Projekt standardu Podatek dochodowy

Wydanie 36
Kwiecień 2009
„Z perspektywy MSSF” –
Suplement
Projekt standardu Podatek
dochodowy - propozycja
zastąpienia MSR 12
31 marca 2009 roku Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
(Rada) opublikowała projekt międzynarodowego standardu sprawozdawczości
finansowej (MSSF), który ma zastąpić MSR 12 Podatek dochodowy. Rada
poprosiła o nadsyłanie komentarzy do 31 lipca 2009 roku.
Prace nad standardem na temat podatku dochodowego były początkowo
przedsięwzięciem realizowanym we współpracy z Amerykańska Radą
Standardów Rachunkowości Finansowej (FASB) w ramach krótkoterminowego
projektu Rady i FASB harmonizacji US GAAP i MSSF, którego celem było
wyeliminowanie różnic pomiędzy tymi standardami. Wydawało się, że
rachunkowość podatku dochodowego jest idealnym tematem do celów
harmonizacji. MSR 12 bazuje na podejściu opartym na różnicach przejściowych
opracowanym przez FASB i stosowanym w amerykańskim standardzie FAS 109
(FAS 109). Realizacja tego projektu przebiegała jednak dość wolno i w zeszłym
roku FASB oświadczyła, że „zawiesza na czas nieokreślony” prace nad
projektem dotyczącym podatku dochodowego.
W ostatnim jednak czasie FASB stwierdziła, że zwróci się do uczestników
amerykańskiego rynku z prośbą o uwagi do projektu standardu przygotowanego
przez RMSR wysyłając „zaproszenie do wyrażenia opinii”. Po czym podejmie
decyzję o tym czy rozpocznie projekt mający na celu wyeliminowanie różnic
w rachunkowości podatku dochodowego poprzez przyjęcie MSR 12.
1
Główne zmiany
Projekt obejmuje wymienione poniżej
obszary. Poniższe podkreślone
propozycje stanowią, naszym
zdaniem, najbardziej istotne zmiany
w stosunku do MSR 12 i zostały
bardziej szczegółowo omówione
w dalszej części niniejszego
suplementu.
► Definicja „wartości podatkowej”
(tax basis) i „różnicy przejściowej”
► Odstępstwa od podejścia
opartego na różnicy przejściowej
(eliminacja wyjątków dotyczących
początkowego ujęcia)
► Wycena aktywów i zobowiązań
z tytułu odroczonego podatku
dochodowego
► Ujęcie składnika aktywów z tytułu
odroczonego podatku
dochodowego
► Alokacja podatku do pozycji
całkowitych dochodów lub
kapitału
► Klasyfikacja pozycji w bilansie
► Niepewne pozycje podatkowe
► Definicja ulg podatkowych
i inwestycyjnych ulg podatkowych
► Inne zmiany
► Ujawnianie informacji
► Przepisy przejściowe i przepisy
dotyczące zastosowania MSSF
po raz pierwszy.
Definicja „wartości
podatkowej” i „różnicy
przejściowej”
Zgodnie z aktualnym brzmieniem
MSR 12, podstawa opodatkowania
składnika aktywów lub zobowiązań
musi odzwierciedlać sposób, w jaki
jednostka spodziewa się zrealizować
ten składnik aktywów (lub uregulować
zobowiązanie). Oznacza to, że
podatek odroczony jest
w rzeczywistości funkcją zamierzeń
i planów zarządu, którą Rada stara się
wyeliminować w innych obszarach
sprawozdawczości finansowej.
Odstępstwa od
podejścia opartego na
różnicy przejściowej
W treści projektu proponuje się
zastąpienie określenia „tax base”
określeniem „tax basis”,
zdefiniowanym w projekcie jako
„wartość składnika aktywów,
zobowiązań lub innej pozycji
określonej zgodnie z odpowiednim
obowiązującym faktycznie na dzień
bilansowy prawem podatkowym”.
W języku polskim najprawdopodobniej
tłumaczenie określenia „tax basis”
odpowiadać będzie dotychczasowemu
tłumaczeniu określenia „tax base” –
wartość podatkowa.
Zgodnie z aktualnym brzmieniem
MSR 12, przy początkowym ujęciu
aktywów i zobowiązań nie należy
rozpoznawać podatku odroczonego
od niektórych różnic przejściowych.
Ten „wyjątek dotyczący początkowego
ujęcia” może się wydawać nieco
arbitralny, stanowi jednak praktyczne
rozwiązanie kwestii, którą postrzegano
w niektórych sytuacjach jako
niewłaściwe skutki rachunkowe
podejścia opartego na różnicy
przejściowej.
Wartość podatkowa (tax basis)
składnika aktywów określana jest
przez skutki podatkowe sprzedaży
składnika po wartości bilansowej na
dzień bilansowy. Z kolei wartość
podatkową zobowiązania określa się
przez skutki podatkowe uregulowania
zobowiązania po wartości bilansowej
na dzień bilansowy.
Zgodnie z obecnie obowiązującym
rozumieniem, różnica przejściowa jest
po prostu różnicą między wartością
bilansową i wartością podatkową
danej pozycji. Projekt standardu
zmienia definicję „różnicy
przejściowej” na „różnica między
wartością bilansową pozycji i jej
wartością podatkową, która według
oczekiwań jednostki wpłynie na
dochód do opodatkowania
w momencie realizacji lub rozliczenia
danego składnika aktywów lub
zobowiązań (lub w przypadku pozycji
innych niż aktywa i zobowiązania,
wpłynie na dochód do opodatkowania
w przyszłości)”. W rezultacie,
w niektórych sytuacjach od oczekiwań
i zamierzeń jednostki zależy wycena
podatku odroczonego, co oznacza, że
Radzie nie udało się w pełni
wyeliminować konieczności
uwzględniania zamierzeń zarządu.
Propozycje zawarte w tym zakresie
w projekcie standardu są
skomplikowane. Rada stwierdziła, że
wyjątku dotyczącego początkowego
ujęcia nie da się uzasadnić
koncepcyjnie. Z drugiej strony, Radzie
zależało na tym by uniknąć skutków
księgowych, które wyjątek miał
wyeliminować. W związku z tym
zrezygnowano z wyjątku dotyczącego
początkowego ujęcia, a podatek
odroczony rozpoznawany jest na
wszystkich różnicach przejściowych,
niezależnie od momentu ich
powstania, z wyjątkiem zobowiązania
z tytułu odroczonego podatku
dochodowego związanego z wartością
firmy, które nie jest ujmowane.
Gdy różnica przejściowa powstaje
w wyniku początkowego ujęcia
składnika aktywów lub zobowiązań,
składnik taki powinien być rozdzielony
na:
► składnik aktywów lub
zobowiązań, z wyłączeniem
wszelkich specyficznych dla
jednostki skutków podatkowych;
oraz
► specyficzne dla jednostki skutki
podatkowe – ogólnie, zakres
w jakim skutki rozliczenia
2
podatkowego danej transakcji
stawiają jednostkę w lepszej lub
gorszej sytuacji w stosunku do
innych płatników
Pierwsza z kwot staję się wartością
bilansową składnika aktywów lub
zobowiązań. Odroczony podatek
dochodowy rozpoznawany jest od
różnicy przejściowej powstającej od
tak określonej wartości.
W momencie początkowego ujęcia
składnika aktywów lub zobowiązań,
z wyjątkiem nabytych / przyjętych w
ramach transakcji połączenia
jednostek lub wynikających
z transakcji wpływających na dochody
całkowite, kapitał lub dochód do
opodatkowania, jednostka ujmuje
również premię lub ulgę (różnicę
między kwotą zapłaconą za składnik
aktywów lub otrzymaną za
zobowiązanie i jego wartością
bilansową wraz z jakimkolwiek
powiązanym składnikiem aktywów lub
zobowiązań z tytułu odroczonego
podatku dochodowego). Tego rodzaju
premia lub ulga podlega kompensacie
z saldem podatku odroczonego.
Z powyższego można by
wywnioskować, że ostatecznie
wyjątek dotyczący początkowego
ujęcia został zachowany, gdyż
w każdym przypadku podatek
odroczony rozpoznany przy
początkowym ujęciu składnika
aktywów lub zobowiązań, w związku
z transakcją nie będącą połączeniem
spółek lub transakcją wpływającą na
dochody całkowite, kapitał lub dochód
do opodatkowania podlega
natychmiastowej kompensacie
z premią czy ulgą.
ujętymi we wcześniejszym okresie,
były ujmowane w rachunku zysków
i strat. Jednakże obecnie istniejący
wymóg wstecznego powiązania dla
transakcji płatności w formie akcji
zostaje zachowany (jakiekolwiek
odliczenie podatku otrzymane ponad
wartość zakumulowanych kosztów
nagrody jest ujmowane w kapitale
własnym).
Inaczej niż zazwyczaj, projekt
standardu poddaje pod komentarz
również alternatywną metodę alokacji
opartą na zapisach obecnie
obowiązującego standardu, ale
zawierającą więcej szczegółowych
wytycznych w zakresie alokacji
pomiędzy składnikami. Rada nie
„proponuje przyjęcia” tej metody,
niemniej jednak chciałaby otrzymać
komentarze również na temat tej
metody.
Niepewne pozycje
podatkowe
Niepewne pozycje podatkowe
pojawiają się w sytuacji, w której
istnieje niepewność co do interpretacji
przepisów prawa, stosowania prawa
do określonej transakcji lub obie te
sytuacje jednocześnie. MSR 12 nie
zajmuje się wprost rozpoznawaniem
i wyceną niepewnych pozycji
podatkowych, chociaż uznaje, że
zasady określone w MSR 37 Rezerwy,
zobowiązania warunkowe i aktywa
warunkowe mogą mieć zastosowanie
do ujawniania informacji na temat
podatkowych aktywów i zobowiązań
warunkowych. W efekcie brak jest
jednolitej praktyki w tym zakresie.
Alokacja podatku do
pozycji całkowitych
dochodów lub kapitału
Projekt standardu proponuje, aby
jednostki wyceniały niepewne pozycje
podatkowe wyliczając wartość
oczekiwaną (tj. ważoną
prawdopodobieństwem średnią
spodziewanych wyników).
Zgodnie z aktualnie obowiązującymi
wymogami MSR 12, bieżący
i odroczony podatek dochodowy
odnoszony jest bezpośrednio w inne
całkowite dochody (ICD) lub
bezpośrednio na kapitał własny, jeśli
podatek dotyczy pozycji ujętych
w okresie bieżącym lub poprzednim,
w ICD lub bezpośrednio w kapitale
własnym. Późniejsze zmiany w tych
kwotach są również alokowane do
ICD lub kapitału własnego w
zależności od sytuacji (powiązanie
wsteczne).
Projekt standardu proponuje, aby
jednostki ujawniały główne informacje
na temat głównych źródeł niepewności
szacunków kwot podatku, w celu
ułatwienia użytkownikom sprawozdań
oceny potencjalnego wpływu
niepewności szacunków
i przewidywanego momentu ich
występowania (np. wpływu
nierozwiązanego sporu z władzami
podatkowymi). Ujawniane informacje
powinny obejmować:
Projekt standardu proponuje, aby
wszystkie zmiany podatku
dochodowego związane z pozycjami
► wskazanie możliwego wpływu na
► pis niepewności oraz
rozpoznane kwoty podatku i
momentu ich wystąpienia.
Może okazać się, że powyższe
propozycje, które w dużym stopniu
zwiększają zakres wymaganych
ujawnień informacji dla zagadnień
uznawanych powszechnie za
wrażliwe, staną się jednym
z najbardziej kontrowersyjnych
aspektów projektu.
Przepisy przejściowe
i przepisy dotyczące
zastosowania MSSF
po raz pierwszy
Jednostki już stosujące MSSF
powinny generalnie zastosować
proponowany nowy standard
retrospektywnie. Niemniej jednak
nowy wymóg alokacji podatku do
składników zysku lub straty, ICD lub
kapitału własnego musi być
stosowany prospektywnie począwszy
od daty pierwszego bilansu otwarcia
prezentowanego w sprawozdaniu
finansowym. W odniesieniu do pozycji,
dla których nie został rozpoznany
podatek odroczony z powodu
zastosowania wyjątku dotyczącego
początkowego ujęcia, nowe wymogi
zastępujące wyjątek dotyczący
początkowego ujęcia stosuje się tak
jakby pozycje te zostały nabyte
w transakcji niebędącej połączeniem
jednostek po ich wartościach
bilansowych w dniu, na który
sporządzany jest bilans otwarcia.
Jednostki stosujące MSSF po raz
pierwszy też generalnie powinny
zastosować proponowany nowy
standard retrospektywnie. Niemniej
jednak nowy wymóg alokacji podatku
do składników zysku lub straty, ICD
lub kapitału własnego musi być
stosowany prospektywnie począwszy
od daty przejścia na MSSF. Co więcej,
jednostki, dla których data przejścia
na MSSF będzie wcześniejsza niż
data publikacji ostatecznej wersji
standardu, mogą zastosować obecnie
obowiązujący MSR 12 dla
prezentowanych okresów, które
rozpoczęły się przed datą publikacji.
Jednostki stosujące MSSF po raz
pierwszy mogą zastosować nowe
wymogi zastępujące wyjątek
dotyczący początkowego ujęcia
w pełni retrospektywnie. Mogą też
rozdzielić składnik aktywów lub
zobowiązań na kwotę z wyłączeniem
wszelkich specyficznych dla jednostki
skutków podatkowych oraz
specyficzne dla jednostki skutki
podatkowe na dzień przejścia na
MSSF.
3
Skutki biznesowe
Proponowane zmiany będą miały
wpływ na praktycznie wszystkie
jednostki opodatkowane podatkiem
dochodowym, ze względu na zwykle
istotny wpływ podatku dochodowego
na sprawozdanie finansowe. Jednostki
będą musiały przeanalizować wpływ
tych zmian na wszystkie etapy
procesów związanych z podatkiem
dochodowym – planowanie
podatkowe, rezerwy z tytułu podatku
czy analizę zgodności z przepisami
podatkowymi. Propozycje zawarte
w projekcie standardu związane
z rachunkowością i ujawnianiem
informacji na temat niepewnych
pozycji podatkowych mogą mieć
daleko idące konsekwencje dotyczące
zbierania danych, dokumentacji nie
tylko dla jednostki, ale również dla jej
rozliczeń z władzami podatkowymi we
wszystkich krajach, w których
jednostka prowadzi działalność.
O firmie Ernst & Young
Ernst & Young jest ogólnoświatowym liderem w dziedzinie zapewniania zgodności z wymogami, podatków, transakcji i usług
doradczych. Aż 135 tysięcy ludzi na całym świecie łączy nasze wspólne wartości i niezmienne zaangażowanie w dbałość
o najwyższą jakość. Pomagamy naszym ludziom, klientom i szerszym społecznościom w realizowaniu ich pełnego potencjału
Więcej informacji znaleźć można na stronie www.ey.com/pl
Ernst & Young to ogólnoświatowa organizacja zrzeszająca firmy należące do Ernst & Young Global Limited, z których każda jest
odrębnym podmiotem prawa. Ernst & Young Global Limited, brytyjska spółka o odpowiedzialności ograniczonej do kwoty
gwarancji, nie świadczy usług na rzecz klientów.
Informacje o Grupie ds. Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej Ernst & Young
Przejście na Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) jest najistotniejszą inicjatywą w świecie
sprawozdawczości finansowej, decyzją, której skutki wybiegają daleko poza samą rachunkowość, wpływając na każdą
podejmowaną decyzję o kluczowym znaczeniu, nie zaś tylko na sposób jej wykazania w sprawozdawczości. Stworzyliśmy
ogólnoświatowe zasoby w postaci ludzi i wiedzy, służące wsparciu naszych zespołów pracujących z klientami. Stawiamy sobie za
cel zapewnienie Państwu korzyści wynikających z naszej rozległej wiedzy o różnych branżach, naszej dogłębnej wiedzy
merytorycznej oraz najnowszych doświadczeń wynikających z naszej pracy na całym świecie.
4