FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości
Transkrypt
FULL TEXT - Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości
This copy is for person ibu tio np roh dis tr Rachunkowość zarządcza jako działalność zawodowa w kontekście doświadczeń zagranicznych on ly - Anna Szychta Wstęp - se is c op y is for pe rso na lu Rachunkowość zarządcza jako rodzaj działalności praktycznej w podmiotach gospodarczych oraz jako dziedzina wiedzy wchodząca w zakres nauki rachunkowości stanowi fakt niepodważalny w krajach anglojęzycznych i niektórych innych krajach o ugruntowanej gospodarce rynkowej. Pracownicy jednostek gospodarczych w Stanach Zjednoczonych i Wielkiej Brytanii wykonujący zadania z obszaru rachunkowości zarządczej konstytuują oddzielny zawód i są określani mianem „management accountants”. Członkowie tego zawodu są nazywani w artykule specjalistami do spraw rachunkowości zarządczej lub praktykami rachunkowości zarządczej. Rola i zadania management accountants podlegają zmianom wraz z przemianami celu, zakresu i metod rachunkowości zarządczej jako praktyki i wiedzy koncepcyjnej. Zmiany te były ostatnio przedmiotem licznych badań empirycznych i szerokiej dyskusji w zagranicznej literaturze przedmiotu (np. Cooper, 1996; Keating, Ansari, 1997; Scapens i in., 2003; Selto, Widener, 2004; Burns, Baldvinsdottir, 2005; Byrne, Pierce, 2007). Problematyka dotycząca zadań, cech i roli specjalistów ds. rachunkowości zarządczej nabiera coraz większego znaczenia także w Polsce ze względu na wdrażanie od początku lat 90. XX w. w części jednostek gospodarczych określonych rozwiązań z zakresu rachunkowości zarządczej, głównie budżetowania operacyjnego, a także w związku z projektowaniem i wykorzystaniem systemów rachunkowości zarządczej bądź controllingu, choć o zróżnicowa- Th This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 62 (118), Warszawa 2011 Dr hab. Anna Szychta, prof. nadzw. UŁ, kierownik Zakładu Teorii Rachunkowości w Katedrze Rachunkowości, Wydział Zarządzania, Uniwersytet Łódzki. 289 ibu tio np roh dis tr on ly - This copy is for person - se rso na lu 1. Główne organizacje zagraniczne działające na rzecz rozwoju zawodu specjalisty do spraw rachunkowości zarządczej is c op y is for pe Rachunkowość zarządcza ma swoją tożsamość i historię. Pewne metody i zastosowania praktyczne, zaliczane współcześnie do rachunkowości zarządczej, stosowano już w okresie rewolucji przemysłowej w XIX w. w USA i Anglii w fabrykach tekstylnych, zakładach przemysłu ciężkiego i spółkach kolei żelaznej (zob. Anthony, 1989, s. 1; Epstein, 1996, s. 382; Szychta, 2007, s. 35–36). Rachunkowość nastawiona na potrzeby informacyjne kierowników pewnej części przedsiębiorstw jest rozwijana w tych krajach już od około półtora wieku, a jako przedmiot nauczania akademickiego wprowadzono ją po raz pierwszy w Harvard Business School zaraz po II wojnie światowej, pod ówczesną oficjalną nazwą „Control” („Sterowanie”) (Anthony, 1989, s. 2). Od wydania w latach 1950–1955 pierwszych podręczników pt. Managerial Accounting i Management Accounting2 rachunkowość zorientowana na Klasyfikację zawodów zawiera Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, Dz.U. Nr 82 z 2010 r., poz. 537. 2 Były to następujące publikacje: W. Vatter, Managerial Accounting, Prentice Hall, New York, 1950; R.H. Robnett, T.M. Hill, J.A. Beckett, Accounting. A Management Approach, Irwin, Chicago 1951; R.N. Anthony, Management Accounting, Irwin, Homewood, 1955; zob. np. Anthony (1989). 1 Th This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. nym stopniu ustrukturyzowania (np. Sobańska, 2002, 2006, 2009; Szychta, 2001, 2005, 2007). Celem artykułu jest ukazanie zmian w postrzeganiu roli specjalistów do spraw rachunkowości zarządczej w krajach anglojęzycznych w świetle definicji rachunkowości zarządczej sformułowanych przez ekspertów organizacji działających na rzecz rozwoju teorii i praktyki rachunkowości zarządczej (IFAC, IMA), oraz charakterystyka wymagań kwalifikacyjnych stawianych management accountants w USA przez Institute of Management Accountants (IMA) w procesie certyfikacji zawodowej. Przedstawione informacje i wnioski mogą być przydatne w określeniu wymogów kompetencyjnych dla specjalistów do spraw rachunkowości zarządczej w Polsce. Zawód (specjalność) taki został bowiem ujęty w nowej klasyfikacji zawodów i specjalności wprowadzonej w Polsce w 2010 r.1 W artykule nawiązano również do programu Stowarzyszenia Księgowych w Polsce dotyczącego certyfikacji zawodu księgowego. 290 ibu tio np roh dis tr on ly - se lu na rso pe for y is op is c Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - wspieranie procesów zarządzania w jednostkach gospodarczych jest określana mianem „managment accounting” („rachunkowość zarządcza”). Podejmowane od tego czasu działania instytucjonalne, rosnąca liczba, zakres i rodzaj badań naukowych oraz rozwijające się piśmiennictwo naukowe i praktyczne w tej dziedzinie sprawiły, że rachunkowość zarządcza stała się w Stanach Zjednoczonych i innych rozwiniętych krajach anglojęzycznych uznaną dziedziną wiedzy i nauczania akademickiego. Wiedza ta stanowiła podstawę koncepcyjną do uformowania i rozwoju zawodu specjalisty ds. rachunkowości zarządczej. W krajach tych nastąpiło bowiem wyodrębnienie się tego zawodu w drugiej połowie XX w. Szczególną rolę w powstaniu zawodu specjalisty ds. rachunkowości zarządczej i utrzymaniu jego wysokiej rangi w społeczeństwach krajów angloamerykańskich odegrały i nadal odgrywają profesjonalne stowarzyszenia i instytucje. Aktualnie są to przede wszystkim: American Accounting Association (AAA, Amerykańskie Stowarzyszenie Rachunkowości), Institute of Management Accountants (IMA, Instytut Specjalistów ds. Rachunkowości Zarządczej) w USA, Chartered Institute of Management Accountants (CIMA, Licencjonowany Instytut Specjalistów ds. Rachunkowości Zarządczej) w Wielkiej Brytanii, Society of Management Accountants (SMA, Stowarzyszenie Specjalistów ds. Rachunkowości Zarządczej) w Kanadzie, Institute of Chartered Accountant Certification (ICAA, Instytut Certyfikacji Licencjonowanych Księgowych) w Australii – organizacja wydająca certyfikat Chartered Accountant Certification (CAC), która włącza szereg tematów z zakresu rachunkowości zarządczej do modułów egzaminu poprzedzającego wydanie CAC (zob. np. Horngren i in. 2003, s. 833). Istotny wpływ na rozwój rachunkowości zarządczej i jej specjalistów w skali globalnej ma Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC – International Federation of Accountants), a w skali europejskiej Europejskie Stowarzyszenie Rachunkowości (EAA – European Accounting Association) oraz Europejski Instytut dla Zaawansowanych Studiów w Dziedzinie Zarządzania (EIASM – European Institute for Advanced Studies in Management) organizujący wiele konferencji i seminariów z zakresu problematyki rachunkowości zarządczej, w tym na temat nowych kierunków w badaniach oraz zastosowania innowacyjnych rozwiązań w praktyce3. 3 Konferencje z cyklu Conference on New Directions in Management Accounting są organizowane co dwa lata w Brukseli. W grudniu 2010 r. odbyła się jej siódma edycja. 291 ibu tio np roh dis tr on ly - This copy is for person - na lu se 2. Rachunkowość zarządcza w świetle definicji organizacji zawodowych is c op y is for pe rso Dużą rolę w ukształtowaniu teoretycznych zrębów rachunkowości zarządczej odegrał Komitet działający w ramach Amerykańskiego Stowarzyszenia Rachunkowości (AAA), który już w 1958 r. sformułował następującą definicję (A Statement, 1966, s. 39–40): „Rachunkowość zarządcza jest zastosowaniem odpowiednich technik i koncepcji w przetwarzaniu historycznych i przewidywanych danych ekonomicznych jednostki gospodarczej, aby wspomagać kierowników przy sporządzaniu planów dla uzasadnionych ekonomicznych celów i przy podejmowaniu racjonalnych decyzji dla osiągnięcia tych celów”. W myśl tej definicji rachunkowość zarządczą, zwaną też przez AAA wewnętrzną, traktowano jako zbiór technik i koncepcji, których stosowanie umożliwia realizację jej celu, tzn. obsługę zarządzających poprzez dostarczenie im informacji ułatwiających dokonywanie ocen i podejmowanie efektywnych decyzji, zgodnych z celami jednostki gospodarczej. W 1981 r. stowarzyszenie National Association of Accountants (NAA) w USA, przekształcone w 1991 r. w Institute of Management Accountants (IMA), opublikowało swoje pierwsze opracowanie z serii Statements on Management Accounting, pt. Definicja rachunkowości zarządczej, w którym zdefiniowano rachunkowość zarządczą jako „proces identyfikacji, pomiaru, gromadzenia, analizy, przygotowania, interpretacji i komunikowania informacji finansowych stosowanych przez kierowników w planowaniu, ocenie i kontroli Th This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. IFAC np. publikuje szereg opracowań, które ukierunkowują praktykę i badania w dziedzinie rachunkowości zarządczej, oraz wskazują na pożądane zadania i rolę księgowych w procesie zarządzania podmiotami gospodarczymi. Do zbioru tych opracowań należą m.in.: 1) Wytyczne międzynarodowej praktyki rachunkowości zarządczej pt. Koncepcje rachunkowości zarządczej (Management Accounting Concepts, 1997, 1998); 2) Różne role profesjonalnych księgowych w działalności gospodarczej (The Diverse Roles of Professional Accountants in Business, 2004); 3) Międzynarodowe Wytyczne Dobrych Praktyk: Rachunek kosztów – pomoc w sterowaniu działalnością organizacji (Wyczółkowska, 2009); 4) Wytyczne Dobrych Praktyk Międzynarodowych: Ocena i ulepszanie zarządzania w organizacjach (Artienwicz, 2009). 292 ibu tio np roh dis tr on ly - se lu na rso pe for y is op is c Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - organizacji oraz w zapewnieniu zastosowania rachunku odpowiedzialności za jej zasoby. Rachunkowość zarządcza obejmuje również sporządzenie sprawozdań finansowych dla takich grup użytkowników informacji, oprócz kierowników, jak: akcjonariusze, kredytodawcy, agencje regulacyjne i organy podatkowe” (Statements, 2008, s. 1). Analogicznie rachunkowość zarządczą zdefiniowali w 1986 r. eksperci IFAC we wstępie opracowania pt. Statement on International Management Accounting. Management Accounting Concepts4 (Management, 1997, par. 3): „Rachunkowość zarządcza może być zdefiniowana jako proces identyfikacji, pomiaru, grupowania, analizy, przygotowania, interpretowania i komunikowania informacji (zarówno finansowych, jak i operacyjnych) stosowanych przez kierowników do planowania, oceny i kontroli w jednostce gospodarczej, a także w celu zapewnienia wykorzystania jej zasobów oraz dokonywania rozrachunku z ich zużycia”. W tych dwóch definicjach akcent został położony na wyszczególnienie czynności składających się na rachunkowość zarządczą jako proces dostarczania informacji kierownikom dla potrzeb zarządzania jednostką gospodarczą, a zwłaszcza jako na podstawę informacyjną do podejmowania decyzji, odnoszących się do użycia będących w dyspozycji zasobów oraz rozliczenia się z ich wykorzystania (accountability for its resources). Nastąpiła więc wyraźna zmiana ujęcia rachunkowości zarządczej w porównaniu z jej wcześniejszym rozumieniem, kiedy to uważano ją za spójny zbiór technik, które należy stosować w celu dostarczania menedżerom informacji przydatnych do podejmowania decyzji, głównie operacyjnych. Od lat 80. XX w. uznawano, że rachunkowość zarządcza obejmuje wykonywanie czynności wskazanych w definicji oraz przygotowywanie sprawozdań dla innych użytkowników, oprócz kierownictwa, np. udziałowców, kredytodawców (Management, 1997, par. 4). Uwzględniając dynamiczne przemiany zachodzące w działalności przedsiębiorstw i ich otoczeniu społeczno-gospodarczym amerykański instytut IMA po raz kolejny wyraził w definicji istotę i zakres rachunkowości zarządczej, stwierdzając, iż „rachunkowość zarządcza jest procesem planowania, projektowania, dokonywania pomiaru oraz obsługiwania systemów informacji finansowych i niefinansowych, który ukierunkowuje działania zarządzających, motywuje zachowania, wspiera i tworzy wartości kulturowe konieczne do osiągnięcia strategicznych, taktycznych i operacyjnych celów organizacji. Jest to proces ciągłego usprawniania, dodający wartość”5. Definicję rachunkowości zarządczej w opracowaniu IFAC wielokrotnie przedstawiała i analizowała w swoich publikacjach profesor A. Jarugowa (np. 1997). 5 Definicja podana za Foster, Young (1997, s. 64); przekład własny autorki. 4 293 ibu tio np roh dis tr on ly - se lu na rso pe for y is op is c Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. Z treści dwóch powyższych definicji sformułowanych przez ekspertów IFAC i IMA wynika, że od rachunkowości zarządczej w jednostce gospodarczej wymaga się, aby była bardziej skoncentrowana na zaangażowaniu jednostki w tworzenie wartości niż na dostarczaniu informacji do działań podejmowanych przez innych. Specjaliści do spraw rachunkowości zarządczej powinni być aktywnie włączeni w decyzje kierownicze, ułatwianie w wprowadzaniu pozytywnych zmian w jednostce gospodarczej oraz selektywne zarządzanie informacjami jako zasobem jednostki. Rachunkowość zarządcza jest bowiem postrzegana jako integralna część procesu zarządzania przedsiębiorstwem. Jest ona subprocesem procesu zarządzania, ważnym wyznacznikiem kultury organizacji. Dziedzina rachunkowości zarządczej rozwinęła się znacznie od momentu określenia (w 1981 r.) przez NAA w definicji – istoty i ukierunkowania rachunkowości zarządczej. W pracach badawczych prowadzonych od drugiej połowy lat 90. XX w., także z udziałem IMA, postulowano, aby management accountants przeszli od orientacji transakcyjnej i służebnej, co wyrażała owa definicja, do orientacji strategicznych partnerów biznesowych, którzy mają być: 1) stewardami zarządzania wynikami przedsiębiorstwa, planowania i budżetowania; 2) mistrzami procesu nadzoru korporacyjnego, wspierającymi zarządzanie ryzykiem, kontrolę wewnętrzną i sprawozdawczość finansową w dobie dużych zmian społeczno-gospodarczych; 3) ekspertami w zakresie metod zarządzania kosztami, którzy pomagają organizacji w poprawie jej konkurencyjności i osiąganiu sukcesów. W ostatnich bowiem latach wiele zadań specjalistów ds. rachunkowości zarządczej jako dostarczycieli informacji zostało ułatwionych, bądź zastąpionych przez systemy technologii informacyjnej, np. przez zintegrowane systemy zarządzania ERP. Zdaniem autorów związanych z IMA, współcześnie zadaniem tych specjalistów staje się tworzenie projektu systemu rachunkowości zarządczej dla organizacji (Statements, 2008, s.1). Transformacja pierwotnej roli management accountants z „dostawców” informacji na projektantów systemu rachunkowości zarządczej oznacza, że następuje ich przesunięcie w informacyjnym łańcuchu wartości przedsiębiorstwa z początkowego ogniwa – gromadzenia i dostarczania danych – do kolejnych ogniw tego łańcucha, który zobrazowano na rysunku 1. 294 ibu tio np roh This copy is for person - dis tr on ly - lu se Źródło: opracowanie na podstawie Statements (2008, s. 2). is c op y is for pe rso na Obecnie wymaga się, aby specjaliści rachunkowości zarządczej: 1) określali ramy koncepcyjne w przedsiębiorstwie dla przetwarzania danych w informacje, 2) realizowali zadania ułatwiające zarządzanie, pełniąc rolę strategicznego partnera biznesowego w całym informacyjnym łańcuchu wartości. Rola strategicznego partnera biznesowego nakłada na nich konieczność uczestnictwa w zespołach kierowniczych, podejmujących ważne strategiczne decyzje w jednostce gospodarczej. Wziąwszy pod uwagę wymienione wyzwania stawiane management accountants działających w środowisku amerykańskich przedsiębiorstw, eksperci IMA sformułowali w kolejnym opracowaniu z serii Statements on Managment Accounting nową definicję6 rachunkowości zarządczej, w której stwierdza się, że (Statements, 2008, s. 1): „rachunkowość zarządcza jest działalnością zawodową (zawodem) polegającą na współdziałaniu w podejmowaniu decyzji kierowniczych, opracowywaniu systemów planowania i zarządzania wynikami oraz dostarczaniu wiedzy fachowej w zakresie sprawozdawczości finansowej i kontroli (sterowania) w celu wsparcia kierownictwa przy formułowaniu i wdrażaniu strategii organizacji”. W tej definicji rachunkowość zarządcza jest postrzegana jako zawód, czyli jako „zbiór zadań (zespół czynności) wyodrębnionych w wyniku społecznego podziału pracy, wykonywanych stale lub z niewielkimi zmianami przez po- Th This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Rysunek 1. Informacyjny łańcuch wartości jednostki gospodarczej 6 Według własnego przekładu autorki. 295 ibu tio np roh dis tr on ly - se lu na rso pe for y is 3. Certyfikacja management accountants w Stanach Zjednoczonych is c op Przewodnią rolę w kształtowaniu i umacnianiu rangi zawodu specjalisty ds. rachunkowości zarządczej w Stanach Zjednoczonych, Wielkiej Brytanii, Kanadzie i Australii odgrywają organizacje przeprowadzające szkolenia i egzaminy oraz wydające certyfikaty poświadczające, że osoby, które je uzyskały, posiadają odpowiednie kompetencje i wiedzę w dziedzinie rachunkowości zarządczej7. Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - szczególne osoby i wymagających odpowiednich kwalifikacji (wiedzy i umiejętności), zdobytych w wyniku kształcenia lub praktyki. Wykonywanie zawodu stanowi źródło dochodów” (Rozporządzenie Ministra Pracy, 2010). Nowa definicja rachunkowości zarządczej jest potwierdzeniem, że w Stanach Zjednoczonych specjaliści ds. rachunkowości zarządczej konstytuują odrębny zawód wymagający od jego członków określonych kwalifikacji (wiedzy i umiejętności). Zdaniem instytutu IMA, definicja rachunkowości zarządczej jako zawodu może: 1) stanowić podstawę do nauczania kognitywnych aspektów przedmiotu oraz oceny charakterystycznych zachowań członków tego zawodu, 2) być pomocna przy określaniu miejsca zawodu w społeczeństwie, aktualnie i w przyszłości, a także jego granic i tożsamości. W definicji rachunkowości zarządczej jako zawodu podkreślono, że celem pracy członków tego zawodu, tj. ich współudziału w podejmowaniu decyzji, opracowaniu systemów planowania i zarządzania wynikami, a także celem posiadania i wykorzystania przez nich profesjonalnej wiedzy jest pomoc menedżerom przy formułowaniu i wdrażaniu strategii organizacji. Specjaliści rachunkowości zarządczej powinni być włączeni w pracę zespołów kierowniczych na wszystkich poziomach informacyjnego łańcucha wartości w organizacji. Nowa definicja, poprzez ukierunkowanie rachunkowości zarządczej na formułowanie i implementację strategii jednostki gospodarczej, akcentuje strategiczny aspekt rachunkowości zarządczej, a zatem jest spójna z aktualnymi tendencjami rozwoju koncepcji w tym obszarze teorii rachunkowości. 7 Ze względu na ograniczenia objętościowe artykułu, w dalszej części przedstawiono tylko zasady pozyskiwania poświadczeń posiadania wiedzy i umiejętności przez praktyków rachunkowości zarządczej wydawane przez instytut IMA. 296 ibu tio np roh dis tr on ly - se lu na rso pe for y is op is c IMA otworzyła biuro w Zurichu w marcu 2011 r. Są to aktualnie: miesięcznik „Strategic Finance” oraz kwartalniki on line „Management Accounting Quarterly” i ,,IMA Educational Case Journal”. W latach 1965–2000 wydawano miesięcznik „Management Accounting”. 10 Standards of Ethical Conduct for Management Accountants wydano w formie opracowania z serii SMA, zob. www.imanet.org. Polskojęzyczny tekst Standardów zawiera artykuł A. Szychty (2005). 8 9 Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - W Stanach Zjednoczonych duży wpływ na rozwój zawodowy management accountants ma Institute of Management Accountants (IMA). Instytut ten powstał w 1991 r. z przekształcenia organizacji National Association of Accountants (NAA, Krajowe Stowarzyszenie Księgowych), którego poprzednikiem było w latach 1919–1957 Krajowe Stowarzyszenie Księgowych ds. Kosztów (National Association of Cost Accountants – NACA) (Vangermeersch, 1996, s. 334). Główna siedziba IMA znajduje się w Montvale w stanie New Jersey. Organizacja ta prowadzi działalność w wymiarze globalnym poprzez swoje biura regionalne w Montvale (region obu Ameryk), Pekinie (region Azji), Dubaju (region Środkowego Wschodu) i Zurichu (region europejski)8. IMA jest organizacją zrzeszającą w ostatnich latach ponad 60.000 profesjonalistów zainteresowanych rachunkowością zarządczą ze 120 krajów (About IMA, 2010). Zdaniem R. Vangermeerscha (1996, s. 334), w latach 90. XX w. organizacja ta liczyła ponad 90.000 członków oraz ponad 310 oddziałów w USA i kilkanaście oddziałów stowarzyszonych zlokalizowanych w innych krajach. Od samego początku organizacje, na bazie których powstał instytut IMA, a następnie sam instytut, aktywnie działały na rzecz rozwoju rachunku kosztów i rachunkowości zarządczej w praktyce. Aktualnie misją instytutu IMA jest tworzenie forum dla badań naukowych, rozwoju praktyki, kształcenia, dzielenia się wiedzą przez jego członków oraz promowanie wysokich standardów etycznych i najlepszych praktyk biznesowych w dziedzinie rachunkowości zarządczej i finansów (About IMA, 2010). Działalność instytutu IMA polega przede wszystkim na: 1) wydawaniu czasopism9, biuletynów, materiałów informacyjnych oraz opracowań z serii Statements of Management Accounting (SMA), prezentujących nowe koncepcje i metody rachunkowości zarządczej i zarządzania finansami oraz zasady ich wdrożenia w praktyce; 2) propagowaniu etycznych postaw i zachowań przez specjalistów ds. rachunkowości zarządczej, poprzez takie działania, jak: opublikowanie w 1983 r. Standardów Etycznego Postępowania dla Specjalistów Rachunkowości Zarządczej10, bezpłatna usługa telefoniczna o nazwie Linia pomocy etycznej, umożliwiająca członkom IMA oraz innym specjalistom, także spoza USA i Kanady, uzyskanie poufnych porad w kwestiach etycznych, prowadzenie Centrum Zasobów Etycznych, realizującego badania i krze- 297 ibu tio np roh dis tr on ly - se lu na rso pe for y is op is c Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - wiącego wysoce etyczne normy i praktyki w instytucjach publicznych i prywatnych; 3) prowadzeniu badań empirycznych, zakończonych raportami zawierającymi szereg proponowanych rozwiązań dla praktyki rachunkowości zarządczej11; 4) przeprowadzaniu szkoleń i egzaminów oraz wydawaniu certyfikatów (CMA i CFM) poświadczających, że osoby, które je otrzymały, posiadają odpowiednią wiedzę i właściwe kompetencje w dziedzinie rachunkowości zarządczej; 5) organizowanie konferencji, seminariów i kursów dokształcających dla członków posiadających certyfikaty CMA i CFM. Program certyfikacji management accountants został zainicjowany w USA już w 1972 r. przez Krajowe Stowarzyszenie Księgowych (NAA), poprzednika IMA. Według oceny R. Vangermeerscha (1996, s. 335), program ten przyczynił się w sposób istotny do wzrostu profesjonalnego statusu tych specjalistów w USA. Od tego czasu rozpoczęto wydawanie certyfikatu Certified Management Accountant (CMA), tj. dyplomowany specjalista ds. rachunkowości zarządczej, osobom, które zdały egzamin przewidziany w programie certyfikacji. Najpierw (w latach 1972–1976) egzamin organizowano corocznie, od 1977 r. – dwa razy w roku, a w ostatnich latach jest możliwe przystąpienie do egzaminu w trzech terminach (styczeń-luty, maj-czerwiec i wrzesień-październik). Bezpośrednio odpowiedzialny za program i procedury certyfikacji jest Institute of Cerified Management Accountants, powołany przez IMA. W celu przystąpienia do programu certyfikacji CMA kandydaci muszą być członkami IMA. Otrzymują oni ten certyfikat po zdaniu wymaganego egzaminu oraz spełnieniu następujących warunków (CMA Certification, 2010): 1) posiadanie zawodowego tytułu licencjata, wydanego przez akredytowany college lub uniwersytet; 2) legitymowanie się dwuletnim zawodowym doświadczeniem w dziedzinie rachunkowości lub zarządzania finansami. Egzamin umożliwiający otrzymanie CMA jest organizowany w sposób przejrzysty dla zdającego, w formie testu przy wykorzystaniu komputera, w centrach egzaminacyjnych zlokalizowanych w setkach miast na całym świecie. Celem egzaminu jest ocena umiejętności potrzebnych, aby być członkiem zespołów ds. rachunkowości zarządczej i finansów w jednostkach gospodarczych, specjalistą tworzącym wartość we współczesnym, złożonym i zmieniającym się otoczeniu biznesowym. Egzamin CMA organizowany do końca lutego 2010 r. obejmował cztery części. Aktualnie egzamin ten składa się z dwóch części. 11 W latach 1920–1994 opublikowano wyniki około 240 przeprowadzonych badań (Vangermeersch, 1996, s. 355). 298 ibu tio np roh dis tr on ly - This copy is for person - se Część 1 – Planowanie finansowe, dokonania i kontrola na Planowanie, budżetowanie i prognozowanie (30%) Koncepcje budżetowania Techniki prognozowania Metody budżetowania Roczny plan zysku i zestawienia pomocnicze Planowanie i analiza na szczeblu najwyższym Zarządzanie wynikami (25%) Pomiar kosztów i ustalanie odchyleń Centra odpowiedzialności i raportowanie według segmentów Pomiar i analiza wyników Zarządzanie kosztami (25%) Koncepcje pomiaru kosztów Metody rachunku (kalkulacji) kosztów Koszty pośrednie Efektywność operacyjna Metody pomiaru i analizy procesów Kontrole wewnętrzne (15%) Pomiar ryzyka, kontrola i zarządzanie ryzykiem Auditing wewnętrzny Kontrole systemów i metody zabezpieczeń Etyka zawodowa (5%) Rozważania o etyce specjalistów ds. rachunkowości zarządczej i zarządzania finansami D. E. for is c op C. y is B. pe rso A. Th This copy is for personal use only - distribution prohibited. - lu Tabela 1. Zagadnienia objęte egzaminem na CMA - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. Część pierwsza, planowanie finansowe, dokonania i kontrola, obejmuje następujące zagadnienia: 1) planowanie, budżetowanie i prognozowanie, 2) zarządzanie wynikami, 3) zarządzanie kosztami, 4) kontrola wewnętrzna, 5) etyka zawodowa, Część druga, zatytułowana podejmowanie decyzji finansowych, dotyczy następującego zakresu wiedzy i umiejętności: 1) analiza sprawozdań finansowych, 2) finanse przedsiębiorstw, 3) analiza decyzji i zarządzanie ryzykiem, 4) decyzje inwestycyjne, 5) etyka zawodowa. Uszczegółowiony wykaz zagadnień objętych egzaminem w celu zdobycia certyfikatu CMA przedstawiono w tabeli 1. 299 dis tr se pe rso D. na lu C. E. for This copy is for personal use only - distribution prohibited. Analiza sprawozdań finansowych (25%) Wstępna analiza sprawozdań finansowych Miary wyników finansowych – wskaźniki finansowe Analiza rentowności Zagadnienia analityczne w rachunkowości finansowej Finanse przedsiębiorstwa (25%) Ryzyko i stopa zwrotu Zarządzanie ryzykiem finansowym Instrumenty finansowe Koszt kapitału Zarządzanie aktywami bieżącymi Podwyższanie kapitału Restrukturyzacja przedsiębiorstwa Finanse międzynarodowe Analizy decyzyjne i zarządzanie ryzykiem (25%) Analiza: koszty – wielkość produkcji – zysk Analiza decyzji krótkookresowych Ustalanie cen Szacowanie ryzyka Decyzje inwestycyjne (20%) Proces budżetowania kapitałowego Analiza zdyskontowanych przepływów pieniężnych Wskaźnik zwrotu inwestycji i zdyskontowany wskaźnik zwrotu Ranking projektów inwestycyjnych Analiza ryzyka w inwestycjach kapitałowych Wycena (przedsiębiorstwa i akcji) Etyka zawodowa (5%) Zagadnienia etyczne w odniesieniu do organizacji on ly - B. - y is Źródło: opracowanie własne na podstawie Content Specification (2009). is c op Każda z części egzaminu (trwająca 4 godziny) zawiera test liczący 100 pytań wielokrotnego wyboru i dwa trzydziestominutowe pytania opisowe. Kandydaci mogą zdawać te części egzaminu w dowolnej kolejności. Ważne jest, aby oba egzaminy zostały zaliczone w okresie nieprzekraczającym trzech lat od przystąpienia do programu certyfikacji (About the CMA, 2010). Osoba, która uzyskała certyfikat CMA, może go przedkładać zainteresowanym, jeśli: 1) jest nadal członkiem IMA, 2) dokonuje corocznej opłaty na rzecz rozwoju programu certyfikacji CMA, Th This copy is for personal use only - distribution prohibited. - ibu tio np roh This copy is for person - Część 2 – Podejmowanie decyzji finansowych A. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. cd. tabeli 1 300 ibu tio np roh dis tr on ly - se lu na rso pe for y is op is c Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. 3) spełnia wymóg ustawicznej edukacji, tj. obowiązek uczestnictwa w ciągu roku w 30 godzinach szkoleń i kursów na temat nowych koncepcji i metod rachunkowości zarządczej i zarządzania finansami oraz ich zastosowań w praktyce, w tym kwestii etycznych (2 godziny szkoleń). Aktualnie certyfikatem CMA legitymuje się ponad 30.000 osób pracujących w różnych podmiotach na całym świecie. Profesjonaliści ci zarabiają przeciętnie prawie 25.000 $ więcej w ciągu roku niż osoby na równoważnych stanowiskach nieposiadające takiego poświadczenia swojej wiedzy i umiejętności (CMA Certification, 2010). Instytut IMA realizował też w latach 1996–2007 program certyfikacji CFM, tj. Certified Financial Manager (Dyplomowany Menedżer Finansowy). Certyfikat ten uzyskało 4.940 osób, po spełnieniu warunków analogicznych jak w przypadku CMA. Egzamin miał formę czterech testów obejmujących wiedzę z zakresu: ekonomii, zarządzania, finansów przedsiębiorstw, rachunkowości zarządczej, analizy decyzji i etyki. Program ten zaprzestano realizować ze względu na trudność w pozyskaniu stałego audytorium, lecz IMA nadal wspiera posiadających certyfikat CFM poprzez zapewnienie im usług ustawicznego kształcenia się i doskonalenia zawodowego oraz utrzymanie ważności i wysokiej rangi tego certyfikatu. Osoby posiadające certyfikaty CMA i CFM są profesjonalistami wyposażonymi w wiedzę i umiejętności umożliwiające im pełnienie ról strategicznych partnerów biznesowych i skutecznych menedżerów finansowych. Wykonują oni w podmiotach gospodarczych szereg zadań i obowiązków niezbędnych do zarządzania finansami, osiągania celów strategicznych i rozwoju podmiotów. Należą do nich takie działania, jak (About IMA, 2010): 1) zarządzanie kluczowymi funkcjami dla osiągania przez organizację pożądanych wyników jej działalności, 2) wspieranie zarządzania organizacją i jej rozwoju strategicznego, 3) dostarczanie adekwatnych i istotnych informacji w celu podejmowania lepszych decyzji, 4) zapewnienie, że organizacja działa uczciwie i przy odpowiednim nadzorze, 5) planowanie długookresowe oraz pomoc w osiąganiu zrównoważenia i kontynuacji działalności przez organizację, 6) zabezpieczanie interesów organizacji i jej kluczowych interesariuszy. Członkowie IMA, w tym posiadający certyfikaty CMA i CFM, pracują na wysokich stanowiskach kierowniczych, w tym 30% na stanowiskach controllera (About IMA, 2010). 301 ibu tio np roh This copy is for person - is c op y is for pe rso na lu se on ly - dis tr W anglo-amerykańskim środowisku biznesowym terminem „controller” określa się kierownika działu rachunkowości w podmiocie gospodarczym. Pełni on funkcję głównego księgowego (chief accounting officer – CAO), odpowiedzialnego za rachunkowość finansową i rachunkowość zarządczą. Współcześnie controllerzy nie realizują controllingu jedynie w sensie liniowego nadzoru nad podległymi im działami. Nowoczesna koncepcja controllership oznacza, że controller sprawuje funkcję kontrolną (sterowania) w specjalnym sensie, tzn. poprzez przygotowanie sprawozdań (raportów) oraz interpretowanie istotnych danych nakierowuje uwagę menedżerów na podejmowanie decyzji mających oparcie w odpowiednich informacjach (por. Garrison, Noreen, 1996, s. 10; Horngren i in., 2003, s. 16). Controller jest członkiem zespołu kierownictwa przedsiębiorstwa organizującym i nadzorującym pracę podporządkowanych mu komórek, podległym zastępcy prezesa ds. finansowych (CFO). Usytuowanie stanowiska controllera w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa i podległe mu obszary odpowiedzialności w ujęciu amerykańskim przedstawiono na rysunku 2. Zajmując główne stanowisko w obszarze rachunkowości przedsiębiorstwa, controller ponosi odpowiedzialność za realizację zadań rachunkowości zarządczej i rachunkowości finansowej, a w szczególności za sprawy rachunku kosztów, sprawozdawczości finansowej, kontroli wewnętrznej, rachunków systemowych (analizy, projektowanie systemu) i podatków12. W krajach anglojęzycznych terminem „controller” określa się więc kierownika działu rachunkowości (głównego księgowego). Jest on głównym specjalistą ds. rachunkowości w jednostce gospodarczej, w tym specjalistą ds. rachunkowości zarządczej. Th This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - 4. Controller z perspektywy praktyki amerykańskiej i niemieckiej 12 Na rysunku 2 przedstawiono przykładowe i ogólne zestawienie zadań wchodzących w zakres odpowiedzialności controllera. W praktyce występują różne rozwiązania organizacyjne działu controllingu, np. komórka audytu wewnętrznego może składać swoje sprawozdania bezpośrednio zastępcy prezesa ds. finansowych (CFO). 302 ibu tio np roh This copy is for person - Prezes zarządu Funkcja liniowa Funkcja sztabowa Wiceprezes ds. finansowych dis tr Wiceprezes ds. produkcji Dział montażu Audyt wewnętrzny Rachunek kosztów Skarbnik Sprawozdawczość finansowa Analizy systemowe Podatki se Dział maszynowy Controller on ly - Kierownik produkcji na lu Źródło: opracowanie własne na podstawie Hansen, Mowen (1994, s. 7). op y is for pe rso Z perspektywy zaś koncepcji i praktyki controllingu w przedsiębiorstwach niemieckich i austriackich termin „controller” odnosi się do szerszego zakresu stanowiskowego. Jest on odpowiednikiem anglojęzycznego określenia „management accountant”13. Zgodnie z określeniem misji controllerów przez Międzynarodową Grupę Controllingu (International Group of Controlling – IGC), controllerzy kształtują i wspomagają proces zarządzania w zakresie formułowania celów jednostki gospodarczej, planowania i sterowania, ponosząc współodpowiedzialność z kierownictwem za osiąganie tych celów14. Oznacza to, że controllerzy (IGC – International, 2011): 1) są odpowiedzialni za transparentność wyników, finansów, procesów i strategii jednostki gospodarczej, przyczyniając się do wzrostu efektywności ekonomicznej jej działalności; Por. opinię na temat relacji między rachunkowością zarządczą a controllingiem [w:] Sobańska i in. (2010). 14 Jest to tłumaczenie przez autorkę misji controllera zamieszczonej na stronie internetowej IGC (IGC – International, 2011). W wersji misji przytoczonej przez Jonesa i Luthera (2005), sformułowanej przez Komitet Zarządzający IGC w składzie: dr W. Berger-Vogel, prof. dr R. Eschenbach, dr A. Dehyle, prof. dr P. Horváth i dr L. Rieder, stwierdzano, że controlerzy zapewniają kierownikom odpowiednią obsługę w zakresie rachunkowości zarządczej i analizy finansowej, która umożliwia im planowanie i kontrolowanie ich działań stosownie do przyjętych celów. is c 13 Th This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Rysunek 2. Fragment struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa produkcyjnego 303 ibu tio np roh dis tr This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. - on ly - se lu na rso for pe 5. Specjalista do spraw rachunkowości zarządczej a nowa klasyfikacja zawodów w Polsce i proces certyfikacji przez SKwP zawodu księgowego Th is c op y is Przedstawione definicje i informacje potwierdzają, że w krajach zachodnich są realizowane w praktyce zadania rachunkowości ukierunkowane na potrzeby zarządzania podmiotami gospodarczymi przez specjalistów ds. rachunkowości zarządczej lub controllerów, choć występują różnice w rozwoju tych zawodów w poszczególnych krajach spowodowane czynnikami społeczno-gospodarczymi, kulturowymi i politycznymi. W tym kontekście wyłaniają się dwie istotne kwestie dla praktyki rachunkowości zarządczej w Polsce, które dotyczą: 1) uzasadnienia dla dokonanego podziału specjalistów księgowości i rachunkowości na kategorie w klasyfikacji zawodów i specjalności obowiązującej w Polsce od 2010 r. (Rozporządzenie, 2010); - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. 2) koordynują w sposób holistyczny szczegółowe cele i plany oraz organizują system sprawozdawczości, zorientowany na przyszłość i obejmujący jednostkę gospodarczą jako całość; 3) oddziałują na proces controllingu i tak go kształtują, aby każdy podejmujący decyzje mógł postępować zgodnie z przyjętymi celami; 4) zapewniają, że kierownicy otrzymują wszystkie potrzebne informacje; 5) budują i zapewniają funkcjonowanie systemu controllingu w jednostce. Stowarzyszenie Controllerów (Controller Verein) w Niemczech uważa controllera za „partnera sparingowego” menedżerów przy ustalaniu i realizacji celów organizacji. Controller dba o to, aby każdy mógł sam kontrolować się w ramach ustalonych celów i planów (Horváth, 2006, s. 19). Controllerzy są pracownikami działów controllingu, którzy w zależności od usytuowania tego typu działu lub komórek w przedsiębiorstwie oraz zakresu realizowanych funkcji controllingowych, wykonują szereg zadań, które – zgodnie propozycją P. Knechta – są dzielone na główne i dodatkowe, a w ich ramach na bardziej szczegółowe podgrupy zadań i czynności. Zadania główne obejmują właściwe zadania controllingu nakierowane na rachunkowość, planowanie, kontrolę planów i sprawozdawczość dla potrzeb wewnętrznych. Do pozostałych zadań zalicza się czynności dotyczące sprawozdawczości dla potrzeb zewnętrznych oraz czynności biurowe i organizacyjne (zob. szerzej Dobroszek, Szychta, 2009, s. 25–27). 304 This copy is for person - ibu tio np roh dis tr on ly - se lu Tabela 2. Zestawienie zawodów i ich grup związanych z rachunkowością Grupa zawodu Nazwa grupy zawodów i zawodu/specjalności 1 Przedstawiciele władz publicznych, wyżsi urzędnicy i kierownicy na Wielka Duża 12 Kierownicy ds. zarządzania i handlu 121 Kierownicy ds. obsługi biznesu i zarządzania rso Średnia Elementarna 1211 Kierownicy do spraw finansowych Zawód/specjalność 121101 Główny księgowy pe 121102 Kierownik biura rachunkowego 2 Specjaliści Duża 24 Specjaliści ds. ekonomicznych i zarządzania Średnia 241 Specjaliści ds. finansowych Elementarna 2411 Specjaliści ds. księgowości i rachunkowości Zawód/specjalność 241101 Biegły rewident y is for Wielka - 121103 Kierownik działu finansowego This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. 2) pominięcia znaczenia i roli specjalistów do spraw rachunkowości zarządczej w programie certyfikacji zawodu księgowego wprowadzonym przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce w 2010 r. oraz niewielkiego zakresu wiedzy z rachunkowości zarządczej wymaganej od kandydatów ubiegających się o uzyskanie certyfikatów głównego księgowego i dyplomowanego księgowego, przewidzianych w tym programie. Poszczególne zawody i specjalności (łącznie 2360) zostały pogrupowane w klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy i zakresu jej zastosowania w 444 grupy elementarne, a te z kolei są bardziej zagregowane w grupy średnie (132), duże (43) i wielkie (10) – na podstawie podobieństwa kwalifikacji zawodowych wymaganych dla realizacji zadań danego zawodu (specjalności) z uwzględnieniem dwóch aspektów kwalifikacji, tj. poziomu i specjalizacji (Rozporządzenie, 2010). W nowej klasyfikacji zostały wyróżnione zawody i specjalności z zakresu rachunkowości w obszarze czterech wielkich grup zawodowych. Ich wykaz zamieszczono w tabeli 2. op 241102 Specjalista ds. kontrolingu 241103 Specjalista ds. rachunkowości is c 241104 Specjalista ds. rachunkowości inwestycyjnej 241105 Specjalista ds. rachunkowości podatkowej - Th 241106 Specjalista ds. rachunkowości zarządczej 305 33 Średni personel ds. biznesu i administracji Średnia 331 Średni personel ds. finansowych Elementarna 3313 Księgowi Zawód/specjalność 331301 Księgowy Wielka 4 Pracownicy biurowi Duża 43 Pracownicy ds. finansowo-statystycznych i ewidencji materiałowej Średnia 431 Pracownicy ds. finansowo-statystycznych Elementarna 4311 Pracownicy ds. rachunkowości i księgowości Zawód/specjalność 431101 Asystent ds. księgowości dis tr Duża 431102 Fakturzysta 431103 Technik rachunkowości lu se Źródło: opracowanie własne na podstawie Rozporządzenie (2010). is c op y is for pe rso na Zawód (specjalność) specjalista ds. rachunkowości zarządczej (kod 241106) został wyróżniony w grupie elementarnej 2411 m.in. na równi ze specjalistą ds. kontrolingu. Podział taki nie znajduje uzasadnienia w świetle doświadczeń zagranicznych dotyczących ukształtowania się zawodu specjalisty ds. rachunkowości zarządczej i controllingu. Wydaje się, że uwzględniono tu jednocześnie dwie różne tendencje rozwoju specjalistów działających na rzecz wsparcia menedżerów w procesach zarządzania: anglo-amerykańską (management accountant) i niemiecką (controller). Druga ważna kwestia dla uformowania się i rozwoju zawodu specjalisty ds. rachunkowości zarządczej w Polsce jest związana z programem certyfikacji zawodu księgowego, rozpoczętym przez Stowarzyszenie Księgowych Polsce (SKwP) w 2010 r. (Informator, 2010; Ramowe założenia, 2010). Realizując koncepcję certyfikacji zawodu księgowego, Zarząd Główny SKwP ustanowił tytuł zawodowy „dyplomowany księgowy”15 nadawany przez SKwP. Nadanie tego tytułu kończy proces certyfikacji zawodu księgowego, lecz nie kończy obowiązku ustawicznego podnoszenia wiedzy i umiejętności przez tych specjalistów. Procesem tym zostały objęte trzy zawody związane z rachunkowością, wymienione w aktualnej w Polsce klasyfikacji zawodów i specjalności, oraz ustanowiony tytuł zawodowy, tj.: Th This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - ibu tio np roh Nazwa grupy zawodów i zawodu/specjalności 3 Technicy i inny średni personel on ly - This copy is for person - Grupa zawodu Wielka - This copy is for personal use only - distribution prohibited. cd. tabeli 2 15 Zob. Uchwała nr 732/110/209 Zarządu Głównego Stowarzyszenia Księgowych w Polsce z dnia 20 lipca 2009 r. w sprawie tytułu zawodowego „dyplomowany księgowy” (Informator, 2010, s. 7–10). 306 ibu tio np roh dis tr on ly - se lu na rso pe for y is op is c Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - księgowy (kod 331301), specjalista ds. rachunkowości (kod 241103), czyli samodzielny księgowy, główny księgowy (kod 121101), dyplomowany księgowy (tytuł zawodowy). Certyfikacją nie objęto innych specjalistów związanych z rachunkowością, w tym specjalisty ds. rachunkowości zarządczej (kod 241106). W programie ścieżki edukacyjnej procesu certyfikacji zawodu księgowego SKwP uwzględniono (zob. Ramowe założenia, 2010): 1) zagadnienia z dziedziny rachunkowości zarządczej w Ramowych założeniach organizacyjno-programowych kursu dla kandydatów na głównego księgowego, zawarte w module VII Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza (32 godziny); 2) tematy 14.9 Strategiczna rachunkowość zarządcza i 14.10 Pomiar dokonań ujęte w Ramowych założeniach organizacyjno-programowych kursu dla kandydatów na dyplomowanych księgowych w module XIV Elementy wiedzy na temat organizacji i biznesu (26 godzin), obejmującym łącznie 15 tematów. W myśl Ramowych założeń (2010, s. 19), egzamin zdawany przez kandydata na głównego księgowego ma potwierdzić zdobycie kwalifikacji przede wszystkim z zakresu rachunkowości finansowej, w tym dotyczących „ewidencjonowania i rozliczania kosztów w różnych przekrojach ewidencyjnych”. Od kandydata na głównego księgowego wymaga się znajomości niewielkiego zakresu zagadnień z rachunkowości zarządczej. Kandydat na dyplomowanego księgowego powinien wykazać się natomiast, oprócz innych umiejętności, umiejętnościami z obszaru rachunkowości zarządczej (Ramowe założenia, 2010, s. 26), takimi jak: sporządzanie rachunków kosztów, budżetów poszczególnych zadań oraz budżetu dla całej jednostki, sporządzanie kompleksowych analiz finansowych, sporządzanie budżetów, prowadzenie rachunkowości zarządczej i controllingu, sporządzanie biznes planów oraz wieloletnich planów inwestycyjnych i finansowych, wniosków kredytowych, współtworzenie i wdrażanie strategii firmy w obszarze finansów. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. 1) 2) 3) 4) 307 Th is c op This copy is for person ibu tio np roh y is for pe rso na lu se on ly - dis tr Certyfikacja zawodu księgowego w Polsce jest niewątpliwie ważnym procesem dla praktyki gospodarczej (zob. Gorycki, 2008), oraz wyrazem realizacji powinności SKwP „kształtowania zawodów związanych z rachunkowością według standardów międzynarodowych” (por. Informator, 2010, s.7). Program certyfikacji powinien jednak w większym stopniu uwzględniać zagadnienia rachunkowości ukierunkowanej na potrzeby zarządzania podmiotami gospodarczymi w coraz bardziej globalnym i dynamicznie zmieniającym się środowisku gospodarczym. Międzynarodowy Standard Edukacyjny IFAC nr 2 Treść programów edukacyjnych dla zawodowych księgowych zaleca organizacjom członkowskim IFAC włączenie w programach edukacyjnych, co najmniej, następujących zagadnień związanych z rachunkowością zarządczą (Międzynarodowe, 2009, s. 45–46): treść, pojęcia, struktura oraz znaczenie sprawozdawczości zewnętrznej i wewnętrznej dla działalności organizacji, w tym potrzeby informacyjne osób podejmujących decyzje finansowe oraz szczególna ocena roli informacji z systemu rachunkowości w zaspokajaniu tych potrzeb, rachunkowość zarządcza, w tym planowanie i budżetowanie, zarządzanie kosztami, kontrola jakości, pomiar i ocena wyników oraz benchmarking, stosowanie niefinansowych mierników pomiaru dokonań w jednostce gospodarczej. Wieloletnie i ewoluujące doświadczenia innych krajów, w tym działania instytutu IMA w USA, mogą natomiast stanowić pomocne źródło informacji do opracowania koncepcji poświadczania wiedzy i umiejętności dla specjalistów rachunkowości zarządczej/controllingu przez SKwP, zanim inne organizacje wypełnią istniejącą w Polsce lukę w tym zakresie. Odpowiednie docenianie wiedzy z obszaru rachunkowości zarządczej przez samych księgowych i zrzeszające ich organizacje jest warunkiem koniecznym dla umocnienia rangi rachunkowości i zawodów z nią związanych wśród innych dziedzin współczesnego biznesu. Kwestią wymagającą pełnej oceny przez polskie środowisko naukowe i praktyków rachunkowości jest zasadność wyróżnienia w aktualnie obowiązującej klasyfikacji zawodów i specjalności innych specjalności w grupie elementarnej 2411 specjaliści ds. księgowości i rachunkowości: specjalisty ds. rachunkowości inwestycyjnej oraz specjalisty ds. kontrolingu. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Wnioski końcowe 308 Artienwicz N. (2009), Jak księgowy może wspomóc zarządzanie, „Rachunkowość”, nr 9, s. 1–4. dis tr A Statement of Basic Accounting Theory (1966), American Accounting Association, Sarasota, Florida. on ly - Burns J., Baldvinsdottir G. (2005), An Institutional Perspective of Accountants’ New Roles – The Interplay of Contradictions and Praxis, „European Accounting Review”, Vol. 14, No 4, s. 725–757. Byrne S., Pierce B. (2007), Towards a More Comprehensive Understanding of the Roles of Manage-ment Accountants, „European Accounting Review”, Vol. 16, No. 3, s. 469–498. se Cooper R. (1996), Look Out, Management Accountants, „Management Accounting”, May, s. 20–26; June, s. 35–41. lu Dobroszek J., Szychta A. (2009), Koncepcyjny i ewolucyjny wymiar controllingu, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, tom 52 (108) , SKwP, Warszawa, s. 21–48. rso na Epstein M. J. (1996), Management Accounting, [w:] The History of Accounting, An International Encyclopedia, (ed.) M. Chatfield, R. Vangermeersch, Garland Publishing, Inc., New York & London, s. 392–395. Foster G., Young S.M. (1997), Frontiers of Management Accounting Research, ,,Journal of Management Accounting Research,” Vol. 9, s. 63–67. pe Garrison R.M., Noreen E.W. (1996), Managerial Accounting, Irwin, Burr Ridge, Boston–Sydney. for Gorycki R. (2008), Dyplomowany księgowy – utrudnienie czy konieczność, „Rachunkowość”, nr 12, s. 42–44. y is Hansen D.R., Mowen M.M. (1994), Management Accounting, 3rd ed., College Division South-Western Publishing Co., Cincinnati. Horngren Ch.T., Datar S.M., Foster G. (2003), Cost Accounting. A Managerial Emphasis, Prentice Hall, Person Education International, Upper Saddle River. op IGC – International Group of Controlling: Mission Statement Content, www.igccontrolling.org/EN/_leitbild, dostęp 16.02.2011. is c Horváth P. (2006), Controlling, Verlag Vahlen, München, wyd. 10. Th Informator. Dokumenty regulujące system certyfikacji księgowych (2010), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa. Jaruga A. (1997), Rachunkowość zarządcza – od systemu informacji do współuczestnictwa w zarządzaniu, „Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej”, tom 41, SKwP, Warszawa, s. 129–136. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. ibu tio np roh This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Anthony R.N. (1989), Reminiscences About Management Accounting, „Journal of Management Accounting Research”, Fall, Vol. 1, s. 1–20. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. Literatura 309 ibu tio np roh Keating P.J., Ansari S. (1997), The Organizational Role of Management Accountants, Version 1.0, The McGraw-Hill Companies, Inc., USA. Management Accounting Concepts (1997, 1998), International Management Accounting Practice Statement, Financial and Management Accounting Committee, IFAC, New York. dis tr Międzynarodowe Standardy Edukacyjne, Wydanie 2009, Rada Międzynarodowych Standardów Edukacyjnych Rachunkowości, IFAC, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa. on ly - Ramowe założenia organizacyjno-programowe ścieżki edukacyjnej procesu certyfikacji zawodu księgowego (2010), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Zarząd Główny, Centralny Ośrodek Szkolenia Zawodowego, Warszawa. Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, Dz.U. Nr 82 z 2010 r., poz. 537. lu se Scapens R.W., Ezzamel M., Burns J., Baldvinsdottir G. (2003), The Future Direction of UK Management Accounting Practice, CIMA Publishing, Elsevier, Amsterdam, Boston, London. na Selto F.H., Widener S.K. (2004), New directions in management accounting research: insights from practice, „Advances in Management Accounting”, Vol. 12, ELSEVIER JAI, Amsterdam, Boston, s. 1–35. pe rso Sobańska I. (2002), Jak się zmienia praktyka rachunkowości zarządczej na przełomie XX i XXI wieku? (część II – Polska), „Controlling i Rachunkowość Zarządcza”, nr 1, s. 6–11. for Sobańska I. (2006), Rachunkowość zarządcza w praktyce polskiej, [w:] Sobańska I. (red.), Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza. Najnowsze tendencje, procedury i ich zastosowanie w przedsiębiorstwach, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa, s. 478–502. y is Sobańska I. (2009), Rachunek kosztów w praktyce polskiej, [w:] I. Sobańska (red.) Rachunek kosztów. Podejście operacyjne i strategiczne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa, s. 453–472. op Sobańska I, Szychta A., Świderska K., Kabalski P. (2010), Rachunkowość zarządcza a controlling, „Rachunkowość”, nr 3, s. 59–62. is c Statements on Management Accounting (2008), Definition of Management Accounting, Institute of Management Accountants, Montvale. Szychta A. (2001), Zastosowanie metod rachunkowości zarządczej w przedsiębiorstwach w Polsce, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, tom 5 (61), SKwP, Warszawa, s. 101–119. Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Jones T.C., Luther R. (2005), Contemporary Practices in German Controlling: Local and Global Forces in Management Accounting, 28th EAA Congress, Goeteborg. Szychta A. (2005), Rola a współczesnych specjalistów do spraw rachunkowości zarządczej w świetle ewolucji jej zakresu i metod, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, tom 25(81), SKwP, Warszawa, s. 80–107. 310 ibu tio np roh Vangermeersch R. (1996), Institute of Management Accountants, [w:] Chatfield M., Vangermeersch R. (ed.), The History of Accounting. An International Encyclopedia, Garland Publishing, Inc., New York & London. dis tr Wyczółkowska D. (2009), Rachunek kosztów – pomoc w sterowaniu działalnością organizacji, „Rachunkowość”, nr 3, s. 1–10. on ly - Strony internetowe About IMA (2010), www.imanet.org/cma_certification_the_cma, dostęp 27.10. 2010. About the CMA (2010), www.imanet.org/about_ima, dostęp 27.10. 2010. CMA Certification (2010), www.imanet.org/cma_certification, dostęp 27.10. 2010. lu se Content Specification Outlines for the Certified Management Accountant (CMA) Examinations (2009), Institute of Certified Management Accountants, January 2009, www.imanet, dostęp 27.10.2010. na IGC–International Group of Controlling: Mission Statement Content, (2011), www.igc-controlling.org/EN/_leitbild, dostęp 16.02.2011. rso IMA Memberships (2010), www.imanet.org/, dostęp 27.10. 2010. pe Streszczenie is c op y is for Celem artykułu jest ukazanie zmian w postrzeganiu roli specjalistów do spraw rachunkowości zarządczej w krajach anglojęzycznych w świetle definicji rachunkowości zarządczej sformułowanych przez ekspertów organizacji działających na rzecz rozwoju teorii i praktyki rachunkowości zarządczej (IFAC, IMA) oraz charakterystyka wymagań kwalifikacyjnych stawianych management accountants w USA przez Institute of Management Accountant (IMA) w procesie certyfikacji tego zawodu. Przedstawione informacje i rozważania mogą być przydatne w określeniu rodzaju wiedzy i umiejętności wymaganych od specjalistów ds. rachunkowości zarządczej w Polsce. Zawód taki został bowiem ujęty w nowej klasyfikacji zawodów i specjalności wprowadzonej w Polsce w 2010 r. W artykule nawiązano również do procesu certyfikacji zawodu księgowego realizowanego od 2010 r. przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce. Th This copy is for person This copy is for personal use only - distribution prohibited. This copy is for personal use only - distribution prohibited. - The Diverse Roles of Professional Accountants in Business (2004), International Federation of Accountants, New York. - This copy is for personal use only - distribution prohibited. Szychta A. (2007), Etapy ewolucji i kierunki integracji metod rachunkowości zarządczej, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź. 311 on ly - dis tr This paper reviews changes in the perception of the role of management accountants in English-speaking countries in the light of definitions of management accounting formulated by experts associated in organizations promoting development of management accounting theory and practice (IFAC, IMA). It also presents the qualification requirements that are set by the Institute of Management Accountants for professional certification of management accountants in the USA. This information provides insights useful in defining the knowledge and skills required of management accountants in Poland – an issue topical in the context of management accounting profession being included in the new classification of professions and specializations introduced in Poland in 2010, and accounting profession certification, carried out by the Accountants Association in Poland since 2010. - Th is c op y is This copy is for personal use only - distribution prohibited. - for pe rso na lu This copy is for personal use only - distribution prohibited. se - This copy is for personal use only - distribution prohibited. - Management accounting as a profession in the context of foreign experiences ibu tio np roh This copy is for person Summary 312