi systemu ViaToll trzeba będzie zatem podać numery rejestracyjne oraz datę, ten zaś będzie w stanie potwierdzić ewentualny
przejazd na danej trasie lub nie. Dodatkowymi dowodami będą ewentualne zeznania kierowców.
Powstaje zatem pytanie, czy istnieje dostateczna
ochrona uczciwych podmiotów, które mogą stać się
ofiarami wyłudzeń? Na to pytanie należy udzielić
zdecydowanie negatywnej odpowiedzi. Brakuje przepisów chroniących legalne firmy w przypadku stwierdzenia mimowolnego uczestnictwa w karuzeli, a tym
samym zachęt do ujawniania i raportowania procederu odpowiednim służbom. W chwili obecnej taką
ochronę stanowi jedynie orzecznictwo sądów i kwestia dobrej wiary oraz staranności przedsiębiorcy.
Stawka 0% w ustawie o VAT
Ustawodawca w art. 42 ustawy o VAT wyraźnie
określa obowiązki, jakie należy wypełnić, by zastosować 0% stawkę VAT dla transakcji WDT. W załączniku znajduje się dokładny cały zapis ust. 1–4 tego artykułu ustawy. Tym samym w sposób bardzo konkretny wylicza w zamkniętym katalogu listę warunków
koniecznych do zastosowania zerowej stawki VAT.
Sprzedawca nie ma obowiązku śledzić (co więcej, nie
ma prawa tego robić w świetle innych przepisów), nagrywać, monitorować poczynań nabywcy z chwilą
4
skutecznego przeniesienia praw własności (faktura
sprzedaży + wydanie towaru). Ma obowiązek sprawdzić, czy nabywca posiada ważny numer VAT UE —
czynność niezwykle prosta — wystarczy zalogować
się w internetowym systemie VIES i sprawdzić status
podatnika wpisując numer NIP swój i nabywcy. System od razu zwraca informację, czy nabywca posiada
status aktywny, czy nie. Warto taką informację przy
pierwszej transakcji wydrukować. Jeżeli nabywca
okaże się nieuczciwy i po kilku miesiącach jego numer zostanie zablokowany, uczciwemu sprzedawcy
będzie bardzo trudno udowodnić, że w momencie
sprzedaży numer NIP był aktywny. System VIES nie
daje możliwości sprawdzania samodzielnie aktywności w przeszłości. Można jedynie prosić o podanie
stanu aktywności na dany dzień (można podać kilka
dat naraz) zajmującą się tym instytucję. W przypadku
Polski jest to specjalna jednostka skarbowa zlokalizowana w Koninie.
Dużo trudniejszą sprawą jest zgromadzenie odpowiednich dowodów wywozu towarów z terytorium
kraju sprzedawcy. Dostawca przeprowadzający transakcje na bazie EXW zdany jest całkowicie na nabywcę. Jeżeli nabywca fałszuje potwierdzenie wywozu towaru, sprawa staje się niezwykle skomplikowana.
Z jednej strony dostawca może twierdzić, że spełnił
warunki art. 42 ustawy o VAT (posiada wszystkie dokumenty wymienione w ustawie), co pozwala mu na
zastosowanie zerowej stawki VAT. Z drugiej strony
kontrolujący, mając dowody na to, iż towary nie opuściły terytorium kraju sprzedawcy, stoją na stanowisku, że art. 42 nie został spełniony i należy zastosować stawkę podstawową dla sprzedaży krajowej.
Wartość pieniężna wyszczególniona na fakturze jest
wtedy traktowana jako wartość brutto. Oznacza to,
że dla sprzedającego realna cena netto spada o blisko
19%. W branżach, gdzie marże operacyjne nie przekraczają 10%, spowoduje to wygenerowanie strat
o znacznej wartości, które mogą nawet zagrozić dalszemu funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.
Koszty transakcyjne
Problem opisany powyżej może być rozpatrywany
na gruncie teorii kosztów transakcyjnych. Z jednej
strony klauzula EXW oraz przedpłata redukują koszty transakcyjne — eliminowane jest ryzyko niewypłacalności, nie ponosi się kosztów i ryzyka transportu.
Z drugiej zaś drastycznie rosną w przypadku transakcji WDT. Zwiększenie kosztów transakcyjnych i obudowanie transakcji kontraktem niewiele daje w przypadku fałszowania potwierdzania wywozu towarów
przez nabywcę. W sytuacji niepewności najbezpieczniejszym wyjściem będzie zatem organizowanie
transportu samodzielnie, najlepiej przy pomocy zewnętrznej firmy spedycyjnej. Zamiana klauzuli
z EXW na CPT/DAP wydaje się jedynym wyjściem
GMiL_1.qxd
2013-07-14
18:49
Page 5
zabezpieczającym ryzyko sprzedawcy z tytułu mimowolnego uczestnictwa w karuzeli VAT. Nie zmienia
to faktu, że nawet w ten sposób przedsiębiorstwo nie
będzie w stanie uchronić się przed innymi kosztami,
np. długotrwałymi kontrolami skarbowymi. Jeżeli
nieuczciwy nabywca nie wykaże transakcji WNT
w kraju przeznaczenia, dostawca nie poniesie konsekwencji w postaci naliczenia krajowej stawki VAT,
ale w żaden sposób nie zatrzyma kontroli skarbowej
i związanych z tym niedogodności (np. kosztów oddelegowanych pracowników do obsługi kontroli).
Mechanizmy wyłudzeń
V.K. Pashev9 przedstawia dwa podstawowe mechanizmy wyłudzania podatku VAT:
pierwszy — ukrywanie transakcji — niewykazywanie w księgach realnie dokonanej sprzedaży lub
zaniżanie jej wartości. Inny sposób to zawyżanie
wartości zakupów w celu zaniżenia różnicy między
VAT należnym i naliczonym. Jest to najbardziej
klasyczny mechanizm wyłudzeń VAT, możliwy do
realizacji zarówno w obrocie krajowym, jak i międzynarodowym. Wyłudzenie ma charakter bardziej indywidualny;
drugi polegający na zorganizowanym obrocie pomiędzy wieloma podmiotami (wyłudzenie przypomina przestępczość zorganizowaną). Może on
przybierać różne formy:
— fikcyjnych transakcji bez realnego obrotu towarowego (tzw. pusty obrót);
— realnych eksportowych transakcji towarowych,
których celem jest uzyskanie zerowej stawki
VAT przy zakupie i następnie ich odsprzedaż
na rynku krajowym po zaniżonej wartości. Istnieje kilka możliwości — ma miejsce faktyczny
eksport, ale jest zawyżony (wersja bezpieczniejsza) lub eksport jest całkowicie fikcyjny. Sprzedaż następnie może mieć miejsce na czarnym
rynku (bez dokumentów sprzedaży) lub poprzez system podstawionych firm (z dokumentami sprzedaży).
Karuzela VAT
Model zorganizowanej siatki wyłudzeń nazywany
jest karuzelą podatkową VAT i stanowi bezpośredni
temat niniejszego opracowania. Wyłudzenia mogą
przybierać różne formy:
nieistniejący pośrednik — transakcje odnoszą się
do podmiotu, który nie istnieje. Model stosunkowo prosty i łatwy do wykrycia dla policji skarbowej
został wyeliminowany przez wprowadzenie systemu VIES;
9 V.K. Pashev, Countering cross-border VAT…, jw.
niewypłacalny pośrednik — transakcje zorganizowane są tak, że podatek VAT ma być uregulowany finalnie przez podmiot całkowicie niewypłacalny. Wykazuje on zatem transakcje, ale nie reguluje podatku, którego egzekucja jest niemożliwa
(brak majątku);
znikający pośrednik (ang. missing trader) — siatka
bierze na cel konkretną branżę i studiuje jej charakterystykę. Następnie wykorzystuje początkowy
element zaskoczenia, z jednej strony proponując
dostawcom atrakcyjne warunki zbytu (przedpłaty,
klauzule EXW) dla transakcji WDT, z drugiej
atrakcyjne warunki sprzedaży dla lokalnych podmiotów (atrakcyjne ceny sprzedaży). Wyłudzenie
odbywa się poprzez system podstawionych firm
zarejestrowanych w różnych krajach UE oraz lokalnie. Konsekwencje ponoszą nieświadomi
sprzedający (cofnięcie zastosowania zerowej stawki VAT) jako zewnętrzne ofiary karuzeli, a także
krajowi nabywcy — kontrole mogą nie uznać księgowań tych transakcji w ciężar kosztów — zgodnie
z wyrokiem ETS z 12 stycznia 2006 r. nabywca ma
prawo do odliczenia podatku oraz umieszczenia
w ciężarze kosztów takich zakupów, jeżeli działał
nieświadomie i w dobrej wierze. Po pewnym czasie branża uczy się rozpoznawać siatkę (zwykle po
serii kontroli skarbowych) i eliminuje ją z obiegu
gospodarczego. Niemniej firmy, które zdołają dotrwać do tego momentu, mają zniszczone przewagi konkurencyjne i kondycję finansową, a przestępcy zmieniają branżę na kolejną;
wyłudzenie zwrotu podatku — trudna opcja do zastosowania, zwroty podatkowe z reguły bowiem
wiążą się z bardzo szczegółowymi kontrolami
skarbowymi, niemniej nie niemożliwa, co potwierdzają różne raporty unijne.
Teoretyczny schemat wyłudzeń przedstawia rysunek 1, przykład liczbowy zaprezentowany przez V.K.
Pasheva10 został pominięty, gdyż w dalszej części niniejszego artykułu zaprezentujemy case study sektora
folii stretch oparty także na prostej kalkulacji matematycznej.
Podobne schematy do przedstawionego modelu
V.K. Pasheva zaprezentował, R.T. Ainsworth11,
M.-C. Frunza12, Algemene Rekenamer13, czy polski
Newsweek14.
Firma „B” to eksporter — może wiedzieć o udziale w karuzeli lub nie, sprzedaje zgodnie z obowiązującymi przepisami towar z zerową stawką VAT
(WDT). Firmy C i D to znikające podmioty. Na C
10 Jw.
11 R.T. Ainsworth, Carousel Fraud in the EU: A Digital VAT Solution,
Tax Notes International 2006, p. 443, May 1, Boston Univ. School of Law
Working Paper No. 06-23
12 M.-C. Frunza, Aftermath of the VAT fraud on carbon…, jw.
13 Algemene Rekenamer, Intra-Community VAT fraud, 2008, s. 6–7.
14 V. Krasnowska-Sałustowicz, W. Surmacz, VAT się kręci, a my z nim,
Newsweek z 13 marca 2010.
5
GMiL_1.qxd
2013-07-14
18:49
Page 6
Rysunek 1
Międzynarodowa karuzela podatkowa
Źródło: V.K. Pashev, Countering cross-border VAT fraud: the Bulgarian experience,
Journal of Financial Crime 2007, vol. 14, no. 4.
Rysunek 2
Karuzela typu X
Źródło: V.K. Pashev, Countering cross-border VAT…, jw.
spoczywa obowiązek naliczenia podatku i wykazania
zakupu (WNT). Niemniej nie czyni tego i znika po
sprzedaży towaru firmom D. Firmy E to bufory stwarzające pozory legalnego obrotu lub realne podmioty
wprowadzające nieświadomie na rynek towary o za-
6
niżonej wartości — występują tym samym w roli paserów. Niemniej pełna karuzela ma miejsce, gdy
uczestniczy w niej podmiot F — broker, który odsprzedaje towary z powrotem do kraju eksportera
z zerową stawką VAT. Tym samym towary mogą po-
GMiL_1.qxd
2013-07-14
18:49
Page 7
wrócić do kraju eksportera po znacznie niższej wartości. Jeżeli eksporter uczestniczy w procederze, trafią do niego lub powiązanych z nim podmiotów. Gdyby był nieświadomym uczestnikiem, trafią do innego
podmiotu powiązanego z siatką wyłudzaczy. Po pewnym czasie eksporter odkryje, że jego własne towary
oferowane są na rynku zdecydowanie poniżej cen, jakie jest on w stanie zaoferować na swoim rynku macierzystym (zostanie to wyjaśnione w dalszej części
opracowania). Obrót może mieć miejsce wielokrotnie, pomiędzy wieloma państwami i setkami firm —
stąd nazwa karuzela.
Model X
V.K. Pashev15 przedstawia też drugi schemat
wyłudzeń, który nazywa modelem X. W tej sytuacji celem podstawionego podmiotu, który ma
w odpowiednim momencie zniknąć, jest zaniżenie
wartości towarów poprzez system realnych transakcji. Kluczem jest uzyskanie łatwo zbywalnych
towarów, które będą odsprzedawane po zaniżonej
wartości. Kontrolujący proces używa zewnętrznych podmiotów w charakterze ofiar. Z chwilą wykrycia procederu znika. Graficznie przedstawia to
rysunek 2.
Silną stroną podatku VAT jest opodatkowanie jedynie wartości dodanej, a nie wielokrotnie tej samej
bazy. Zaletą tego systemu jest to, że nawet w przypadku wyłudzeń Skarb Państwa traci jedynie część
należnego podatku. Jeżeli towary wprowadzane są
do obrotu po zaniżonej wartości, zaburzają strukturę
rynku, ale kolejne podmioty działające w sposób legalny naliczają VAT i go regulują. Skarb Państwa ponosi straty jedynie w przypadku wprowadzenia towarów na czarny rynek lub w przypadku wypłaty zwrotu
podatku nieuczciwemu eksporterowi.
Orzecznictwo ETS, NSA i WSA
w sprawach o wyłudzenia VAT
W sprawie Teleos kontra brytyjskie służby skarbowe16 ETS stanął po stronie pokrzywdzonego dostawcy. Trybunał stwierdził, że ofiara nie może ponosić
konsekwencji za sprawcę. Podstawą rozstrzygnięcia
jest więc określenie dobrej woli sprzedawcy — jeżeli
dołożył on wszelkich starań i jest w stanie dowieść, iż
nie wiedział o procederze stosowanym przez nieuczciwego nabywcę, nie można go obciążać konsekwencjami uczestnictwa w karuzeli VAT. Sprzeczna
z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowa15 V.K. Pashev, Countering cross-border VAT…, jw.
16 Wyrok ETS z dnia 27 września 2007 roku w sprawie Teleos plc (C-
409/04) przeciwko Commissioners of Customs & Excise.
nia zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów,
jakie należy przedstawić właściwym organom, i które
najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu
prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku VAT związanego z tą
dostawą, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu
na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym
zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, towary
w rzeczywistości nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy17.
Dodatkowo polskie sądy administracyjne w podobnych sprawach orzekały następująco: wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:
jednocześnie stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od
reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie
stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów
dotyczących warunków, od których spełnienia zależy
prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, nie powinna być zawężająca18.
W świetle wyroku ETS z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 ryzyko za popełnienie oszustwa przez nabywcę obciąża zarówno podatnika, jak i organy podatkowe. Całkowite obciążenie odpowiedzialnością dostawców i zwolnienie z niej nabywców sprzyjałoby nadużyciom nabywców, polegającym na zaniechaniu wysyłki oraz zadeklarowaniu nabycia towarów do celów podatku VAT. Artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy
szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65,
należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego
dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia
podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak
uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie
racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu
zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność
nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie19.
W innym wyroku ETS stwierdza, że zasada neutralności
podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego
zróżnicowania między transakcjami legalnymi a nielegalnymi. Wynika z tego, że sama kwalifikacja zachowania jako karalnego nie powoduje wyłączenia z opodatkowania20.
17 Jw.
18 M.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt
III SA/Wa 1210/07, wyrok z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 155/08.
19 Wyrok ETS z dnia 27 września 2007 roku w sprawie Teleos plc (C409/04) …, jw.
20 Wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii i Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL.
7
GMiL_1.qxd
2013-07-14
18:49
Page 8
Głośną sprawą była też Mahagében kft i Péter
Dávid kontra węgierskie służby skarbowe21. Trybunał
orzekł m.in., że nie można nakładać dodatkowych
obowiązków związanych z fakturowaniem poza tymi,
które zostały określone dyrektywą 2006/112. Wśród
tych obowiązków nie mogą się też znaleźć żadne formalności związane z przekraczaniem granic. Stwierdza także jednoznacznie, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do
wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż
transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez
dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym
etapie obrotu22. Tym samym to organy podatkowe muszą dowieść winy podatnika, a nie podatnik udowadniać swoją niewinność. ETS stanął na stanowisku, że
jeżeli podmiot gospodarczy podjął działania sprawdzające w celu upewnienia się, że transakcje, w których
uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem (...) może on
domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka
utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku23.
W dalszej treści sentencji sędziowie wskazują, że
działania te muszą być adekwatne i nie mogą przekraczać przyjętych zwyczajowo praktyk. W żadnym
zaś razie organy podatkowe nie mogą wymagać od
przedsiębiorców wyręczania państwa w jego obowiązkach, wchodzenia w kompetencje służb specjalnych czy policji. W takiej sytuacji organy podatkowe
przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze
wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie
kontroli24. Podobnie Trybunał orzekł wcześniej w opisanej dalej sprawie25.
Praktyczne wskazówki
dla przedsiębiorców
Na podstawie doświadczenia menedżerskiego,
uczestnictwa w kontrolach skarbowych oraz przeanalizowanych przypadków wyłudzeń skonstruowano listę zaleceń dla firm dokonujących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Część z nich wynika bezpośrednio z przepisów prawa, część z obserwacji zachowań organizacyjnych, część z akcentów, na jakie kładą nacisk organy skarbowe, a część z przeanalizowanych wyroków sądowych. Stosowanie się do poniższych zaleceń nie uchroni całkowicie przed możliwością uczestnictwa w karuzeli podatkowej, niemniej
21 Wyrok ETS z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft (C-80/11) przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Déldunántúlis Adó Föigazgatósága i Péter Dávid (C-142/11) przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Föigazgatósága.
22 Jw.
23 Jw.
24 Jw.
25 Wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych…, jw.
8
może znacznie ograniczyć ryzyko z tym związane
konieczne jest zatem:
1. Sprawdzenie statusu numeru VAT w internetowym systemie VIES i wydrukowanie tej informacji.
2. Dokładne wypełnianie dokumentów CMR
z umieszczaniem numerów faktur i WZ, specyfikacją ładunku, firmy transportowej, marki samochodu oraz jego numerów rejestracyjnych (zarówno ciągnika, jak i naczepy).
3. Fotografowanie załadowanego pojazdu (metoda
bardzo często stosowana przez azjatyckich eksporterów).
4. Spisywanie danych kierowcy — numeru dowodu
osobistego/paszportu (niemniej musi to być dokonywane w zgodzie z ustawą o ochronie danych
osobowych).
5. Akceptowanie zapłaty jedynie w postaci przelewu
bankowego z zagranicznego banku, zgodnego
z krajem importera.
6. Archiwizowanie kopert ze zwracanymi czarnymi
kopiami CMR podpisanymi i ostemplowanymi
w rubryce 24 oraz opatrzonymi datą odbioru towaru w miejscu przeznaczenia.
7. Przyjmowanie zamówień jedynie w formie pisemnej i ich archiwizowanie.
8. Spisywanie kontraktów o współpracy.
9. Dokładne analizowanie zbyt korzystnych warunków
współpracy w stosunku do obowiązującej praktyki
rynkowej (przedpłaty, akceptacja wysokich cen).
10. Preferowanie pozostawienia gestii transportowej
po stronie eksportera.
11. W razie wątpliwości lub podejrzeń przed transakcją rezygnacja ze współpracy. Sprawdzenie podmiotu poprzez wywiadownie, rozmowy z konkurencją itp.
12. W przypadku wystąpienia wątpliwości po transakcji informowanie odpowiednich służb państwowych i prewencyjne naliczanie podatku VAT.
Przykład empiryczny — case study
„folia stretch”
Bardzo narażone na ataki są branże typu commodities, charakteryzujące się z jednej strony niskim poziomem marż operacyjnych, a z drugiej wysokim wolumenem obrotu (zarówno wartościowo, jak i ilościowo). Stawka VAT w wysokości 23% daje gigantyczną
przewagę kosztową w sytuacji, gdy przeciętne marże
operacyjne wynoszą 10% lub mniej. Wysoki wolumen umożliwia proste i szybkie wprowadzenie towarów do obrotu. Co więcej, branże commodities dają
także możliwość skutecznego prania brudnych pieniędzy dzięki wysokiej płynności oraz częstym i głębokim wahaniom kursów26.
GMiL_1.qxd
2013-07-14
18:49
Page 9
W celu prezentacji zjawiska od strony praktycznej
przedstawiona zostanie branża opakowaniowa —
sektor polietylenowej folii typu stretch do owijania
palet. Poziom marż tej branży koresponduje z wynikami badań MGI — oszczędność kosztowa wynikająca z unikania podatków i regulacji często wynosi powyżej 10% ceny finalnej (...) W Rosji nieformalne sieci
spożywcze uzyskują około 13% przewagę kosztową
nad legalnymi supermarketami z tytułu niepłacenia
podatków i zaopatrywania się u innych nielegalnych
dostawców27.
Polietylen produkowany jest z etylenu, ten zaś
z gazu ziemnego lub w procesie krakingu ropy naftowej. Zarówno etylen, jak i surowiec bazowy — gaz
ziemny, czy ropa naftowa — podlegają globalnym
notowaniom na giełdach towarowych. Przekłada się
to w całym łańcuchu wartości na kolejne produkty,
takie jak folia stretch. Ta początkowa determinanta
ukierunkowuje cenę jako kluczową zmienną konkurencyjną dla tego wyrobu. Jest to zatem idealny sektor z punktu widzenia ewentualnych wyłudzeń VAT
w formie karuzeli podatkowej.
Rysunek 3
Schemat — łańcuch wartości dodanej dla sektora folii stretch
Źródło: J. Żak, Strategiczne dylematy, Reporter Chemiczny 2007, nr 3 oraz Tenże, Do czego prowadzi konkurowanie jedynie ceną, Opakowanie 2009, nr 8.
Rynek folii stretch charakteryzuje się bardzo wysoką konkurencyjnością. Produkty są do siebie bardzo
podobne, a dla nabywców najważniejszym atrybutem
jest cena. Dlatego prowadzenie skutecznej polityki
zakupowej decyduje o istnieniu i funkcjonowaniu
firm operujących na tym rynku — zarówno przetwórców, jak i pośredników. Ujmując rzecz lapidarnie,
podmiot musi kupić folię lub granulat do jej produkcji jak najtaniej, by mógł potem dalej sprzedać wyrób
gotowy. Marże są bardzo niskie, a ceny rynkowe niezwykle spłaszczone. Nabywcy ze względu na reprezentowany przez siebie potencjał zakupowy akceptują ceny w przedziale ±3% od średniej rynkowej. Jeśli
cena jest wyższa od tego poziomu, sprzedaż staje się
praktycznie niemożliwa — rynek jest bardzo zbliżony
do ekonomicznego pojęcia konkurencji doskonałej,
charakterystycznego dla produktów homogenicznych,
takich jak węgiel, ropa naftowa, złoto, akcje. Jest to
naturalne, gdyż omawiane folie do palet produkowane są z tworzywa sztucznego — polietylenu, który
sprzedawany jest w postaci granulatu, a cena ma wyznacznik globalny i różni się dość nieznacznie w ujęciu kontynentalnym, a nie lokalnym.
27 D. Farrell, The hidden dangers..., jw.
Potencjalnie istniejące możliwości wyłudzeń są
znaczne — roczna konsumpcja w Polsce folii typu
stretch wynosi około 85 tysięcy ton. Jeden procent tej
konsumpcji to zatem 850 ton, co przekłada się jedynie na 70 ton miesięcznie (3 pełne auta typu TIR) —
nie jest to tym samym duża ilość z rynkowego punktu widzenia. Jej ponowne wprowadzenie do obrotu
po zniżonej cenie byłoby proste. Sprzedaż rzędu tysiąca ton miesięcznie nie powinna nadal stanowić
specjalnego wyzwania dla sprawnego i zorientowanego w branży oszusta. Niemniej taka ilość stanowi już
blisko 15% udziału rynkowego. Jest to wielkość, która ma realny wpływ na cały sektor i jego rentowność
(karuzela nie zmienia ilości finalnie konsumowanej
folii, lecz przyczynia się jedynie do zaniżenia jej wartości oraz wzrostu liczby transakcji).
W pierwszym kwartale 2013 roku przeciętna cena
tego materiału u krajowego wytwórcy oscylowała
w okolicach PLN 5,90/kg28 + VAT. Tym samym
wszystkie podmioty oferujące w Internecie cenę zdecydowanie niższą od wskazanej (czyli załóżmy poniżej
5,80 + VAT) powinny być z góry podejrzane o uczest28 Nie jest to średnia cena rynkowa dla ostatecznego odbiorcy. Ta może się wahać w przedziale 5,80–6,15, co będzie odpowiadać warunkowi
±3%.
9
GMiL_1.qxd
2013-07-14
18:49
Page 10
niczenie w procederze. Nie jest możliwe przy istniejącej strukturze rynku (rys. 3) oferowanie folii zdecydowanie taniej niż czynią to lokalni producenci. Istnieje
czasowo możliwość sprowadzania tańszego materiału
z Bliskiego Wschodu (bliskość źródła: od ropy/gazu
do produktu finalnego, niższe są koszty pracy i energii, co przekłada się na około 20% przewagę kosztową, np. w Arabii Saudyjskiej), gdy ceny znajdują się
w trendzie wzrostowym. Z tej 20% różnicy w cenie
połowę pochłaniają koszty frachtu morskiego, odprawy celnej i cła, kolejne 8–10 punktów procentowych
to marża importera. Dzięki temu może on być w stanie zaoferować materiał w tej samej cenie co producent, ale nie zdecydowanie taniej. Osiągnięcie poziomu ceny lokalnego przetwórcy jest zdecydowanym
sukcesem dla legalnego pośrednika. Wyjątkiem jest
sytuacja, gdy rynek znajduje się w mocnym trendzie
wzrostowym — czas transportu kontenera z Bliskiego
Wschodu do Polski wynosi około 30 dni. Jeśli w tym
czasie ceny ulegną znaczącemu wzrostowi, importer
może być bardziej konkurencyjny od lokalnego przetwórcy (otrzyma materiał wyprodukowany w cenach
sprzed 30 dni) — jest to jedyna możliwość.
Jednak znając strukturę rynku, jaki sens będzie
miało sprzedawanie produktu finalnego zdecydowanie taniej? Importerzy sprowadzający folię z Bliskiego Wschodu to profesjonalne podmioty, działające od
lat na rynku. Wiedzą, że taka chwila to jedyny moment, by wypracować minimalnie wyższy zysk od
przeciętnego, co przyda się przy odwróceniu sytuacji
(spadek cen — wtedy będą otrzymywać materiał wyprodukowany w cenach wyższych niż bieżące), gdy
transakcje importowe zaczną przynosić straty (abstrahując od kwestii ryzyka kursowego). Te firmy wiedzą,
że zaoferowanie cen identycznych z cenami producentów wystarczy, by zadowolić oczekiwania rynkowe.
Mechanizm karuzeli w praktyce
Jak wygląda schemat wyłudzeń w przypadku tego
sektora? Na podstawie doświadczeń rynkowych,
prawdopodobne są dwa schematy — pierwszy z użyciem lokalnego producenta lub importera/dystrybutora/pośrednika oraz drugi producenta zagranicznego.
Schemat pierwszy
Polska firma kupuje od lokalnego przetwórcy lub
dystrybutora folię z podatkiem VAT, a następnie dalej odsprzedaje towar kolejnej firmie krajowej, której
podstawiany jest klient eksportowy przez oszusta (taki klient może być też podstawiony wytwórcy lub dystrybutorowi). Tym samym nieświadomy podmiot odsprzedaje z zyskiem, za gotówkę lub przedpłatę, materiał ukrytemu przestępcy, ponosząc w przypadku
niespełnienia wymogów art. 42 ustawy o VAT pełne
konsekwencje finansowe. Ten z kolei „markuje” wy-
10
wóz za granicę, a towar faktycznie sprzedaje w kraju
małemu pośrednikowi po cenie brutto (z VAT), na
tyle jednak „atrakcyjnej”, aby ten mógł z kolei zrealizować atrakcyjną marżę przy dalszej odsprzedaży
użytkownikom finalnym.
Na czym zarabia ukryty przestępca? Kupując w ramach WDT folię po np. PLN 5,00/kg bez VAT, odsprzedaje go następnie już z naliczaniem VAT po cenie np. 4,70 netto (5,00/1,23 = 4,07 + 15% marży =
4,68 + VAT). Wraz z podatkiem uzyskuje kwotę
5,76/kg, więc o 0,76 zł więcej, niż sam zapłacił. Przy
sprzedaży na poziomie 1000 ton miesięcznie daje to
kwotę PLN 760 tys. (w ciągu roku to niemal 9,12 mln
zł!). Oczywiście oszust nie odprowadza otrzymanego
podatku od sprzedaży krajowej, a jego firma otwarta
jest na osobę niewypłacalną lub szybko zamykana.
Graficznie przedstawia to rysunek 4.
Schemat zaprezentowany na rysunku pokrywa się
z teoretycznymi modelami prezentowanymi w literaturze. Góra schematu zaczerpnięta jest z wcześniej opisanego łańcucha wartości dla branży folii stretch.
Przestępcy poprzez bufory wprowadzają ponownie folię do obrotu, używając wszystkich dostępnych kanałów dystrybucyjnych (strzałki obrazują przepływ towarów) — zarówno z powrotem do dystrybutorów, jak
i lokalnych pośredników, a także oferując ją użytkownikom finalnym. W efekcie na rynku pojawiają się znaczące ilości coraz tańszej folii i krajowi producenci
oraz wiodący dystrybutorzy/importerzy orientują się,
że ich własne towary zaczynają trafiać do nabywców
w cenach niższych niż są oni w stanie sami zaoferować.
Schemat drugi
Przestępcy sami nabywają materiał w kraju unijnym na firmę A. Towar fizycznie opuszcza ten kraj,
a producent może organizować transport. Z punktu
widzenia tamtejszych organów podatkowych spełnione są warunki WDT dla stawki VAT 0%. Niemniej
zakup ten nigdy nie zostanie wykazany w Polsce i towar wypłynie w firmie B, która bezpośrednio nie dokonuje zakupu za granicą. Mechanizm pieniężny będzie podobny. Firma zagraniczna otrzymuje przykładowo PLN 5,00/kg (dla uproszczenia pominięte zostaje ryzyko kursowe i kwestie wymiany). Do 5,00
PLN dokładane jest np. 15% = 5,75/kg, niemniej będzie to wartość brutto (z VAT) — do zapłaty firmie
zagranicznej niezbędne jest bowiem tylko 5,00/kg.
Tym samym krajowa cena netto wyniesie 5,75/1,23 =
4,67/kg, o blisko 7% mniej od realnej ceny rynkowej.
Kluczem — zyskiem przestępców jest nieodprowadzanie VAT należnego, zapłaconego przez uczciwe
firmy buforom. W konsekwencji organy skarbowe
mogą nie uznawać takich faktur zakupów i wyrzucać
widniejące na fakturach kwoty z ciężaru kosztów oraz
VAT naliczonego.
Praktyka pokazuje, że kontrolujący często zarzucają też obrót pustymi fakturami i na nabywcach cią-
GMiL_1.qxd
2013-07-14
18:49
Page 11
Rysunek 4
Schemat karuzeli podatkowej VAT dla rynku folii stretch w Polsce przy użyciu dostawcy krajowego
Źródło: opracowanie własne.
Rysunek 5
Schemat półkaruzeli podatkowej VAT dla rynku folii stretch w Polsce przy użyciu dostawcy zagranicznego
ży wtedy udowodnienie fizycznej dostawy do nich
tych towarów. Obrona przed takimi podmiotami jest
niezwykle trudna, jeżeli są zarejestrowanymi czynnymi płatnikami VAT, nie ma urzędowych możliwości
sprawdzenia ich statusu na rynku lokalnym. Pozostaje jedynie własne doświadczenie, informacja rynkowa i intuicja. Firmy A i B funkcjonują niezwykle
krótko oraz rejestrowane są na osoby niewypłacalne
zgodnie z ujęciem teoretycznym przedstawionym
przez V.K. Pasheva (por. rys. 1). Rysunek 5 przedstawia obieg towaru z punktu widzenia rynku polskiego, niemniej model ma charakter uniwersalny
i może opisywać wyłudzenia na innych rynkach unijnych.
11
GMiL_1.qxd
2013-07-14
18:49
Page 12
Schemat zaprezentowany na rysunku ma formę
półkaruzeli i jest nowym ujęciem tematu. Celem
oszustów nie jest ponowne wprowadzenie do obrotu
towaru w kraju macierzystym sprzedawcy, lecz jedynie sprzedaż na własnym rynku i wyłudzenie podatku
VAT otrzymanego od nabywców. Oszuści dzięki
możliwości zaoferowania niskiej ceny wprowadzają
do obrotu znaczne ilości folii, a następnie znikają.
Bufory, podobnie jak w pierwszym przypadku, starają się wykorzystać wszystkie dostępne kanały dystrybucyjne, w efekcie czego średnia rynkowa cena spada
kosztem obniżania się rentowności pozostałych podmiotów.
Konsekwencje rynkowe
Zaniżenie ceny rynkowej o 7% powoduje ogromne
reperkusje na rynku. Odbiorcy finalni oczekują natychmiast niższych cen od wszystkich pozostałych uczestników rynku. Ci starają się sprostać temu wyzwaniu poprzez dalszą redukcję swoich marż operacyjnych, co
często przekłada się już na zagrożenie ich dalszego
funkcjonowania. W sytuacji, gdy nie ma mowy o dalszej
poprawie sprawności operacyjnej oraz posiadaniu
trwałej przewagi konkurencyjnej, obniżanie marż przekłada się na spadek zysków lub generowanie strat. Co
więcej, firmy, które posiadały przewagi konkurencyjne,
tracą je, gdyż różnice cenowe są tak wysokie, iż nie pozwalają one na utrzymanie klientów (cena jest najważniejszą zmienną z punktu widzenia nabywcy).
Wolny rynek potrzebuje ochrony, słynna „niewidzialna ręka rynku” nie uzdrowi sytuacji, gdy operują na nim przestępcy, a zasady współzawodnictwa
i konkurencji nie są równe dla wszystkich. D. Farrell29, opisująca wyniki badań MGI, zwraca uwagę na negatywne skutki nieformalnej części gospodarki, takie jak:
obniżanie standardów jakości, oszustwa (w opisywanym sektorze typowe są niedowagi folii w stosunku
do ilości fakturowanych), ograniczanie wyboru konsumenta polegające na swoistej dychotomii — istnieją tylko bardzo drogie, legalne ultraluksusowe produkty i tanie niskiej jakości, z rynku znikają środkowe segmenty. Mają wpływ na to koszty społeczne —
pracujący w szarej strefie pozbawieni są ochrony socjalnej, z kolei spadek dochodów budżetowych
i wzrost podatków podnosi atrakcyjność części nieformalnej i napędza błędne koło.
Badania wpływu karuzeli podatkowych na ceny
praw do emisji CO2 dowiodły, że faktyczne ceny
transakcyjne były niższe w stosunku do modelowanych na podstawie ustalonych fundamentalnych zależności od notowań energii, ropy, gazu i kapitału30.
Rynkowe poziomy cen folii stretch dla użytkowników finalnych są także niższe od teoretycznego mo-
29 D. Farrell, The hidden dangers..., jw.
12
delu koszt granulatu + konwersja + marża. Przetwórcy folii uważają, że minimalna kwota konwersji
to 70–80 groszy za kilogram. Dalsza dystrybucja to
minimum 10% ceny przetwórcy. Cena spot podstawowego granulatu typu buten według notowania
ICIS LOR z dnia 22 lutego 2013 r. wyniosła EUR
1310/tonę, oficjalny średni kurs wg tabeli nr 31 NBP
z dnia poprzedzającego notowanie został ustalony na
poziomie 4,1760, co daje w przeliczeniu na złotówki
PLN 5,47/kg. Zatem (5,47+0,75) *1,1=6,84 + VAT
— taka powinna być na podstawie teorii cena dla finalnego użytkownika. Tymczasem aktualna przeciętna cena w tym okresie wynosiła PLN 5,90/kg + VAT.
Można oczywiście założyć, że realne ceny transakcyjne są niższe od przedstawianych w raporcie, a wartość konwersji niższa od oficjalnie zakładanej, niemniej różnica pomiędzy teorią a praktyką wynosi blisko 16%. Jest to definitywnie zbyt wysoka wartość jak
na produkt typu commodity.
Warto też zauważyć, że zaniżanie ceny na jednym
rynku szybko przełoży się na zaniżanie cen na innych
rynkach unijnych. Jeżeli w Polsce cena folii zostaje
sztucznie zaniżona, to uczciwe i nieświadome firmy,
które nabywają ją taniej od buforów, mogą atakować
już w ramach normalnej rywalizacji konkurencyjnej
inne rynki. Będąc w stanie zaoferować ze swoimi
marżami ceny zbliżone do lokalnych producentów
lub niższe, nic nie stoi na przeszkodzie, by składały
oferty w innych krajach. Jeżeli towar zostanie odwirowany w ramach karuzeli więcej niż raz, to cena
ulegnie bardzo znacznemu obniżeniu. Tym samym
oferty te zaczną destabilizować rynki innych krajów
poprzez sztucznie zaniżone ceny w kraju wyjściowym.
Orzeczenie sądowe w sprawie
W przypadku sektora folii stretch i udziału w karuzeli podatkowej w Polsce miało miejsce dotychczas
jedno orzeczenie sądowe. W wyroku III SA/Wa
3325/10 z dnia 30 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Warszawie stanął po stronie Urzędu Kontroli Skarbowej, uznając współudział dostawcy
w karuzeli VAT. W uzasadnieniu wyroku sędzia
stwierdza: w toku postępowania kontrolnego ustalono,
iż towary będące przedmiotem dostaw do tych firm
w rzeczywistości były przemieszczane do magazynu firmy krajowej „F” (...). Na podstawie przeprowadzonej
w firmie „F” kontroli ustalono, iż towary te były następnie przedmiotem dostaw realizowanych przez firmę „F”
na rzecz innych podmiotów krajowych i nie zostały
przemieszczone poza terytorium kraju (...) W tych warunkach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie
uznał, iż towary stanowiące przedmiot dostaw nie zostały wywiezione poza terytorium kraju, w konsekwencji
czego sporne dostawy nie spełniły warunku do uznania
je za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (...).
W ocenie Sądu ustalenia faktyczne i wnioski prawne za-
GMiL_1.qxd
2013-07-14
18:49
Page 13
warte w decyzjach podatkowych obu instancji są uzasadnione i trafne. Postawę Skarżącej w tej sprawie cechowało przynajmniej niedbalstwo w ocenie okoliczności i dokumentów, towarzyszących dostawom. Należała
do nich przede wszystkim ocena transportu dostaw poprzez niekompletne dokumenty przewozowe, brak pokwitowań spedytora lub też w przypadku transportu
własnego brak adnotacji co do numerów rejestracyjnych samochodów, brak potwierdzenia przyjęcia towaru przez nabywcę w kraju odbiorcy (...). Posiadając braki w dokumentacji transportowej, nie posiadała też
umów z nabywcami, harmonogramów dostaw, ustalonych zasad transportu i odpowiedzialności za towar
w transporcie, jego kosztów, wreszcie wartości dostaw
w dewizach lub złotówkach, daty stosowanego przelicznika dewizowego i terminów wpłat na konto dostawcy.
Z uzasadnienia wyroku widać, że dostawca nie
spełnił w pełni art. 42 ustawy o VAT (braki w dokumentacji, np. numerów rejestracyjnych pojazdów).
Dodatkowo na jego niekorzyść świadczą wpłaty od
polskiego podmiotu za transakcje realizowane w ramach WDT. Tym samym można domniemywać, że
dostawca nie tyle uczestniczył świadomie w karuzeli
podatkowej VAT, ale mógł się tego domyślać. To
w ocenie sądu przekreśla jego działanie w dobrej wierze, niezbędnej przesłanki zgodnej z orzeczeniem
ETS do zdjęcia odpowiedzialności za oszustwo z podatnika. Potwierdza to dalsza część uzasadnienia wyroku: dlatego Trybunał zaznaczył, że prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy podatnik
nie był i nie mógł być świadomy istnienia oszustwa.
Tak więc na brak świadomości oszustwa podatkowego
podatnik nie może się powoływać, gdy na podstawie
racjonalnych przesłanek należałoby się domyślić oszustwa (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz
2009 pod redakcją Jerzego Martiniego, Oficyna Wydawnicza Unimex, str. 712–713; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn.
akt I FSK 1330/08, niepubl.).
Cytowany powyżej wyrok dowodzi, że problem karuzeli podatkowej VAT nie jest fikcją w przypadku
opisywanego sektora. Raport agencji Platts z czerwca 2012 roku w części opisującej polietylen liniowy
niskiej gęstości zwraca uwagę na wyniszczającą siłę
niezwykle niskich cen produktów finalnych z Polski
i Arabii Saudyjskiej. Oferowane są na rynku produkty
poniżej kosztu polimeru (...), inne rynki opakowaniowe nie doświadczają tego samego Armagedonu.
W świetle opisywanych powyżej praktyk wytłumaczenie tych cen, szokujących analityków Platts, wydaje
się dość jednoznaczne — logicznym wyjaśnieniem
będzie karuzela podatkowa.
Błędy systemowe
Abstrahując od winy lub nie tego konkretnego
sprzedawcy, największą stratą zarówno dla całej
branży, jak i Skarbu Państwa jest to, że nie został wy-
eliminowany „znikający pośrednik”. To on zorganizował siatkę wyłudzeń (wynika to z treści wyroku)
i robi to dalej, co wiadomo na podstawie informacji
zebranych z rynku. Organy państwowe skupiły się na
odzyskaniu utraconego podatku i w świetle wyroku
zrobiły to skutecznie. Niestety, brakuje informacji na
temat tego, co uczyniono, by wyeliminować całkowicie nieuczciwy podmiot z obrotu gospodarczego. Organizator złamał dostatecznie dużo uregulowań Kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu karnego. Samo odzyskanie nienaliczonego podatku to zdecydowanie za mało, nawet jeżeli założymy złe intencje
sprzedawcy, to konsekwencje poniósł tylko on.
Niemniej, nie jest to tylko problem polski —
wszystkie kraje unijne nie znalazły do tej pory idealnego rozwiązania, a wyeliminowanie organizatorów
karuzel jest niesłychanie trudne31. Członkami Unii są
demokratyczne państwa prawa, w związku z tym
oszustom trzeba udowodnić popełnione przestępstwa na podstawie zebranego materiału dowodowego. Nie jest to proste w sytuacji, gdy znikający pośrednicy i bufory to podmioty reprezentowane przez
osoby niewypłacalne. Formalnie one odpowiadają za
nielegalny obrót, dopóki nie złożą zeznań obciążających swoich mocodawców ukrywających się za nimi.
Temat nieskuteczności eliminowania przestępców
z obrotu gospodarczego poruszony jest w dalszej części opracowania poświęconej działaniom zapobiegawczym i ściganiu przestępstw.
Konsekwencje
Znając praktyczny przykład opisany powyżej,
warto podsumować i przyjrzeć się pełnym stratom
dla całej gospodarki i Skarbu Państwa wynikającym
z wyłudzeń.
1. Uszczuplenia w dochodach VAT. Gdyby 15%
rocznego zużycia folii stretch przechodziło przez
karuzele podatkowe, Skarb Państwa mógłby na
tym tracić przy dzisiejszej cenie netto PLN 5,90/kg
i rocznej konsumpcji 85 tys. ton nawet 17,3 mln
złotych. W skali budżetu nie są to może pieniądze
ogromne, ale omawiany jest jedynie jeden segment rynku, a nie całość. Jak wiele branż i w jak
dużym stopniu cierpi z powodu procederu opisywanego w niniejszym artykule? Straty w obrocie
złomem i odpadami były tak wielkie (szacunki
mówią o 2 miliardach rocznie), że ustawodawca
zdecydował się na zmianę przepisów. Obecnie
zgodnie z art. 17 ust. pkt 7 ustawy o VAT sprzedający nie nalicza podatku, ale reguluje go końcowy
odbiorca (np. huta). To uspokoiło sytuację i przywróciło zasady wolnej konkurencji, niemniej mafia złomiarska znalazła nowe kanały wyłudzeń32.
31 V. Krasnowska-Sałustowicz, W. Surmacz, VAT się kręci…, jw.
32 K. Kapczyńska, Mafia złomiarska kontratakuje, Puls Biznesu
z 20 kwietnia 2012.
13
GMiL_1.qxd
2013-07-14
2.
3.
4.
5.
18:49
Page 14
Opierając się na aktualnych doniesieniach prasowych oraz rozmowach z przedstawicielami policji,
trzeba stwierdzić, że największym obecnie problemem stał się obrót stalą, a zwłaszcza prętami
zbrojeniowymi — można zatem założyć, że przestępcy z surowców wtórnych przerzucili się na wyroby gotowe.
Uszczuplenia w podatku dochodowym. Jak
wykazano na przykładzie branży folii stretch
wyłudzający podatek przyczyniają się do obniżenia rentowności całego sektora. Założenie:
rentowność sektora spadła o 1 pkt % w wyniku
wprowadzania na rynek towarów o zaniżonej
sztucznie wartości. Rezultat: szacunkowy ubytek z tytułu podatku CIT ceteris paribus wyniesie prawie milion złotych. Niższe zyski to również brak dywidend i kolejne uszczuplenia podatkowe z tego tytułu.
Zaburzenie poprawnego funkcjonowania
mechanizmów rynkowych. Sztuczne zaniżanie
cen osłabia dobre firmy, które nie mają wystarczająco środków na inwestowanie w rozwój i innowacje. Dla części może się to wiązać z koniecznością ograniczania działalności i zwolnieniami pracowników — to kolejny koszt dla państwa, bo bezrobotnym trzeba wypłacać zasiłki.
Ewentualne bankructwa firm spowodowane brakiem rentowności to obok wymienionych strat
ogromne koszty społeczne oraz utrata innych
wpływów (np. składki ZUS). Podobne wnioski
z badań MGI przytaczane były we wcześniejszej
części artykułu.
Z rynku nie są eliminowane podmioty słabe
(te mogą współpracować chętniej z potencjalnymi
przestępcami), ale dobre. Prowadzi to do patologii, nadmierna konkurencja33 wyniszcza branżę,
na czym w dłuższej perspektywie nie zyskuje nikt
(użytkownicy finalni tracą swoje źródła zaopatrzenia, obniża się jakość). Jest to kolejny zbieżny
punkt z badaniami MGI.
Dla Skarbu Państwa korzystniejsze jest wyeliminowanie przestępcy i całego procederu, a nie odzyskanie części pieniędzy od ofiar
nieuczciwych podatników. Patrząc na opisane
wcześniej wyroki ETS, możliwe jest dochodzenie odszkodowania (jak miało to miejsce np.
w głośnej sprawie Optimusa) przez podatnika,
który działał w dobrej wierze, a któremu nakazano odprowadzenie wyłudzonego podatku
VAT. Będzie to niewątpliwie dodatkową stratą
budżetu państwa.
33 M. Porter, What is Strategy, Harvard Business Review 1996, November — December.
14
Możliwe kierunki działania
aparatu państwowego
Organy państwowe mogą podejmować w celu przeciwdziałania wyłudzeniom następujące czynności:
1. Pomocniczym punktem wyjścia może być informacja od uczestników rynku. Działając w swojej obronie, często informują oni organy państwowe o nieuczciwej konkurencji, nadużyciach, czy uzasadnionych podejrzeniach popełnienia przestępstwa.
2. Głównym punktem wyjścia jest analiza sprawozdań VAT-UE — w przypadku stwierdzenia rozbieżności konieczna jest natychmiastowa kontrola
skarbowa.
3. W przypadku stwierdzania szerszego kontekstu
problemu powinny być skoordynowane prace
wszystkich urzędów skarbowych z całej Polski
oraz innych prowadzonych postępowań (śledztw
policyjnych, postępowań prokuratorskich itd.).
Pojedyncze urzędy ograniczone są zwykle zasięgiem terytorialnym swojego działania, uniemożliwia im to zgromadzenie odpowiedniego materiału dowodowego pozwalającego na skazanie prawomocnym wyrokiem sądu faktycznego przestępcy. Wiele instytucji państwowych traktuje siebie
wzajemnie jak konkurencję. Utracone dochody
Skarbu Państwa nie powinny przysłaniać wyższych
celów — złapania i wyeliminowania przestępcy,
ponieważ to dopiero zapobiega skutecznie utracie
kolejnych dochodów. Należy pamiętać, iż w celu
realizacji zysku przestępcy potrzebują uczciwych
firm, które są przez nich oszukiwane — zgodnie
z modelem teoretycznym inaczej nie ma to logicznego sensu i nie będzie potencjału do wyłudzenia.
Opierając się na obowiązujących regułach prawa
nie można traktować ofiary na równi ze sprawcą.
4. Zawsze możliwe jest określenie kluczowych podmiotów działających w danej branży i sektorze.
Należałby się z nimi skontaktować w celu zbadania
skali problemu. Kontakt nie powinien ograniczać
się jedynie do przesłuchań członków zarządów,
którzy często mogą być nieświadomi występowania
danego zjawiska (firmy, którymi zarządzają, mogą
być zbyt duże i operować w wielu branżach naraz).
Zdecydowanie najwięcej informacji bezpośrednio
z rynku posiadają służby sprzedażowe, które są pomijane w tego typu sytuacjach. Przesłuchujący zaś
mają swoistą manię wielkości przesłuchiwania
osób widniejących w KRS.
5. Analiza danych zawartych w bazie Eurostat. Nieprawidłowości wynikające w przepływach towarów pomiędzy państwami uwidocznione w tej bazie powinny być sygnałem do zlecenia szerszej
kontroli.
6. Dodatkowym, przebogatym źródłem informacji
może być monitoring Internetu, w tym wszelkich
giełd internetowych. Ceny oferowane poniżej cen
GMiL_1.qxd
2013-07-14
18:49
Page 15
producentów, płatności gotówkowe itd. powinny
już wzbudzać nieufność. Firmy oferujące duże ilości towarów do sprzedaży, a posiadające adresy na
ogólnych serwerach typu gmail.com, czy onet.pl,
powinny wzbudzać nieufność i podejrzenia —
profesjonalne podmioty stać na utrzymanie własnych witryn. Poważne podmioty w relacjach B2B
raczej unikają prostych sloganów reklamowych
zaczynających się od najtańszy, tani itd.
7. W najbardziej uzasadnionych przypadkach należałoby rozważać użycie służb specjalnych —
zwłaszcza ABW, które mogą dokonywać różnego
rodzaju prowokacji. Uczestnicy rynku często posiadają wiedzę, ale nie materiał dowodowy (który
jest istotny dla prokuratury i sądów). Materiał
dowodowy mógłby być właśnie zbierany przez
służby specjalne przeznaczone do likwidacji przestępczości gospodarczej. W przypadku karuzel
VAT można wyobrazić sobie zakupy kontrolowane od podmiotów oferujących zbyt niskie ceny,
sprzedaż kontrolowaną w ramach dostaw WDT,
następnie śledzenie transportów itd.
8. Podejrzany podmiot musi wykazać komu sprzedawał towary nabyte w ramach WNT. Niemniej
do tego potrzebna jest bardzo dobra współpraca
z organami innych państw Unii. W przypadku
podmiotów oferujących niezwykle niskie ceny należy bardzo dokładnie sprawdzić ich zakupy.
Skąd te podmioty nabywały towar, w jakich cenach? Tu istnieje powiązanie, które mogą sprawdzić jedynie organy ścigania dysponujące aparatem przymusu (podsłuchy, prowokacje, wgląd do
tajemnicy bankowej itd.). Takich operacji nie wykonają inni uczestnicy rynku, nie wyręczą państwa z jego roli „nocnego stróża”.
9. Państwo musi podnosić koszty organizacji karuzel,
tak by w pewnym momencie przestały się one
opłacać. Celem powinna być eliminacja organizatorów karuzel (czyli przestępców), a nie przypadkowych ich uczestników (bez względu na intencje),
od których dochodzone są nienaliczone podatki.
10. Istotnym wnioskiem płynącym z badań MGI jest
obniżanie podatków. Niskie podatki ograniczają
rentowność nieuczciwej konkurencji, a potencjalne kary i ich nieuchronność znacznie podnoszą
koszty przestępców.
11. MGI zwraca także uwagę, iż w wielu badanych
przez nich krajach istniejące regulacje prawne są
poprawne. Problemem jest egzekucja ustanowionego prawa. Kraje rozwinięte mają typowo znacznie bardziej rozbudowane aparaty kontrolne w stosunku do krajów rozwijających się. Dodatkowo
mają rozdzielone departamenty przetwarzania i audytu podatkowego34. W tym ujęciu Polska należy
34 D. Farrell, The hidden dangers..., jw..
zdecydowanie do krajów rozwiniętych, gdzie na
1000 mieszkańców przypada 1,3 służb skarbowych (identycznie jak we Francji), zaś w Portugalii jedynie 0,2. Warto jednakże podkreślić, że ze
zjawiskiem karuzel nadal źle radzą sobie kraje
wysoko rozwinięte, takie jak Wielka Brytania, czy
Dania.
Skala problemu
w innych branżach
Problem karuzel podatkowych VAT jest poważny. Świadczą o tym szeroko opisywane w mediach
codziennych, jak i prasie fachowej problemy obrotu złomem, prętami zbrojeniowymi, telefonami komórkowymi, czy prawami do emisji CO2. W efekcie ustawodawcy postanowili zmienić uregulowania prawne w tym zakresie, by ukrócić proceder
wyłudzania podatku, w Polsce uczyniono tak
w przypadku obrotu surowcami wtórnymi, we
Francji prawami do emisji CO2. Warto nadmienić,
że wartość obrotu tymi prawami na paryskiej giełdzie Bluenext wynosiła 120 mld dolarów rocznie.
Po zniesieniu podatku VAT spadek obrotów przekroczył 50%35.
V.K. Pashev36 podaje, że Komisja Europejska szacuje skalę problemu na 60 miliardów euro rocznie.
Z chwilą poszerzenia Unii o kraje Europy Środkowowschodniej problem wyłudzania VAT zmienił
charakter z lokalnego na ogólnounijny. Szacunki dla
samej Bułgarii mówią o utracie ponad 30% dochodów z tytułu VAT z powodu wyłudzeń podatku37. Jest
to ogromna część dochodów budżetu państwa.
W specjalnym sprawozdaniu Parlamentu Europejskiego z 2008 roku (2008/2033, INI) szacuje się, że straty
całej Unii spowodowane oszustwami podatkowymi
wahają się w granicach 200–250 mld euro rocznie, co
stanowi ok. 2,5 proc. PKB Unii Europejskiej. Na dodatek towar odwirowany na karuzelach zafałszowuje statystyki Eurostatu i skutecznie demontuje wolny rynek,
ponieważ trafia do sprzedaży po niezwykle okazyjnych
cenach38. Z kolei M.-C. Frunza39 podaje, że Unia traci rocznie przeciętnie 80–100 miliardów euro w wyniku działania karuzel podatkowych. Rozbieżności pomiędzy podawanymi wartościami są znaczne, niemniej nie umniejsza to faktu, że skala defraudacji jest
gigantyczna.
35 R.T. Ainsworth, UK Car-Flipping: The VAT Fraud Market-Place and
Certified Solutions, Tax Notes International 1157 (September 24), Boston
Univ. School of Law Working Paper 2007, no. 07–19; W. Surmacz, CO2 jest
grane', Forbes z 6 kwietnia 2011; M.-C. Frunza, Aftermath of the VAT fraud
on carbon…, jw.
36 V.K. Pashev, Countering cross-border VAT…, jw.
37 Jw.
38 V. Krasnowska-Sałustowicz, W. Surmacz, VAT się kręci…, jw.
15
GMiL_1.qxd
2013-07-14
18:49
Page 16
Problem wyłudzeń w branży stalowej estymowany
jest już na 50% udziału w rynku.
Możliwe rozwiązania
Idealnym rozwiązaniem problemu byłoby wprowadzenie jednej stawki VAT w całej Unii (ewentualnie kilku stawek w zależności od typu produktu/usługi, ale jednakowych w całej Unii) i systemu opartego
na miejscu pochodzenia. W takiej sytuacji sprzedawca doliczałby podatek do ceny netto, jak przy sprzedaży krajowej, a nabywca odliczałby go od podatku
naliczonego. Wszystkie transakcje byłby wtedy opodatkowane tak samo, dodatkowo przy wspólnej walucie prostszy dla konsumentów stałby się mechanizm porównywania cen. Poszczególne kraje musiały
by między sobą rozliczać ewentualne salda w VAT
należnym i naliczonym. Warto zauważyć, że system
ten mógłby działać nawet przy różnych stawkach dla
poszczególnych krajów — bardziej skomplikowane
byłoby wtedy tylko rozliczanie sald pomiędzy państwami.
Z wielu powodów — politycznych, ekonomicznych wydaje się to w najbliższej perspektywie całkowicie niemożliwe. Dla przykładu, różnica pomiędzy stawką najwyższą (Węgry 27%) a najniższą (Luksemburg i Cypr 15%) wynosi aż 12 punktów procentowych40 . Z uwagi na fakt, iż jakakolwiek zmiana dyrektywy VAT wymaga jednomyślności wszystkich 27 państw członkowskich, już samo
porozumienie w zakresie rezygnacji ze stawek obniżonych VAT (nie wspominając o porozumieniu
dot. wysokości wspólnej stawki VAT) na obecnym
etapie nie wydaje się realne. Kwestia ta, jak wynika
z dotychczas prowadzonej na forum unijnym dyskusji, stanowi niezwykle wrażliwą politycznie materię i ewentualna rezygnacja ze stosowania stawek
obniżonych może napotkać znaczący opór nie tylko
państw członkowskich, które realizują w ten sposób
np. cele społeczne, ale też i znajdujących się
w uprzywilejowanej sytuacji sektorów 41. Tym samym nie są prowadzone rozmowy na szczeblach
rządowych w tym kierunku. Komisja Europejska
zrezygnowała z tego najlepszego i najskuteczniejszego rozwiązania42. Pozostaje to więc jedynie
możliwością czysto teoretyczną.
Inną opcją mogłoby być kredytowanie międzygraniczne — odwrotny mechanizm obciążający
(ang. reverse charge mechanism) — zastępujące zerową stawkę VAT43. Polegałoby to na sprzedaży
WDT opodatkowanej krajową stawką VAT. Na-
40 European Comission, Tax reforms in EU…, jw.
41 Odpowiedź e-mail z Kancelarii PRM z dnia 30 marca 2012 r.
16
bywcy następnie zgłaszaliby się do swoich urzędów
skarbowych w celu zwrotu podatku. Zlikwidowałoby to całkowicie zjawisko znikającego pośrednika
(ang. missing trader), niemniej prace nad projektem
ciągle trwają. Wymagałoby to m.in. niezwykle
sprawnego systemu rozliczeniowego podatków pomiędzy państwami członkowskimi. System zwrotów
musiałby być na tyle szybki, by nie narażało to nabywców na angażowanie zbyt wysokich środków finansowych w kapitał obrotowy. Koszt kapitału to
poważne ograniczenie, dlatego miałoby to wpływ
na ograniczanie swobodnego przepływu usług i towarów. Trudno wyobrazić też sobie idealny system
kontroli, który eliminowałby wyłudzenia zwrotów.
Komisja Europejska pracuje nad tego typu modelem, ale w chwili obecnej trudno przewidzieć, kiedy
projekt zostanie przedstawiony państwom członkowskim.
Przyjęty przez Komisję Europejską sposób polega
na lepszej koordynacji działań organów podatkowych
mających na celu wyłapywanie oszustów oraz reformowaniu systemu44. Zmiany polegają przede wszystkim na dopuszczaniu dla wybranych grup towarowych odwrotnego mechanizmu obciążającego dla
transakcji krajowych. Polska, jak było podane wcześniej, zastosowała np. tę formę dla transakcji obrotu
surowcami wtórnymi.
Rozwiązaniem najprostszym byłoby oczywiście
obniżenie stawek VAT, tak by organizacja karuzel
przestała być dla przestępców opłacalna. Ze
względu na potrzeby fiskalne krajów Unii to opcja
całkowicie utopijna. Wersją najgorszą byłoby
przyjęcie solidarnej odpowiedzialności uczestników karuzeli bez różnicowania na podmioty świadomie i nieświadomie uczestniczące w procederze. Pozbawiałoby to w znacznym stopniu odpowiedzialności organizatorów karuzel, którzy jak
wiadomo, dokonują obrotu poprzez firmy niewypłacalne. Takie rozwiązanie byłoby także sprzeczne z istniejącym orzecznictwem ETS i dyrektywami Komisji Europejskiej. Dlatego doniesienia medialne o dążeniu Ministerstwa Finansów do wprowadzenia takiego rozwiązania należy odczytywać
z najwyższym niepokojem. Świadczy to o całkowitym niezrozumieniu problemu i kierowaniu się jedynie czystym fiskalizmem bez rozważania konsekwencji dla całej gospodarki. Jest oczywiste, że zostałoby ono uznane za niezgodne z prawem unijnym.
43 V.K. Pashev, Countering cross-border VAT…, jw.; European Commission, Consultation paper Possible introduction of an optional reverse charge mechanism for VAT — Impact on business, 13th August 2007; Price Waterhouse Coopers, Study in respect of introducing an optional reverse charge
mechanism in the EU VAT Directive, Final Report to the European Commission, 20th June 2007.
GMiL_1.qxd
2013-07-14
18:50
Page 17
Warta przemyślenia byłaby zmiana prawa wprowadzająca ochronę mimowolnego uczestnika karuzeli przed konsekwencjami podatkowymi w sytuacji, gdy odkrywa on takie uczestnictwo i raportuje
to odpowiednim służbom, a następnie współpracując z nimi pomaga w ujęciu przestępców. Z pewnością byłaby to zachęta do większej kooperacji ze
służbami podatkowymi, prokuraturą i policją.
Wzrastałaby też stawka w grze dla wyłudzaczy, których działania mogłyby być demaskowane znacznie
szybciej. Przedsiębiorcy zamiast skupiać się dramatycznej walce o przetrwanie mogliby wspomóc odpowiednie służby.
Podejście polskie
Na zapytanie dotyczące działań podejmowanych przez rząd Rzeczypospolitej Polskiej w celu
przeciwdziałania karuzelom VAT otrzymano następujące wyjaśnienie: Dyrektywa 2006/112/WE
ustanawia określone mechanizmy mające na celu
przeciwdziałanie ewentualnym nadużyciom podatkowym w tym obszarze, tj. m.in. wymóg sporządzania informacji podsumowujących, zawierających
informacje o nabyciach i dostawach towarów z tytułu dokonanych transakcji wewnątrzwspólnotowych (art. 100 ust. 1 ustawy o VAT). Dodatkowo
wskazać należy, iż dla kontroli przepływu towarów
pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi Polska prowadzi współpracę administracyjną
i kontrolną w zakresie podatku VAT. W tym celu
stworzony został specjalny system informatyczny
VIES, który służy do komunikacji i wymiany informacji pomiędzy państwami członkowskimi. System ten zawiera dane dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych pochodzące ze składanych
przez podatników zbiorczych informacji podsumowujących. W opinii Departamentu PT polska administracja podatkowa już obecnie dysponuje odpowiednimi instrumentami prawnymi pozwalającymi skutecznie ograniczać występowanie nadużyć
w obszarze wewnątrzwspólnotowych transakcji 45.
Wydaje się, iż optymizm Departamentu PT jest
zbyt daleko posunięty o czym świadczą liczne wyroki sądowe (51 wyroków WSA i NSA oraz 29
orzeczeń ETS w sprawach karuzeli podatkowych
VAT na koniec lutego 2013 r.) w zakresie wyłudzeń podatków, prowadzone kontrole skarbowe,
postępowania prokuratorskie i dochodzenia policyjne.
Nasuwa się w tym miejscu znów wniosek z badań
MGI — dlaczego egzekucja istniejącego prawa nie
45 Odpowiedź e-mail z Kancelarii PRM z dnia 30 marca 2012. r.
jest skuteczna? Prokuratura prowadzi stosowne
śledztwa, co więcej, media opisują przypadki nadużyć, a przestępcy nadal działają.
Podsumowanie
Problem dotyczy nie tylko Polski, czy Bułgarii.
W przypadku przedstawionego sektora folii stretch
podczas międzynarodowych konferencji organizowanych przez AMI Plastics, czy targów tematy te były
wielokrotnie poruszane w rozmowach kuluarowych.
Obecne uregulowania, jak starano się wykazać w niniejszym artykule, nie w pełni zabezpieczają wolną
konkurencję. W związku z tym kwestie wyłudzeń powinny stać się przedmiotem szerszej debaty mającej
na celu ograniczenie tego zjawiska w maksymalnym
możliwym stopniu. Przestępcy uszczuplają nie tylko
dochody Skarbu Państwa, ale rujnują kondycję całych branż.
M.-C. Frunza46 uważa, że występowanie defraudacji wynika z braku jakiejkolwiek koordynacji
stawek VAT na poziomie ogólnounijnym oraz koordynacji i wymiany informacji pomiędzy państwami członkowskimi na temat zidentyfikowanych wyłudzeń. Działania Komisji Europejskiej są
zdecydowanie niewystarczające i zdominowane
przez polityczne interesy państw narodowych.
Warto jeszcze raz przypomnieć, że obowiązujący
obecnie system z założenia był przejściowy,
a utrzymał się dwadzieścia lat. Nie odpowiada on
dzisiejszym wymogom i nie chroni rynku przed
nadużyciami.
W niniejszym opracowaniu starano się wskazać
na szerszy kontekst problemu karuzeli podatkowej
VAT. Celem było pokazanie praktycznych aspektów zaburzania mechanizmów wolnej konkurencji.
Szkody czynione przez przestępców nie ograniczają się jedynie do utraconych dochodów budżetowych. Badania MGI wskazują rozbudowany katalog strat przekładających się finalnie na obniżanie
konkurencyjności całej gospodarki i ograniczanie
potencjału wzrostu gospodarczego. Dodatkowo zaproponowano użyteczne rady pozwalające firmom
na redukcję ryzyka uczestnictwa w karuzeli oraz
wskazano kierunki, w jakich powinni zmierzać rządzący w celu ograniczenia skali zjawiska. Badania
mające na celu wypracowanie systemu uniemożliwiającego organizację karuzel podatkowych
powinny mieć wyraźne wsparcie Komisji Europejskiej i rządów lokalnych.
17
GMiL_1.qxd
2013-07-14
18:50
Page 18
Załącznik
Źródło: http://davinci-team.pl/pdf/cmr_wzor.pdf 2012-06-17
Summary
VAT carousel — threatening appearance deranging the basis of good free market competition
Article describes problems caused by missing trader intra-community fraud by usage of VAT fraud carousels in EU intra-community transactions. It relates to Richard Ainsworth (2006), Konstantin Pashev (2007), Marius-Cristian Frunza (2012) theoretical
frameworks and McKinsey Global Institute (2004) studies. Not only treasury loses are covered but strong impact is put to disruption of free markets mechanisms, lowering margins in whole business sectors and serious threats for professional companies. Literature review showed that majority of authors are concentrated on treasury loses, law aspects, fraud schemes or eventually market perturbations while threat of huge potential loses for fair firms aspect is omitted. Analysis links practical approach important
for entrepreneurs with current court sentences, tax controls and Incoterms delivery clauses. Showing destructiveness done by criminals to other market players was the key aim of the article. Theoretical frameworks were upgraded by new model — half carousel. Practical list with advices for managers and possible actions for governments were presented. Sector of polyethylene stretch
film for pallet wrapping in Poland was used as example for analyzing disruptive impact on markets of VAT fraud carousels.
18
GMiL_2.qxd
2013-07-14
18:59
Page 19
Dariusz Bernacki
Akademia Morska w Szczecinie, Wydział Inżynieryjno-Ekonomiczny Transportu
Korzyści zakresu
w działalności transportowej
Wstęp
Celem artykułu jest przedstawienie głównych źródeł, przyczyn, rodzajów i skutków występowania
(technicznych) korzyści zakresu w działalności transportowej, a więc korzyści kosztowych powstających
w związku z wieloproduktowym charakterem produkcji transportowej. Adaptacja korzyści kosztowych
skali i zakresu produkcji dla działalności transportowej jest zagadnieniem szczególnie interesującym, ponieważ w przeciwieństwie do produkcji towarowej
produkt przyjmuje postać usług zróżnicowanych co
do rodzaju i cech, wykonywanych w przestrzeni
i w określonym czasie, przy zaangażowaniu różnego
rodzaju czynników produkcji. Występujące w produkcji transportowej korzyści kosztowe są niejednokrotnie wypadkową nakładania się różnorodnych
procesów zachodzących w długim i w krótkim okresie, a wynikają one często z sieciowego charakteru
produkcji transportowej. Mogą pojawiać się na poziomie usługi transportowej, środków transportu,
przedsiębiorstwa transportowego jedno- lub wielozakładowego, wreszcie powstawać w wyniku produkcyjnego wykorzystywania przez firmy transportowe
wspólnego czynnika produkcji, jakim jest infrastruktura transportu.
Rodzaje korzyści kosztowych występujących
w transporcie, metody ich pomiaru (w przypadku korzyści zakresu konieczne jest uchylenie założenia
o jednorodności usługi transportowej, a tym samym
odejście w analizie od agregatowej funkcji kosztów
lub funkcji produkcji w transporcie), zróżnicowane
wyniki nielicznych badań empirycznych i ich interpretacja to tematy, wokół których toczy się w środowisku ekonomistów transportu ożywiona dyskusja.
Podstawy teoretyczne występowania
fenomenu korzyści zakresu
W długim okresie powiększaniu rozmiarów produkcji (rozbudowie mocy wytwórczych producenta)
towarzyszą zmienne efekty skali. Rosnące (stałe, malejące) efekty skali (ang. returns to scale, scale effects)
występują wtedy, gdy nakłady czynników wytwórczych rosną wolniej (proporcjonalnie, szybciej) niż
spowodowany ich wykorzystaniem wzrost wielkości
produkcji. Produkt krańcowy czynników produkcji
w takich sytuacjach odpowiednio wzrasta, pozostaje
bez zmian lub maleje. Zmienne efekty skali produkcji wpływają na kształtowanie się długookresowych
kosztów produkcji. Koszt całkowity rośnie wolniej,
a następnie szybciej względem wzrastającej wielkości
produkcji i z reguły jego funkcja przyjmuje kształt
zbliżony do litery S. Dzieje się tak za przyczyną rosnącej, stałej i malejącej krańcowej produktywności
czynników produkcji, a więc przy założeniu stałości
cen czynników produkcji i niezmiennej technologii
długookresowy koszt krańcowy maleje, pozostaje bez
zmian, a następnie rośnie. W powiązaniu ze zmiennymi efektami skali produkcji kształtują się długookresowe przeciętne koszty produkcji, które maleją
(dla rosnących efektów skali), pozostają niezmienne
(przy stałych efektach) i rosną (przy zmniejszających
się efektach skali produkcji). Krzywa długookresowych przeciętnych kosztów produkcji przyjmuje w takim przypadku kształt litery U, a w punkcie swojego
minimum (na przecięciu z mniejszymi do tego momentu kosztami krańcowymi) wyznacza minimalną
skalę efektywną produkcji, to znaczy wielkość produkcji, przy której producent jest technicznie efektywny1.
Korzyści kosztowe skali produkcji (ang. cost economies of scale) występują wtedy, gdy wraz z rozwojem działalności przeciętny koszt produkcji ulega
zmniejszeniu. Z kolei niekorzyści (kosztowe) skali
(ang. cost diseconomies of scale) pojawiają się wówczas, gdy rozwojowi produkcji towarzyszy wzrost
przeciętnego kosztu wytwarzania. Korzyści skali mogą występować dla produkcji jedno- lub wieloasortymentowej. Korzyści/niekorzyści kosztowe skali produkcji jednoasortymentowej (ang. economies/diseconomies of scale) występują wtedy, gdy elastyczność
(krańcowa) długookresowych przeciętnych kosztów
1 Efektywność techniczna oznacza, że producent uzyskuje maksymalny
rozmiar produkcji przy danym nakładzie czynników produkcji lub osiąga
daną wielkość produkcji przy użyciu jak najmniejszych nakładów czynników
wytwórczych. Obydwa rozwiązania są szeroko stosowane przy analizie produkcji transportowej. Często dla określonych rynków transportowych organ
publiczny określa wymaganą wielkość produkcji usług, a zadaniem przewoźnika jest w takich przypadkach doprowadzić do produkcji efektywnej
technicznie poprzez ograniczenie wielkości ponoszonych nakładów czynników do niezbędnego minimum, zob. J. Cowie, Economics of Transport.
A theoretical and applied perspective, Routledge 2010, s. 99.
19
GMiL_2.qxd
2013-07-14
18:59
Page 20
produkcji (AC) względem wielkości produkcji (Q)
kształtuje się poniżej (powyżej) jedności lub gdy
(długookresowe) koszty krańcowe (MC) kształtują
się poniżej (powyżej) przeciętnych (AC) kosztów
produkcji (MC</>AC).
Z kolei efekty związane z obniżaniem się/wzrostem przeciętnych kosztów produkcji wieloasortymentowej określa się mianem korzyści/niekorzyści
zakresu (ang. economies/diseconomies of scope)2. Korzyści zakresu (inaczej zasięgu, produkcji łącznej,
ekonomia zakresu) występują zawsze wtedy, gdy
łączne koszty wytworzenia różnych produktów są niższe od sumy kosztów ich wyprodukowania oddzielnie. Istotę występowania korzyści kosztowych zakresu z reguły przedstawia się na przykładzie produkcji
łącznej dwóch produktów w następującej postaci3:
stem produkcji jedno- i wieloasortymentowej, można
wyjaśnić, wykorzystując do tego celu koncepcję subaddytywności funkcji kosztów produkcji. Dla produkcji wieloasortymentowej dodatkowo koniecznym warunkiem wystąpienia zjawiska subaddytywności jest
to, aby koszty produkcji wykazywały pewien (co najmniej minimalny) poziom komplementarności. Przyjmuje się, że przy produkcji łącznej dwóch różnych
dóbr zachodzi komplementarność w kosztach ich wytwarzania, gdy koszt marginalny wytworzenia jednego
z nich zmniejsza się (jako warunek minimumpozostawał bez zmian), przy wzroście produkcji drugiego
dobra. Klasyczne, związane z kształtowaniem się długookresowych kosztów produkcji względem skali produkcji rodzaje korzyści kosztowych można scharakteryzować w sposób następujący (tab. 1).
Tabela 1
Korzyści skali produkcji jednoproduktowej i korzyści zakresu produkcji wieloproduktowej
Wzrost produkcji:
jednoproduktowej
wieloproduktowej
Korzyści skali
Elastyczność kosztów względem skali produkcji < 1,
Korzyści zakresu
C (q1, q2) < C (q1, 0) + C (0, q2)
(dla produkcji dwuasortymentowej)
AC(q)
>1
MC(q) < AC(q) lub
MC(q)
Subaddytywność funkcji kosztów produkcji
n
⎛ n ⎞
⎜
⎟
C⎜
qi ⎟ <
C (qi),
⎜
⎟
⎝ i=1 ⎠ i=1
∑
n
⎛ n ⎞
⎜
⎟
C⎜
qi ⎟ <
C (qi),
⎜
⎟
⎝ i=1 ⎠ i=1
∑
gdzie qi oznacza cząstkowe wielkości produkcji tego samego dobra,
dla których koszty produkcji kształtują się następująco:
C(q+∆q) < C(q) + C(∆q)
∑
∑
gdzie qi oznacza tym razem wektory produkcji dla n-różnych dóbr,
a koszty produkcji wykazują określony poziom komplementarności
Źródło: na podstawie: B. Lupschen, K. Bahrami, Cost economies in transportation networks-theory and fast moving consumer goods (FMCG) case study, w: W.
Delfmann, T. Klaas-Wissing (eds.), Strategic, Supply Chain Design. Theory, Concepts and Applications, Kolner Wissenschaftsverlag, Koln 2007, s. 366; M. BenAkiva, Transportation costs. Transportation System Analysis: Demand&Economics, Massachusetts Institute of Technology, Fall 2008.
C (q1, q2) < C (q1, 0) + C (0, q2).
Koszt łącznej produkcji dwóch dóbr (q1, q2) w odpowiednich ilościach jest mniejszy od sumy kosztów
wyprodukowania oddzielnie każdego z produktów.
Korzyści kosztowe, jakie pojawiają się wraz ze wzro2 O ile klasyczne (dla produkcji jednoasortymentowej) pojęcie korzyści
skali w ekonomii przedstawione zostało przez A. Marshalla pod koniec
XIX wieku, o tyle identyfikacja korzyści zakresu jako rodzaju korzyści skali występujących przy produkcji wieloasortymentowej nastąpiła w połowie
lat 70. ubiegłego stulecia, przy okazji analizowania procesu produkcji
w przedsiębiorstwach wieloproduktowych; por. A. Antoniou, Economies of
scale in the airline industry; the evidence revisited, Logistics and Transportation Review 1991, vol. 27, no 2, s. 159–184; J.C. Panzar, R.D. Willig, Economies of Scope, The American Economic Review 1981, vol. 91, s. 268–272.
3 Zob. M. Ben-Akiva, Transportation costs. Transportation System Analysis: Demand&Economics, Massachusetts Institute of Technology, 2008; E.
Czarny, Mikroekonomia, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa
2006, s. 105.
20
Główne źródła występowania
korzyści zakresu w transporcie
Korzyści zakresu (jak i skali) w transporcie wywodzą się z ogólnego zjawiska niepodzielności, jakie występuje w związku z prowadzeniem i rozwojem działalności transportowej. Niepodzielność czynników
produkcji (aparatu produkcyjnego) oznacza, że rozwój mocy produkcyjnych w transporcie wymaga nakładów niektórych z czynników produkcji w określonej (minimalnej) wielkości, gdyż tylko wtedy osiągają
one techniczną zdolność użytkową, a ich wykorzystanie zapewnia uzyskiwanie określonych korzyści ekonomicznych. Niepodzielność nakładów czynników
produkcji powoduje, że do produkcji wachlarza usług
transportowych niejednokrotnie są wykorzystywane
GMiL_2.qxd
2013-07-14
18:59
Page 21
te same czynniki produkcji. Wspólne czynniki
w przedsiębiorstwie transportowym to środki transportu przystosowane do przewozu ładunków i pasażerów (na przykład statki typu ro-pax, promy pasażersko-towarowe, samoloty transportujące pasażerów i ich bagaże), obiekty infrastruktury transportowej ogólnego przeznaczenia (uniwersalne nabrzeża,
linie kolejowe/drogi kołowe, po których dokonuje się
różnego rodzaju przewozów), załoga pojazdu transportującego ładunki dla różnych odbiorców, pracownicy firmy transportowej zajmujący się zarządzaniem
flotą, materiały eksploatacyjne zużywane w trakcie
jednoczesnego przewozu ładunków i pasażerów.
Wykorzystywanie w procesie produkcji transportowej niepodzielnych (wspólnych) czynników wytwórczych tworzy warunki dla pojawiania się
w przedsiębiorstwie transportowym korzyści ekonomicznych polegających na tym, że przeciętny koszt
produkcji pakietu usług jest niższy od sumy kosztów
wyprodukowania usług transportowych oddzielnie4.
Korzyści zakresu współdecydują między innymi
o tym, czy i na ile jedno przedsiębiorstwo transportowe wieloasortymentowe jest efektywniejsze kosztowo
od kilku producentów wyspecjalizowanych w świadczeniu określonych rodzajów usług transportowych5.
Drugą przyczyną pojawiania się efektów zakresu
jest to, że przy świadczeniu usługi transportowej wymagane jest łączne zaangażowanie wielu, wspólnych
na poziomie przedsiębiorstwa, czynników produkcji.
Wynikać to może ze sprzężeń technologiczno-organizacyjnych, do jakich dochodzi przy produkcji usługi
transportowej. Na przykład kolejowe przewozy towarowe czy pasażerskie w jednym kierunku automatycznie wiążą się z wykonaniem przewozu w kierunku powrotnym. Środki przewozowe, praca, infrastruktura liniowa, jak i materiały eksploatacyjne są
zatem zaangażowane łącznie w realizację przewozów
w jedną i w drugą stronę. Podobne właściwości produkcyjne związane z łącznym wykorzystaniem czynników wytwórczych dla produkcji transportowej występują w rejsach okrężnych statków handlowych, czy
też samolotów, czyli regularnych przewozach pasażerskich6. Na ile, wynikające w dużej mierze z czynnościowego charakteru działalności transportowej,
obiektywne zjawisko łącznego zaangażowania do
4 Zob. I. Church, R. Ware, Industrial Organization. A Strategic Approach, Irwin McGrawHill, New York 2000, s. 58–59.
5 K.J. Button, Transport Economics, 3rd edition, Edward Elgar Publishing Ltd., Cheltenham and Camberley, United Kingdom 2010, s. 129.
6 Sprzężenia występujące przy produkcji transportowej można podzielić na dwa rodzaje. Pierwsze polega na tym, że skojarzony z transportem
w jedną stronę przewóz powrotny następuje bezpośrednio, po tej samej trasie i w ściśle określonym czasie (kolejowe/lotnicze przewozy regularne, komunikacja pasażerska). Drugi rodzaj sprzężeń może wykazywać zróżnicowanie co do trasy i odstępu czasu, w jakim następuje przewóz powrotny
(rejsy okrężne w żegludze kontenerowej, przewozy towarowe transportem
samochodowym). Warto ponadto zaznaczyć, że sprzężenia mogą dotyczyć
produkcji więcej niż dwóch rodzajów usług transportowych.
skojarzonej produkcji transportowej7 niepodzielnych
czynników wytwórczych prowadzi do powstawania
korzyści zakresu, zależy między innymi od stopnia
zróżnicowania usług wytwarzanych w ramach danego
procesu produkcji, możliwości konsolidacji i zbilansowania kierunkowego strumieni przemieszczanych
pasażerów i ładunków, wreszcie od przyjętych rozwiązań w zakresie organizacji przewozów.
Trzecią z przyczyn, dla której w procesie produkcji
transportowej powstają efekty zakresu, jest powszechnie występujące na etapie powiększania skali działalności transportowej zjawisko niepełnego wykorzystania
mocy produkcyjnych. Skokowe przyrosty podaży usług,
wywołane głównie ekonomiczną niepodzielnością aktywów przedsiębiorstwa transportowego, prowadzą do
powstawania nadwyżek w zdolności przewozowej, przeładunkowej i przepustowej (ang. excess capacity). One
z kolei mogą zostać wykorzystane do powiększenia zakresu świadczonych usług transportowych w postaci
zróżnicowania ich właściwości czasowych i przestrzennych. Producent usług transportowych może tego dokonać między innymi poprzez odpowiednie zorganizowanie sieci transportowej (wybór punktów transportowych
i połączeń między nimi), którą wykorzystuje do przemieszczania strumieni ładunków i pasażerów. Reasumując, korzyści zakresu mają swoje źródło w niepodzielności kluczowych dla producenta usług czynników
wytwórczych, takich jak środki i urządzenia transportu,
sieć transportowa i infrastruktura transportu.
Przyczyny, dla których w działalności
transportowej pojawiają się
korzyści zakresu
Wykorzystywanie wspólnych zasobów do świadczenia różnego rodzaju usług transportowych, łączne zaangażowanie czynników wytwórczych do produkcji
sprzężonych usług transportowych i skokowe przyrosty podaży usług prowadzą do powstawania w działalności transportowej kosztów niepodzielnych, tj. kosztów, których nie można bezpośrednio przyporządkować określonym rodzajom, czy też jednostkom usług
transportowych8. Wyróżnić można dwa rodzaje niepodzielnych kosztów produkcji w transporcie, a mianowicie koszty wspólne i koszty łączne (sprzężone)9.
7 W polskiej literaturze ekonomicznej z zagadnieniem sprzężonej działalności transportowej można zapoznać się w: J. Burnewicz, Ekonomika
transportu, Wydawnictwo Komunikacji i Łączności, Warszawa 1989, s.
231–232; A. Piskozub, Ekonomika transportu, Wydawnictwo Uniwersytetu
Gdańskiego, Gdańsk 1979, s. 20–31.
8 W polskiej literaturze niepodzielne koszty produkcji transportowej
zwykło określać się mianem pośrednich kosztów produkcji, w przypadku
kosztów własnych przedsiębiorstwa transportowego są to koszty ogólnozakładowe i koszty wydziałowe.
9 W.K. Talley, Costing theory and processes, w: A.M. Brewer, K.J. Button, D.A. Henscher (eds), Handbook of logistics and supply chain management, Elsevier, Amsterdam 2001, s. 313–323.
21
GMiL_2.qxd
2013-07-14
18:59
Page 22
Koszty wspólne w transporcie (ang. common costs) to takie, które ponoszone są w związku z produkcją usług transportowych odmiennych co do rodzaju
lub przeznaczonych dla różnych grup użytkowników
transportu. Są to koszty, jakie powstają w wyniku
wspólnego zaangażowania czynników wytwórczych,
przez co nie sposób ich przypisać do żadnego z wyróżnionych produktów działalności transportowej.
Wspólne koszty powstają przy jednoczesnym przewozie ładunków i pasażerów, przy transporcie jednym
pojazdem wielu partii ładunków (przy przewozach
zbiorczych), przy przewozach samolotem lub wagonem pasażerów w klasie business (pierwszej) i ekonomicznej (drugiej), przy jednoczesnym przewozie kilku
partii ładunków różniących się podatnością transportową, przy przewozach wykonywanych tym samym
środkiem transportu w różnych porach roku i warunkach pogodowych, także przy zmieniającym się poziomie kongestii transportowej (przewozy w okresach
tzw. szczytów przewozowych i poza nimi, charakterystyczne dla miejskiego transportu publicznego). Koszty wspólne powstają w wyniku wykorzystania w działalności transportowej uniwersalnych obiektów infrastruktury liniowej i punktowej, przykładowo kanałów
i basenów portowych, nabrzeży przeznaczonych do
przeładunku różnego rodzaju ładunków, linii i dworców kolejowych, dróg kołowych wykorzystywanych
przez transport publiczny i indywidualny, przy przewozach towarowych i pasażerskich. Podobne w skutkach jest również wykonywanie przewozu dla większej lub mniejszej liczby gestorów ładunków, a także
różnicowanie liczby miejsc załadunku, jego odbioru,
liczby przystanków czy dworców pasażerskich, przy
sztafetowo zorganizowanym transporcie. Koszty
wspólne obejmują koszty wynikające z produkcyjnego
zaangażowania wspólnego majątku (koszty kapitałowe związane ze środkami transportu, opłaty za korzystanie z obiektów infrastruktury transportu), koszty
osobowe, jak również część kosztów materiałowych,
na przykład koszty paliwa i energii zużytych przy równoczesnym przewozie pasażerów i towarów lub przy
przewozie ładunków dla różnych załadowców. Pojawiające się w związku z wykorzystaniem wspólnych
czynników produkcji korzyści zakresu polegają na
tym, że przeciętne koszty świadczonych usług są
w tym przypadku niższe od kosztów prowadzenia jednorodnej działalności transportowej, opartej na wyspecjalizowanych czynnikach wytwórczych.
Koszty łączne działalności transportowej
(ang. joint costs) powstają wówczas, gdy produkcja
jednej usługi nieodzownie prowadzi do wyprodukowania co najmniej drugiej. Najczęściej przytaczanym
przykładem jest usługa przewozowa wykonywana
w jednym kierunku, która jest automatycznie sprzężona z przewozami w kierunku odwrotnym10. Ponie10 J.G. Heggie, Ekonomika inwestycji transportowych, Wydawnictwo
Komunikacji i Łączności, Warszawa 1978, s. 54.
22
waż podróż z A do B nieuchronnie spowoduje koszty
związane z podróżą powrotną z B do A, powstają
koszty łączne. Koszty łączne tym różnią się od kosztów wspólnych, że tworzą się w wyniku produkcji
transportowej skojarzonej, tj. wyprodukowanie jednej usługi wywołuje konieczność wyprodukowania
kolejnej usługi transportowej i następuje to w stałej
proporcji. Znane są zatem tylko przeciętne koszty
okrężnej podróży czy rejsu, zaś alokacja kosztów dla
każdej z oddzielnych usług (na kierunku A-B i na
kierunku B-A) jest trudna do przeprowadzenia11. Podobnie jak w przypadku kosztów wspólnych, koszty
łączne mogą obejmować koszty kapitałowe, pracy
i koszty związane z eksploatacją środków transportu.
Przykładem kosztów łącznych może być amortyzacja
środków transportu oraz koszty paliwa zużytego
w związku z przewozami w obydwu kierunkach.
Rzadko jednak wielkość przewozów w obu kierunkach kształtuje się na zbliżonym poziomie, a często
środki transportu wykazują próżne przebiegi na całej
trasie powrotnej, ewentualnie wielkość przewozów
zmienia się na określonych odcinkach obsługiwanej
przez przewoźnika sieci połączeń transportowych.
Odpowiednia konfiguracja połączeń transportowych,
dodanie połączenia, koordynacja czasowa i przestrzenna wykonywanych przewozów towarowych
i pasażerskich w sieci transportowej mogą przyczynić
się do powiększenia obsługiwanych rynków (wzrostu
liczby użytkowników transportu) i lepszego wykorzystania zdolności przewozowych, a przez to do obniżenia przeciętnych kosztów rozszerzonej w ten sposób
produkcji transportowej. Korzyści zakresu są zatem
wynikiem odpowiedniej kombinacji uzupełniających
się procesów i usług w systemach transportowych12.
Obecność niepodzielnych kosztów wspólnych i łącznych w powiązaniu z niejednorodnym charakterem produktu transportu, jakim są zróżnicowane co do rodzaju
i cech usługi, to główne przyczyny pojawiania się w działalności transportowej efektów kosztowych zakresu.
Rodzaje pojawiających się
w działalności transportowej
korzyści zakresu
W transporcie można wyróżnić następujące rodzaje korzyści zakresu:
powstające w związku ze wspólnym i (lub) łącznym wykorzystywaniem urządzeń transportowych
(środków transportu, urządzeń przeładunkowych)
i obiektów infrastruktury transportowej;
11 Zob. K.J. Button, Transport economics, Heinemann Educational Books Ltd, London 1982, s. 89.
12 M. Benthe, E. Kreutzberger, Consolidation and trans-shipment, w:
A.M. Brewer, K.J. Button, D.A. Hensher, Handbook of logistics and supply
chain management, Pergamon Elsevier 2001, reprinted 2005.
GMiL_2.qxd
2013-07-14
18:59
Page 23
wynikające z konfiguracji sieci transportowych
przewoźnika, dodawania liczby obsługiwanych
punktów transportowych i (lub) tras przewozu,
a także powstające w związku z podwyższeniem integralności sieci transportowych.
W transporcie kolejowym jednym z najważniejszych ustaleń jest to, że przedsiębiorstwo wykonujące
jednocześnie przewozy pasażerskie i towarowe charakteryzuje się wyższymi przeciętnymi kosztami produkcji niż przedsiębiorstwa wyspecjalizowane, wykonujące oddzielnie te same wielkości tych przewozów13. Przedsiębiorstwa kolejowe dwuproduktowe
wykazują niekorzyści zakresu. Przyczyną jest m.in.
wzrost przewozów towarowych (lub pasażerskich),
który prowadzi do wzrostu krańcowych kosztów
przewozów pasażerskich (lub towarowych). Koszty
przewozów towarowych i pasażerskich wykonywane
oddzielnie mogą być do 41% niższe od kosztów związanych z wykonywaniem tych samych wielkości przewozów przez przedsiębiorstwo zajmujące się przewozami pasażersko-towarowymi. Wskazuje się, że niekorzyści zakresu dla wspólnie wykonywanych przewozów pasażerskich i towarowych występują również
na gruncie europejskim14.
Obecnie badania nad występowaniem korzyści zakresu i skali w transporcie kolejowym prowadzone są
przy okazji analizy wpływu, jaki na efektywność kosztową ma rozdzielenie infrastruktury transportu od
wykonawstwa usług przewozowych oraz procesów
deregulacji rynków przewozów kolejowych. W świetle rozdzielenia infrastruktury od działalności transportowej zależności między korzyściami zakresu
i efektywnością systemu kolejowego (infrastruktury
i przewozów) nie są jednoznaczne. Z jednej strony
wskazuje się, że wydzielenie infrastruktury kolejowej
może prowadzić do 20–40% strat względem przewoźników zintegrowanych (posiadających w aktywach obiekty infrastruktury liniowej i punktowej),
a niekorzyści zakresu pogłębiają się przy dalszej specjalizacji przewozów i rozdzieleniu przewozów ładunków masowych od przewozów drobnicy15. Z drugiej strony, po analizie 50 przedsiębiorstw kolejowych z 27 krajów europejskich o zróżnicowanym poziomie integracji (przedsiębiorstwa dysponujące infrastrukturą kolejową, podmioty produkujące wyłącznie usługi przewozowe, w tym przedsiębiorstwa
świadczące usługi przewozu osób i towarów lub specjalizujące się w przewozach pasażerskich i towarowych, wreszcie podmioty zarządzające infrastrukturą
kolejową) wskazano na to, że przewaga w korzy-
13 H.Y. Kim, Economies of scale and scope in multi-product firms: Evidence from U.S. railroads, Applied Economics 1987, vol. 19, s. 12–15.
14 P. Cantos-Sanches, Vertical relationships for the European railway industry, Transport Policy 2001, vol. 8, no 2, s. 77–83.
15 M. Ivaldi, G.J. McCullough, Subadditivity tests for network separation
with an application to U.S. railroads, CEPR (Centre for Economic Policy
Research), Discussion Paper 2004, no 4392.
ściach kosztowych przewoźników zintegrowanych
nad pozostałymi przedsiębiorstwami kolejowymi nie
jest duża, a większość europejskich przedsiębiorstw
kolejowych, niezależnie od stopnia integracji z infrastrukturą, wykazuje korzyści zakresu16.
W towarowym transporcie samochodowym oszacowano kształtowanie się kosztów łącznej produkcji
usług, przewozów całopojazdowych (FTL) i przewozów zbiorczych (LTL)17. Niższe przeciętne koszty
produkcji usług wykazują przewoźnicy, którzy świadczą jednocześnie dwa rodzaje przewozów towarowych. Firmy transportowe wyspecjalizowane w przewozach całopojazdowych lub w przewozach zbiorczych doświadczają wyższych przeciętnych kosztów
produkcji usług.
W portach morskich, w uproszczeniu, produkowane są usługi infrastruktury portowej w postaci udogodnień dla obsługiwanych ładunków i środków
transportu (z reguły producentem usług infrastruktury portowej są publiczne organy zarządzające portem — zarządy portów) oraz wykonywane są przeładunki różnych grup towarów (z reguły producentami
usług są prywatne przedsiębiorstwa przeładunkowe).
W przypadku infrastruktury portowej efekty zakresu
można ustalać dla grup obiektów infrastruktury zaangażowanych w produkcję agregatowego produktu,
jakim są przeładunki ogółem, lub dla infrastruktury
ogółem względem wyróżnionych rodzajów grup ładunków. W drugim przypadku wystąpiły istotne (rzędu 45%) oszczędności w kosztach całkowitych produkcji usług infrastruktury (a więc również w kosztach przeciętnych zarządu portu) wykorzystywanej
wspólnie do obsługi wyróżnionych trzech grup ładunków (ładunki masowe płynne i suche oraz drobnica)
w porównaniu z wykorzystaniem do tego celu wyspecjalizowanych obiektów infrastruktury portowej18.
Kształtowanie się długookresowej funkcji kosztów
dla przeładunków wyróżnionych grup towarów w 26
portach hiszpańskich dowodzi występowania przy tego rodzaju usługach portowych korzyści skali i zakresu19. Korzyści zakresu przy przeładunkach w terminalach uniwersalnych ulegają jednak zmniejszeniu wraz
ze wzrostem wielkości obrotów poszczególnych grup
ładunków20. Na podstawie rozkładu korzyści zakresu
16 H. Wetzel, Ch. Growitsch, Economies of scope in European railways:
An efficiency analysis, University of Luneburg 2006, Working Papers Series
in Economic no 29, s. 1–21.
17 D.J. Harmatuck, Economies of scale and scope in the motor carrier
industry, Journal of Transport Economics and Policy 1991, vol. 25,
s. 135–151.
18 S. Jara-Diaz, E. Martinez-Budria, E. Cortes, L. Basso, A multioutput
costs function for the services of Spanish ports infrastructure, Transportation
2002, no 29, s. 419–437.
19 E. Martinez-Budria, J. Diaz-Hernandez, Multioutput analysis of the
cost and productivity of cargo handling in Spanish ports, w: P. Cotto-Millan,
V. Inlagda (eds.), Essays in transportation economics, Springer Verlag, Heidelberg 2006.
20 Zob. S. Jara-Diaz, R. Tovar, L. Trujillo, Multioutput analysis of cargo
handling firms: An application to a Spanish port, Transportation 2005, no 32,
s. 275–291.
23
GMiL_2.qxd
2013-07-14
18:59
Page 24
względem wektorów wielkości przeładunków różnych
grup towarów możliwe jest oszacowanie progowych
wielkości obrotów ładunkowych, przy których w portach powinny się pojawić procesy specjalizacji, bądź
uniwersalizacji w przeładunkach. Doprowadzi to
(na podstawie kształtowania się przeciętnych kosztów
produkcji) do różnicowania przeładowców na przedsiębiorstwa wieloproduktowe (na przykład przeładowców obsługujących różnorodne ładunki z grupy
suche masowe) i firmy jednoproduktowe (na przykład
przeładowców wyspecjalizowanych w obsłudze kontenerów, ładunków ro-ro, węgla, rudy żelaza itp.).
Sieć transportowa to kluczowy, agregatowy czynnik
produkcji transportowej, który cechuje złożona struktura wewnętrzna o określonej konfiguracji przestrzennej. Najważniejsze elementy składowe sieci transportowej to liczba i lokalizacja punktów transportowych,
trasy, po których odbywają się przewozy, gęstość
i struktura tras oraz odległości. Funkcjonowanie i rozwój sieci transportowej współdecyduje o kosztach jej
produkcji i jest przedmiotem optymalizacji ze strony
przewoźnika lub organizatora systemowych rozwiązań
w zakresie przemieszczania strumieni pasażerów i ładunków. Produktami procesu produkcji firmy transportowej w sieci jest zbiór (wektor) przewozów wykonywanych w czasie i w przestrzeni na określonych połączeniach i odmiennych co do przedmiotu przewozu,
przez co sieciowe usługi transportowe charakteryzują
się dużym zróżnicowaniem21. W ujęciu przestrzennym
sieć transportowa to zespół (zbiór) punktów i występujących między nimi powiązań w postaci tras (ścieżek) przewozu, przeznaczona dla podróży osób, przemieszczania ładunków i pojazdów. W sieci wyróżnia
się punkty transportowe początkowe (nadania przesyłek, podróży, O-origin), końcowe (odbioru przesyłek,
podróży, D-destination) oraz węzły (H-hubs) spełniające zadania punktów przesiadkowych dla ruchu pasażerskiego i konsolidacyjno-rozdzielcze dla ruchu towarowego. W sieci przewozy mogą odbywać się bezpośrednio między punktami transportowymi i (lub)
pośrednio, z wykorzystaniem węzłów transportowych
oraz w relacjach O/D↔H↔D/O22.
Rozwój przestrzenny sieci transportowej, wyrażający się zwiększeniem liczby punktów transportowych
objętych obsługą transportową (pary O-D), powiązano z koncepcją korzyści zakresu, słusznie dowodząc,
że dodanie do istniejącej sieci kolejnego połączenia
de facto rozszerza asortyment świadczonych w sieci
usług (rośnie zatem w aspekcie przestrzennym wieloproduktowość działalności przewoźników)23. Zwiększenie w sieci liczby punktów transportowych to roz-
szerzanie rynków pasażerskich i towarowych obsługiwanych w ramach tego samego procesu produkcji
transportowej. Wzrost liczby zróżnicowanych rodzajowo usług jest zatem potencjalnym źródłem oszczędności w kosztach jednostkowych produkcji transportowej. Zwiększanie liczby połączeń i punktów transportowych w sieci, zarówno w wyniku zaangażowania
własnych zasobów przewoźnika, jak również na skutek postępującej integracji poziomej wśród przewoźników, znajduje odzwierciedlenie w rozszerzeniu
asortymentu świadczonych w sieci usług transportowych, co może prowadzić do przestrzennych korzyści
kosztowych zakresu (ang. economies of spatial scope).
Rozwój przestrzennych rozmiarów sieci transportowych jest zatem spowodowany możliwymi do osiągnięcia korzyściami zakresu, a nie efektami wynikającymi ze skali produkcji transportowej.
W transporcie sieciowym sposób produkcji usług
dominuje w przewozach lotniczych, w morskiej żegludze liniowej (zwłaszcza w oceanicznej żegludze
kontenerowej), w komunikacji autobusowej miejskiej
i międzymiastowej, w kolejowych przewozach pasażerskich i towarowych, jak również w przewozach towarowych intermodalnych, lądowych i morsko-lądowych. Najczęściej konfigurowanie sieci transportowej
opiera się na koncepcji piasty i szprychy (ang. hub
and spoke, H&S). Modelowo sieć składa się z jednego, głównego połączenia łączącego dwa węzły sieci
(hubs, tj. centralne porty lotnicze, portowe centra załadowczo-rozładowcze, centralny dworzec autobusowy, główny terminal intermodalny) i z kilku regionalnych i lokalnych połączeń (ang. spokes) umożliwiających przewozy w relacjach węzeł-początkowe i końcowe punkty transportowe. Schemat sieci transportowej zorganizowanej na wzór koncepcji H&S obrazuje rysunek 1.
Korzyści kosztowe przewoźnika wynikają z koncentracji (skali) przewozów na połączeniu głównym i zatrudnienia w przewozach środków transportu o dużej
pojemności lub ładowności oraz z rozszerzenia (zakresu) rynków (tj. liczby załadowców lub ośrodków osadniczych) objętych obsługą transportową.
Rysunek 1
Sieć transportowa zorganizowana na wzór koncepcji
piasty i szprychy
21 S.-R. Jara-Diaz, C. Cortes, F. Ponce, Number of points served…, jw.
22 Szersze omówienie aspektów przestrzennych i ekonomicznych siecio-
wej produkcji usług transportowych przedstawiono w: D. Bernacki, Sieciowe aspekty działalności transportowej, Logistyka 2012, nr 6.
23 S.-R. Jara-Diaz, L.J. Basso, Transport cost functions, network expansion and economies of scope, Transport Research Part E 2003, Pergamon,
vol. 39, s. 271–288.
24
Źródło: T.E. Notteboom, Bundling of freight flows and hinterland network
development, w: R. Konings, H. Priemus, P. Nijkamp, The future of intermodal freight transport operations, technology, design and implementation, Cheltenham, Edward Elgar, 2008, s. 66–88.
GMiL_2.qxd
2013-07-14
18:59
Page 25
Zakończenie
Wykorzystanie występujących w transporcie korzyści zakresu wymaga ze strony producentów usług
transportowych wielu zabiegów podejmowanych na
poziomie operacyjnym oraz na poziomie strategicznym. Działania tego rodzaju mogą być prowadzone
samodzielnie przez przewoźnika i powinny być oparte na rozwoju wewnętrznych zasobów najważniejszych czynników produkcji, takich jak środki transportu, rozmiar floty transportowej, sieci połączeń24,
lub też, co występuje częściej, poprzez ich wspólne
wykorzystywanie przez grupę producentów transportowych. Przeważa pogląd, że rozwój zróżnicowanych
form integracji poziomej na rynkach transportowych
wynika z dążenia producentów usług do wykorzystania korzyści kosztowych zakresu produkcji transpor24 Na rozwój produkcji transportowej oparty na wewnętrznym wzroście zasobów mogą pozwolić sobie tylko największe korporacje o transnarodowym zasięgu działania, jak przykładowo globalni armatorzy żeglugi
kontenerowej, duński Maersk Line, włosko-szwajcarskie konsorcjum
MSC, czy chiński przewoźnik COSCO. Armatorzy zajmują się zarówno
przewozami kontenerów na transoceanicznych szlakach handlowych
w trójkącie Europa-Stany Zjednoczone-Daleki Wschód, jak i wykonują
przewozy morskie na regionalnych czy lokalnych trasach dowozowo-odwozowych.
towej25. Wiele firm utrzymuje się na rynkach transportowych dzięki świadczeniu usług dla zróżnicowanych klas i rodzajów załadowców, a więc produkcji
charakteryzującej się korzyściami zakresu.
Typowe formy integracji poziomej w transporcie to porozumienia eksploatacyjne przewoźników o wzajemnym
udostępnianiu przestrzeni ładunkowej w środkach transportu zatrudnionych w przewozach regularnych, wynajmowanie (czarterowanie) miejsc pasażerskich, kontenerowych w samolotach czy na statkach przeznaczonych do
ich przewozu, koordynacja czasu, sekwencji przewozów
i wielkości zatrudnionej floty, wspólna eksploatacja serwisu transportowego w ramach zawiązywanych przez przewoźników konsorcjów (żeglugowych) lub tworzonych
przez nich aliansów. Z kolei ustanawianie aliansów strategicznych, łączenie firm transportowych na drodze fuzji
lub przejęć umożliwia czerpanie przede wszystkim przestrzennych korzyści zakresu związanych ze wzrostem integralności i rozwojem sieci transportowych.
25 W innej koncepcji wskazuje się na to, że nadrzędnym celem integracji poziomej jest nie tyle obniżenie kosztów produkcji usług, ile dążenie do koncentracji podaży i ograniczenie rzeczywistej i potencjalnej konkurencji na rynku, w tym
ostatnim przypadku poprzez podwyższenie barier (zwiększenie kosztów utopionych, ang. sunk costs) wejścia na rynek nowym producentom transportowym,
zob. M. Fussillo, Structural factors underlying mergers and acquisition in liner
shipping, Maritime Economics and Logistics 2009, vol. 11, no 2, s. 209–226.
Summary
Economies of scope in transport activities
The aim of the paper is to outline the main sources, drivers, forms and consequences of the (technical) scope economies
in transport activities, thus cost economies arising from the multioutput character of the transport production. Scope
economies in transport are rooted in the phenomenon of indivisibilities of the key production inputs, namely transport
means, network and infrastructure. The presence of the non-sharable, common and joint costs also transport heterogeneous output expressed in different sort and attributes of transport services, there are the key drivers underlying economies of scope in transport activities. In transport one may distinguish scope economies arising from common and/or
joint operation of transport facilities (e.g. transport means, transshipment equipment), transport infrastructure and
transportation networks and its enhanced integrity. It is generally accepted that development of different forms of horizontal integration within transport sector is driven by the joint actions of transport producers to extract cost economies arising from the transport multioutput production.
Księgarnia internetowa PWE
ZNAJDŹ
WYBIERZ
ZAMÓW
www.pwe.com.pl
25
GMiL_3.qxd
2013-07-09
20:46
Page 26
Bożena Gajdzik
Politechnika Śląska w Gliwicach, Katedra Zarządzania i Informatyki
Dostawca z wyboru w strukturze
doskonalenia World Class Manufacturing
W ostatnich latach w Polsce wzrosło znaczenie dostawców z wyboru. Myślenie o biznesie odbywa się
w kategoriach zadowolenia klientów, którzy nabywając wyroby, generują wartości na rzecz przedsiębiorstw. Zadowolenie klientów jest najlepszym
wskaźnikiem pomiaru skuteczności i efektywności
działań producentów. Menedżerowie i pracownicy
przedsiębiorstw dostrzegają rolę klientów w realizacji celów firmy. I dlatego realizacja założeń polityki
jakości jest strategicznym działaniem w zarządzaniu
przedsiębiorstwami. Strategia zorientowana na
klientów ma służyć budowie ich zadowolenia. Aby
osiągnąć ten cel, przedsiębiorstwa muszą podejmować systemowe działania zorientowane na zaspokajanie potrzeb obecnych i przyszłych klientów poprzez
ciągłe doskonalenie wszystkich procesów. Pełniejsze
zaspokajanie potrzeb klientów pozwala producentom na uzyskanie statusu dostawcy z wyboru.
Dostawcą z wyboru jest producent (sprzedawca),
który cyklicznie lub stale zostaje wybierany przez
klientów w procesach zakupu. Z punktu widzenia
producenta, jeżeli klienci dokonują wielokrotnego
wyboru tego samego dostawcy, to są klientami lojalnymi1. Uzyskanie przez producenta statusu dostawcy
z wyboru jest istotnym czynnikiem decydującym
o wyższych zyskach, dlatego też firmy podejmują wiele działań mających na celu wzmocnienie ich pozycji
rynkowej. Zakres podejmowanych działań mieści się
w szeroko rozumianym doskonaleniu funkcjonowania przedsiębiorstwa, zwiększającym jego efektywność. W dużych przedsiębiorstwach, najczęściej należących do międzynarodowych struktur kapitałowych,
doskonalenie jest realizowane w ramach metodologii
Produkcji Klasy Światowej (ang. World Class Manufacturing — WCM). Koncepcja ta opiera się na ciągłym logicznym doskonaleniu funkcjonowania przedsiębiorstwa w ramach dziesięciu filarów, które konsekwentnie wdrażane pozwalają wyeliminować straty
w zakładzie. Jednym z filarów WCM jest obsługa
klienta jako struktura interakcji między kosztami, jakością a dostawą. Przyjęta zależność wyznacza strategiczne cele przedsiębiorstw produkcyjnych w dążeniu
do uzyskania rynkowej pozycji kluczowego dostawcy.
1 W. Šmid, Leksykon menedżera, hasło: klienta lojalność, Wydawnictwo
Profesjonalnej Szkoły Biznesu, Kraków 2000, s. 158.
26
Celem niniejszej publikacji jest pokazanie przykładowych działań implementowanych w przedsiębiorstwach w ramach poszczególnych filarów Produkcji
Klasy Światowej (WCM) i doskonalących jego
pozycję. Rozważania teoretyczne wzbogacono analizą case study. Jako studium przypadku posłużyło
przedsiębiorstwo hutnicze ArcelorMittal Poland,
które dąży do uzyskania pozycji rynkowej producenta (dostawcy) o wymogach światowych w ramach założeń metodologii WCM.
W poszukiwaniu synergii
między strategią dostawcy
z wyboru a filarami WCM
Uzyskanie przez producenta pozycji dostawcy
z wyboru wymaga przeprowadzenia wielu skoordynowanych działań w poszczególnych obszarach kierowania całym przedsiębiorstwem i ciągłego doskonalenia wszystkich procesów. Producenci, którzy dążą
do uzyskania efektów na poziomie World Class Manufacturing, uznają założenia tej metodologii za jedyną strukturę doskonalenia funkcjonowania całego
przedsiębiorstwa. Celem takiej metodologii jest osiągnięcie najlepszych wyników produkcyjnych poprzez
eliminację niepożądanych zjawisk i wszelkich strat zidentyfikowanych w kosztach dodanych. Implementowane działania doskonalące tworzą nową wartość
przedsiębiorstwa, które koncentruje się na zwiększeniu konkurencyjności i rentowności produkcji2.
Proces doskonalenia przedsiębiorstwa w kierunku
World Class Manufacturing opiera się na dziesięciu
filarach. Filar pierwszy obejmuje działania na rzecz
bezpieczeństwa pracy (ang. Safety and Health). Zawiera on zestaw narzędzi pozwalających przedsiębiorstwu na polepszenie warunków pracy i wdrożenie
systemów zarządzania bezpieczeństwem pracy w dążeniu do wyeliminowania wypadków przy pracy.
2 J.P. Womack, D.T. Jones, Lean Thinking: Banish Waste and Create
Wealth in Your Corporation, Simon & Schuster, New York 2002; B. Gajdzik, World Class Manufacturing in metallurgical enterprise, Metalurgija
2013, no 1 (t. 52), s. 131–134; B. Gajdzik, Kompleksowo o filarach Produkcji Klasy Światowej w hutnictwie stali — WCM, Hutnik-Wiadomości Hutnicze 2012, nr 10 (t. 79), s. 755–761.
GMiL_3.qxd
2013-07-09
20:46
Page 27
Kolejny filar, określany jako analiza kosztów (ang.
Cost Deployment), skierowany jest na konsekwentną
redukcję kosztów funkcjonowania na podstawie o badania relacji pomiędzy przyczynami strat a kosztami.
Trzeci filar to skoncentrowana poprawa (ang. Focus
Improvement), która obejmuje działania skupiające się
na rozwiązywaniu określonych problemów przez zastosowanie metodologii Kaizen i zestawu narzędzi pozwalających wyeliminować dany problem, np. 5S,
5w+1H, wykres Ishikawy, burza mózgów, Why-Why.
Filar czwarty zajmuje się zwiększaniem efektywności
linii produkcyjnych przez dbałość pracowników
o funkcjonalność urządzeń. Filar ten określa się jako
autonomiczne utrzymanie ruchu (ang. Autonomous
Maintenance). W jego ramach pracownicy są zobligowani do utrzymywania czystości na stanowisku pracy
i podejmowania działań służących przywróceniu i zachowaniu początkowych warunków pracy urządzeń.
Kolejny filar to profesjonalne utrzymanie ruchu (ang.
Professional Maintenance). Filar ten przyczynia się do
wyeliminowania awarii urządzeń. Specjalistyczne służby zakładowe zajmują się przeglądami i naprawami
urządzeń. Filar szósty skoncentrowany jest na czynniku ludzkim i skupia narzędzia i techniki pomagające
w zwiększaniu kompetencji pracowniczych. Chodzi
przede wszystkim o rozwój pracowników (ang. People
Development). Działania podejmowane w ramach filaru siódmego, określanego jako wczesne zarządzanie
wyposażeniem i osprzętem (ang. Early Equipment Management), są podstawą projektów inwestycyjnych. Polegają one na przewidywaniu zmian w stosowanych
technikach i technologii wytwarzania (inwestowanie
w najlepsze technologie). Filar ósmy to jakość produktów (ang. Product Quality). Składa się na niego zestaw
metod i narzędzi kreowania oraz kontrolowania jakości wyrobów (cel strategiczny — wyeliminowania defektów). Filar kolejny związany jest z obsługą klientów
(ang. Customer Service). Opiera się on na trzech płaszczyznach: kosztach, jakości i dostawie. Wymienione
komponenty wraz z właściwymi narzędziami pozwalają badać i rozwiązywać problemy klientów oraz budować z nimi relacje. Ostatni filar to środowisko i odpowiedzialność społeczna (ang. Environment Protection
and Social Responsibility), który opiera się na działaniach związanych z aspektami środowiskowymi i aktywnością przedsiębiorstwa na rzecz społeczeństw lokalnych i ponadlokalnych3.
Dla potrzeb publikacji wymienione filary WCM
poddano ocenie według kategorii ich znaczenia dla
realizacji strategii dostawcy z wyboru. Badaniami pilotażowymi objęto dostawców wyrobów hutniczych.
Uzyskano następującą hierarchię ważności: 1. Jakość
produktów, 2. Obsługa klienta, 3. Analiza kosztów, 4.
Skoncentrowana poprawa, 5. Rozwój pracowniczy, 6.
Autonomiczne utrzymanie ruchu, 7. Profesjonalne
utrzymanie ruchu, 8. Wczesne zarządzanie osprzętem, 9. Bezpieczeństwo i higiena pracy, 10. Ochrona
środowiska i społecznie odpowiedzialny biznes.
Spośród wymienionych filarów WCM najsilniejsze
oddziaływanie na budowanie strategii dostawcy z wyboru ma filar o nazwie: jakość produktów. Filar ten opiera się na systemach zarządzania jakością ISO 9001 i metodologii TQM (ang. Total Quality Management). Jego
istotą jest efektywne wykorzystanie zasobów przedsiębiorstwa do usprawnienia i doskonalenia produktu,
a także funkcjonowania całego przedsiębiorstwa. W relacjach dostawca-klient proces doskonalenia wymaga
w pierwszej kolejności rozpoznania potrzeb klientów
i ustalenia pozycji konkurencyjnej dostawcy na rynku,
w drugiej zdefiniowania poziomu obsługi klientów
i ustalenia zakresu działań pozwalających dodawać wartość do działalności sprzedażowej przedsiębiorstwa4.
W przedsiębiorstwach przyjmujących założenia koncepcji WCM stosowana jest japońska koncepcja Kaizen
jako metoda ciągłego usprawniania. W ujęciu bardzo
ogólnym przyjmuje się, że Kaizen to sposób rozwiązywania problemów poprzez poszukiwanie przyczyn powstawania odchyleń i dokonywanie znaczącej ichpoprawy. W zależności od natężenia zjawiska, w którym
zidentyfikowano odchylenia, aby rozwiązać problem,
można stosować albo zdrowy rozsądek i doświadczenie
zawodowe pracowników, albo strategie Kaizen. Producenci, którzy pragną uzyskać status dostawcy z wyboru,
podejmują działania określane jako skoncentrowana
poprawa, gdzie za jakość produktów i efektywność
funkcjonowania całego przedsiębiorstwa odpowiadają
wszyscy pracownicy przedsiębiorstwa. Każdy pracownik
zobligowany jest do analizy problemu i wykrywania
anomalii z nim związanych. Zidentyfikowane nieprawidłowości są usuwane przez samych pracowników,
ale także wyspecjalizowane służby zakładowe. Kaizen
stosowany jest na wszystkich poziomach organizacji
i w ramach wszystkich procesów. Grupy ciągłego doskonalenia zajmują się rozwiązywaniem wszelkich typów
problemów, które powiązane są ze stratami wskazanymi na poziomie analizy kosztów5. Realizując strategię
dostawcy z wyboru, szczególny nacisk kładzie się na zapewnienie jakości i zadowolenie klientów.
Filar jakość produktów pozostaje w interakcji z kolejnym filarem WCM, jakim jest obsługa klienta. Kluczowymi płaszczyznami filaru są: koszty, jakość i dostawa. Zgodnie z założeniami metodologii WCM dostarczenie klientowi przez producenta ustalonej w kontrakcie (umowa kupna-sprzedaży) ilości wyrobu wymaga pełnej synchronizacji planów produkcji z oczekiwaniami klienta. W procesach dostawy stosowana jest organizacja dokładnie na czas (ang. Just-in-Time — JIT).
4 K. Lysons, Zakupy zaopatrzeniowe, PWE, Warszawa 2004, s. 180–183.
3 B. Gajdzik, Troska o jakość w łańcuchu dostaw, Problemy Jakości
2013, nr 5, s. 19–23.
5 M. Imai, Kaizen. The key to Japan's Competitive Success. Random House Business Division, New York 1984, w: K. Lisiecka, Kreowanie jakości,
AE, Katowice 2002, s. 220–221.
27
GMiL_3.qxd
2013-07-09
20:46
Page 28
M. Zairi6 utrzymuje, że najlepszym sposobem zarządzania dostawcami jest system JIT. Metodologia ta
umożliwia maksymalną redukcję zamrożenia kapitału w zapasach i sprzyja szybkości zwiększeniu obrotów7. Jej zastosowanie wymaga dużej niezawodności
dostaw i wysokiej jakości produktów. Niezawodność
dostaw określana jest poprzez wskaźniki dostaw na
czas, czas trwania cykli produkcyjnych itp. Jakość
oceniana jest między innymi poprzez liczbę reklamacji klientów i ponoszone koszty, a także poprzez uzyskane oceny poziomu zadowolenia klientów. Norma
ISO 9001 podaje wzorcowy system jakości oraz związane z nim wymagania. Natomiast zadaniem działu
obsługi klienta jest ustalenie procedur mających na
celu zapewnienie, by wyroby dostarczane klientom
spełniały stosowne wymagania. Dział obsługi klientów w ramach metodologii WCM zajmuje się przede
wszystkim kreowaniem działań ukierunkowanych na
podnoszenie zadowolenia klientów poprzez eliminację wad produktów (we współpracy z działem rozwoju produktu — w dużych przedsiębiorstwach działy
takie są wewnętrznymi komórkami struktur organizacyjnych), jak i monitorowaniem poziomu satysfakcji klientów. Podstawowymi narzędziami oceny poziomu zadowolenia klientów są ankieta i wywiad.
Zgodnie z założeniami metodologii WCM proces
obsługi klientów wymaga zastosowania elektronicznych procedur zakupu. Tradycyjnym zakupom (biurowym) towarzyszy bowiem nadmiar dokumentacji,
a czas obsługi realizacji zamówienia jest wydłużony.
Elektroniczne systemy obsługi nie tylko go skracają,
ale także zwiększają dostęp klientów do oferty producenta, a przede wszystkim współpracują z systemami wytwarzania produktów i kontroli jakości8.
Wyznaczanie celów strategicznych działów obsługi
klientów w przedsiębiorstwach opiera się na kategoriach: produktywności (w tonach lub godzinach na
osobę), jakości (wyroby niepełnowartościowe), kosztach (koszty przeróbki, reklamacji) i czasu dostawy
(terminowość). Podmioty dokonujące zakupu (klienci) oczekują od producentów, że ci będą konkurować
jakością, terminowością i ceną9. S. Cannon określił
cztery czynniki wpływające na poziom obsługi klientów10: zrozumienie potrzeb klientów, doskonalenie
funkcjonowania działu obsługi, bliska współpraca
producenta z klientami oraz terminowość dostaw.
Dodatkowym czynnikiem jest wiedza techniczna pracowników na temat jakości wyrobu oraz realizowane
przez producentów działania marketingowe.
6 M. Zairi, Total Quality Management for Engineers, Woodhead Publishing, Cambridge 1991, s. 193.
7 W. Šmid, Leksykon menedżera…, jw., s. 83.
8 K. Lysons, Zakupy zaopatrzeniowe…, jw., s. 116.
9 Jw., s. 181.
10 S. Cannon, Supplying the service to the Internal Customer, Purchasing
and Supply Management 1995, April, cytat za: K. Lysons, Zakupy zaopatrzeniowe…, jw., s. 181.
28
Kolejnym filarem WCM, istotnie wpływający na
realizację strategii dostawcy z wyboru, jest analiza
kosztów. Poprzez systematyczną redukcję kosztów
producenci dążą do zwiększenia konkurencyjności
i rentowności produkcji. W przedsiębiorstwach podejmowane są działania umożliwiające identyfikację,
koncentrację i monitorowanie wszelkich strat.
W pierwszej kolejności straty identyfikowane są na
poziomie całego przedsiębiorstwa, a następnie w podziale na poszczególne procesy. Zidentyfikowane
straty są klasyfikowane jako przyczynowe i wynikowe. Poszukuje się również relacji między stratami na
różnych etapach tych procesów. Straty muszą być wyrażone w formie realnej, np. w przeliczeniu na 1 tonę
produkowanego wyrobu. Analiza kosztów i implementowanie zmian (działania eliminujące straty) pozwalają producentom osiągnąć i utrzymać rynkową
pozycję lidera kosztów. Niższe koszty produkcji
oznaczają dla klientów niższą cenę wyrobu.
Filar WCM o nazwie Skoncentrowana poprawa zakłada udział w działaniach usprawniających wszystkich pracowników. Przyjmując metodologię Kaizen,
pracownicy identyfikują problem (jego opis), ustalają przyczyny odchyleń (dokładny opis przyczyn),
sprawdzają je i oceniają oraz podejmują działania
zgodnie z zasadą PDCA, czyli zaplanuj — wykonaj —
sprawdź — zastosuj (metodologia Szybkiego Kaizen).
Filar skoncentrowanej poprawy wyposażono w narzędzia służące do rozwiązywania problemów:
FMEA (analiza przyczyn i skutków wad), Poka-Yoke
(zapobieganie błędom ludzkim), SMED (skrócenie
montażu do 10 minut), Maki-Gami (optymalizacja
procesu), PPA (analiza punktu procesu), SPC (statystyczna kontrola procesu) oraz 5S (dbałość o porządek w miejscu pracy) itp.
Ciągłe usprawnianie funkcjonowania przedsiębiorstwa wymaga podnoszenia kwalifikacji pracowniczych.
Cel ten realizowany jest w ramach filaru WCM, jakim
jest rozwój pracowników. Status dostawcy z wyboru
wymaga zbudowania uczącej się struktury organizacji,
w której pracownicy przyswajają nową wiedzę i wykorzystują ją dla potrzeb lepszego funkcjonowania
przedsiębiorstwa (wiedza nabyta w trakcie szkoleń staje się wiedzą użyteczną, gdy przynosi efekty w postaci
poprawy efektywności pracy)11. W przedsiębiorstwach
dążących do uzyskania standardów WCM pracownicy
aktywnie uczestniczą w zarządzaniu. Realizowane jest
tzw. zarządzanie przez zaangażowanie pracownicze,
w którym w ramach spłaszczonych struktur organizacyjnych (koncepcja tzw. Lean Management) pracownicy mogą doskonalić organizację pracy. Spłaszczone
struktury organizacyjne zapewniają lepszą komunika-
11 B. Gajdzik, Pracownik wiedzy inicjatorem zmian w przedsiębiorstwie,
w: R. Knosala (red.), Innowacje w zarządzaniu i inżynierii produkcji, Oficyna Wydawnicza Polskiego Towarzystwa Zarządzania Produkcją, Opole
2012, s. 913–924.
GMiL_3.qxd
2013-07-09
20:46
Page 29
cję i alokację zasobów do realizacji poszczególnych
prac doskonalących. W takich strukturach odczuwają
oni większą swobodę i częściej samodzielnie inicjują
działania usprawniające12.
W celu zapewnienia niezawodności dostaw można
poszukiwać interakcji między realizacją strategii dostawcy z wyboru a działaniami z zakresu utrzymania
ruchu. W ramach metodologii WCM ustalono trzy filary, które mają pomóc producentom w zachowaniu
funkcjonalności urządzeń, a przez to także zapewnić
klientom terminowość realizacji zamówień. Te filary
to: autonomiczne utrzymanie ruchu, profesjonalne
utrzymanie ruchu oraz wczesne zarządzanie wyposażeniem i powierzonym osprzętem. Awarie urządzeń
mogą skutkować spadkiem jakości wyrobów i nieterminowością dostaw. Autonomiczne utrzymanie ruchu zakłada przede wszystkim udział bezpośrednich
operatorów maszyn i urządzeń w utrzymaniu ich niezawodności. Przykładowe działania operatorów to:
ustalanie anomalii (drobnych usterek urządzeń) i ich
wyeliminowanie; okresowe kontrole pracy urządzeń;
przestrzeganie standardów dotyczących czyszczenia,
smarowania czy uszczelniania urządzeń; dbałość
o czystość urządzeń i porządek na stanowisku pracy
(metoda 5S). Natomiast profesjonalne utrzymanie
ruchu to działalność wyspecjalizowanych służb (ekip
remontowych), które zajmują się niezawodnością
wszystkich urządzeń wewnątrz przedsiębiorstwa i poprawą wydajności całych linii produkcyjnych. Z kolei
filar określany jako wczesne zarządzanie wyposażeniem czy osprzętem łączy działania zespołów projektowych i działów technologiczno-inwestycyjnych.
Pracownicy tych działów są odpowiedzialni za: wygenerowanie kilku rozwiązań projektów inwestycyjnych, minimalizowanie możliwych kosztów inwestycji, rozwój parku maszynowego itp.
Ostatnie dwa filary to zapewnienie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ochrona środowiska i działania na rzecz społeczności (ang. Social Responsibility). Odnosząc się do pierwszego z wymienionych filarów, producenci dążą do bezwypadkowości w miejscu
pracy. Każdy bowiem wypadek może spowodować
straty, którymi przy wykonywaniu założeń strategii
dostawcy z wyboru może być nieterminowość realizacji zamówień, niezapewnienie odpowiedniej jakości
wyrobu itp. Podobna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do działań w zakresie ochrony środowiska. Producenci muszą przestrzegać nie tylko obowiązujących przepisów prawa w zakresie dopuszczalnych
zrzutów do środowiska, ale przede wszystkim podejmować działania zapobiegawcze przeciwstawiające
się negatywnym wpływom produkcji na środowisko.
Wizerunek producenta realizującego założenia stra-
tegii czystszej produkcji ułatwia klientom dokonywanie wyboru w transakcjach kupna-sprzedaży. Klienci
są coraz bardziej świadomi znaczenia stwierdzenia
„środowisko dla nas i dla przyszłych pokoleń”.
Z kolei koncepcja społecznie odpowiedzialnego
biznesu (SR), która była spopularyzowana przez firmy produkujące wyroby konsumpcyjne, coraz częściej
realizowana jest przez producentów wyrobów przemysłowych. Istotą tej koncepcji jest udział biznesu
w działaniach na rzecz rozwoju społeczności i niesienia pomocy potrzebującym13. Z punktu widzenia marketingowego społeczna odpowiedzialność biznesu to
forma kreowania nowego wizerunku producenta. Natomiast społeczność ocenia SR przez pryzmat korzyści otrzymanych ze strony firm (np. sponsorowanie
zakupu komputerów do szkół, urządzeń medycznych
dla szpitali itp.).
Poszukując interakcji między filarami WCM a realizacją strategii dostawcy z wyboru, można sformułować uogólnione stwierdzenie, że każdy z filarów
WCM pomaga producentom uzyskać pozycję dostawcy z wyboru. Należy jednak podkreślić, że kluczowe znaczenie mają dwa filary, bezpośrednio związane z osiągnięciem statusu dostawcy z wyboru, są to:
jakość produktów i obsługa klienta. Bycie dostawcą
z wyboru wymaga doskonalenia całego przedsiębiorstwa, a w szczególności zapewnienia jakości produktów i sprawnej obsługi klientów.
12 B. Gajdzik, Budowanie zaangażowania pracowniczego w przedsiębiorstwie — analiza przypadku, Zarządzanie Zasobami Ludzkimi 2012, nr 2
(t. 85), s. 68–88.
13 Zobacz więcej: W. Ocieczek, B. Gajdzik, Społeczna odpowiedzialność
przedsiębiorstw produkcyjnych, Wydawnictwo Politechniki Śląskiej, Gliwice
2010.
Dostawca z wyboru w strukturze
doskonalenia World Class
Manufacturing — studium przypadku
Jako studium przypadku posłużyło przedsiębiorstwo
hutnicze ArcelorMittal Poland, które realizuje założenia metodologii WCM. Wymienione w części teoretycznej filary WCM są w analizowanym przedsiębiorstwie
wdrażane od czerwca 2009 roku. W 2013 roku oddział
przedsiębiorstwa w Świętochłowicach (producent wyrobów płaskich) uzyskał brązowy poziom „oceny medalowej” w ramach metodologii WCM. Ten sam zakład realizuje również założenia strategii dostawcy z wyboru
poprzez jakość wyrobów, markę rozpoznawalną na rynku oraz podnoszenie poziomu zadowolenia klientów.
Koncepcja WCM oparta jest na redukcji kosztów
prowadzonej działalności poprzez zarządzanie podstawowymi czynnikami kosztotwórczymi. Przedsiębiorstwo realizuje programy oszczędnościowe dotyczące zakupu surowców, magazynowania, logistyki,
transportu wewnętrznego, gospodarki opakowaniami
itp. Podstawą uzyskania przewagi konkurencyjnej na
rynku są najniższe koszty wytwarzania. W celach stra-
29
GMiL_3.qxd
2013-07-09
20:46
Page 30
Rysunek 1
Ewolucja zadowolenia klientów zakładu AMP
w Świętochłowicach
Źródło: E. Oczkowicz, Chcemy być dostawcą w wyboru, Jedynka (Gazeta
zakładowa AMP), Dąbrowa Górnicza 2013, kwiecień, s. 7
tegicznych z zakresu kosztów reklamacji przedsiębiorstwo dąży do ich redukcji nawet o 80% w przeliczeniu zł/tonę wyrobu. W przypadku poziomu zapasów planowana jest redukcja na poziomie 50% (w
dniach). Redukcję kosztów dodanych planuje się
ograniczyć nawet o 40% (perspektywa 10 lat) poprzez
redukcję strat oraz ponoszonych na nie kosztów.
Kluczowe znaczenie dla realizacji strategii dostawcy z wyboru ma dbałość o potrzeby klientów i budowanie silnych relacji producent-klient. W celu ustalenia poziomu zadowolenia (stanu satysfakcji klientów
z dokonanych zakupów) w przedsiębiorstwie realizowane są badania ankietowe. W analizowanym zakładzie w Świętochłowicach badanie ankietowe jest przeprowadzane corocznie i obejmuje się nim ponad 80%
klientów z dostępnej bazy danych. Zakres ankiety jest
bardzo szeroki: od pytań ogólnych umożliwiających
ocenę producenta po pytania szczegółowe dotyczące
spraw komercyjnych, serwisowych i technicznych.
Ocena dostawy i produktów realizowana jest w odniesieniu do otoczenia konkurencyjnego (jeżeli pozwala
na to kodeks etyki biznesu). Uzyskane wskaźniki zadowolenia klientów porównuje się także ze wskaźnikami innych hut w ramach danej grupy kapitałowej
(benchmarking wewnętrzny). Podstawowym założeniem analiz benchmarkingowych jest porównywalność profilu produkcji. Monitorowany wskaźnik zadowolenia klientów w zakładzie w Świętochłowicach
wzrósł o ponad 20% w okresie 2007–2012 (rys. 1).
Podstawą oceny poziomu obsługi klienta są wskaźniki typu: On Time in Full — realizacja zamówienia
na czas i zgodnie z oczekiwaniami klienta, Old Backlog — liczba realizowanych zamówień na czas.
Wskaźniki obliczane są oddzielnie dla dwóch segmentów rynku, tj. pierwszorzędnych klientów (ang.
superior customer) i regularnych (ang. regular customer). Uzyskiwane pomiary są na poziomie zbliżonym
do 100%. W analizowanym zakładzie liczy się również
średni koszt reklamacji, który w 2012 roku był na poziomie 0,7 euro/t wyrobów. Z kolei wskaźnik jakości
30
liczony w ppm (ang. parts per million) dla blach powlekanych był na poziomie 2356. Oznacza to, że reklamacje pojawiają się rzadko14. W celach strategicznych zakład w Świętochłowicach zakłada ograniczenie reklamacji, a w perspektywie 10 lat nawet całkowite ich wyeliminowanie (zerowy poziom reklamacji).
Dbałość o jakość wyrobów jest kluczowym komponentem strategii dostawcy z wyboru. W przedsiębiorstwie funkcjonuje udokumentowany Zintegrowany
System Zarządzania Jakością, Środowiskiem, Bezpieczeństwem i Higieną Pracy (audyt certyfikacyjny
w 2010 roku). W ArcelorMittal Poland realizowany
jest program AMPEQ, czyli ArcelorMittal Poland towards Excellence in Quality, w tłumaczeniu: „Ku doskonałości w jakości”. Program składa się z projektów, które mają podnieść jakość wyrobów i osiągnąć
wyższe przychody ze sprzedaży wyrobów hutniczych.
W przypadku kosztów dotyczących jakości zakłada
się ich obniżkę o około 20% w ciągu 3 lat. Wśród
kosztów dotyczących jakości są koszty: reklamacji,
produktów niepełnowartościowych, odchyleń procesowych, przestarzałości produktów, złomowania produktów zwróconych przez klientów. Symbolem programu AMPEQ jest cykl Deminga PDCA (ang. Plan,
Do, Check, Act) czyli planuj, wykonaj, sprawdzaj,
zmień. Realizację programu nadzoruje komitet zarządzający, w skład którego wchodzą przedstawiciele
kadry zarządzającej, działu handlowego, kontrolingu,
IT, menedżerowie poszczególnych projektów, osoby
odpowiedzialne za zarządzanie zamówieniami,
przedstawiciele komórki ds. rozwoju produktów oraz
członkowie tzw. Akademii Postępu (komórka wewnętrzna przedsiębiorstwa do spraw rozwoju).
Wdrożono również w zakładzie metodę Six Sigma
(w statystyce sigma oznacza odchylenie standardowe
zmiennej, sześć sigma oznacza 3,4 defektu na milion
okazji), pozwalającą na redukcję odchyleń bezpośrednio w toku produkcji. Działania Six Sigma realizowane są na podstawie schematu DMAIC, czyli Define (definiuj), Measure (mierz), Analyze (analizuj),
Improve (poprawiaj) i Control (kontroluj).
W analizowanym zakładzie kluczowym projektem
jest Late Colour Specification. Aby skrócić czas oczekiwania klientów na zatwierdzenie koloru produkowanych blach, zwiększono dostępność kolorów
w ofercie podstawowej (z 15 do 18) i skrócono czas
oczekiwania z czterech do trzech tygodni. Realizując
strategię dostawcy z wyboru, przedsiębiorstwo dąży
do uzyskania wskaźnika poziomu satysfakcji klientów
do 99%, a wskaźnika terminowości dostaw (zamówienie na czas) większego niż 98%15.
Analizując przyjęte cele i podejmowane działania
przedstawiono uproszczony schemat realizacji strategii dostawcy z wyboru w analizowanym przedsię14 E. Oczkowicz, Chcemy być dostawcą w wyboru, Jedynka (Gazeta zakładowa AMP), Dąbrowa Górnicza 2013, kwiecień, s. 7
15 Jw.
GMiL_3.qxd
2013-07-09
20:46
Page 31
Rysunek 2
Założenia budowania strategii dostawcy z wyboru w relacji z WCM
biorstwie (rys. 2). Należy jednak podkreślić, że
przedstawione w publikacji działania nie wyczerpują
całego zakresu implementowanych przedsięwzięć
w ramach realizacji filarów WCM w dążeniu producenta wyrobów hutniczych do uzyskania coraz
lepszej pozycji dostawcy z wyboru.
Podsumowanie
Pozycja dostawcy z wyboru wymaga od producenta wyrobów podejmowania wielu działań do-
skonalących w odniesieniu do całego przedsiębiorstwa. Pewną formą ułatwienia bycia najlepszym jest zastosowanie założeń metodologii
WCM. Koncepcja ta łączy bowiem procesy wewnętrzne z potrzebami i oczekiwaniami klientów.
Zadowolenie klienta jest rezultatem doskonalenia
wszystkich procesów wewnętrznych przedsiębiorstwa poprzez ukierunkowanie ich na jakość, koszty i czas dostawy. Strategia dostawcy z wyboru jest
dzisiaj strategią konkurencyjności i dotyczy z reguły producentów funkcjonujących według założeń WCM.
Summary
Supplier by choice in the structure of World Class Manufacturing improvement
The article shows relations between methodology of WCM and strategy of supplier by choice. In the article basic pillars
of WCM were characterized to answer: how they are involved in realization of the strategy. Mentioned strategy is performed in metallurgical enterprise ArcelorMittal Poland within pillars of World Class Manufacturing (WCM). WCM
standards are based on the assumption ”banish waste and create wealth in your corporation” (J.P. Womack, D.T. Jones, Lean Thinking: Banish Waste and Create Wealth in Your Corporation, Simon & Schuster, New York 2002). Some
examples of the activity were presented in the article.
31
GMiL_3.qxd
2013-07-09
32
20:47
Page 32

plik do pobrania pdf - Gospodarka Materiałowa i Logistyka

Transkrypt

Podobne dokumenty