SOEP 2014-8 - rewizja.indd - studia oeconomica posnaniensia

Transkrypt

STUDIA OECONOMICA
POSNANIENSIA
2014, vol. 2, no. 8 (269)
Spis treści
Wprowadzenie (Wiesława Przybylska-Kapuścińska, Tomasz Gabrusewicz) ...
3
Klaudia Kaczmarek
Mechanizm czystego rozwoju jako narzędzie finansowania zrównoważonego
rozwoju w krajach najsłabiej rozwiniętych ..........................................................
5
Tomasz Gabrusewicz
Zrównoważona rachunkowość zarządcza – koncepcje i raportowanie ...........
24
Marta Mazurowska
Dylematy rachunkowości społecznej odpowiedzialności ..................................
38
Paulina Bzymek-Iwanowicz
Koncepcja zrównoważonego rozwoju przedsiębiorstwa ....................................
53
Marek Masztalerz
Wartość dla interesariuszy w zrównoważonym przedsiębiorstwie ...................
66
Katarzyna Joachimiak-Lechman
Koncepcje integracji środowiskowej oceny cyklu życia oraz kosztów cyklu
życia w świetle zrównoważonego przedsiębiorstwa ............................................
78
SOEP 2014-8 - rewizja.indd 1
2014-11-23 15:37:00
2014-11-23 15:37:14
WPROWADZENIE
Przekazując do rąk Czytelników kolejny numer STUDIA OECONOMICA
POSNANENSIA, pragniemy się włączyć w szeroką dyskusję ekonomistów na
temat wzrostu zainteresowania koncepcją zrównoważonego rozwoju.
W pierwszym artykule zaprezentowano ideę mechanizmu czystego rozwoju w kontekście finansowania zrównoważonego rozwoju w krajach najsłabiej
rozwiniętych. Następne dwa artykuły przedstawiają analizę zagadnień zrównoważonej rachunkowości zarządczej i rachunkowości odpowiedzialności
społecznej. Ważnym obszarem w tych artykułach jest próba wskazania sposobów raportowania w zakresie wspomagania realizacji koncepcji zrównoważonego rozwoju.
W kolejnym opracowaniu scharakteryzowano zakres pojęciowy zrównoważonego rozwoju, opisano przyczyny erozji podstaw opodatkowania i transferowania zysków. Zastanawiano się przy tym nad ważnym zagadnieniem,
którym są działania optymalizacyjne przedsiębiorstw w zakresie opodatkowania w kontekście koncepcji zrównoważonego rozwoju.
Problematyce wartości, jej tworzeniu i pomiarowi, poświęcono piąte opracowanie. Autor poszukuje w nim natury wartości w zrównoważonym rozwoju
z pozycji interesariuszy.
Ostatni artykuł został poświęcony przeglądowi koncepcji integracji technik oceny cyklu życia występujących w literaturze przedmiotu. Oceniono
w nim szanse stosowania technik oceny cyklu życia i przydatność z punktu
widzenia zrównoważonego przedsiębiorstwa w kontekście środowiskowej
rachunkowości zarządczej.
Mamy nadzieję, że wszystkie artykuły przyczynią się do szerszej refleksji
Czytelników i okażą się interesującą lekturą.
Wiesława Przybylska-Kapuścińska
Tomasz Gabrusewicz
2014-11-23 15:37:14
2014-11-23 15:37:14
STUDIA OECONOMICA POSNANIENSIA
2014, vol. 2, no. 8 (269)
Klaudia Kaczmarek
Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Wydział Ekonomii, Katedra Teorii
Pieniądza i Polityki Pieniężnej
[email protected]
MECHANIZM CZYSTEGO ROZWOJU
JAKO NARZĘDZIE FINANSOWANIA
ZRÓWNOWAŻONEGO ROZWOJU
W KRAJACH NAJSŁABIEJ ROZWINIĘTYCH
Streszczenie: Kraje najsłabiej rozwinięte są szczególnie wrażliwe na ewentualne skutki globalnego ocieplenia, mimo że przyczyniają się do niego w niewielkim stopniu.
Celem artykułu jest zbadanie i ocena wkładu mechanizmu czystego rozwoju w zrównoważony rozwój krajów najsłabiej rozwiniętych. Mechanizm czystego rozwoju ma
ułatwiać krajom rozwiniętym realizację ich zobowiązań w ramach Protokołu z Kioto,
a krajom rozwijającym się – umożliwić zaangażowanie w walkę z globalnym ociepleniem oraz wesprzeć ich zrównoważony rozwój.
W opracowaniu zaprezentowano ideę mechanizmu czystego rozwoju w kontekście
finansowania zrównoważonego rozwoju w krajach najsłabiej rozwiniętych. Następnie przeprowadzono analizę liczby i rodzajów projektów zarejestrowanych w ramach mechanizmu
czystego rozwoju w krajach najsłabiej rozwiniętych oraz deklarowanych w ich dokumentacji korzyści. Po analizach źródeł wtórnych dokonano krytycznej oceny ich wyników.
Słowa kluczowe: zrównoważony rozwój, mechanizm czystego rozwoju, kraje najsłabiej rozwinięte.
Klasyfikacja JEL: Q01, Q56.
THE CLEAN DEVELOPMENT MECHANISM
AS AN INSTRUMENT OF SUSTAINABLE DEVELOPMENT
FINANCING IN THE LEAST DEVELOPED COUNTRIES
Abstract: The least developed countries are particularly vulnerable to the potential
effects of global warming, in spite of their low contribution to it. The purpose of the
article is to examine and evaluate the contribution of a Clean Development Mechanism
2014-11-23 15:37:14
6
Klaudia Kaczmarek
to sustainable development in the least developed countries. The Clean Development
Mechanism was created to facilitate developed countries in meeting their commitments under the Kyoto Protocol, as well as for developing countries to engage in the
fight against global warming and to support their sustainable development.
This essay presents the idea of the Clean Development Mechanism in the context of
sustainable development financing in the least developed countries. Then, an analysis
of the number and types of projects registered under the Clean Development Mechanism in the least developed countries is performed, along with an investigation into
the sustainable development benefits stated in the projects’ documentation. Following
an analysis of secondary sources, their results were critical evaluated.
Keywords: sustainable development, Clean Development Mechanism, least developed
countries.
As the world’s most vulnerable, we have the moral right to claim
that all the countries must take immediate and urgent climate action.
Prakash Mathem
Wstęp
Zgodnie z najpowszechniej cytowaną definicją zrównoważonego rozwoju
(sustainable development, inaczej rozwój trwały), jest to rozwój, który zapewnia „zaspokojenie potrzeb dnia dzisiejszego i jednocześnie nie ogranicza
przyszłym pokoleniom możliwości zaspokojenia ich potrzeb” [UNWCED
1987]. Koncepcja zrównoważonego rozwoju wciąż ewoluuje, niemniej panuje powszechnie przekonanie, że integruje ona trzy obszary: ekonomiczny,
społeczny i środowiskowy [Barbier 1989, s. 441; Adams 2006, s. 2]. Zrównoważony rozwój postuluje zatem ukierunkowanie uwagi na środowisko
i społeczeństwo. Oczekiwanie, że ludzka świadomość i altruizm okażą się
wystarczającym motorem kreowania odpowiednich postaw, pozwalających na
realizację koncepcji, wydaje się złudne [Rogall 2010, s. 258–261]. Wdrażanie
koncepcji zrównoważonego rozwoju wymaga zatem tworzenia i wprowadzania rozwiązań nadających zachowaniom człowieka pożądany kierunek.
Do największych wyzwań stojących obecnie przed społecznością światową w kontekście zrównoważonego rozwoju należą: ograniczenie globalnego
ocieplenia i wyeliminowanie skrajnego ubóstwa [Rogall 2010, s. 47], którego
2014-11-23 15:37:14
Mechanizm czystego rozwoju jako narzędzie ﬁnansowania...
7
w XXI wieku nadal doświadcza znaczna część mieszkańców globu. Problemy
te są szczególnie widoczne w krajach najsłabiej rozwiniętych, cechujących się
najniższym poziomem rozwoju, a przez to szczególnie wrażliwych na skutki
globalnego ocieplenia.
Celem niniejszego artykułu jest ocena wkładu jednego z mechanizmów elastycznych Protokołu z Kioto do Ramowej konwencji Narodów Zjednoczonych
w sprawie zmian klimatu z 1997 roku (dalej: Protokół z Kioto) – mechanizmu
czystego rozwoju – w zrównoważony rozwój krajów najsłabiej rozwiniętych.
W pierwszej części opracowania zaprezentowano mechanizm czystego rozwoju jako narzędzie finansowania zrównoważonego rozwoju, a następnie zdefiniowano kategorię państw najsłabiej rozwiniętych i uwypuklono ich sytuację
w kontekście problemu globalnego ocieplenia. Główna część opracowania
obejmuje analizę liczby i rodzajów projektów mechanizmu czystego rozwoju
realizowanych w krajach najsłabiej rozwiniętych oraz korzyści generowanych
przez te projekty z punktu widzenia koncepcji zrównoważonego rozwoju.
W końcowej części zamieszczono wnioski z analiz.
W opracowaniu posłużono się analizą opisową (przyczynowo-skutkową
oraz porównawczą).
1. Mechanizm czystego rozwoju jako narzędzie finansowania
zrównoważonego rozwoju
Rozwiązania ukierunkowujące działania jednostek na cele zrównoważonego
rozwoju mogą być oparte na przymusie bezpośrednim (zakazach, nakazach
itp.) lub przymusie pośrednim (czyli wynikającym z rachunku ekonomicznego) [Pearce 2007, s. 447–448].
Instrumenty oparte na przymusie bezpośrednim charakteryzują się przewidywalnością i szybkością uzyskania pożądanych efektów, ale nie są wolne
od wad. D. Pearce [2007, s. 447–448] podnosi pod ich adresem następujące zarzuty: kreowanie rent ekonomicznych (czego skutkiem jest zjawisko
tzw. pogoni za rentą), sprzyjanie korupcji i nieefektywności oraz częsty brak
„dodatkowości”1 (w szczególności w przypadku regulacji na poziomie międzynarodowym). Przeciwwagę dla instrumentów kontroli bezpośredniej stanowią instrumenty ekonomiczno-rynkowe, kreujące zmienne w działalności
1
Dodatkowość (additionality) oznacza, że dzięki wdrożeniu określonego rozwiązania
osiągnięto rzeczywiste efekty, dodatkowe w stosunku do sytuacji, w której rozwiązanie nie
zostałoby wprowadzone.
2014-11-23 15:37:14
8
Klaudia Kaczmarek
podmiotów, których uwzględnienie w rachunku ekonomicznym wywołuje
pożądane postawy i zachowania.
Mechanizm czystego rozwoju stanowi część architektury globalnego systemu ograniczania antropogenicznej emisji gazów cieplarnianych. Podstawy
tego systemu sprecyzowano w Protokole z Kioto. System ten w założeniu
miał promować efektywną ekonomicznie walkę z globalnym ociepleniem,
a więc wykorzystywać instrumenty ekonomiczno-rynkowe [Graczyk 2013,
s. 159‒165].
Zgodnie z Protokołem z Kioto, jego strony (państwa – sygnatariusze protokołu) zobowiązały się, w celu wspierania zrównoważonego rozwoju, do
podjęcia szeregu działań na rzecz zmniejszenia emisji gazów cieplarnianych.
Protokół z Kioto wprowadził trzy mechanizmy elastyczne, które miały w założeniu ułatwić stronom wywiązanie się z ich zobowiązań. Są to: mechanizm
wspólnych wdrożeń (joint implementation), mechanizm czystego rozwoju
(clean development mechanism, CDM) oraz handel emisjami (emissions
trading) [Protokół z Kioto 1997, art. 6, 12, 17].
Artykuł 12 Protokołu z Kioto [ust. 1‒3] uszczegóławia intencje wprowadzenia CDM. Mechanizm ten ma ułatwiać stronom wymienionym w załączniku I
(sygnatariusze Protokołu z Kioto z przyjętym ilościowym zobowiązaniem do
redukcji emisji gazów cieplarnianych) wywiązanie się z ich zobowiązań do
redukcji emisji, a także angażować strony Protokołu z Kioto niewymienione
w załączniku I (sygnatariusze Protokołu z Kioto bez ilościowego zobowiązania
do redukcji emisji gazów cieplarnianych – kraje rozwijające się) w realizację
celów Ramowej konwencji Narodów Zjednoczonych w sprawie zmian klimatu
(stabilizacja koncentracji gazów cieplarnianych w atmosferze) oraz wspierać
osiąganie zrównoważonego rozwoju. Mechanizm czystego rozwoju obejmuje
przedsięwzięcia, których celem jest uniknięcie lub redukcja emisji gazów
cieplarnianych bądź pochłanianie CO2 w efekcie zalesienia lub ponownego
zalesienia, realizowane na terytorium stron Protokołu z Kioto, bez przyjętych
zobowiązań redukcyjnych, przez państwa z przyjętym celami2 [Graczyk 2013,
s. 163‒164]. Poprzez sfinansowanie odpowiednich inwestycji w krajach – stronach niewymienionych w załączniku I, CDM umożliwia stronom wymienionym w załączniku I pozyskanie tzw. jednostek poświadczonej redukcji emisji
(certified emission reduction, CER) i ich wykorzystanie do wypełnienia części
swoich zobowiązań. Każda jednostka poświadczonej redukcji emisji uprawnia
do wyemitowania jednej tony CO2.
2
Z punktu widzenia przeciwdziałania globalnemu ociepleniu nie ma znaczenia, w którym
miejscu globu zostanie zmniejszona emisja gazów cieplarnianych.
2014-11-23 15:37:14
9
Podstawową korzyścią dla krajów z przyjętym zobowiązaniem redukcyjnym jest możliwość efektywnego kosztowo wywiązania się ze swoich zobowiązań. Jest to możliwe, gdyż ze względu na mało zaawansowane technologie
stosowane w krajach rozwijających się, istnieje w nich spory potencjał zmniejszenia emisji gazów cieplarnianych po relatywnie niskim koszcie. Zatem
podmioty objęte zobowiązaniami redukcyjnymi zdecydują się na to rozwiązanie, jeżeli koszt ich inwestycji będzie mniejszy niż redukcja we własnych
instalacjach lub zakup pozwoleń na rynku.
Z kolei kraje bez przyjętego zobowiązania redukcyjnego włączają się
w walkę z globalnym ociepleniem i dla wielu projektów zyskują przyjazne
środowisku nowoczesne technologie. Jednakże ograniczenie emisji gazów
cieplarnianych nie wyczerpuje katalogu korzyści generowanych przez projekty
CDM z punktu widzenia realizacji koncepcji zrównoważonego rozwoju.
Omawiany mechanizm CDM ma wspierać zrównoważony rozwój krajów
rozwijających się. Ocena wkładu każdego potencjalnego projektu leży w gestii
wyznaczonego organu krajowego (designed national authority, DNA). W liście
zatwierdzającym projekt instytucja ta stwierdza, że projekt przyczynia się
do zrównoważonego rozwoju kraju – gospodarza projektu, a także, że kraj
ten ratyfikował Protokół z Kioto i uczestniczy w mechanizmie dobrowolnie
[UNFCCC 2014a].
Jak podkreślają G.A. Kirkman i jego współpracownicy [2012, s. 13], z powodu braku konsensusu co do definicji zrównoważonego rozwoju cele zrównoważonego rozwoju w zależności od kraju, jak też podejścia DNA z różnych
państw do oceny, czy projekt wspiera zrównoważony rozwój, mogą się nieco
różnić3.
2. Kraje najsłabiej rozwinięte a problem globalnego
ocieplenia
Kategoria krajów najsłabiej rozwiniętych (least developed countries) została
oficjalnie utworzona w 1971 roku przez Zgromadzenie Ogólne ONZ jako określenie krajów rozwijających się cechujących się niskim poziomem dochodu
i strukturalnymi barierami wzrostu oraz wymagających specjalnych narzędzi
do przezwyciężenia tych ograniczeń [CDP i UN DESA 2008, s. iii]. Identyfikacja krajów najsłabiej rozwiniętych odbywa się na podstawie trzech kryteriów,
które mają odzwierciedlać ograniczenia strukturalne: dochodu narodowego
3
Wspomniani badacze dokonali przeglądu prac na ten temat.
2014-11-23 15:37:14
10
Klaudia Kaczmarek
brutto (gross national income, GNI) per capita, wskaźnika HAI (human asset
index) i wskaźnika EVI (economic vulnerability index) [CDP i UN DESA 2008,
s. 37‒55]. Wartości progowe wskaźników są okresowo rewidowane.
W 2014 roku w skład grupy krajów najsłabiej rozwiniętych wchodziło 48
państw: Afganistan, Angola, Bangladesz, Benin, Bhutan, Birma, Burkina Faso,
Burundi, Kambodża, Republika Środkowej Afryki, Czad, Komory, Demokratyczna Republika Konga, Dżibuti, Erytrea, Etiopia, Gambia, Gwinea, Gwinea
Równikowa, Haiti, Jemen, Kiribati, Laos, Lesotho, Liberia, Madagaskar, Malawi, Mali, Mauretania, Mozambik, Nepal, Niger, Rwanda, Wyspy Świętego
Tomasza i Książęca, Senegal, Sierra Leone, Wyspy Solomona, Somalia, Sudan
Południowy, Sudan, Tanzania, Timor Wschodni, Togo, Tuvalu, Uganda, Vanuatu i Zambia [OHRLLS 2014].
Kraje najsłabiej rozwinięte charakteryzują się względnie niskim poziomem
antropogenicznych emisji CO2. Przykładowo poziom emisji powodowanej
spalaniem paliw kopalnych i produkcją cementu w 2010 roku w przeliczeniu
na jednego mieszkańca wynosił w krajach najsłabiej rozwiniętych od 0 do
1,6 tony, w Polsce – 8,3 tony, a w Stanach Zjednoczonych – 17,6 tony [World
Bank 2014]. Zatem z historycznego punktu widzenia państwa najsłabiej rozwinięte w najmniejszym stopniu przyczyniły się do globalnego ocieplenia.
Jednakże są najbardziej wrażliwe na jego ewentualne następstwa, ze względu
na zacofanie technologiczne, niski poziom rozwoju rolnictwa, brak możliwości
sfinansowania działań łagodzących i liczne problemy społeczne.
Sytuacja krajów najsłabiej rozwiniętych i uzależnienie możliwości radzenia
sobie przez nie ze skutkami zmian klimatu od pomocy państw znajdujących się
na wyższym poziomie rozwoju zostały wzięte pod uwagę przy tworzeniu zapisów Ramowej konwencji Narodów Zjednoczonych w sprawie zmian klimatu
z 1992 roku. W art. 4 ust. 9 konwencji stwierdzono, że strony porozumienia
będą uwzględniać w swoich działaniach w zakresie transferu i finansowania
technologii specyficzne potrzeby i wyjątkową sytuację krajów najsłabiej rozwiniętych. Powyższa deklaracja sugeruje, że kraje najsłabiej rozwinięte powinny
w sposób szczególny czerpać korzyści z projektów CDM.
3. Mechanizm czystego rozwoju w krajach
najsłabiej rozwiniętych
W 2014 roku w państwach zaliczanych do kategorii krajów najsłabiej rozwiniętych realizowane były 74 spośród 7496 zarejestrowanych projektów CDM
ogółem (stan na 1 maja) [UNEP Risø Centre 2014], co stanowiło niespełna
2014-11-23 15:37:14
11
1% wszystkich projektów. Piętnaście projektów zostało zarejestrowanych po
zakończeniu pierwszego okresu zobowiązań Protokołu z Kioto, a najstarsze
projekty zostały zarejestrowane jeszcze w 2005 roku. Liczbę projektów rejestrowanych w poszczególnych latach przedstawiono na rysunku 1.
20
18
16
14
12
10
8
6
4
2
0
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
Rysunek 1. Projekty CDM rejestrowane w krajach najsłabiej rozwiniętych
w latach 2005–2014
Źródło: Na podstawie danych z bazy UNEP Risø CDM Pipeline, stan na 1 maja 2014 roku
Ogólnie warunkami koniecznymi realizacji projektów CDM na terytorium
państwa rozwijającego się jest ratyfikowanie przez to państwo Protokołu z Kioto
oraz ustanowienie DNA [UNFCCC 2014a]. Wszystkie państwa będące w grupie państw najsłabiej rozwiniętych są sygnatariuszami Protokołu z Kioto, ale
nie wszystkie ustanowiły DNA (Afganistan, Kiribati, Wyspy Solomona, Sudan
Południowy, Tanzania, Timor Wschodni, Tuvalu) [UNFCCC 2014b]. Pozostałe
41 państw mogłoby być gospodarzami projektów CDM, ale faktycznie zostało
nimi zaledwie 21 państw (rysunek 2). Badacze dociekający przyczyny takiego
stanu rzeczy wśród głównych przeszkód realizacji projektów CDM w krajach
najsłabiej rozwiniętych wymieniają: polityczną i ekonomiczną niestabilność,
braki w administracji, małą dostępność wykwalifikowanej siły roboczej i wyposażenia technicznego, słaby dostęp do informacji [De Lopez i in. 2009,
s. 436‒452], skomplikowanie całego procesu akceptacji i rejestracji CDM oraz
jego wysokie koszty, a także relatywnie mało liczne (ze względu na stopień
rozwoju tych krajów) możliwości ograniczenia emisji4 [Käkönen 2013, s. 47].
4
Aczkolwiek istnieją również badania dowodzące, że mimo potencjału redukcyjnego,
państwa mają trudności z przyciągnięciem inwestorów CDM [Kirkman i in. 2012, s. 65].
2014-11-23 15:37:14
[12]
1
Birma
3
1
Etiopia
Bhutan
Bangladesz
1
4
1
1
6
Lesotho
Kongo
1
1
1
2
1
1
1
1
2
2
1
2
1
1
1
1
5
1
1
1
1
6
1
1
Źródło: Na podstawie danych z bazy UNEP Risø CDM Pipeline, stan na 1 maja 2014 roku
Rysunek 2. Liczba projektów CDM zarejestrowanych w krajach najsłabiej rozwiniętych z uwzględnieniem rodzaju projektu
*EE – efektywność energetyczna
biomasa
2
Laos
odzysk metanu ze
składowisk odpadów
energia z odpadów –
przemysł
odnawialna energia –
woda
odnawilana energia –
wiatr
odnawilana energia –
Słońce
Liberia
1
Madagaskar
1
Mozambik
ponowne zalesienie
Kambodża
1
Mali
1
Nepal
2
Niger
4
Rwanda
1
Senegal
4
Sierra Leone
redukcja
metanu z odpadów
poprawa EE* –
przemysł
poprawa EE* –
gospodarstwa domowe
Sudan
1
Tanzania
1
Uganda
zalesienie
Zambia
2014-11-23 15:37:14
13
Realizacja projektów CDM wymaga początkowych nakładów inwestycyjnych [Fenhann i Hinostroza 2011, s. 83‒86]. Trudności z pozyskaniem
finansowania na rodzimym rynku finansowym, w szczególności na wczesnym
etapie realizacji projektu, i związane z tym wysokie jednostkowe koszty transakcyjne stanowią kolejne bariery realizacji CDM w wielu słabo rozwiniętych
państwach [Kirkman i in. 2012, s. 9].
Brak CDM jest szczególnie dotkliwy dla państw najsłabiej rozwiniętych.
Nie tylko nie uzyskują one dostępu do finansowania, jakie oferuje mechanizm,
ale także nie czerpią potencjalnych korzyści generowanych przez projekty
(w tym transferu technologii i rozwoju wykwalifikowanej kadry, por. tabela 1,
p. 4), a ich systemy finansowe nie zyskują istotnego bodźca do kreowania
nowych form finansowania i specjalizacji.
Wśród państw, którym udało się przezwyciężyć wymienione wyżej trudności i przyciągnąć inwestorów, do największych „zwycięzców”, mierzonych
liczbą zarejestrowanych projektów, należą: Uganda (14 projektów), Kambodża
(10), Laos (8) i Nepal (6) – por. rysunek 2.
Z kolei przyjmując za kryterium podziału rodzaj projektu5, do najpopularniejszych należy zaliczyć projekty hydrotechniczne (25 projektów), dotyczące
produkcji biogazu z odpadów lub kompostowania odpadów (10 projektów)
oraz ponownego zalesienia (9 projektów).
4. Wkład CDM w zrównoważony rozwój krajów najsłabiej
rozwiniętych
Celem badania jest ocena, w jaki sposób projekty realizowane w ramach CDM
przyczyniają się do zrównoważonego rozwoju krajów najsłabiej rozwiniętych6. Badaniem objęto wszystkie zarejestrowane projekty CDM, realizowane
w krajach najsłabiej rozwiniętych, zgodnie ze stanem przedstawionym w bazie
CDM Pipeline, opracowanej przez UNEP Risø Centre na 1 maja 2014 roku.
W badaniu wykorzystano metodę wprowadzoną przez K.H. Olsen i J. Fenhanna, polegającą na analizie dokumentacji projektowej (dostępna na stronie
UNFCCC [2014c]) pod kątem wskazanych w niej wkładów projektów w zrównoważony rozwój krajów gospodarzy. Korzyści z projektów CDM zostały
uporządkowane zgodnie z systematyką przedstawioną w tabeli 1.
5
Przyjęto typologię stosowaną przez UNEP Risø Centre. Więcej informacji na ten temat:
UNEP Risø CDM Pipeline [2014].
6
Alternatywą dla tego typu badania, jest badanie stopnia przyczyniania się do zrównoważonego rozwoju [Kirkman i in. 2012, s. 13].
2014-11-23 15:37:14
14
Klaudia Kaczmarek
Podstawowym wkładem projektów CDM w zrównoważony rozwój jest
łagodzenie globalnego ocieplenia. Korzyść ta jest immanentna dla tego typu
projektów i dotyczy wszystkich przypadków (dlatego zostanie pominięta
w dalszej analizie). Ma wymiar globalny, zatem dotyczy zarówno państw
gospodarzy (w przedmiotowym badaniu krajów najsłabiej rozwiniętych)
innych państw.
Tabela 1. Wkład projektów CDM w zrównoważony rozwój (poza ograniczeniem
globalnego ocieplenia)*
Obszar
Oznaczenie
E_1
Ekonomia
E_2
E_3
E_4
E_5
Środowisko
O_1
O_2
O_3
Cel zrównoważonego rozwoju
Wyznaczniki realizacji dla CDM
stabilność gospodarki: umożliwienie samodzielnej egzystencji
i zaspokojenia potrzeb przy akceptowalnej jakości pracy
pobudzanie lokalnej gospodarki poprzez m.in. tworzenie miejsc pracy lub
zapewnienie preferencyjnych warunków dla lokalnych przedsiębiorców,
a tym samym redukcja ubóstwa
współpraca na rzecz rozwoju
rozwój i transfer technologii do lokalnej gospodarki
stymulowanie dalszego rozwoju poprawa infrastruktury i tworzenie
nowych gałęzi
równowaga bilansu płatniczego, zmniejszenie importu paliw kopalnych
stabilność cen, minimalizacja i energii wytwarzanej na ich bazie
importu surowców
zapewnienie zrównoważonej wzrost podaży energii lub efektywenergii (postulaty: niezawodno- ności jej wykorzystania, zwiększenie
ści, wykorzystania energii odna- bezpieczeństwa energetycznego powialnej, wzrostu efektywności przez dywersyfikację źródeł energii
i zmniejszenie zależności od paliw
energetycznej)
kopalnych, wzrost udziału energii ze
źródeł odnawialnych
ograniczenie lub redukcja za- ograniczenie lub redukcja szkodliwych
nieczyszczeń innych niż gazy substancji (w powietrzu, wodzie lub
cieplarniane
glebie), promieniowania, hałasu itp.
zrównoważone wykorzystanie wzrost efektywności wykorzystania
zasobów, recykling, wykorzystanie
zasobów
odpadów
zachowanie zasobów środowiska zmniejszenie zużycia paliw kopalnych
i innych zasobów nieodnawialnych,
zachowanie różnorodności gatunkowej i krajobrazowej, respektowanie
możliwości odnowy zasobów odnawialnych
2014-11-23 15:37:14
15
cd. tabeli 1
Obszar
Oznaczenie
Społeczeństwo
S_1
S_2
S_3
S_4
S_5
Cel zrównoważonego rozwoju
Wyznaczniki realizacji dla CDM
ochrona zdrowia, bezpieczeń- zmniejszenie ekspozycji na czynniki
stwa i jakości życia człowieka
oddziałujące niekorzystnie na zdrowie
i bezpieczeństwo lokalnej społeczności,
wprowadzenie zmian zmniejszających
śmiertelność w określonych grupach
i poprawiających jakość życia, redukcja
ubóstwa w sposób inny niż zatrudnienie
równość członków społeczności aktywizacja zawodowa kobiet, poprawa sytuacji kobiet, dzieci i najsłabszych
członków społeczności lokalnej
demokracja uczestnicząca i pra- zaangażowanie lokalnej społeczności w proces podejmowania decyzji
worządność
i uwzględnienie jej praw
bezpieczeństwo społeczne, opa- ograniczenie migracji ze wsi do miast
nowanie problemów demograficznych
umożliwienie lub poprawa dostępu do
równość szans
edukacji (np. na skutek wprowadzenia
elektryczności lub zwiększenia ilości
czasu do dyspozycji), budowa szkół,
szkolenia dla niewykwalifikowanych
robotników
*Systematyki dokonano z uwzględnieniem wiedzy autorki na temat specyfiki projektów CDM i wkładu
projektów w zrównoważony rozwój wskazywanych w dokumentacji projektowej oraz doświadczeń badaczy wcześniej zajmujących się tym obszarem. W stosunku do klasyfikacji zaproponowanych przez innych
badaczy, ta uwzględnia większą różnorodność korzyści ekonomicznych i społecznych.
Źródło: Na podstawie: [Alexeew i in. 2010, s. 237‒240; Kirkman i in. 2012, s. 15; Olsen 2007, s. 6‒7; Olsen
i Fenhann 2006, s. 6, 16, 21‒22; Rogall 2010, s. 47].
Uogólniając, w dokumentacji projektów realizowanych w państwach najsłabiej rozwiniętych najczęściej wymieniane są korzyści ekonomiczne i środowiskowe. W szczególności do najczęściej akcentowanych wkładów projektów
w zrównoważony rozwój kraju gospodarza należą: tworzenie nowych miejsce
pracy (zapewniających lokalnej społeczności dodatkowe dochody, co jest
istotne z punktu widzenia problemu ubóstwa dotyczącego tych krajów), realizowanie postulatu zapewnienia zrównoważonej energii (najczęściej wymienia
się wzrost udziału energii odnawialnej w źródłach energii kraju gospodarza,
wzrost podaży energii i jej stabilność) oraz sprzyjanie zachowaniu zasobów
środowiska (najczęściej wymienia się zmniejszenie zużycia paliw kopalnych).
Rozwój i transfer technologii do lokalnej gospodarki, zostały wymienione
2014-11-23 15:37:14
16
Klaudia Kaczmarek
w przypadku tylko 1/3 projektów. Biorąc pod uwagę charakterystykę projektów CDM, wynik ten może się wydawać zaskakujący, ale jego wyjaśnienia
można upatrywać w realizacji projektów zalesienia i ponownego zalesienia
(które nie angażują nowoczesnych technologii) oraz w przypuszczeniu, że nie
wszystkie projekty wprowadzają zupełnie nowe w danym kraju technologie
lub że technologie te są już częściowo wdrożone. Relatywnie rzadko w dokumentacjach projektowych pojawiają się korzyści społeczne, w szczególności
oddziaływanie prorównościowe i ograniczenie problemu migracji ludności
z obszarów wiejskich. Do wyjątków wśród korzyści społecznych należy ochrona zdrowia, bezpieczeństwa i jakości życia społeczności lokalnej, którą zgłasza
niemal połowa projektów (46%, zazwyczaj uczestnicy projektów akcentują
zmniejszenie ekspozycji na czynniki niekorzystnie oddziałujące na zdrowie
i bezpieczeństwo lokalnej społeczności).
Pozostałe kategorie ekonomiczne, środowiskowe i społeczne pojawiają się
z podobną częstotliwością (od 15 do 27 razy) – por. rysunek 3.
S_5
S_4
S_3
S_2
S_1
O_3
O_2
O_1
E_5
E_4
E_3
E_2
E_1
23
3
20
5
34
52
15
27
45
16
17
25
55
0
10
20
30
40
50
60
Rysunek 3. Częstotliwość wystąpienia danego wyznacznika wkładu projektu
CDM w zrównoważony rozwój kraju gospodarza
Źródło: Na podstawie danych z bazy UNEP Risø CDM Pipeline, stan na 1 maja 2014 roku i dokumentacji UNFCCC [2014c]
Szczegółowa analiza udziału poszczególnych kategorii wkładów projektów
CDM w zrównoważony rozwój krajów gospodarzy (na podstawie liczby wskazań danej kategorii w stosunku do liczby wszystkich wskazań dla projektów
realizowanych w danym kraju) pozwala wysnuć wniosek, że rozkład korzyści
nie jest równomierny w ujęciu przestrzennym (rysunek 4). Dla większości
2014-11-23 15:37:14
17
krajów akcentuje się przede wszystkim korzyści ekonomiczne, ale zdarzają
się wyjątki. W przypadku afrykańskich państw: Lesotho, Liberii i Zambii (we
wszystkich nieliczne projekty od 1 do 2) korzyści ekonomiczne w ogóle nie
zostały wymienione.
Wspieranie stabilności lokalnych gospodarek, przede wszystkim na drodze
tworzenia miejsc pracy bądź preferencyjnych warunków dla przedsiębiorców,
jest dość często wymieniane w dokumentacjach projektów realizowanych na
obszarze Afryki Subsaharyjskiej. Rozwój i transfer technologii do lokalnej
gospodarki nie zostały wymienione w przypadku projektów realizowanych
w dziewięciu państwach ani razu, natomiast względnie najczęściej wymieniane
są w przypadku projektów realizowanych w Sudanie i Bangladeszu. Poprawa
infrastruktury i tworzenie nowych gałęzi mają szczególnie wysoki udział
wskazań w przypadku Sudanu, Mali i Kongo. Z kolei zmniejszenie importu
paliw kopalnych jest rzadko wskazywane w dokumentacjach projektowych we
wszystkich przypadkach. Ostatni z wyznaczników ekonomicznych jest dość
często wymieniany, w szczególności w przypadku projektów realizowanych
w Tanzanii, Sudanie, Laosie i Kambodży.
Wśród korzyści środowiskowych względnie rzadziej we wszystkich państwach pojawia się wyznacznik określony jako wykorzystanie odpadów
i zwiększenie efektywności zasobów (tylko jeden projekt spośród 74 dotyczy
bezpośrednio uzyskania energii z odpadów w przemyśle). W przypadkach
Lesotho i Birmy pozostałe dwa wyznaczniki mają relatywnie wysoki udział,
w pozostałych państwach są one raczej umiarkowanie często wskazywane.
Udział poszczególnych korzyści społecznych znacząco różni się w omawianej grupie. W Rwandzie, Lesotho, Mali i Zambii relatywnie często w dokumentacji pojawiają się stwierdzenia odnoszące się do ochrony zdrowia, bezpieczeństwa i jakości życia człowieka. Z kolei rzadko są wymieniane korzyści
z tytułu polepszenia sytuacji słabszych członków społeczności lub ograniczenia problemu migracji ze wsi do miast – znajdują się tylko w dokumentacjach
projektów, których gospodarzami są Zambia, Bhutan (oba wyznaczniki) oraz
Nepal i Niger (po jednym wyznaczniku). Zaangażowanie lokalnej społeczności
ma znaczący udział tylko w przypadku Liberii, z kolei korzyści z promowania
edukacji zostały uwzględnione w większości krajów, ale stanowią niewielką
część ogólnie postulowanych wkładów w zrównoważony rozwój.
Interesujących wyników dostarcza analiza względnej częstotliwości wymieniania w dokumentacji projektowej CDM wkładów w zrównoważony rozwój
w przekroju typologii projektów (rysunek 5).
Jedynie w przypadku projektów dotyczących energii odnawialnej z promieniowania słonecznego wśród korzyści nie są wymieniane zwiększanie
2014-11-23 15:37:14
[18]
2014-11-23 15:37:14
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
S_5
S_4
S_3
S_2
S_1
O_3
O_2
O_1
E_5
E_4
E_3
E_2
E_1
Źródło: Jak do rysunku 3
Rysunek 4. Względna częstotliwość wystąpienia danego wyznacznika wkładu projektu CDM w zrównoważony rozwój
kraju gospodarza w podziale na kraje
Zambia
Uganda
Tanzania
Sudan
Sierra Leone
Senegal
Rwanda
Niger
Nepal
Birma
Mozambik
Mali
Madagaskar
Liberia
Lesotho
Laos
Etiopia
Kongo
Kambodża
Bhutan
Bangladesz
[19]
2014-11-23 15:37:14
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
S_5
S_4
S_3
S_2
S_1
O_3
O_2
O_1
E_5
E_4
E_3
E_2
E_1
Źródło: Jak do rysunku 3
Rysunek 5. Względna częstotliwość wystąpienia danego wyznacznika wkładu projektu CDM w zrównoważony rozwój
kraju gospodarza w podziale na rodzaje projektów
zalesienie
biomasa
poprawa EE –
gospodarstwa domowe
poprawa EE – przemysł
energia z odpadów – przemysł
energia odnawialna – woda
odzysk metanu ze
składowisk odpadów
redukcja metanu z odpadów
ponowne zalesienie
energia odnawialna –
Słońce
energia odnawialna –
wiatr
20
Klaudia Kaczmarek
zatrudnienia ani tworzenie preferencyjnych warunków dla lokalnych przedsiębiorców (projekty te w niewielkim stopniu angażują niewykwalifikowaną
siłę roboczą). Wyznacznik ten ma jednak największy udział w przypadku
projektów dotyczących zalesienia i ponownego zalesienia. Z kolei drugi
wyznacznik ekonomiczny – rozwój i transfer technologii do lokalnej gospodarki – jest charakterystyczny dla projektów z rodzajów: energia odnawialna
z promieniowania słonecznego, odzysk metanu ze składowisk odpadów,
poprawa efektywności energetycznej w przemyśle oraz gospodarka biomasą,
a poprawa infrastruktury – dla projektów dotyczących energii odnawialnej,
zalesienia i odzysku metanu ze składowisk odpadów. Zmniejszenie importu
paliw kopalnych względnie częściej jest wymieniane w wypadku projektów,
których celem jest wykorzystanie odpadów w zakładach przemysłowych, by
pozyskać energię. Często jest wymieniany wzrost podaży energii, efektywności energetycznej lub wzrost udziału „czystej” energii, poza projektami
pochłaniania CO2 i energii odnawialnej pozyskanej z promieniowania słonecznego.
Zmniejszenie zanieczyszczenia środowiska jest względnie częściej wymieniane w przypadku projektów związanych z odpadami, podobnie jak zrównoważone wykorzystanie zasobów. Zachowanie zasobów środowiska zostało
wymienione w co najmniej jednej dokumentacji projektowej dla każdego typu,
ale jego udział jest szczególnie wysoki w przypadku projektów zalesienia.
Pierwsza korzyść społeczna – poprawa życia lokalnej społeczności oraz
ochrona jej zdrowia i bezpieczeństwa – jest popularna wśród projektów
dotyczących zwiększenia efektywności energetycznej w gospodarstwach
domowych i produkcji energii słonecznej. Rzadko wymieniane korzyści
z tytułu polepszenia sytuacji słabszych członków społeczności lub ograniczenia problemu migracji ze wsi do miast znajdują się w dokumentacjach
projektów odpowiednio: hydrotechnicznych, redukcji metanu z odpadów
i poprawy efektywności energetycznej gospodarstw domowych oraz ponownego zalesienia. Zaangażowanie lokalnej społeczności jest domeną projektów
zalesienia, ponownego zalesienia i poprawy efektywności energetycznej
gospodarstw domowych, a promowanie edukacji ma relatywnie wysoki
udział wśród korzyści wymienianych dla projektów dotyczących wytwarzania
energii z promieniowania słonecznego i w mniejszym stopniu – gospodarki
odpadami i biomasą.
2014-11-23 15:37:15
21
Podsumowanie
Przeprowadzone analizy umożliwiły ocenę wkładu projektów CDM w zrównoważony rozwój krajów najsłabiej rozwiniętych.
Biorąc pod uwagę ideę CDM i deklaracje społeczności międzynarodowej,
wydaje się, że narzędzie to powinno być wykorzystywane w krajach najsłabiej rozwiniętych, co najmniej w takim samym stopniu jak w innych krajach
rozwijających się. Tymczasem kraje najsłabiej rozwinięte korzystają z CDM
w bardzo niewielkim stopniu. Udział projektów realizowanych w tych krajach
w ogólnej liczbie projektów jest raczej skromny. Problematyka pokonania
barier tego stanu rzeczy i wnikliwa analiza przypadków krajów, którym się to
udało, stanowią obszar badań, który powinien skupić większą uwagę zarówno
ekonomistów, jak i przedstawicieli innych nauk.
Wkład projektów CDM w zrównoważony rozwój krajów najsłabiej rozwiniętych różni się w poszczególnych państwach i prawdopodobnie ma związek
z rodzajami realizowanych projektów. Potwierdzenie tego związku wymaga
jednak dokładniejszych badań. Ogólnie w dokumentacjach projektów realizowanych w krajach najsłabiej rozwiniętych korzyści ekonomiczne i środowiskowe są częściej wymieniane niż korzyści społeczne.
Bibliografia
Adams, W.M., 2006, The Future of Sustainbility: Re-thinking Environment and Development in the Twenty-first Century, The World Conservation Union.
Alexeew, J., Bergset, L., Meyer, K., Petersen, J., Schneider, L., Unger, Ch., 2010, An
Analysis of the Relationship between the Additionality of CDM Projects and Their
Contribution to Sustainable Development, International Environmental Agreements, vol. 10, no. 3.
Barbier, E.B., 1989, The Contribution of Environmental and Resource Economics to an
Economics of Sustainable Development, Development and Change, vol. 20, iss. 3.
s. 429‒459.
CDP i UN DESA, 2008, Handbook on the Least Developed Country Category: Inclusion,
Graduation and Special Support Measures, Committee for Development Policy,
United Nations Department of Economic and Social Affairs, New York.
De Lopez, T.T., Tin, P., Iyadomi, K., Santos, S., McIntosh, B., 2009, Clean Development
Mechanism and Least Developed Countries. Changing the Rules for Greater Participation, Journal of Environment & Development, vol. 18, no. 4, s. 436‒452.
2014-11-23 15:37:15
22
Klaudia Kaczmarek
Fenhann, J., Hinostroza, M., 2011, CDM. Information and Guidebook, 3rd ed.,
UNEP Risø Centre, Roskilde, http://cd4cdm.org/Publications/cdm_guideline_3rd_
edition.pdf [dostęp: 23.08.2013].
Graczyk, A., 2013, Instrumenty rynkowe polityki ekologicznej. Teoria i praktyka, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, Wrocław.
Käkönen, M., 2013, CDM and its Challenges to Deliver to the Poor: The Case of Cambodia, w: Käkönen, M., Karhunmaa, K., Bruun, O., Kaisti, H., Tuominen, V.,
Thuon, T., Luukkanen, J., Climate Mitigation in the Least Carbon Emitting Countries. Dilemmas of Co-benefits in Cambodia and Laos, Finland Futures Research
Centre, Turku.
Kirkman, G.A., Seres, S., Haites, E., Spalding-Fecher, R., 2012, Benefits of the Clean
Development Mechanism 2012, United Nations Convention on Climate Change,
Bonn.
OHRLLS, 2014, List of Least Developed Countries, http://www.un.org/ohrlls/[dostęp:
15.05.2014].
Olsen, K.H., 2007, The Clean Development Mechanism’s Contribution to Sustainable
Development. A Review of the Literature, Climatic Change, vol. 84, no. 1, http://
www.cd4cdm.org/Publications/CDM&SustainDevelop_literature.pdf [dostęp:
25.05.2014].
Olsen, K.H., Fenhann, J., 2006, Sustainable Development Benefits of Clean Development
Projects, CD4CDM Workin Paper Series, no. 2, UNEP Risø Centre.
Pearce, D., 2007, Financing for Sustainable Development, w: Atkinson, G., Dietz, S.,
Neumayer, E., Handbook of Sustainable Development, Edward Elgar, Cheltenham,
UK, Northampton, MA, USA.
Protokół z Kioto do Ramowej konwencji Narodów Zjednoczonych w sprawie zmian klimatu, sporządzony w Kioto dnia 11 grudnia 1997 r., Dz.U. 2005, nr 203, poz. 1684.
Ramowa konwencja Narodów Zjednoczonych w sprawie zmian klimatu, sporządzona
w Nowym Jorku dnia 9 maja 1992 r., Dz.U. 1996, nr 53, poz. 238.
Rogall, H., 2010, Ekonomia zrównoważonego rozwoju. Teoria i praktyka, Zysk i S-ka,
Poznań.
UNFCCC, 2014a, Designed National Authorities, http://cdm.unfccc.int/DNA/DNA/
index.html [dostęp: 16.05.2014].
UNFCCC, 2014b, Full list of DNAs, https://cdm.unfccc.int/DNA/bak/index.html
[dostęp: 16.05.2014].
UNFCCC, 2014c, Project Search, https://cdm.unfccc.int/Projects/projsearch.html
[dostęp: 25‒29.05.2014].
UNWCED, 1987, Report of the World Commission on Environment and Development:
Our Common Future, United Nations World Commission on Environment and
Development, http://www.un-documents.net/our-common-future.pdf [dostęp:
13.04.2014].
2014-11-23 15:37:15
23
World Bank, 2014, CO2 emissions (metric tons per capita), http://data.worldbank.
org/indicator/EN.ATM.CO2E.PC? order=wbapi_data_value_2010+wbapi_data_
value+wbapi_data_value-last&sort=asc.
Bazy danych
UNEP Risø CDM Pipeline, stan na 1 maja 2014 roku, http://www.cdmpipeline.org/
[dostęp: 25.05.2014].
2014-11-23 15:37:15
2014, vol. 2, no. 8 (269)
Tomasz Gabrusewicz
Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Wydział Ekonomii, Katedra Teorii
Pieniądza i Polityki Pieniężnej
[email protected].
ZRÓWNOWAŻONA RACHUNKOWOŚĆ
ZARZĄDCZA – KONCEPCJE
I RAPORTOWANIE
Streszczenie: Czym jest zrównoważony rozwój? Czasem pojęcie to jest stosowane
zamiennie z pojęciem odpowiedzialności społecznej przedsiębiorstw, ale najpopularniejsza jest definicja, która odzwierciedla jego troistą naturę: 1) uzasadnienia ekonomicznego, 2) odpowiedzialności społecznej, 3) odpowiedzialności ekonomicznej.
Podczas gdy kwestie ekologiczne stanowią zazwyczaj punkt centralny rozważań, potrójna definicja zrównoważonego rozwoju to szeroka koncepcja. Oprócz ochrony fizycznego
środowiska oraz zarządzania zasobami naturalnymi, zrównoważony rozwój obejmuje także
kontekst ekonomiczny i społeczny prowadzenia działalności gospodarczej, a także systemy
gospodarcze, modele oraz zachowania konieczne dla długofalowego tworzenia wartości.
Celem niniejszego artykułu jest opis koncepcji zrównoważonej rachunkowości i raportowania w rachunkowości zarządczej w świetle zasad teorii zrównoważonego rozwoju.
Słowa kluczowe: rachunkowość, zrównoważona rachunkowość, zrównoważony rozwój, raportowanie finansowe.
Klasyfikacja JEL: M14, M41, M49.
SUSTAINABLE MANAGEMENT ACCOUNTING –
CONCEPTUAL AND REPORTING ISSUES
Abstract: What is sustainability? It is sometimes used as an alternative for the term
corporate social responsibility; and the most widely accepted definition of sustainability that has emerged over the years is the “triple bottom-line” consideration of:
1) economic viability, 2) social responsibility, 3) environmental responsibility. While environmental considerations are often the focus of attention, the triple-bottom-line definition of sustainability is a broad concept. In addition to the preservation
of the physical environment and stewardship of natural resources, sustainability con-
2014-11-23 15:37:15
Zrównoważona rachunkowość zarządcza – koncepcje i raportowanie
25
siders the economic and social context of doing business as well as also encompassing
the business systems, models and behaviours necessary for long-term value creation.
The purpose of this article is to analyse the concept of sustainable accounting
and reporting in management accounting in the light of the principles of sustainable
development theory.
Keywords: accounting, sustainability accounting, sustainable development, financial
reporting,
Wstęp
W gospodarce rynkowej dużo uwagi poświęca się pomiarowi realizacji określonych celów gospodarczych. Wraz ze wzrostem zainteresowania koncepcją
zrównoważonego rozwoju gospodarczego ekonomiści zauważyli, że nie dysponują odpowiednimi metodami pomiaru ich stopnia czy też efektywności.
Możliwe że rachunkowość znajdzie rozwiązanie tego problemu, wspomagając
tym samym prowadzenie biznesu zgodnie z założeniami zrównoważonego
rozwoju gospodarczego.
Czym jest zrównoważony rozwój? Czasem pojęcie to jest stosowane zamiennie z pojęciem odpowiedzialności społecznej przedsiębiorstw, ale najpopularniejsza jest definicja, która odzwierciedla jego troistą naturę: 1) uzasadnienia ekonomicznego, 2) odpowiedzialności społecznej, 3) odpowiedzialności
ekonomicznej.
Celem niniejszego artykułu jest opis koncepcji zrównoważonej rachunkowości1 i raportowania w rachunkowości zarządczej w świetle zasad teorii
zrównoważonego rozwoju. Przyjęto metody analizy opisowej i porównawczej
oraz metodę syntezy.
1. Koncepcja zrównoważonej rachunkowości w ekonomii
zrównoważonego rozwoju
Najgłębsze i najbardziej podstawowe pojmowanie zjawisk ekonomicznych
ma swój dziewiętnastowieczny rodowód. To właśnie wtedy E. Burke napisał,
że źródłem dziejów nie są abstrakcyjne sądy i zawieszony w fikcyjnej prze1
Znana także jako rachunkowość społeczna, rachunkowość społeczno-ekologiczna, raportowanie społeczne w korporacji, raportowanie korporacyjnej odpowiedzialności społecznej,
raportowanie pozafinansowe [Tilt 2009].
2014-11-23 15:37:15
26
Tomasz Gabrusewicz
strzeni, równie fikcyjny homo oeconomicus. A. Bastiat [2003] odsłaniał przed
czytelnikami wiedzę o tym, że każdy czyn, zwyczaj, postępowanie i prawo
pociągają różne następstwa, czyli nie są obojętne dla realizacji wskazanego
przez podmiot gospodarujący celu. Rozważania o zasadach gospodarowania
moraliści i przedstawiciele ekonomii klasycznej osadzili w kontekście zdobyczy
cywilizacyjnych: reguł, zasad, norm moralnych, tradycji i obyczajów. Tych
wszystkich niezmiennych wartości, które swoją powtarzalnością czynią świat
przewidywalnym i bezpiecznym, które oznaczają dla jednostki odciążenie od
nazbyt wielu decyzji, są przewodnikami po skomplikowanym i na pierwszy
rzut oka chaotycznym świecie [Kiwak 2007, s. 211].
Ekonomia klasyczna powstała w XVIII i XIX stuleciu, była w owym czasie
dominującą nauką o gospodarce. Stawiała sobie za główny cel wyjaśnienie,
jak powstają ceny dóbr (teorie wartości) i na jakich zasadach (dochody) są
dzielone. Główni przedstawiciele tego nurtu to: Adam Smith, David Ricardo,
Jean Baptiste Say i John Stuart Mill [Rogall 2010, s. 55].
Współcześni ekonomiści twierdzą, że fakty społeczne nie są prostą sumą
faktów indywidualnych, i zaczęli ostatnio coraz więcej miejsca poświęcać
analizie wartości, które mieszczą się w centrum zainteresowania etyki. Redefinicja paradygmatu neoklasycznego poszerzyła pole badawcze ekonomii.
W wyniku osadzenia życia gospodarczego w etyce zrodziła się konieczność
wypracowania nowych metod badawczych i narzędzi potrzebnych do analizy
wartości, które są inkorporowane do materialnej sfery życia [Kiwak 2007,
s. 211; Gabrusewicz, 2010, rozdz. 1, 9, 10].
Konwencjonalne pojmowanie zrównoważonego rozwoju opartego na modelu trzech filarów ma pewną niedoskonałość, która zakłada, że można zawsze
dokonać „wymiany” pomiędzy ekologicznym, społecznym i ekonomicznym
wymiarem zrównoważonego rozwoju. W odpowiedzi na ten problem często
się stosuje rozróżnienie na „mocny” zrównoważony rozwój (gdzie taka wymiana jest niedopuszczalna lub ograniczona) oraz „słaby” zrównoważony
rozwój (gdzie wymiana jest dopuszczalna). Koncepcja „krytycznego kapitału
naturalnego” służy także do opisania elementów biosfery, które nie podlegają
wymianom (np. ekosystemy lub gatunki o krytycznym znaczeniu) [Adams
2006]. W praktyce jednak decyzje rozwojowe dokonywane przez rządy, przedsiębiorstwa i inne organizacje dopuszczają wymianę i kładą największy nacisk
na ekonomię, przedkładając ją ponad inne aspekty zrównoważonego rozwoju.
Jest to główna przyczyna postępującej degradacji środowiska i nieosiągania
pożądanych celów kapitałowych rozwoju.
Koncepcja zrównoważonego rozwoju została wprowadzona w raporcie
przedstawionym w 1987 roku na zlecenie ONZ tzw. Raporcie Brundtland.
2014-11-23 15:37:15
27
G.H. Brundtland definiuje zrównoważony rozwój jako: „rozwój, który realizuje potrzeby teraźniejszości, a jednocześnie nie uniemożliwia przyszłym
pokoleniom zaspokajanie ich potrzeb” [UNWCED 1987].
Koncepcja zrównoważonego rozwoju znalazła pierwotnie zastosowanie
w kategorii środowiska i dotyczyła użytkowania zasobów środowiska w taki
sposób, aby nie pozbawić przyszłych pokoleń tych zasobów. Z tego powodu
była ona powiązana z rachunkowością ekologiczną. Przedsiębiorstwa później
przyjęły pojęcie „zrównoważonego rozwoju”, które stało się podstawą promocji i marketingu2. Jednakże w przypadku przedsiębiorstw koncepcja została
przekształcona w pojęcie „zrównoważonego rozwoju przedsiębiorstw” lub
„odpowiedzialności społecznej przedsiębiorstw”, a pojęcie to bliżej wiązano
ze zrównoważonym rozwojem ekonomicznym lub finansowym [Dellaportas
i in. 2005, s. 214; Gabrusewicz 2010, s. 56–63].
Istnieje jednak silny trend w kierunku ujednolicenia norm raportowania
finansowego. Od 2005 roku wszystkie przedsiębiorstwa zarejestrowane w UE
są zobowiązane do działania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami
Sprawozdawczości Finansowej, wydanymi przez Radę Międzynarodowych
Standardów Rachunkowości.
Chociaż istnieje wielu użytkowników kont firmowych, takich jak organy
podatkowe, organy prawodawcze, pracownicy, klienci i dostawcy, rachunkowość finansowa służy przede wszystkim inwestorom i informuje ich o wynikach finansowych przedsiębiorstw, co pozwala na podejmowanie decyzji
inwestycyjnych. Z tego względu praktyka rachunkowości ogranicza się ściśle
do przedsiębiorstwa w celu raportowania finansowego. Granicę wyznacza to,
czy dana organizacja ma zdolność do:
– wykorzystania zasobów ekonomicznych,
– osiągania korzyści (bądź ponoszenia strat) wynikających z ich wykorzystania.
Jeśli tak, to zasoby ekonomiczne oraz korzyści bądź koszty z nimi związane
należy uwzględnić w rozliczeniu finansowym. Jeśli nie, to zasoby oraz związane
z nimi korzyści lub koszty nie są uwzględniane.
Zrównoważona rachunkowość poszerza granice tradycyjnej rachunkowości i uwzględnia koszty (i korzyści) ekologiczne, społeczne i ekonomiczne
w celu objęcia swym zasięgiem pełnego spektrum zainteresowanych stron.
Należy zatem rozróżnić prywatne koszty i korzyści, które dotyczą bezpośrednio organizacji, oraz społeczne lub zewnętrzne koszty i korzyści, które dotyczą
innych zaangażowanych stron.
2
Więcej na ten temat piszą T. Gabrusewicz [2010, s. 7–56] i J. Samelak [2013, s. 5–22].
2014-11-23 15:37:15
28
Tomasz Gabrusewicz
Zgodnie z analizą zawartą w niniejszym artykule, robocza definicja zrównoważonej rachunkowości mówi, że jest to generowanie, analiza i wykorzystanie przedstawionych w sposób monetarny informacji związanych ze
środowiskiem i społeczeństwem w celu poprawy ekologicznych, społecznych
i ekonomicznych działań przedsiębiorstw przy wykorzystaniu narzędzi rachunkowości finansowej i zarządczej.
Bardziej dokładna i techniczna nazwa mogłaby brzmieć „zrównoważona
rachunkowość finansowa”, co pozwoliłoby odróżnić to podejście (skupione
na danych finansowych) od szerszych form raportowania zrównoważonego
rozwoju.
2. Rachunkowość zarządcza jako nauka społeczna – według
D. Wickramasinghe’a i C. Alawattage’a3
Kiedy dany badacz w pracy przyjmuje istnienie pewnego paradygmatu, nie
ma już potrzeby budowania nowego obrazu danej dziedziny, począwszy od
podstawowych zasad i uzasadniania zastosowania każdej wprowadzonej
koncepcji. Ten aspekt można pozostawić autorom podręczników. Jednakże,
korzystając z podręcznika, pomysłowy badacz może rozpocząć swoją pracę
tam, gdzie kończy się zakres podręcznika, i skoncentrować się wyłącznie na
najbardziej subtelnych i ezoterycznych aspektach zjawisk naturalnych, które
dotyczą jego dziedziny [Kuhn 1962, s. 19–20; 2009, s. 17–30].
Połączenie społecznych i technicznych aspektów praktyk rachunkowości
odzwierciedla odbywającą się na poziomie akademickim i organizacji dyskusję dotyczącą wspólnego stanowienia oraz otwiera przestrzeń dla ekspertów
reprezentujących różne poglądy i podejścia charakterystyczne dla różnych
dziedzin. Wśród konkurentów dominują ci, którzy chcieliby sprawić, aby
rachunkowość zarządcza stała się elementem tej lub innej konkretnej nauki
społecznej. Jak wspomniano, oprócz badaczy społecznych reprezentujących
różne podejścia teoretyczne i empiryczne D. Wickramasinghe i C. Alawattage
[2007] położyli nacisk na określenie rachunkowości zarządczej jako gałęzi
jednej konkretnej nauki społecznej nazywanej ekonomią.
Z innej strony prawdopodobieństwo, że ci eksperci sprawią, że ich dziedzina, modele, wzory i metody obliczeniowe staną się obowiązującymi punktami zwrotnymi w rekonstrukcji rachunkowości zarządczej, nie różni się
3
Poglądy przedstawione w tym punkcie są w pełni zgodne z opiniami H. Vollmera [2009,
s. 145‒146].
2014-11-23 15:37:15
29
zdecydowanie od szans innych, bardziej ambitnych metod służących formułowaniu i stosowaniu różnych wariantów ogólnych teorii społecznych.
Wickramasinghe i Alawattage [2007, s. 159–161] wprowadzają wyraźne rozróżnienie pomiędzy ustalonymi technikami rachunkowymi oraz ich modelami
ekonomicznymi. Pozwala to na określenie wkładu ekonomii neoklasycznej
w rachunkowość zarządczą jako dostarczenie narzędzi służących podejmowaniu decyzji [Wickramasinghe i Alawattage 2007, s. 161–163] lub informowaniu
o budżetowaniu kapitału [s. 190–199]. Jednak zamiast traktować rozumowanie
ekonomiczne jako coś związanego z praktyką rachunkowości (jak proponują
bardziej utylitarne metodologie), autorzy zwracają uwagę, że – ujmując rzecz
historycznie – sytuacja mogła być odwrotna i że to rachunkowość tworzyła metateorie, a przynajmniej główny wzorzec ekonomii [Wickramasinghe
i Alawattage 2007, s. 203; Chiapello 2007].
Ekonomia niewątpliwie osiągnęła sukces, ustanawiając swoje modele i metody jako punkty odniesienia dla projektowania i promowania technologii
rachunkowych. Choć Wickramasinghe i Alawattage nie skupiają się na zaletach tego, co nazywa się pozytywną teorią rachunkowości, omawiają zarówno
teorię kluczowych czynników, jak i ekonomię kosztów transakcji [Vollmer
2009, s. 145–146].
Istnieje kilka powodów, dla których teoria różnorodności (contingency
theory) jest tak poważana. Przede wszystkim uznaje się jej dwoistą rolę zarówno na polu akademickim, jak i kierowniczym. Ponadto teoria ta dostarcza
opisu systemów rachunkowych i praktycznych wytycznych o zarządzaniu
nimi [Wickramasinghe i Alawattage 2007, s. 391–406]. Autorzy ilustrują
to zjawisko, porównując z tym, w jakim stopniu niepewność środowiska
koreluje z formalizacją systemów rachunkowości zarządczej. Raz jeszcze
historia okazuje się łaskawa dla metod, które umieszczają rachunkowość
w szerokim kontekście środowisk organizacyjnych i społecznych, podczas
gdy ekonomia klasyczna jest w pewien sposób akademicko sterylna [Vollmer
2009, s. 145–146].
Jeśli ekonomia neoklasyczna ma swój znaczący wkład w rachunkowość
zarządczą jako naukę społeczną przez zmierzenie się z ogólną teorią społeczną, czyż nie można się obawiać ryzyka, że tworząca się nauka społeczna
rachunkowości zarządczej może się stać w końcu tym, czym ekonomia – jeśli
modelowanie ekonomiczne nie będzie nieustannie podawane w wątpliwość?
[Gabrusewicz 2012]. Jest to ryzyko, z którym inne nauki społeczne, takie jak
socjologia, zmagają się od pewnego czasu. Reakcje mieszają się w zakresie od
pełnej entuzjazmu promocji [Becker 1976], poprzez kontrolowane przyjęcie
konkretnych elementów ekonomii neoklasycznej [Coleman 1990, s. 18–19], do
2014-11-23 15:37:15
30
Tomasz Gabrusewicz
przedstawienia alternatywnej ekonomii społecznej [Lebaron 2003], podczas
gdy natychmiastowe odrzucenie rozumowania ekonomicznego pozostało, co
może być zaskakujące, marginalne. Możliwości i ograniczenia generalizowania ekonomii neoklasycznej w celu stworzenia ogólnej teorii społecznej były
omawiane w niewielkim zakresie [Zafirovski 2000] i choć podkreślano różnice
kultury rozumowania pomiędzy socjologią i ekonomią [Hirsch, Michaels
i Friedman 1990], liczy się również na wzajemne wzbogacenie dyscyplin
[Smelser i Swedberg 1994].
Ogólnie rzecz ujmując, ostatnie trzy dekady były czasem wzmożonych kontaktów pomiędzy ekonomią i socjologią na polu konkurencji, sporu, współpracy, uznania i odrzucenia. Nie jest zatem zaskakujące, że obecnie pojawia
się większe zainteresowanie rachunkowością wynikające z tych kontaktów
[Breslau 2003; Callon 1999; MacKenzie i Millo 2003, Vollmer 2009].
3. Wybrane kwestie zrównoważonej rachunkowość
w rachunkowości zarządczej – koncepcja i raportowanie
Jeśli organizacja ma dobry system rachunkowości finansowej, jej zdolność
do radzenia sobie ze wstrząsami finansowymi jest możliwa do przewidzenia
i mierzalna. Z perspektywy wewnętrznej systemy rachunkowości mogą być
powiązane z odpowiednim wewnętrznym monitorowaniem spraw finansowych, które zapewnia dostarczenie niezawodnych informacji księgowych
potrzebnych do celów odpowiedzialnego zarządzania finansami [Sopher
1998, s. 45–47]. Uznaje się powszechnie, że wymagania dotyczące dobrej
wewnętrznej kontroli zarządczej obejmują kompetentny personel, przypisanie
odpowiedzialności, podział pracy, rozdział odpowiedzialności od nadzoru,
gromadzenie odpowiednich danych i wyposażenie, rotację personelu, audyt wewnętrzny oraz fizyczną ochronę środków trwałych [Anthony i Young
994; Gaffikin 1993; Herzlinger i Nitterhouse 1994]. Jednakże oczekiwania
rachunkowości dotyczą także kontroli zarządczej w kluczowych aspektach
planowania i przygotowania budżetu, gromadzenia funduszy, alokacji zasobów, gromadzenia danych, monitorowania i oceny, raportowania i prowadzenia audytów Elkin 1985, s. 13]. Dlatego adekwatne systemy rachunkowości
finansowej pozwalają liderom podmiotów zdecydować w odpowiednim czasie, czy ich organizacja będzie podatna na wstrząsy finansowe, i w ten sposób
przewidzieć zakres finansowego zrównoważonego rozwoju organizacji [Ireland 1999, s. 96–99].
2014-11-23 15:37:15
31
Rachunkowość zrównoważona dostarcza informacji w trzech różnych
wymiarach, którymi są:
1) Czas: Czy przedstawia obraz zasobów w danym momencie lub czy
przedstawia przepływ towarów i usług wynikający z zasobów w danym
okresie?
2) Lokalizacja oddziaływania: Czy znajduje się w zakresie raportowania finansowego przedsiębiorstwa – oddziaływanie wewnętrzne, czy poza zakresem – oddziaływanie zewnętrzne?
3) Rodzaj oddziaływania: Czy oddziaływanie dotyczy aspektów ekologicznych, społecznych, czy ekonomicznych? [SIGMA Project 2003].
Elementy ekologiczne, społeczne i ekonomiczne są zwykle uznawane
za trzy podstawy zrównoważonego raportowania i mogą zostać rozdzielone do modelu pięciu kapitałów (five capitals model) tak jak pokazano na
rysunku 1.
Produkcja
Finanse
}
Podstawy ekonomiczne
Kapitał ludzki
Kapitał społeczny
}
Podstawy społeczne
Kapitał naturalny
}
Podstawy ekologiczne
Rysunek 1. Model pięciu apitałów oraz trzy podstawy
Źródło: Na podstawie: [SIGMA Project 2003].
Zrównoważony rozwój wymaga zwrócenia uwagi na wszystkie systemy
ekonomiczne, społeczne i ekologiczne (lub wszystkie elementy five capitals)
teraz i w przyszłości. Zrównoważony rozwój będzie zatem dynamicznym
działaniem, w którym poszczególne wymiary działają synergicznie. Obecnie
większość pomiarów lub wskaźników dotyczy tylko jednego, wybranego
obszaru działań.
Znaczenie potrzeby integracji jest równe trudnościom związanym z jej
stosowaniem. Podjęto kilka prób integracji, takich jak integracja modelu oceny
2014-11-23 15:37:15
32
Tomasz Gabrusewicz
zrównoważonego rozwoju [SIGMA Project 2003, s. 35]. Główne elementy tej
integracji to:
– granice i odpowiedzialność – gdzie kończy się odpowiedzialność jednej
organizacji, a zaczyna innej; jak możemy ocenić indywidualną odpowiedzialność organizacji, gdy uczestniczy ona w systemie społeczno-ekonomicznym, który nagradza tylko niektóre rodzaje zachowań,
– metody wyceny – czy te same oceny można zastosować do metod wyceny
ekologicznej i społecznej [Gabrusewicz 2012],
– sumowanie i wymiana – przeliczenie oddziaływań społecznych i ekologicznych na wartości pieniężne umożliwia dodawanie skutków i wymianę
jednych skutków na inne,
– rachunkowość rzeczy policzalnych – organizacja może nie zdawać sobie
sprawy z własnych oddziaływań lub może nie być w stanie ich policzyć;
mocną stroną metodologii udziału innych zaangażowanych stron jest to,
że mogą one dostarczyć organizacji informacji o oddziaływaniu, które
w innym przypadku mogłyby zostać pominięte.
Następuje wzajemne połączenie środowisk biznesowych, środowisk zaangażowanych w ekologię i zaangażowanych społecznie. Firmy stanowią
część społeczeństwa i działają za jego zgodą. Teoria legitymizacji sugeruje, że
społeczeństwo ukarze firmy, które nie będą działać zgodnie z oczekiwaniami i wartościami społeczeństwa [Lindblom 1994]. Te koszty społeczne lub
zewnętrzne nie były historycznie przypisane do podmiotów gospodarczych
[Hawken 1994; Drever, Stanton i McGowan 2007, s. 195].
Tabela 1 podaje przykłady korzyści i kosztów ponoszonych przez poszczególne zaangażowane strony, które mogą wnieść wkład w debatę dotyczącą
kształtu raportów finansowych w obszarach, gdzie są prezentowane.
Rozsądne praktyki zarządzania ekologicznego mogą ograniczyć ryzyko
finansowe, podobnie jak zarządzanie łańcuchem dostaw, w którym duże firmy
wymagają od dostawców i wykonawców zachowania zgodności z ich polityką
ekologiczną i społeczną/etyczną oraz procedurami. Z tego powodu informacje
dotyczące kwestii ekologicznych związanych z decyzjami zarządów są ważne dla
zewnętrznych partnerów. Jednakże wyniki wczesnych badań przeprowadzonych
w 1994 roku wśród firm działających w branży chemicznej w Stanach Zjednoczonych, Wielkiej Brytanii i Australii wskazują, że w tamtym czasie problemy ze
zgodnością były podstawowym czynnikiem, który generował wydatki związane
z kwestiami ekologicznymi [Raar 1998; Drever, Stanton i McGowan 2007, s. 198].
Ostatnim kierowniczym obszarem procesu są konsultacje zewnętrzne
i wewnętrzna ocena służąca identyfikacji i zarządzania ryzykiem związanym
2014-11-23 15:37:15
33
Tabela 1. Informacje rachunkowe dla zewnętrznych stron zaangażowanych
Zaangażowane
strony
Klienci
Dostawcy
Pracownicy
Społeczeństwo
Inwestorzy
Sektor publiczny
Zewnętrzne koszty i korzyści
ekologiczne
społeczne
ekonomiczne
koszty ekologiczne
etyczne, społeczne
nadmiar klientów na
korzyści z użycia
i zdrowotne korzyści rynku i poza rynkiem
i utylizacji produktów związane z produktem
stymulowanie rozwoju
etyczne, społeczne
wpływy ekologiczne
związane z produkcją i zdrowotne korzyści ekonomicznego przez
zakupionych produk- związane z produkcją łańcuch dostaw
zakupionych towarów
tów i usług
i usług
społeczne koszty miej- generowanie zatrudryzyko beneficjenta
sca pracy (niepłatne
nienia jako efekt
ekologicznego zwiąnadgodziny) i korzyści ekonomiczny
zanego z miejscem
pracy
regeneracja obszarów
emisje, ścieki oraz od- wpływ na zdrowie
pady w ziemi i wodzie społeczeństwa; szero- miejskich i wiejskich;
kie społeczne oddzia- infrastruktura
(lokalne, regionalne,
ływanie zwolnień prakrajowe i międzynacowników i likwidacji
rodowe)
zakładów, niewygody
i utrudnienia
ryzyko inwestorów
ryzyko inwestorów
ryzyko inwestorów
związane z kiepską rezwiązane z kiepską
związane z kiepską
putacją ekonomiczną
reputacją ekologiczną reputacją społeczną
i etyczną przedsiębior- przedsiębiorstwa
przedsiębiorstwa
stwa
ekonomiczne skutki
korzyści ekologiczne społeczne korzyści
działania sektora
związane z inwestozwiązane z inwestopublicznego
waniem środków
waniem środków
z podatków od przed- z podatków od przedsiębiorstw w ochronę siębiorstw w zdrowie,
edukację i programy
środowiska przez
społeczne przez sektor
sektor publiczny
publiczny
Źródło: [Drever, Stanton i McGowan 2007, s. 196].
z odpowiedzialnością przedsiębiorstwa oraz wykorzystanie możliwości, które
stoją przed przedsiębiorstwem. Proces oceny, który służy do identyfikacji
ryzyka i możliwości, przez przypisanie kluczowych obszarów do działań
zarządczych związanych z odpowiedzialnością kierowniczą, przedstawiono
poniżej.
2014-11-23 15:37:15
34
Tomasz Gabrusewicz
Ocena
wewnętrzna
Zaangażowanie
stron trzecich
Doradztwo
zewnętrzne
Ocena
wewnętrzna
Identyfikacja kwestii
odpowiedzialności korporacji +
+ ryzyko i możliwości +
+ główne obszary +
Działania i inicjatywy
Cele i zadania
Rysunek 2. Proces zarządzania ryzykiem
Zidentyfikowano cykl życia środków obejmujący pięć etapów (rysunek 2).
Na każdym z tych etapów potencjalnym zagrożeniom i możliwościom przypisuje się priorytety, biorąc pod uwagę poziom potencjalnych negatywnych
lub pozytywnych oddziaływań, prawdopodobieństwo występowania oraz
poziom kontroli nad nimi.
Wnioski
Pomiar realizacji określonych celów stanowi podstawę oceny przyjęcia założeń
zrównoważonego rozwoju na szczeblu organizacji – zwłaszcza zarządzania.
Zrównoważony rozwój na poziomie przedsiębiorstwa napotyka trudności operacjonalizacji. Nadal brakuje metod oceny stopnia zrównoważonego rozwoju,
pomimo opracowania wielu wskaźników na poziomie globalnym, krajowym,
regionalnym czy nawet lokalnym.
W artykule skupiono się na opisie koncepcji zrównoważonej rachunkowości i raportowania w rachunkowości zarządczej w świetle zasad teorii
zrównoważonego rozwoju. Starano się również wykazać, na podstawie analizy i oceny stanu dotychczasowej wiedzy, że zrównoważona rachunkowość
identyfikuje najważniejsze obszary w rachunkowości w celu realizacji raportowania w społecznie odpowiedzialnych przedsiębiorstwach. Zwrócono
uwagę na trudności, na jakie natrafiają strony zainteresowane raportowaniem
zrównoważonego rozwoju w obszarach: ekologii, ekonomii i społecznym oraz
jakie niesie to ze sobą ryzyko.
2014-11-23 15:37:15
35
Niniejszy artykuł nie jest wyczerpujący i stanowi przyczynek do dalszych
badań i dyskusji na ten temat – zwłaszcza w dziedzinie zrównoważonych
metod raportowania w rachunkowości zarządczej w celu podejmowania strategicznych decyzji.
Bibliografia
Adams, W.M., 2006, The Future of Sustainability. Re-thinking Environment and Development in the Twenty-first Century, Report of the IUCN Renowned Thinkers
Meeting, 29–31 January, http://cmsdata.iucn.org/downloads/iucn_future_of_sustanability.pdf [dostęp: 20.03.2013].
Anthony, R.N., Young, D.W., 1994, Management Control in Nonprofit Organizations, 4th ed., Irwin, Boston, Mass.
Bastiat, F., 2003, Co widać i czego nie widać, DEXTRA, Lublin – Rzeszów.
Becker, G.S., 1976, The Economic Approach to Human Behavior, University of Chicago
Press Chicago, London.
Breslau, D., 2003, Economics Invents the Economy: Mathematics, Statistics, and Models
in the Works of Irving Fisher and Wesley Mitchell, Theory and Society, vol. 32.
Chiapello, E., 2007, Accounting and the Birth of the Notion Of Capitalism, Critical
Perspectives on Accounting, vol. 18, s. 263–296.
Coleman, J.S., 1990, Foundations of Social Theory, Belknap, Cambridge, Mass, London.
Dellaportas, S., Gibson, K., Alagiah, R., Hutchinson, M., Leung, P., Homrigh, D. van,
2005, Ethics, Governance and Accountability, Wiley, Milton.
Drever, M., Stanton, P., McGowan, S., 2007, Contemporary Issues in Accounting,
Wiley, Milton.
Elkin, R., 1985, Paying the Piper and Calling the Tune: Accountability in the Human
Services, Administration in Social Work, vol. 9, no. 2.
Gabrusewicz, T., 2010, Rachunkowość odpowiedzialności społecznej w kształtowaniu
zasad nadzoru korporacyjnego, C.H. Beck, Warszawa.
Gabrusewicz, T., 2012, Accounting in Sustainable Development – Finding a Common
Concept for Value Memeasurment, w: Proceedings of the International Scientific
Conference on MMK 2012, International Masaryk Conference for Ph.D. Students
and Young Researchers, vol. III, December 10–14, Hradec Králové, s. 1813–1823.
Gaffikin, M., 1993, Principles of Accounting, 3rd ed., Harcourt Brace and Company,
Sydney.
Hawken, P., 1994, The Ecology of Commerce, HarpersCollins, New York.
Herzlinger, R.E., Nitterhouse, D.L., 1994, Financial Accounting and Managerial Control
for Nonprofit Organizations, South-Western Publishing Co., Cincinnati, Ohio.
2014-11-23 15:37:15
36
Tomasz Gabrusewicz
Hirsch, P., Michaels, S., Friedman, R., 1990, Clean Models vs. Dirty Hands. Why
Economics Is Different from Sociology, w: Zukin, S., DiMaggio, S., DiMaggio, P.J.
(eds.), Structures of Capital. The Social Organization of the Economy, Cambridge
University Press Cambridge, New York, s. 39–56.
Ireland, S.S., 1999, Quality and Nonprofit Organizations, Quality Progress, vol. 32,
no. 3.
Kiwak, W., 2007, Powrót ekonomii do źródeł, w: Kulawczuk, P., Poszewiecki, A. (red.),
Wpływ społecznej odpowiedzialności biznesu i etyki biznesu na zarządzanie przedsiębiorstwami, IBnDiPP, EQUAL, s. 201–214.
Kuhn, T., 1962, The Structure of Scientific Revolutions, University of Chicago Press,
Chicago, London.
Kuhn, T., 2009, Struktura rewolucji naukowych, Aletheia, Warszawa.
Lebaron, F., 2003, Pierre Bourdieu: Economic Models Against Economism, Theory and
Society, vol. 32.
Lindblom, C.K., 1994, The Implications or Organization Legitimacy for Corporate
Social Performance and Disclosure, Critical Perspectives in Accounting Conference, New York.
MacKenzie, D., Millo, Y., 2003, Constructing a Market, Performing Theory: The Historical Sociology of a Financial Derivatives Exchange, American Journal of Sociology,
vol. 109.
Raar, J., 1998, Exploring Environmental Costs and Informations for Purposed of Reporting and Decision Making: An Industry Perspectives, RMIT Uniwersity, http://
www.rmit.edu.au/[dostęp: 14.02.2013].
Rogall, H., 2010, Ekonomia zrównoważonego rozwoju. Teoria i praktyka, Zysk i S-ka,
Poznań.
Samelak, J., 2013, Zintegrowane sprawozdanie przedsiębiorstwa społecznie odpowiedzialnego, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań.
Smelser, N.J., Swedberg, R., 1994, The Sociological Perspective on the Economy, w: Smelser, N.J., Swedberg, R. (eds.), The Handbook of Economic Sociology, Princeton
University Press, Princeton, s. 3–26.
Sopher, M.J., 1998, Setting up a Control System for Your Organization, Nonprofit
World, vol. 16, no. 3.
Tilt, C.A., 2009, Corporate Resposibility Accounting and Accountants, w: Idowu, S.O.,
Leal Filho, W. (eds.), Professionals’ Perspectives of Corporate Social Responsibiliry,
Springer-Verlag, Berlin–Heidelberg.
SIGMA Project, 2003, The SIGMA Guidelines – Toolkit. Sustainability Accounting
Guide, SIGMA Project, London.
Vollmer, H., 2009, Management Accounting as Normal Social Science, Accounting,
Organizations and Society, vol. 34.
Wickramasinghe, D., Alawattage, C., 2007, Management Accounting Change: Approaches and Perspectives, Routledge, London, New York.
2014-11-23 15:37:15
37
Zafirovski, M., 2000, The Rational Choice Generalization of Neoclassical Economics
Reconsidered: Any Theoretical Legitimation for Economic Imperialism? Sociological
Theory, vol. 18.
Development, http://www.un-documents.net/wced-ocf.htm [dostęp: 30.03.2014].
2014-11-23 15:37:15
2014, vol. 2, no. 8 (269)
Marta Mazurowska
Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Wydział Zarządzania,
Katedra Rachunkowości
[email protected]
DYLEMATY RACHUNKOWOŚCI SPOŁECZNEJ ODPOWIEDZIALNOŚCI
Streszczenie: Naturalną implikacją wzrostu znaczenia idei zrównoważonego rozwoju
oraz wyrosłej na jej podstawie koncepcji społecznej odpowiedzialności biznesu była
potrzeba wypracowania przez system rachunkowości rozwiązań umożliwiających
dostarczanie informacji o sposobach i wynikach realizacji ww. koncepcji w jednostkach gospodarczych działających na rynku. Celem artykułu jest przedstawienie roli
rachunkowości w realizowaniu koncepcji zrównoważonego rozwoju, a w szczególności jej najbardziej popularnego narzędzia, którym jest sprawozdawczość zintegrowana.
W tekście podjęto rozważania dotyczące genezy koncepcji zrównoważonego rozwoju
oraz CSR. Następnie uwagę skupiono na roli rachunkowości w urzeczywistnianiu
wyżej wymienionych idei oraz uwypuklono dylematy z tym związane.
Słowa kluczowe: rachunkowość, zrównoważony rozwój, społeczna odpowiedzialność
biznesu, sprawozdanie zintegrowane.
Klasyfikacja JEL: M41.
DILLEMAS OF SOCIAL RESPONSIBILITY ACCOUNTING
Abstract: A natural implication in the growing importance of sustainable development and corporate social responsibility is the need to develop a system of accounting
solutions which could provide information on the methods and results regarding the
implementation of the above concepts in economic entities. The purpose of this article
is to present the role of accounting in the implementation of the concept of sustainable
development, and in particular for its most popular tool which is integrated reporting. The text elaborates on the genesis of the concept of sustainable development and
CSR. Then attention is focused on the role of accounting in the implementation of
the above-mentioned ideas as well as highlighting related dilemmas.
Keywords: accountancy, sustainable development, Corporate Social Responsibility,
integrated reporting.
2014-11-23 15:37:15
Dylematy rachunkowości społecznej odpowiedzialności
39
Wstęp
Jak możemy przeczytać na stronie internetowej Ministerstwa Gospodarki
Rzeczypospolitej Polskiej [2011], koncepcja zrównoważonego rozwoju nabiera coraz większego znaczenia w debacie dotyczącej przyszłości społecznej,
środowiskowej i gospodarczej ziemi, szczególnie współcześnie, kiedy w wyniku kryzysu relacje między uczestnikami rynku zostały znacząco zachwiane.
Nieoczekiwana skala kryzysu gospodarczego z początku XXI wieku ujawniła
groźne dla gospodarki niedostatki regulacyjne rynków finansowych oraz
pokazała, jak bardzo potrzebna jest fundamentalna debata dotycząca polityki
gospodarczej, gdyż obecny system międzynarodowy, który został ukształtowany zasadniczo bezpośrednio po II wojnie światowej, ewidentnie nie radzi
sobie z wieloma kluczowymi wyzwaniami, takimi jak: eliminacja ubóstwa,
ochrona środowiska czy zapobieganie konfliktom i wiele innych.
Naturalną implikacją wzrostu znaczenia idei zrównoważonego rozwoju oraz wyrosłej na jej podstawie koncepcji społecznej odpowiedzialności
biznesu była potrzeba wypracowania przez system rachunkowości rozwiązań
umożliwiających dostarczanie informacji o sposobach i wynikach realizacji
ww. koncepcji w przedsiębiorstwach, a także w innych jednostkach działających na rynku. Na tym gruncie opracowane zostały narzędzia „języka biznesu”,
które są określane wspólnym mianem rachunkowości społecznej odpowiedzialności. Wśród nich najbardziej popularna jest i wzbudza kontrowersje
koncepcja sprawozdawczości zintegrowanej.
Celem artykułu jest przedstawienie roli rachunkowości w realizowaniu
koncepcji zrównoważonego rozwoju. Tak sformułowany cel wymaga przyjęcia
adekwatnej metody badawczej, którą w tym wypadku jest krytyczna analiza
opisowa. Punktem wyjścia podjętych rozważań jest przybliżenie istoty oraz
genezy koncepcji zrównoważonego rozwoju oraz społecznej odpowiedzialności biznesu. Dalej uwagę skupiono na roli rachunkowości w urzeczywistnianiu wyżej wymienionych idei oraz uwypuklono dylematy z tym związane.
W ostatniej części artykułu przedstawiono wynikające z tej analizy wnioski.
1. Geneza oraz istota koncepcji zrównoważonego rozwoju
i społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw
Początków teoretycznych i praktycznych założeń koncepcji zrównoważonego
rozwoju – utożsamianej często z takimi pojęciami, jak: ekorozwój, rozwój
trwały czy rozwój samopodtrzymujący się – upatruje się w decyzji austriac-
2014-11-23 15:37:15
40
Marta Mazurowska
kiego urzędnika górniczego Królestwa Saksonii Hansa Carla von Carlowitza.
W 1713 roku wprowadził zasadę pozyskiwania takiej ilość drewna leśnego, aby
możliwa była jego regeneracja w ciągu roku. Tego rodzaju metoda gospodarowania okazała się konieczna, gdy inwestycje przemysłowe zaczęły zagrażać
trwałości pobliskich lasów [Ziółkowski 2013, s. 118].
Podobne zagrożenie, choć o dużo większej skali i zdecydowanie bardziej
zróżnicowanym charakterze, zaobserwowano w XX wieku. Kwestią wiodącą
do idei zrównoważonego rozwoju było postrzeganie ówczesnego przyrostu
demograficznego w kategoriach nawiązujących do dawnej wizji Thomasa
Malthusa1. Rosnąca populacja ludzka, szybkie zużywanie zasobów naturalnych
oraz narastające zanieczyszczenie środowiska, które były skutkiem rewolucji
przemysłowej, a także niezaspokajanie podstawowych potrzeb coraz większych
grup ludzi sprawiły, że nie tylko środowisko przyrodnicze, ale również sfera
społeczna i ekonomiczna zaczęły odczuwać skutki zachwiania równowagi
ekologicznej [Zabłocki 2002, s. 13].
Pośrednim następstwem rosnącej świadomości społecznej w zakresie potrzeby ochrony środowiska przyrodniczego i zrównoważonego rozwoju było
podjęcie dyskusji przez instytucje międzynarodowe, a przede wszystkim Organizację Narodów Zjednoczonych. Szczególną rolę odegrał raport Człowiek
i jego środowisko przedstawiony społeczności międzynarodowej w 1969 roku
przez U Thanta, ówczesnego sekretarza generalnego ONZ, oraz pierwszy
raport Klubu Rzymskiego, zatytułowany Granice wzrostu, opublikowany na
początku lat siedemdziesiątych [Zabłocki 2002, s. 13].
Co znamienne, sprawozdanie Klubu Rzymskiego ukazało się równocześnie
z książką Rachela Carsona Cicha wiosna (Silent Spring), gdzie przedstawiona
została szczegółowa charakterystyka globalnych zagrożeń. W tym czasie miał
1
T.R. Malthus w latach 1798–1803 sformułował zasadę ludnościową (opisaną w Rozprawie
o prawie ludności i jego oddziaływaniu na przyszły postęp społeczeństwa). Zasada ta dotyczy
zależności między liczbą ludności a ekonomicznymi uwarunkowaniami jej egzystencji. Przepowiadając katastroficzną wizję rozwoju ludności, Malthus wywołał toczącą się do dziś dyskusję
w kwestii zależności między liczbą ludności i warunkami jej życia. W zasadzie ludnościowej
Malthus uwzględnił następujące zmienne: Q – produkt tworzony przez daną społeczność, H –
liczebność tej społeczności, q = Q/H – produkt na głowę. Stwierdził, że tempo wzrostu liczby
ludności przewyższa tempo wzrostu ilości środków potrzebnych do jej utrzymania (tempo
wzrostu produktu): ΔH/H > ΔQ/Q. Produkt na głowę maleje, aż do osiągnięcia biologicznego
minimum egzystencji. Wtedy liczba ludności musi się zmniejszyć. Głód, choroby, ciężka praca –
określane przez autora jako pozytywne hamulce tempa wzrostu ludności – spowodują wzrost
stopy zgonów. Wpływ na stopę urodzeń mają hamulce prewencyjne (moralne), które Malthus,
jako duchowny anglikański, wiązał z wstrzymaniem się od posiadania potomstwa, póki rodzina
nie osiągnie odpowiedniego dla jego utrzymania poziomu dochodu [Zimnoch 2008, s. 98].
2014-11-23 15:37:15
41
również miejsce pierwszy kryzys naftowy, co wywarło znaczący wpływ na
opinię publiczną na całym świecie – rozpoczęła się polityczna debata i nowy
sposób myślenia o środowisku. Powstały różne ruchy społeczne, między innymi Ruch Zielonych i partie zielonych [Pyrajczak 2008, s. 39–40].
Kolejnym kamieniem milowym w rozwoju koncepcji zrównoważonego rozwoju było powołanie przez Zgromadzenie Narodów Zjednoczonych
w 1983 roku światowej Komisji Środowiska i Rozwoju. Komisja ta miała
zbadać w globalnej skali, jak działalność człowieka dotknęła środowisko naturalne Ziemi, oraz określić aspekty ekonomiczne i społeczne tej działalności.
Sekretarz Generalny ONZ powierzył wtedy przewodniczenie komisji Harlem
Brundland. Praca nad jej raportem została zakończona w marcu 1987 roku
i opublikowana pod tytułem Nasza wspólna przyszłość (Our Common Future).
Opracowanie to jest rodzajem raportu o sukcesach i porażkach ludzkości
w XX wieku [Ziółkowski 2013, s. 118–119].
Nie mniej istotna dla powstania omawianej koncepcji była konferencja
w Rio de Janeiro, zorganizowana w 1992 roku, która zaowocowała przyjęciem
przez społeczność międzynarodową kilku istotnych deklaracji politycznych,
zwłaszcza tzw. Deklaracji z Rio oraz Agendy 21. Należy w tym miejscu podkreślić, że do dnia dzisiejszego również w Unii Europejskiej powstało wiele
dokumentów o charakterze strategicznym, związanych z polityką zrównoważonego rozwoju. Zrównoważony wzrost został wskazany wśród trzech
priorytetów strategii Europa 2020, która stanowi nowy, długofalowy program
społeczno-gospodarczy UE [Ziółkowski 2013, s. 118–119]. Należy również
podkreślić, że zasada zrównoważonego rozwoju została wyartykułowana in
fine w art. 5 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącym, że „Rzeczpospolita Polska […] zapewnia ochronę środowiska, kierując się zasadą zrównoważonego rozwoju”.
Pomimo powszechnego podejmowania problematyki zrównoważonego
rozwoju zarówno przez naukowców, jak i organizacje międzynarodowe brakuje jednej definicji tego pojęcia. Ogólnie można przyjąć, że zrównoważony
rozwój ma na celu zapewnienie trwałej równowagi pomiędzy koniecznym
zaspokojeniem potrzeb społeczno-ekonomicznych ludzkości a wymogami
szeroko pojętej ochrony środowiska i harmonijnego z nim współżycia teraz i w przyszłości. Zrównoważony rozwój jest często pojmowany jako wielowymiarowa, humanitarna koncepcja rozwoju służąca poprawie jakości
życia i dobrobytu ludzkości w warunkach ograniczonych zasobów Ziemi,
uwzględniająca dalekosiężne skutki działalności przemysłowej, czyli jako tzw.
etyka środowiska obejmująca poszanowanie przyrody i ochronę środowiska
[Pawłowski 2006, s. 24].
2014-11-23 15:37:15
42
Marta Mazurowska
Należy w tym miejscu podkreślić, że na tle idei zrównoważonego rozwoju wyewoluował nowy paradygmat ekonomiczny, którym jest ekonomia
zrównoważonego rozwoju [Rogall 2010]. W ramach tego paradygmatu dąży
się do osiągnięcia takich warunków gospodarowania, w których przywraca
się rudymentarną racjonalność, tzn. nie zakłada się tylko krótkookresowych
zysków, z pominięciem wszelkich ograniczeń ze strony natury i bez uwzględniania uwarunkowań społeczno-kulturowych.
Jak już wspomniano, zrównoważony rozwój jest ideą, zgodnie z którą
zakłada się, że potrzeby obecnych społeczeństw muszą być zaspokajane przy
zachowaniu troski o przyszłość kolejnych pokoleń. W literaturze oraz mediach niejednokrotnie utożsamia się omawianą koncepcję z równie popularną w ostatnim czasie ideą społecznej odpowiedzialności biznesu, co jest
znaczącym błędem. W literaturze przedmiotu konstatuje się, że społeczna
odpowiedzialność biznesu (corporate social responsibility, CSR) jest odpowiedzią II sektora gospodarczego na wyzwania, które stawiają przed nim
zasady zrównoważonego rozwoju. Społeczna odpowiedzialność przedsiębiorstw jest definiowana między innymi jako: „koncepcja, zgodnie z którą
przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii dobrowolnie uwzględniają
interesy społeczne oraz ochronę środowiska, a także relacje z różnymi grupami interesariuszy”2 [Blanke i Gorynia-Pfeffer 2008]. Za główną przesłankę
stosowania polityki odpowiedzialności społecznej przedsiębiorstwa można
uznać to, że gospodarka w coraz większym stopniu wpływa na społeczeństwo,
a społeczeństwo wpływa na gospodarkę [Rybak 2004, s. 25].
W ostatnich latach zarówno koncepcja zrównoważonego rozwoju,
jak i koncepcja społecznej odpowiedzialności biznesu niezwykle zyskały
na popularności. Ta popularność nie mogła ominąć również rachunkowości. W wielu publikacjach stwierdza się, że naturalną implikacją wcześniej
wspomnianej popularności była potrzeba wypracowania przez system rachunkowości rozwiązań dostarczających informacji o realizacji założeń CSR
w przedsiębiorstwach, a także w innych jednostkach działających na rynku.
Na tym gruncie zostały wypracowane narzędzia „języka biznesu”, które są
2
Interesariusz (stakeholder) – pojęcie to zostało wprowadzone w 1963 roku przez Stanford
Research Institute. Interesariusz oznacza osobę lub podmiot, który jest zainteresowany działalnością przedsiębiorstwa i ponosi różnego rodzaju ryzyko związane z jego funkcjonowaniem.
W przeciwieństwie do akcjonariuszy (shareholders) zainteresowanych głównie zyskiem z działalności spółki, interesariusze to grupa o wiele szersza, obejmuje między innymi pracowników,
klientów, kredytodawców, dostawców, a w szerszym kontekście również lokalne społeczeństwo
[Polskie Forum Corporate Governance, b.r.].
2014-11-23 15:37:15
43
określane wspólnym mianem rachunkowości społecznej odpowiedzialności.
Czy jednak w rzeczywistości rachunkowość może odgrywać rolę w realizacji
wcześniej wspomnianych koncepcji?
2. Teoretyczne założenia rachunkowości społecznej
odpowiedzialności
Proces rozszerzania zakresu zainteresowania świata gospodarczego o społeczną odpowiedzialność biznesu wpływa na poszerzenie zakresu przedmiotowego
dotychczasowej rachunkowości i powstanie nowego jej nurtu – rachunkowości
odpowiedzialności społecznej. J. Samelak [2012, s. 27] definiuje ją jako „system
pomiaru ekonomicznego odnoszącego się do wartości majątku i kapitału oraz
efektów gospodarowania nimi w przedsiębiorstwie, stosującego podejście
etyczne i celowo zorientowanego na potrzeby zarządzania przedsiębiorstwem
oraz jego wewnętrznego i zewnętrznego rozrachunku z tytułu ekonomicznej,
społecznej i środowiskowej odpowiedzialności”3.
Koncepcja CSR pozostaje w ścisłym związku z informacyjną funkcją rachunkowości. Związek ten można rozpatrywać zarówno w odniesieniu do
jakości informacji prezentowanych w sprawozdaniu finansowym, jak również
w odniesieniu do ich zakresu [Matuszak 2013, s. 103]. Obecnie uważa się, że
rdzeniem rynków kapitałowych i zrównoważonego rozwoju ekonomicznego
jest wysoko jakościowe raportowanie biznesowe: „w czasach kryzysu podstawowe składniki prowadzenia biznesu, takie jak: zarządzanie, rachunkowość i audyt, powinny być jak skała podczas sztormu” [IFAC 2010, s. 7]. Rachunkowość
społecznej odpowiedzialności, w tym oczywiście sprawozdawczość finansowa,
stanowi jeden z czynników doskonalenia praktyk społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw, a tym samym koncepcje społecznej odpowiedzialności są
szansą na rozwój rachunkowości [Pogodzińska-Mizdrak 2010, s. 179].
3
Należy w tym miejscu jednak podkreślić, że niejako pierwszym krokiem do powstania
rachunkowości społecznej odpowiedzialności było powstanie rachunkowości środowiskowej
nazywanej również „zieloną rachunkowością” czy też „rachunkowością ekologiczną”. Jest to
dział rachunkowości uwzględniający powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń koszty środowiskowe, który jest definiowany jako system ciągłego i systematycznego gromadzenia informacji
o działaniach z zakresu ochrony środowiska podejmowanych przez człowieka wraz z ich przetwarzaniem, której celem jest redukcja lub/i usuwanie kosztów środowiskowych. W tej koncepcji elementy rachunkowości środowiskowej są wpisane w dobrze nam znaną konwencjonalną,
bo nie obejmującą jeszcze zagadnienia środowiska, rachunkowość finansową – rachunkowość
zarządczą [Nowak 2002, s. 17].
2014-11-23 15:37:15
44
Marta Mazurowska
Zdaniem M. Blowfielda i A. Murraya [2011, s. 189], społeczno-środowiskowa sprawozdawczość nie była tradycyjnie traktowana jako część rachunkowości lub sprawozdawczości finansowej. Jak stwierdzili jeszcze 6 lat temu:
„problematyka ta, choć przez niektórych niedostrzegana, jest od ok. 35 lat
przedmiotem zainteresowania niewielkiej liczby badaczy z dziedziny rachunkowości, głównie zachodnich”. Dzisiaj inkorporowanie do rachunkowości
aspektów społeczno-środowiskowych stało się faktem i jest tematem podejmowanym przez coraz liczniejsze grono badaczy nie tylko zagranicznych,
ale również krajowych [m.in. Gabrusewicz 2010, Kamela-Sowińska 2009a,
Krasodomska 2012].
Wyrazem włączenia problemów społecznych i środowiskowych do „DNA
przedsiębiorstwa” jest przede wszystkim sprawozdawczość zintegrowana (integrated reporting), która jest również określana mianem sprawozdawczości
połączonej (connected reporting) czy też rozszerzonej sprawozdawczości biznesowej (enhanced business reporting). Jej założeniem jest holistyczne spojrzenie na funkcjonowanie przedsiębiorstwa w obszarach ekonomicznym,
społecznym i środowiskowym [Krasodomska 2013, s. 65].
Zgodnie z definicją IIRC (Interational Integrated Reporting Council),
zadaniem zintegrowanego raportu jest łączenie istotnych informacji na temat
strategii, zarządzania oraz efektywności i perspektyw organizacji tak, aby
udało się odzwierciedlić ekonomiczny, społeczny i środowiskowy kontekst
jej funkcjonowania. W zamyśle IIRC sprawozdawczość zintegrowana ma
połączyć najbardziej istotne elementy informacji – przedstawiane tradycyjnie
w oddzielnych dokumentach – w spójną całość, a co najistotniejsze, uchwycić
zachodzące między nimi relacje oraz wyjaśnić, w jaki sposób oddziałują one
na zdolność przedsiębiorstw do tworzenia i utrzymania wartości w krótkim,
średnim i długim terminie [IIRC 2011].
Za teoretyczne podstawy zintegrowanej sprawozdawczości można uznać
przede wszystkim teorię interesariuszy oraz teorię legitymizacji. Według
A. Jabłońskiego [2013, s. 72] można przyjąć, że realizacja zasad społecznej
odpowiedzialności i teoria interesariuszy „wzajemnie się umacniają w kierunku prospołecznego spojrzenia na przedsiębiorstwo”. Istotnym elementem kształtowania relacji przedsiębiorstwa z interesariuszami jest efektywne
informowanie o jego osiągnięciach nie tylko w obszarze ekonomicznym, ale
również społecznym i środowiskowym. Z kolei teoria legitymizacji opiera
się na idei społecznego porozumiewania się przedsiębiorstwa z otoczeniem.
Zgodnie z nią, interesariusze zewnętrzni wymagają od jednostki gospodarczej
podejmowania takich działań, aby jej funkcjonowanie było postrzegane jako
przejrzyste, zgodne z normami prawa oraz zasadami ekonomii [Micherda
2014-11-23 15:37:15
45
2012]. Należy podkreślić, że spółki zaczęły publikować pierwsze raporty zintegrowane, zanim problem ten znalazł szersze ujęcie w literaturze [Eccles
i Armbrester 2011, s. 13]. Jest to przykładem wpływu praktyki na podejmowanie w teorii nowych obszarów badawczych.
Znaczenie wpływu koncepcji zrównoważonego rozwoju oraz CSR na
współczesną rachunkowość podkreślają słowa A. Kameli-Sowińskiej [2009]:
„na przełomie ostatnich kilku lat popyt na informację oraz przejrzystość działalności ze strony przedsiębiorstw zaczęły nabierać coraz większego znaczenia.
Nietrudno zauważyć, że zarówno świadomość społeczna oraz zainteresowanie
społecznym i środowiskowym aspektem prowadzenia biznesu, jak i wzrost
uwagi ze strony mass mediów zaowocowały zwiększoną ilością informacji
w publikowanych przez przedsiębiorstwa sprawozdaniach”.
W podobnym tonie wypowiada się A. Karmańska [2013, s. 2]: „rachunkowość zmienia swoje oblicze i dotychczasowe zasady funkcjonowania, przeobrażając się z »modelu starego« w »nowy model rachunkowości«, w którym
dane liczbowe stają się jedynie tłem do narracji, co prawda nadal dokonywanej
przez przedsiębiorstwo, ale kierowanej specjalnie do różnych grup interesariuszy. Wiele może na taką właśnie przyszłość rachunkowości wskazywać.
Przykładem ważnego czynnika zmian w rachunkowości mogą być działania
skierowane na tzw. »zrównoważony rozwój« lub tworzenie »zintegrowanej
sprawozdawczości«”.
Konkludując powyższe rozważania, można stwierdzić, że założeniem koncepcji społecznej odpowiedzialności oraz zadaniem wypracowanych przez nią
narzędzi jest wspieranie przedsiębiorstw we wprowadzaniu idei CSR. Jest to
obecnie jeden z głównych przedmiotów dyskusji podejmowanych zarówno
przez teoretyków, jak i praktyków rachunkowości, który niejako przyćmił
dotychczas najbardziej kontrowersyjne zagadnienia związane z MSSF czy
też wartością godziwą. Pomimo że założeniom koncepcji zrównoważonego
rozwoju, CSR oraz rachunkowości odpowiedzialności społecznej słuszności
odmówić nie można, wiążą się z nimi liczne, niejednokrotnie poważne dylematy, co przedstawiono w poniższych rozważaniach.
3. Dylematy rachunkowości odpowiedzialności społecznej
Pytanie, czy księgowi uratują świat (Will accountants save the world?), uznano
za jedno z najbardziej prowokacyjnych pytań, które zostało postawione na
konferencji w sprawie zrównoważonego rozwoju „Rio +20”, która odbyła się
w 2012 roku w 20. rocznicę wcześniej wspomnianej, znamiennej konferencji
2014-11-23 15:37:15
46
Marta Mazurowska
z 1992 roku. Postawienie tak sformułowanego pytania na tej konferencji pokazuje rangę zarówno rachunkowości w problematyce realizacji koncepcji zrównoważonego rozwoju, jak i dylematów związanych z tą kwestią [Spencer 2012].
Jedną z głównych konstatacji zagorzałej dyskusji, która wywiązała się podczas konferencji „Rio +20”, było stwierdzenie, że sukces każdego działania
związanego z realizacją koncepcji zrównoważonego rozwoju opiera się na
adekwatnym pomiarze, wycenie i ujawnianiu informacji dotyczących przebiegu samego procesu i jego rezultatów. Jeśli nie będziemy w stanie zmierzyć
wpływu przedsiębiorstw przede wszystkim na środowisko naturalne, nie
będziemy mogli podjąć żadnych sensownych działań. Musimy wycenić ten
wpływ, aby przestał być niewidoczny ekonomicznie. Język wartości jest językiem biznesu. Zatem sprawozdawczość w tym zakresie jest ważna nie tylko
w kontekście ujawnienia informacji na potrzeby interesariuszy, ale, co ważniejsze, ze względu na to, że dostarcza menedżerom informacji niezbędnych
do podejmowania świadomych i trafnych decyzji.
Trudno nie zgodzić się ze stwierdzeniem, że sprawozdawczość zintegrowana jest uważana za świętego Graala rachunkowości społecznej odpowiedzialności [Boynton 2013]. Włączenie do sprawozdań finansowych informacji
o realizacji założeń CSR w przedsiębiorstwie sprawia, że informacje te będą dostępne szerokiemu gronu odbiorców (w szczególności w przypadku jednostek
notowanych na giełdzie). W literaturze przedmiotu zwolennicy rachunkowości
odpowiedzialności społecznej wymieniają kolejne zalety zintegrowanego
raportowania, między innymi [Deloitte 2011b; Krasodomska 2012]:
a) ujawnianie informacji, które faktycznie odpowiadają potrzebom inwestorów,
b) lepsze dostosowanie informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych
i informacji wykorzystywanych przez kierownictwo w procesie podejmowania decyzji,
c) poszerzenie zakresu informacji,
d) zwiększenie przejrzystości,
e) skuteczniejsze zarządzanie ryzykiem,
f) większe zaangażowanie interesariuszy,
g) podniesienie poziomu ufności kluczowych interesariuszy,
h) harmonizacja metodologii sprawozdawczych,
i) redukcja kosztów i ułatwienie dostępu do kapitału dzięki zwiększeniu
zakresu ujawnianych informacji,
j) lepsza alokacja zasobów,
k) zwiększenie satysfakcji pracowników,
l) niższe ryzyko utraty reputacji.
2014-11-23 15:37:15
47
Jak zauważyła G.K. Świderska [2009, s. 330], „szerszy zakres ujawnień
w raportach rocznych przynosi korzyści nie tylko dla spółki i jej interesariuszy,
ale również dla całej gospodarki. Są one związane z:
– efektywniejszą alokacją kapitału,
– zwiększeniem płynności rynków kapitałowych,
– dodatkowym efektem inwestycyjnym wynikającym z użytkowania kapitału
pozyskanego po mniejszym koszcie”.
W wyniku obserwacji sposobu praktycznej realizacji idei raportowania
biznesowego nasuwa się wiele wątpliwości dotyczących użyteczności, a wręcz
sensu omawianej formy sprawozdawczości.
Problemy z pojmowaniem oraz wdrożeniem koncepcji CSR w przedsiębiorstwach zostały bardzo trafnie zaprezentowane w raporcie Deloitte [2011b] Zarządzanie ryzykiem. Społeczna odpowiedzialność biznesu i zrównoważony rozwój.
Zdaniem autorów raportu, możemy wyróżnić następujące typy przedsiębiorstw:
– nastawione na działalność charytatywną: aktywności podejmowane przez
te organizacje w obszarze CSR określić można krótko – działalność charytatywna; działania tych przedsiębiorstw mają charakter stricte marketingowy
i skupiają się tylko i wyłącznie na kreowaniu wizerunku przedsiębiorstwa,
– skoncentrowane na raporcie końcowym: mając na uwadze to, że raport
roczny to publiczna wizytówka przedsiębiorstwa i podejmowanych przez
nie aktywności w obszarze CSR, firma przeznacza znaczne zasoby na
przygotowanie i graficzne opracowywanie dokumentu prezentującego
jej działania, nie skupiając się na wiarygodności prezentowanych treści,
– nastawione minimalistycznie: niektóre firmy postrzegają działalność w zakresie CSR i zrównoważonego rozwoju jako uciążliwy obowiązek,
– aktywne i nastawione na informowanie: są to jednostki, które zgromadziły długą i zróżnicowaną listę referencji w zakresie CSR, jednak – jak
podkreślają eksperci z Deloitte – niejednokrotnie taka postawa opiera
się na nieprzemyślanych założeniach i środki finansowe są kierowane na
niewiele znaczące projekty,
– stosujące zintegrowane i strategiczne podejście: zdaniem autorów cytowanego raportu, tylko takie działania, które są wbudowane w zasadniczą
działalność przedsiębiorstw i współgrają z ich strategią, przyczyniają się
do korzystnego wpływu na społeczność i środowisko, a jednostka osiąga
wzrost z inwestycji.
Postawy pierwszych trzech typów przedsiębiorstw można określić mianem
„pseudo-CSR”; niestety, są powszechnie spotykane.
J. Boynton [2013] prezentuje kolejne argumenty za stwierdzeniem, że
tak naprawdę świat nie jest jeszcze gotowy na w pełni świadome, zgodne
2014-11-23 15:37:15
48
Marta Mazurowska
z założeniami wdrożenie zasad raportowania zintegrowanego. Autor podkreśla, że koncepcja raportowania wpływu społecznego i środowiskowego
organizacji jest jeszcze dość młoda. Drastyczne zmiany wprowadzone do
„najlepszych praktyk” zaprezentowanych w najnowszej wersji wytycznych GRI
(Global Reporting Initiative) pokazują, że ruch ten rozwija się bardzo szybko, a przedsiębiorstwa, chcąc nadążyć za zmianami, popełniają w pośpiechu
liczne błędy, wpływające negatywnie na jakość prezentowanych sprawozdań.
Co więcej, Boynton podkreśla, że idea raportowania zintegrowanego jest jak
najbardziej właściwa, ale należy mieć na uwadze, że integracja oznacza więcej
niż tylko „przeklejanie” raportów z realizacji idei zrównoważonego rozwoju
do raportu rocznego, a w praktyce, niestety, często tak to wygląda. Takie podejście jest bezpośrednim zagrożeniem dla wiarygodności rocznych raportów
zintegrowanych, co stawia pod znakiem zapytania samą istotę włączania do
rachunkowości aspektów społecznej odpowiedzialności.
W literaturze możemy się również spotkać z bardzo radykalnymi stanowiskami dotyczącymi idei sprawozdawczości zintegrowanej. Jak stwierdza
Karmańska [Etyka 2013], „to społeczna odpowiedzialność biznesu »przypina
się« do rachunkowości po to, by bardziej siebie uwiarygodniać, bo rachunkowość mimo wszystko jest bastionem rzetelności i wiarygodności w świecie
szacunków, liczb, przybliżeń i trudnej predykcji co do nawet najbliższej przyszłości”. Wątpliwości Karmańskiej są związane przede wszystkim z istotnym
ryzykiem tendencyjnego (a wręcz marketingowego) wykorzystania możliwości
prezentacji informacji o działaniach związanych z CSR w rocznych raportach
finansowych.
Powyższe zagrożenia implikują kolejne wątpliwości dotyczące przede
wszystkim narracyjnej części informacji prezentowanych w sprawozdaniach
zintegrowanych. Jak stwierdza Kamela-Sowińska [2009b, s. 140–142], „bez
wątpienia najważniejszą cechą sprawozdań finansowych jest ich użyteczność.
Cecha ta, kształtowana przez wieki rozwoju rachunkowości, decydowała
i nadal decyduje o istnieniu tej dyscypliny i zapotrzebowaniu na dostarczane dane”. Autorka wśród atrybutów użyteczności sprawozdań finansowych
wymienia przede wszystkim ich: kompletność, terminowość, porównywalność, wartość prognostyczną i zrozumiałość. Należy w tym miejscu zadać
pytanie, czy w przypadku sprawozdawczości zintegrowanej możemy mówić
o kompletności informacji, skoro brak jest jakichkolwiek granic i ram jej
prezentacji (czy 300-stronicowy raport jest już kompletny, czy jeszcze nie?).
Większy problem pojawia się z zachowaniem atrybutu porównywalności
(obszerne informacje, głównie opisowe, tworzone w dowolny sposób – czy
2014-11-23 15:37:15
49
można porównać ich zawartość informacyjną, czy tylko kunszt literacki
sporządzającego) oraz zrozumiałości (co jest efektem braku respektowania
wcześniej wymienionych warunków). W tym miejscu należy pokreślić również
problemy związane z granicami percepcji niezwykle obszernych informacji
opisowych [Szewc 2009].
Zakończenie
Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że koncepcja zrównoważonego rozwoju oraz tym samym idea społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw, „która zrodziła się z potrzeby uzasadnienia powinności człowieka
gospodarującego w związku z ujawnianiem się ułomności »niewidzialnej ręki
rynku«” [Rybak 2004, s. 18], stała się nieodłącznym elementem prowadzenia
działalności gospodarczej w XXI wieku.
Jak trafnie stwierdza T. Sedláček [Sedláček i Orrel 2011, s. 28‒29], „przekonanie, że nie powinniśmy zanieczyszczać krajobrazu, okolicy, estetyki
reklamą, jest uczuciem niematerialnym, miękkim. Przeżycia związane
z widokiem to wartość, która nie ma metki z ceną. Z drugiej strony reklama, materializm, zysk to jest twarda siła, wartość, która cenę ma – twardą,
bezdyskusyjną. Ta bitwa jest okropnie niesprawiedliwa. Jeżeli coś ujmiesz
w liczbach, zmienia się w twardy argument. Czego w liczbach wyrazić się
nie da, jest miękkie. I przegrywa, zanim jeszcze w ogóle zacznie grać”. Jak
dalej argumentuje autor, „ubieranie” problemów społeczno-środowiskowych
w liczby może być jedyną drogą do uświadomienia światu, jak ważne dla
przyszłości naszego globu są założenia koncepcji zrównoważonego rozwoju.
I taką właśnie funkcję mają spełniać narzędzia rachunkowości społecznej
odpowiedzialności, w tym przede wszystkim sprawozdawczość zintegrowana.
Musimy być jednak bardzo ostrożni. Pomimo niezaprzeczalnej słuszności
zaprezentowanych idei, w praktyce brak zrozumienia ich dogłębnej istoty
niejednokrotnie przyczynia się do wykorzystania omawianych koncepcji
w celach, które można określić mianem pseudo-CSR. Chodzi tutaj przede
wszystkim o sytuacje, kiedy przedsiębiorstwa posługują się treścią prezentowaną w zintegrowanym sprawozdaniu finansowym tylko w celu kreowania
wizerunku i budowania na tej podstawie przewagi konkurencyjnej. Ryzyko to
jest bezpośrednim zagrożeniem dla wiarygodności i użyteczności raportów
biznesowych, a tym samym zaburza zaufanie do informacji generowanych
przez rachunkowość.
2014-11-23 15:37:15
50
Marta Mazurowska
Bibliografia
Blanke, M., Gorynia-Pfeffer, N., 2008, CSR-Kompendium. Organizacje w Polsce i Niemczech oraz w jaki sposób wspierają one społeczną odpowiedzialność biznesu przedsiębiorstw, http://www.upj.de/fileadmin/user_upload/MAIN-dateien/Publikationen/
upj_rkw_csr-kompendium2008.pdf, s. 32–58 [dostęp: 29.05.2014].
Blowfield, M., Murray, A., 2011, Corporate Responsibility. A Critical Introduction,
Oxford University Press, New York.
Boynton, J., 2013, Why the World May Not Be Ready for Integrated Reporting, TriplePundit, May 28th, http://www.triplepundit.com/2013/05/world-be-ready-integrated-reporting [dostęp: 29.01.2014].
Deloitte, 2011a, Biuletyn MSSF – Naprzeciw standardom, wydanie 08/2011, http://
www.deloitte.com/assets/Dcom Poland/Local%20Assets/Documents/Newslettery/
Biuletyn%20MSSF/pl_Biuletyn_MSSF_2011_8.pdf [dostęp: 8.01.2014].
Deloitte, 2011b, Zarządzanie ryzykiem. Społeczna odpowiedzialność biznesu i zrównoważony rozwój, https://www.deloitte.com/view/pl_pl/pl/uslugi/zarzadzanie-ryzykiem/csr/aff16cc73984e210VgnVCM3000001c56f00aRCRD.htm [dostęp:
29.01.2014].
Eccles, R.G., Armbrester, K., 2011, Integrated Reporting in the Cloud: Two Disruptive
Ideas Combined, IESE Insight, no. 8, First Quarter.
Etyka w księgowości uwiarygadnia obrót gospodarczy. Wywiad z prof. dr hab. A. Karmańską przeprowadzony dla portalu „Księgowi przyszłości” przez Wiesławę Moczydłowską, 2013, Księgowi przyszłości, 4 marca, http://www.ksiegowiprzyszlosci.
pl/bazawiedzy/id/22?page=5 [dostęp: 29.05.2014].
Gabrusewicz, T., 2010, Rachunkowość odpowiedzialności społecznej w kształtowaniu
zasad nadzoru korporacyjnego, C.H. Beck, Warszawa.
IFAC, 2010, Integrating the Business Reporting Supply Chain, http://www.ifac.org/
publications-resources/integrating-business-reporting-supply-chain [dostęp:
29.05.2014].
IIRC, 2011, Towards Integrated Reporting, Communicating Value in 21st Century,
IIRC Discussion Paper, September, http://unglobalcompact.org/docs/news_
events/9.1_news_archives/2011_09_12/Towards_Integrated_Reporting_12Sep11.
pdf [dostęp: 29.05.2014].
Jabłoński, A., 2013, Modele zrównoważonego biznesu w budowie długoterminowej
wartości przedsiębiorstw z uwzględnieniem ich społecznej odpowiedzialności, Difin,
Warszawa.
Kamela-Sowińska, A., 2009a, Sprawozdawczość społeczna. Czy to jeszcze rachunkowość?, w: Problemy współczesnej rachunkowości, Oficyna Wydawnicza SGH
w Warszawie, Warszawa.
Kamela-Sowińska, A., 2009b, Rachunkowość na zakręcie, w: Cebrowska, T., Kowalik, A., Stępień, R. (red.), Rachunkowość wczoraj, dziś, jutro, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa.
2014-11-23 15:37:16
51
Karmańska, A., 2013, Nauka rachunkowości, proces poznawczy, paradygmaty i prawda
w rachunkowości – garść ustaleń i refleksji, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości,
t. 71 (127).
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483
z późn. zm.).
Krasodomska, J., 2012, Zintegrowana sprawozdawczość spółek w 2020 roku, Zeszyty
Teoretyczne Rachunkowości, t. 66 (122).
Krasodomska, J., 2013, Sprawozdawczość zintegrowana – aspekty teoretyczne i praktyczne,
w: Materiały IX Ogólnopolskiej Konferencji Naukowo-Zawodowej KIBR „Rachunkowość odpowiedzialności społecznej – teoria i praktyka”, KIBR, Poznań, s. 65–77.
Matuszak, Ł., 2013, Wycena sprawozdania finansowego w realizacji koncepcji społecznej
odpowiedzialności przedsiębiorstwa, w: Materiały IX Ogólnopolskiej Konferencji
Naukowo-Zawodowej KIBR „Rachunkowość odpowiedzialności społecznej –
teoria i praktyka”, KIBR, Poznań, s. 97–109.
Micherda, B. (red.), 2012, Kierunki ewolucji sprawozdawczości i rewizji finansowej,
Difin, Warszawa.
Ministerstwo Gospodarki, 2011, Zrównoważony rozwój, http://www.mg.gov.pl/Wspieranie+przedsiebiorczosci/Zrownowazony+rozwoj? theme=mg_wai [dostęp:
29.01.2014].
Nowak, W.A., 2002, Czym jest dzisiejsza rachunkowość środowiskowa?, Rachunkowość, nr 2, s. 15–19.
Pawłowski, A., 2008, Wielowymiarowość rozwoju zrównoważonego, Problemy Ekorozwoju, vol. 1, no. 1, s. 23–32.
Polskie Forum Corporate Governance, www.pfc.org.pl [dostęp: 29.01.2014].
Pogodzińska-Mizdrak, E., 2010, Koncepcje społecznie odpowiedzialnego gospodarowania i inwestowania szansą rozwoju rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 56 (112).
Pyrajczak, T., 2008, Promowanie zrównoważonego rozwoju przez zieloną chemię, cz.
1, Problemy Ekorozwoju, vol. 3, no. 1, s. 39–44.
Report of the World Commission on Environment and Development: Our Common Future, http://www.un-documents.net/our-common-future.pdf [dostęp:
29.01.2014].
Rybak, M., 2004, Etyka menedżera – społeczna odpowiedzialność przedsiębiorstwa,
Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa.
Rogall H., 2010, Ekonomia zrównoważonego rozwoju. Teoria i praktyka, Zysk i S-ka,
Poznań.
Samelak, J., 2012, Zintegrowane sprawozdanie finansowe przedsiębiorstwa społecznie odpowiedzialnego, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań.
Sedláček, T., Orrel, D., 2012, Zmierzch homo economicus, Studio Emka, Warszawa.
Spencer, R., 2012, Can Accountants Save the Planet?, The Heroes in Pinstripe, NewStatesman, December 19th, http://www.newstatesman.com/business/2012/12/
can-accountants-save-planet [dostęp: 29.05.2014].
2014-11-23 15:37:16
52
Marta Mazurowska
Szewc, M., 2009, Czy inwestorzy doceniają sprawozdanie finansowe, Rachunkowość,
nr 9, s. 24–27.
Świderska, G.K, 2009, Wyzwania dla ekspertów rachunkowości wobec nowych koncepcji
raportowania, w: Cebrowska, T., Kowalik, A., Stępień, R. (red.), Rachunkowość
wczoraj, dziś, jutro, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa.
Zabłocki, G., 2002, Rozwój zrównoważony – idee, efekty, kontrowersje, Wydawnictwo
Uniwersytetu Mikołaja Kopernika, Toruń.
Zimnoch, K., 2008, Problem ludnościowy w teorii ekonomii i w praktyce polityki
społeczno-gospodarczej, Zeszyty Naukowe Politechniki Białostockiej, Ekonomia
i zarządzanie, z. 11, s. 97–111.
Ziółkowski, B., 2013, „Europa 2020” w zarządzaniu zrównoważonym rozwojem Unii
Europejskiej, Humanities and Social Sciences, vol. XVIII, nr 20 (1/2013), s. 117–125.
2014-11-23 15:37:16
2014, vol. 2, no. 8 (269)
[email protected]
KONCEPCJA ZRÓWNOWAŻONEGO
ROZWOJU PRZEDSIĘBIORSTWA
A ZJAWISKO EROZJI PODSTAWY OPODATKOWANIA
I TRANSFEROWANIA ZYSKÓW
Streszczenie: Celem artykułu jest próba przedstawienia problemu erozji podstawy opodatkowania i transferowania zysków, do której dochodzi w wyniku działań podejmowanych przez wielonarodowe grupy przedsiębiorstw w kontekście koncepcji zrównoważonego rozwoju, oraz odpowiedzi na pytanie, czy działania optymalizacyjne przedsiębiorstw
w zakresie opodatkowania są zgodne z koncepcją zrównoważonego rozwoju.
W artykule przedstawiono zakres pojęciowy zrównoważonego rozwoju, a także opis
problemu oraz przyczyn erozji podstaw opodatkowania i transferowania zysków. Rozważania te były punktem wyjścia do dalszych badań autorki mających na celu określenie,
czy działania optymalizacyjne przedsiębiorstw w zakresie opodatkowania powinny być
rozpatrywane w kontekście koncepcji zrównoważonego rozwoju.
W artykule zastosowano takie metody badawcze: jak: indukcja, analiza krytyczna
i wnioskowanie.
Słowa kluczowe: zrównoważony rozwój przedsiębiorstwa, erozja podstawy opodatkowania, transferowanie zysków.
Klasyfikacja JEL: H20, H25, F23, K34, Q01, Q56.
THE CONCEPT OF SUSTAINABLE CORPORATE
DEVELOPMENT AS WELL AS TAX BASE EROSION
AND PROFIT TRANSFERS
Abstract: The purpose of this article is an attempt to present the current problems of tax
base erosion and profit transfers resulting from actions undertaken by multinational
2014-11-23 15:37:16
54
enterprises in the context of the concept of sustainable development. Additionally, this
article attempts to answer the question as to whether the actions of enterprises within
the field of tax optimization are consistent with the concept of sustainable development.
The paper presents the concept of sustainable development and corporate sustainable development, as well as describing the problems and causes of tax base erosion and profit transfers. These considerations are the starting point for the author’s
further research.
Keywords: sustainable development, tax base erosion, profit transfers.
Wstęp
W wyniku globalizacji zakres i tempo integracji gospodarek narodowych
oraz rynków międzynarodowych znacząco wzrosły w ostatnich dwóch dekadach. Swobodny przepływ kapitału i siły roboczej, przenoszenie zakładów
produkcyjnych do krajów o niższych kosztach pracy, stopniowa eliminacja
barier w zakresie handlu, rozwój technologiczny i telekomunikacyjny oraz
zwiększające się znaczenie zarządzania ryzykiem, rozwoju, ochrony, a także
wykorzystywania własności intelektualnej mają coraz większe znaczenie w zakresie podejmowania decyzji o wyborze właściwej struktury podmiotowej
oraz modelu operacyjnego prowadzenia działalności gospodarczej. Wynika
to przede wszystkim z tego, że globalizacja gospodarki cechuje się między
innymi wzrostem zmienności otoczenia oraz zwiększeniem ilości informacji
niezbędnych do podjęcia właściwej decyzji.
Obecnie siłami napędzającymi proces globalizacji są wielonarodowe grupy
przedsiębiorstw. Związki zachodzące pomiędzy podmiotami tworzącymi wielonarodowe grupy przedsiębiorstw prowadzą do powstawania złożonych struktur
gospodarczych zarówno w znaczeniu operacyjnym, jak i z punktu widzenia
ich struktury kapitałowej oraz formy organizacyjno-prawnej. Grupy przedsiębiorstw wielonarodowych rozczłonkowują swój łańcuch wartości i lokują
każde ogniwo (działania) w miejscach (krajach), które zapewniają najwyższą
możliwą efektywność realizacji danego działania oraz grupy przedsiębiorstw
jako całości. Najczęściej dochodzi do globalizacji wybranych działań – zwykle
zaliczanych do funkcji wspierających, tj. informatyki, finansów czy badań i rozwoju (poprzez wyodrębnianie centrów kompetencyjnych odpowiedzialnych
za określone funkcje realizowane dla wszystkich lub wybranych podmiotów
z grupy, tak aby podmioty nie musiały we własnych strukturach organizacyjnych wyodrębniać działów odpowiedzialnych ze te funkcje), podczas gdy
2014-11-23 15:37:16
Koncepcja zrównoważonego rozwoju przedsiębiorstwa
55
działania wymagające większych dostosowań do specyfiki lokalnych rynków
są replikowane w większej ilości [Romanowska 2011, s. 89–90]. Motywami
operacyjnymi zmian w łańcuchu wartości grup przedsiębiorstw są w szczególności: chęć maksymalizowania efektu synergii oraz skali, optymalizacja
zarządzania poszczególnymi kierunkami działalności, polepszanie skuteczności
sieci zaopatrzenia oraz minimalizacja obciążeń podatkowych [Remlein 2013,
s. 36–41]. Wyżej wskazane motywy powodują, że w wielonarodowych grupach
przedsiębiorstw może dochodzić do działań, których realizacji nie podjęłyby
się przedsiębiorstwa niezależne. Dotyczy to w szczególności wdrażania strategii
planowania podatkowego nakierowanych na obniżanie lub unikanie płacenia
zobowiązań podatkowych, które mogą prowadzić do tzw. zjawiska erozji podstawy opodatkowania i transferowania zysków1. Zwalczanie zjawiska erozji
podstawy opodatkowania i transferowania zysków jest kluczowym problemem
państw członkowskich Organizacji Współpracy i Rozwoju Gospodarczego
(OECD) i G20, o czym będzie mowa w dalszej części artykułu.
Celem artykułu jest próba przedstawienia problemu erozji podstawy opodatkowania i transferowania zysków, do której dochodzi w wyniku działań
podejmowanych przez wielonarodowe grupy przedsiębiorstw, w kontekście
koncepcji zrównoważonego rozwoju oraz odpowiedzi na pytanie, czy działania optymalizacyjne przedsiębiorstw w zakresie opodatkowania są zgodne
z koncepcją zrównoważonego rozwoju. Aby zrealizować cel artykułu, autorka
zastosowała następujące metody badawcze: indukcję, analizę krytyczną literatury oraz wnioskowanie.
1. Pojęcie zrównoważonego rozwoju
Zrównoważony rozwój jest pojęciem, o którym mówią naukowcy, politycy
i przedstawiciele organizacji społecznych. Pojęcie to funkcjonuje w aktach
prawnych i różnych dokumentach strategicznych o charakterze międzynarodowym, krajowym, regionalnym oraz lokalnym. Można zatem powiedzieć, że
zrównoważony rozwój jest wszechobecny i w ostatnich latach robi zawrotną
1
Pojęcie erozji podstawy opodatkowania i transferowania zysków (base erosion and profit
shifitng) zostało wprowadzone w raporcie OECD Addressing Base Erosion and Profit Shifting
[OECD 2013b] i odnosi się do strategii planowania podatkowego, które wykorzystują luki
i rozbieżności w przepisach podatkowych, aby zyski „nie były rozpoznawane” dla celów podatkowych w jednym kraju lub były przesunięte i opodatkowane w kraju o niskich stawkach
podatkowych. W konsekwencji podatek dochodowy jest płacony w minimalnej wysokości
lub wcale [OECD 2014].
2014-11-23 15:37:16
56
„karierę”. Problem stanowi jednak właściwe rozumienie zrównoważonego
rozwoju oraz wdrażanie jego zasad do praktyki życia społeczno-gospodarczego
[Słodowa-Hełpa 2013, s. 36]. Pojęcie zrównoważonego rozwoju pojawiło się
w polskiej literaturze w wyniku interpretacji anglojęzycznego odpowiednika
sustainable development. W literaturze przedmiotu, jak i w praktyce gospodarczej, można znaleźć wiele terminów bliskoznacznych odnoszących się do
zrównoważonego rozwoju, na przykład ekorozwój, ekonomia zrównoważonego rozwoju, a w węższym ujęciu – zrównoważony rozwój przedsiębiorstwa.
Definiując pojęcie zrównoważonego rozwoju, liczni autorzy publikacji
z tego zakresu odwołują się do Raportu Our Common Future Światowej
Komisji do Spraw Środowiska i Rozwoju pod kierunkiem G.H. Bruntland
[UNWCED 1987], według którego: „zrównoważony rozwój to jest taki rozwój,
w którym potrzeby obecnego pokolenia mogą być zaspokojone bez umniejszania szans przyszłych na ich zaspokojenie”. M. Słodowa-Hełpa zauważa, że
w Polsce funkcjonuje kilkadziesiąt definicji zrównoważonego rozwoju, które
zwracają uwagę na różne aspekty pojęcia, na przykład sprawiedliwość międzypokoleniową, trwałość i różnorodność przyrody, rozwój gospodarczy czy też
jakość życia ludzkiego. W literaturze światowej funkcjonuje jednak równolegle
kilkaset takich definicji. W publikacji Rozwój zintegrowany. Warunki, wymiary,
wyzwania M. Słodowa-Hełpa dokonuje przeglądu definicji zrównoważonego
rozwoju proponowanych przez wybranych polskich autorów, zwracając uwagę,
że definicje te pomimo różnych ich interpretacji mają charakter raczej komplementarny niż wykluczający się [Słodowa-Hełpa 2013, s. 37].
Bez względu na podejście do definiowania zrównoważonego rozwoju,
podstawę trwałego i zrównoważonego rozwoju stanowią trzy filary: ekonomiczny, środowiskowy i społeczny. Dążenie do zrównoważonego rozwoju
jest procesem długofalowym, w którym te trzy filary powinny się rozwijać
w miarę równomiernie, a żaden z nich nie powinien dominować nad pozostałymi [Harris i in. 2001]. Zrównoważony rozwój wymaga odniesienia się
do następujących zagadnień [Stachera-Włodarczyk 2012, s. 160]:
– celów i ograniczeń środowiskowych, ekonomicznych i społecznych rozwoju,
– sektorów: publicznego, pozarządowego i prywatnego,
– kapitałów: przyrodniczego, rzeczowego, kulturowego, ludzkiego, finansowego i społecznego,
– ładów: przestrzennego, instytucjonalno-politycznego, społecznego, środowiskowego i ekonomicznego,
– społeczeństwa obywatelskiego,
– sposobów i kierunków koniecznych zmian rozwoju.
2014-11-23 15:37:16
57
Biorąc pod uwagę powyższy zakres przedmiotowy zrównoważonego rozwoju, pojęcie to należy rozpatrywać w ujęciu makroekonomicznym, tj. działań
organizacji międzynarodowych oraz ustawodawców poszczególnych krajów
w kontekście formułowania polityki gospodarczej i strategii rozwoju oraz
w ujęciu mikroekonomicznym w kontekście działań podejmowanych przez
konkretne jednostki, na przykład przedsiębiorstwa. W dalszej części artykułu
autorka publikacji skupia się na zrównoważonym rozwoju w ujęciu mikroekonomicznym.
2. Zrównoważony rozwój przedsiębiorstwa
Przedsiębiorstwo, które rozwija się zgodnie z koncepcją zrównoważonego
rozwoju, stosownie do strategii Unii Europejskiej Europa 2020, powinno się
koncentrować na trzech wzajemnie uzupełniających się priorytetach:
– wzroście inteligentnym poprzez wykorzystanie wiedzy i innowacji,
– wzroście zrównoważonym poprzez wspieranie efektywnej gospodarki wykorzystującej zasoby, przyjaznej dla środowiska i bardziej konkurencyjnej,
– wzroście zapobiegającym wykluczeniu społecznemu poprzez wspieranie
gospodarki o wysokim poziomie zatrudnienia, która zapewni spójność
społeczną i terytorialną.
Przedmiotem oddziaływania zrównoważonego rozwoju i jego celów są
wszystkie obszary funkcjonowania przedsiębiorstwa. Chcąc dostosowywać się
do zmian występujących w otoczeniu, przedsiębiorstwa powinny się rozwijać
w sposób zrównoważony i trwały, wykorzystując synergię trzech filarów:
ekonomicznego, środowiskowego i społecznego. Wkładem przedsiębiorstw
w proces zrównoważonego rozwoju powinno być prowadzenie działalności innowacyjnej, obejmowanie przywództwa w inicjatywach dotyczących
równoważenia rozwoju, przyjęcie na siebie odpowiedzialności społecznej za
prowadzoną działalność, podnoszenie efektywności ekologicznej procesów
i procedur, wdrażanie rozwiązań partnerskich oraz uwzględnianie preferencji
konsumentów [Adamczyk i Nitkiewicz 2007, s. 68–69].
Światowa Rada Biznesu do spraw Zrównoważonego Rozwoju (World Business Council for Sustainable Development, WBCSD) [2004, s. 11] zaproponowała program zrównoważonego rozwoju dla przedsiębiorstw, który obejmował główne obszary funkcjonowania przedsiębiorstw z punktu widzenia
zrównoważonego rozwoju:
– redukcję ryzyka – polityka oraz procedury w zakresie zrównoważonego
rozwoju pozwolą przedsiębiorstwu przewidzieć negatywne efekty społeczne
2014-11-23 15:37:16
58
czy ekologiczne swoich wyrobów, usług lub procesów produkcyjnych i ich
uniknąć,
– efektywność i skuteczność operacyjną – powinna być ona osiągana dzięki
ekoefektywności, bezpieczeństwu i interakcji ze społecznością lokalną,
– rekrutację i utrzymywanie odpowiedniej kadry – zatrudnieni pracownicy
powinni się troszczyć o wartości i przestrzegać zasad pracodawcy,
– zachęcanie do kreowania wartości – zrównoważony rozwój otwiera nowe
możliwości rynkowe i zapewnia lepsze wyniki na rynkach finansowych,
– publiczną akceptację działalności i innowacyjności – pozytywne postrzeganie przez opinię publiczną może wywierać wpływ na działalność przedsiębiorstwa oraz jego zdolność do wdrażania nowych produktów lub usług,
– ochronę bazy surowcowej – wiele sektorów jest uzależnionych od określonych zasobów naturalnych i z tego powodu, zrównoważony rozwój leży
w ich interesie.
Wskazane powyżej obszary stanowią odwzorowanie publicznych priorytetów w zakresie zrównoważonego rozwoju. Z jednej strony obszary te
przenoszą troskę o dobro cywilizacyjne na płaszczyznę przedsiębiorstwa,
a z drugiej proponują realizację własnych korzyści przedsiębiorstwa i korzyści interesariuszy w sposób, który nie narusza równowagi społeczno-ekologicznej.
Rozwój ekonomiczny przedsiębiorstw powinien zaspokajać potrzeby nie
tylko przedsiębiorstwa, ale również interesariuszy, tj. udziałowców, wierzycieli,
klientów, pracowników, dostawców oraz całej społeczności, na którą wpływa
działalność przedsiębiorstwa. Podkreśla się również, że istnieje zależność
przedsiębiorstwa od zasobów ludzkich i przyrodniczych, które uzupełniają
zasoby fizyczne i kapitałowe przedsiębiorstwa [Adamczyk i Nitkiewicz 2007,
s. 77].
3. Zjawisko erozji podstawy opodatkowania i transferowania
zysków
Erozja podstawy opodatkowania i transferowanie zysków to pojęcia, które
wielokrotnie powtarzały się w ostatnich latach w międzynarodowej debacie
publicznej na temat unikania opodatkowania i sposobów przeciwdziałania
nieuczciwemu zaniżaniu danin publicznych, zwłaszcza przez wielonarodowe
grupy przedsiębiorstw. Pojęcia te wiążą się z działaniami nakierowanymi na
zmniejszenie obciążeń podatkowych poprzez zaniżanie dochodów w wyniku
stosowania strategii planowania podatkowego. Z erozją podstawy opodatko-
2014-11-23 15:37:16
59
wania i transferowaniem zysków wiążą się pojęcia: optymalizacji podatkowej,
uchylania się od opodatkowania i unikania opodatkowania. Optymalizacja
podatkowa jest pojęciem, którego definicja nie wynika wprost z przepisów
prawa podatkowego. Rozumienie optymalizacji podatkowej jako działań
podatnika ukierunkowanych na minimalizację obciążeń podatkowych lub
odroczenie w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego w granicach obowiązujących przepisów prawa zostało wypracowane przez doktrynę i praktykę stosowania przepisów prawa podatkowego [Wyciślok 2013,
s. 29–31]. Uchylanie się od opodatkowania to czynności ukierunkowane na
zmniejszanie lub nieuiszczanie ciężaru podatkowego przy wykorzystywaniu
konstrukcji prawnie zakazanych. Wówczas działania podatnika prowadzą do
osiągania korzyści w wyniku nielegalnych zachowań, na przykład nieujawniania dochodu, prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny, nieujmowania
w księgach wszystkich transakcji lub ewidencjonowania transakcji fikcyjnych
[Mazur 2012, s. 19]. W przeciwieństwie do uchylania się od opodatkowania,
unikanie opodatkowania może mieć wymiar legalny lub nielegalny. Poprzez
unikanie opodatkowania w szerszym (legalnym) znaczeniu należy rozumieć
każdą próbę podjętą przez podatnika za pomocą legalnych środków w celu
uniknięcia albo zmniejszania zobowiązania podatkowego, które powstałoby
bez zastosowania tego działania, z wykorzystaniem danego uregulowania lub
jego braku. W wąskim (nielegalnym) znaczeniu unikanie opodatkowania wiąże się ze sprzecznym z prawem obniżaniem obciążeń podatkowych [Wyciślok
2013, s. 54]. Rozważania te prowadzą do wniosku, że granica pomiędzy optymalizacją podatkową a stosowaniem agresywnych strategii optymalizacyjnych
mających na celu unikanie opodatkowania lub uchylanie się od opodatkowania
jest nieostra i powinna być ustalana odrębnie dla każdego stanu faktycznego.
Problem nieuczciwych praktyk wielonarodowych grup przedsiębiorstw
w zakresie podejmowania działań przyczyniających się unikania opodatkowania bądź uchylania się od niego został wskazany przez prezydenta Baracka
Obamę w raporcie The President’s Framework for Business Tax Reform [The
White House 2012]. Punkt kulminacyjny debaty został osiągnięty podczas
szczytu G20 w Los Cabos w Meksyku w dniach 18 i 19 czerwca 2012 roku.
W trakcie szczytu ministrowie finansów państw członkowskich G20 zobowiązali OECD do przedstawienia raportu w przedmiotowym zakresie.
W lutym 2013 roku OECD opublikowała raport Addressing Base Erosion
and Profit Shifting (Raport BEPS) będący podsumowaniem badań i dostępnych
danych potwierdzających istnienie problemu erozji podstawy opodatkowania
i transferowania zysków, a także przyczyn sprzyjających występowaniu tych
zjawisk. Głównymi konkluzjami Raportu BEPS są: konieczność zwiększania
2014-11-23 15:37:16
60
transparentności międzynarodowych grup przedsiębiorstw w zakresie raportowania efektywnej stopy opodatkowania oraz wskazanie kluczowych
obszarów, które mogą się przyczyniać do występowania erozji podstawy opodatkowania i transferowania zysków: są nimi [OECD 2013b, s. 6]:
– występowanie rozbieżności definicyjnych podmiotów i instrumentów
w różnych jurysdykcjach podatkowych, które mogą prowadzić do podwójnego nieopodatkowania,
– stosowanie udogodnień traktatowych do opodatkowania zysków osiąganych z dostawy dóbr i usług cyfrowych,
– opodatkowanie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w zakresie
finansowania dłużnego, ubezpieczeń i innych transakcji finansowych,
– ceny transferowe w zakresie przenoszenia ryzyka i dóbr niematerialnych,
sztucznego podziału własności aktywów pomiędzy podmiotami powiązanymi w grupie; transakcji, które rzadko są zawierane pomiędzy podmiotami niepowiązanymi,
– efektywność środków zwalczania zjawiska unikania opodatkowania,
w tym: ogólnych regulacji przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, regulacji dotyczących kontrolowanych podmiotów zagranicznych, przepisów
regulujących niedostateczną kapitalizację,
– występowanie reżimów podatkowych stosujących szkodliwą konkurencję
podatkową.
W lipcu 2013 roku OECD opublikowała kolejny raport Action Plan on
Base Erosion and Profit Shifting (Raport Action Plan BEPS), który zawiera listę
działań mających przeciwdziałać zjawisku erozji podstawy opodatkowania
i transferowania zysków. Do tych działań należą [OECD 2013a, s. 29–40]:
– Działanie 1: określenie podatkowych wyzwań związanych z biznesem
cyfrowym,
– Działanie 2: zneutralizowanie skutków występowania hybrydowych instrumentów oraz podmiotów zapewniających korzyści podatkowe,
– Działanie 3: zaostrzenie regulacji dotyczących opodatkowania zagranicznych podmiotów kontrolowanych (tzw. CFC rules),
– Działanie 4: ograniczenie erozji podstawy opodatkowania poprzez odliczanie odsetek lub innych płatności finansowych,
– Działanie 5: przeciwdziałanie szkodliwym praktykom podatkowym,
z uwzględnieniem transparentności oraz faktycznej substancji,
– Działanie 6: zapobieganie nadużyciom umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania,
– Działanie 7: zapobieganie sztucznemu unikaniu statusu zakładu (tzw. permanent establishment),
2014-11-23 15:37:16
61
– Działanie 8: zapewnienie, by rezultaty stosowania cen transferowych były
zgodne z tworzeniem wartości – obszar dobra niematerialne,
– Działanie 9: zapewnienie, by rezultaty stosowania cen transferowych były
zgodne z tworzeniem wartości – obszar ryzyko i kapitał,
– Działanie 10: zapewnienie, by rezultaty stosowania cen transferowych
były zgodne z tworzeniem wartości – obszar inne transakcje o wysokim
poziomie ryzyka,
– Działanie 11: wypracowanie metodologii zbierania i analizowania danych
dotyczących erozji podstawy opodatkowania oraz przenoszenia zysków
oraz działań w tym zakresie,
– Działanie 12: zobowiązanie podatników do ujawniania umów oraz porozumień związanych z agresywnym planowaniem podatkowym,
– Działanie 13: weryfikacja zasad dotyczących dokumentacji cen transferowych,
– Działanie 14: wypracowanie bardziej efektywnych mechanizmów rozwiązywania sporów,
– Działanie 15: wypracowanie wielostronnych narzędzi.
Działania zaproponowane przez OECD mają na celu: rozpoznanie stanu
faktycznego, określenie koniecznych zmian oraz dalszych kierunków badań
w zakresie konkretnych działań. Działania będą realizowane na przestrzeni
lat 2014–2015. Spodziewanym efektem prac OECD mają być zmiany w Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku2 oraz
w Wytycznych Organizacji Współpracy i Rozwoju Gospodarczego w sprawie
cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych3, a także rekomendacje w zakresie zmian w przepisach krajowych.
Raporty opublikowane przez OECD są dowodem na to, że międzynarodowe grupy kapitałowe dysponują szerokim wachlarzem narzędzi pozwalających na osiąganie korzyści ekonomicznych poprzez stosowanie struktur
optymalizacyjnych nakierowanych na uchylanie się od opodatkowania lub
unikanie opodatkowania.
Pojawiają się zatem pytania, jak w kontekście koncepcji zrównoważonego
rozwoju rozumieć zjawisko erozji podstawy opodatkowania i transferowania
zysków oraz czy w ogóle powinno się je rozważać z punktu widzenia zrównoważonego rozwoju.
2
3
Model Tax Convention on Income and on Capital.
OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations.
2014-11-23 15:37:16
62
3. Erozja podstawy opodatkowania i transferowanie zysków
a zrównoważony rozwój
Postępująca globalizacja oraz rosnące znaczenie usług w gospodarce światowej doprowadziły do uprzywilejowania macierzowych modeli biznesowych
opierających się na wielonarodowych grupach przedsiębiorstw, które w dowolny sposób mogą strukturyzować swój łańcuch wartości w celu osiągania
wyższej efektywności kosztowej czy korzyści wynikających z efektu skali lub
synergii oraz w celu minimalizowania lub niepłacenia zobowiązań podatkowych. Z punktu widzenia opodatkowania uprzywilejowanie wielonarodowych grup przedsiębiorstw polega na tym, że wielopodmiotowe struktury,
w których poszczególne podmioty są lokowane w różnych jurysdykcjach
podatkowych, mogą korzystać z rozwiązań optymalizacyjnych opierających
się na arbitrażu podatkowym, tj. wykorzystywaniu różnic w stawkach podatkowych dotyczących różnych rodzajów dochodu lub podmiotów, a także
różnic definicyjnych w przepisach prawnych różnych krajów. Wielonarodowe
grupy przedsiębiorstw mogą również zawierać transakcje oraz ustalać warunki
transakcji, których nie zaakceptowałyby podmioty niepowiązane, stosując
ceny transferowe4 odbiegające od warunków rynkowych.
Organizacje Współpracy i Rozwoju Gospodarczego w Raporcie Action
Plan BEPS identyfikuje wpływ działań wielonarodowych grup przedsiębiorstw
na kwestie dotyczące społecznego i ekonomicznego interesu. W jej ocenie
zjawisko erozji podstawy opodatkowania i transferowania zysków wywołane
działaniami wielonarodowych grup przedsiębiorstw uderza w [OECD 2013a,
s. 8]:
– rządy i interes publiczny poszczególnych krajów – umniejszenie wpływów
budżetowych z podatków oraz zwiększone koszty prowadzenia postępowań i kontroli podatkowych mających na celu identyfikowanie nadużyć
po stronie przedsiębiorców; w krajach rozwijających się brak dochodów
budżetowych z podatków może prowadzić do obniżenia efektowności
inwestycji publicznych jako środków stymulujących wzrost gospodarczy,
– indywidualnych podatników – w przypadku minimalizowania lub unikania opodatkowania poprzez transferowanie zysków do innych jurysdykcji
podatkowych niż kraj rezydencji podatkowej, na podatnikach, którzy nie
4
Ceny transferowe to „ceny towarów, usług, wartości niematerialnych oraz honorariów
stosowane między przedsiębiorstwami powiązanymi i różniące się od cen wynegocjowanych
na wolnym rynku zawartych w warunkach porównywalnych przez partnerów niepowiązanych”
[Międzynarodowy słownik podatkowy 1997, s. 500].
2014-11-23 15:37:16
63
podejmują takich działań, spoczywa wyższy ciężar ekonomiczny opodatkowania,
– biznes – na wielonarodowych grupach przedsiębiorstw może ciążyć ryzyko reputacyjne związane z raportowaniem zbyt niskich efektywnych stóp
opodatkowania, z kolei przedsiębiorstwa lokalne, rodzinne lub podmioty
rozpoczynające działalności mogą mieć problem, aby konkurować ceną
dóbr lub usług z wielonarodowymi grupami przedsiębiorstw, które osiągają
korzyści kosztowe poprzez transferowanie zysków.
Koncepcja zrównoważonego rozwoju nie nawiązuje wprost do kwestii
związanych z opodatkowaniem, a w szczególności do konieczności uiszczania bądź nie podatków w możliwie najwyższym wymiarze. W literaturze
przedmiotu próżno szukać publikacji, które podejmowały tematykę opodatkowania, optymalizacji podatkowej, unikania opodatkowania lub uchylania
się od niego w kontekście zrównoważonego rozwoju. Można natomiast
znaleźć pozycje, które podejmują kwestie podatków w kontekście ulg lub
zwolnień podatkowych mających na celu wspieranie innowacji, ochronę środowiska lub powstawanie nowych miejsc pracy. Biorąc pod uwagę
znaczenie pojęć: optymalizacji podatkowej, unikania opodatkowania oraz
uchylania się od opodatkowania, można uznać, że działania wpisujące się
w ramy optymalizacji podatkowej lub legalnego unikania opodatkowania
powinny być zgodne z koncepcją zrównoważonego rozwoju. Natomiast
działania zmierzające do niezgodnego z prawem unikania opodatkowania
bądź uchylania się od niego są w sprzeczności z koncepcją zrównoważonego rozwoju. Erozja opodatkowania i transferowanie zysków jest jednak
poważnym zagrożeniem dla interesu społecznego i ekonomicznego wielu
krajów, w których dochodzi do uszczuplenia dochodów budżetowych z tytułu podatków w wyniku działań wielonarodowych grup przedsiębiorstw.
Skalę problemu potwierdzają raporty OECD oraz zakres działań, które
muszą być wykonane w celu podjęcia walki z nieuczciwymi praktykami
wielonarodowych grup przedsiębiorstw.
Rozważanie erozji podstawy opodatkowania i transferowania zysków
w kontekście koncepcji zrównoważonego rozwoju prowadzi do wniosku, że
może wystąpić dychotomiczny obraz przedsiębiorstwa z jednej strony prezentującego się jako działające na rzecz zrównoważonego rozwoju, a z drugiej –
jako ekonomicznie racjonalne, bo umiejętnie wykorzystujące niedostatki
regulacji prawnych dla własnej korzyści, ale z negatywnymi skutkami dla
interesu publicznego. Wynika to przede wszystkim z ogólnikowości koncepcji
zrównoważonego rozwoju, słabego dorobku literaturowego oraz skomplikowania zagadnienia erozji podstawy opodatkowania i transferowania zysków.
2014-11-23 15:37:16
64
Zakończenie
W ostatnim czasie Stany Zjednoczone, Kanada, Francja, Wielka Brytania, a także
Włochy prowadziły spory ze światowymi potentatami, takimi jak Apple, Google,
Amazon, Fiat czy Starbucks w zakresie potwierdzenia zjawiska nieuzasadnionego przenoszenia zysku i unikania płacenia podatków poprzez wykorzystanie
cen transferowych. Do tej pory nie udało się tym krajom uzyskać „utraconych”
wpływów budżetowych (poza przykładem Starbucks, który dobrowolnie zdecydował o wpłacie podatku w wyniku negatywnych reakcji ze strony opinii
publicznej) [Rybak 2014]. Przeglądając strony internetowe wskazanych wielonarodowych grup przedsiębiorstw, można znaleźć raporty roczne w zakresie
zrównoważonego rozwoju lub zrównoważonego podejścia do określonych grup
interesariuszy, na przykład dostawców w przypadku Apple. Niestety, wspomniane raporty nie zawierają informacji o stosowanych przez te przedsiębiorstwa
strukturach optymalizacyjnych w zakresie opodatkowania oraz korzyściach,
jakie odniosły w związku z umniejszaniem zobowiązań podatkowych.
Pojawia się zatem wątpliwość, czy zrównoważony rozwój to tylko slogan reklamowy wpływający pozytywnie na wizerunek przedsiębiorstwa, bo
z założenia wiąże się z osiągnięciem harmonii w wymiarze ekonomicznym,
społecznym i środowiskowym, czy też powoli zmierzamy do kryzysu tej koncepcji. Zdaniem autorki, konieczne jest podjęcie dalszych badań, które pozwolą na zaproponowanie sposobu analizy i prawidłowej oceny działalności
przedsiębiorstwa w kontekście zgodności z postulatami zrównoważonego
rozwoju oraz wyzwania, którym jest problem erozji podstawy opodatkowania
i transferowania zysków.
Bibliografia
Adamczyk, J., Nitkiewicz, T., 2007, Programowanie zrównoważonego rozwoju przedsiębiorstw, PWE, Warszawa.
Harris, J.M., Wise, T.A., Gallagher, K.P., Goodwin, N.R. (eds.), 2001, A Survey of
Sustainable Development, Social and Economic Dimensions, http://books.google.
pl/books?id=0D1o1q2sqZsC&printsec=frontcover&hl=pl&source=gbs_ge_summary_r&cad=0#v=onepage&q&f=false [dostęp: 15.06.2014].
Komisja Europejska, 2010, Europa 2020. Strategia na rzecz inteligentnego i zrównoważonego rozwoju sprzyjającego włączeniu społecznemu, http://ec.europa.eu/eu2020/
pdf/1_PL_ACT_part1_v1.pdf [dostęp: 15.06.2014].
2014-11-23 15:37:16
65
Mazur, Ł., 2012, Optymalizacja podatkowa, Wolters Kluwer Polska, Warszawa.
Międzynarodowy słownik podatkowy, 1997, PWE-IBFD, Warszawa.
OECD, 2013a, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, http://www.oecd.org/
ctp/BEPSActionPlan.pdf [dostęp: 15.06.2014].
OECD, 2013b, Addressing Base Erosion and Profit Shifting, http://www.keepeek.com/
Digital-Asset-Management/oecd/taxation/addressing-base-erosion-and-profit-shifting_9789264192744-en#page1 [dostęp: 15.06.2014].
OECD, 2014, BEPS, http://www.oecd.org/ctp/beps-frequentlyaskedquestions.
htm#background [dostęp: 01.10.2014].
Remlein, M., 2013, Rachunkowość grup kapitałowych, Wydawnictwo Naukowe
PWN, Warszawa.
Romanowska, M. (red.), 2011, Grupy kapitałowe w Polsce, strategie i struktury,
PWE, Warszawa.
Rybak, E., 2014, Zwalczanie unikania opodatkowania i transferu dochodów (BEPS),
Blog doradców podatkowych, 17 czerwca, http://doradcypodatkowi.blog.onet.
pl/2014/06/17/zwalczanie-unikania-opodatkowania-i-transferu-dochodow-beps/
[dostęp: 15.06.2014].
Słodowa-Hełpa, M., 2013, Rozwój zintegrowany. Warunki, wymiary, wyzwania,
CeDeWu, Warszawa.
Stachera-Włodarczyk, S., 2012, Wybrane zagadnienia zarządzania zrównoważonym
rozwojem w bankach komercyjnych, w: Krawczyk-Sokołowska, I. (red.), Zarządzanie przedsiębiorstwem w kontekście zrównoważonego rozwoju, Sekcja Wydawnictw
Wydziału Zarządzania Politechniki Częstochowskiej, Częstochowa.
The White House and the Department of the Treasury, 2012, The President’s Framework
for Business Tax Reform, http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/
Documents/The-Presidents-Framework-for-Business-Tax-Reform-02–22–2012.
pdf [dostęp: 15.06.2014].
WBSCD, 2004, Annual Review 2003. Reconciling the Public and Business Agendas,
http://62.50.73.67/DocRoot/rYTP4jxbbdBg6wMf21o6/ar2003.pdf [dostęp:
15.06.2014].
Development, http://www.un-documents.net/wced-ocf.htm [dostęp: 15.06.2014].
Wyciślok, J., 2013, Optymalizacja podatkowa, Legalne zmniejszanie obciążeń podatkowych, C.H. Beck, Warszawa.
2014-11-23 15:37:16
2014, vol. 2, no. 8 (269)
Marek Masztalerz
[email protected]
WARTOŚĆ DLA INTERESARIUSZY
W ZRÓWNOWAŻONYM
PRZEDSIĘBIORSTWIE
Streszczenie: Celem artykułu jest określenie natury wartości dla interesariuszy
w zrównoważonym przedsiębiorstwie: czym jest wartość, dla kogo jest tworzona i jak
ją zmierzyć. Po analizie pojęcia „wartość” omówiono grupy interesariuszy, a następnie
określono finansowe (ekonomiczne) oraz niefinansowe (środowiskowe i społeczne)
korzyści dla interesariuszy w zrównoważonym przedsiębiorstwie. Przedstawiono
również propozycje metod pomiaru wartości kreowanej w zrównoważonym przedsiębiorstwie.
Słowa kluczowe: zrównoważony rozwój, społeczna odpowiedzialność, wartość, rachunkowość, interesariusze.
Klasyfikacja JEL: M14, M41, M49.
STAKEHOLDER VALUE IN A SUSTAINABLE ENTERPRISE
Abstract: The purpose of this paper is to determine the nature of stakeholder value
in a sustainable enterprise: what is value, for whom is value created, and how is value
measured. The paper starts with a concise analysis of the meanings of value, and then
it presents the financial (economic) and non-financial (environmental and social)
benefits for stakeholders in a sustainable enterprise. Finally, the paper presents some
suggestions regarding methods for measuring the creation of value in a sustainable
enterprise.
Keywords: sustainable development, corporate social responsibility, value, accounting, stakeholders.
2014-11-23 15:37:16
Wartość dla interesariuszy w zrównoważonym przedsiębiorstwie
67
Wyzysk polega nie na odbieraniu proletariuszowi pieniędzy,
tylko czasu i przestrzeni.
Karol Marks
Wstęp
Paradygmat zrównoważonego rozwoju wymaga od przedsiębiorstw, które
pragną uchodzić za zrównoważone, gruntownych zmian w sposobie myślenia i funkcjonowania. Zrównoważone przedsiębiorstwo nie jest tradycyjną
kapitalistyczną „maszynką do kreowania wartości” dla właścicieli, ignorującą
swój wpływ na gospodarkę, społeczeństwo i przyrodę. Zrównoważone przedsiębiorstwo rozumie, że jego działalność i dokonania nie są wyłącznie jego
prywatną sprawą; akceptuje istnienie licznych grup interesariuszy i stara się
zaspokoić ich potrzeby oraz dostarczyć im wartości, gdyż wie, że w obliczu
rosnącej świadomości społeczeństwa trwały rozwój jest możliwy wyłącznie
dzięki wyważeniu interesów różnych stron. Zrównoważone przedsiębiorstwo
nie ulega złudzeniu „niewidzialnej ręki rynku”, która zgodnie z powszechną
wiarą neoliberalnych ekonomistów miałaby odpowiadać za to, że nastawione na maksymalizację swoich korzyści przedsiębiorstwo niejako przy okazji
tworzy wartość dla wszystkich pozostałych grup interesariuszy [Sedláček
2012]. Zrównoważone przedsiębiorstwo musi zatem identyfikować potrzeby,
kwantyfikować cele i mierzyć wyniki, a w dalszej kolejności komunikować
(raportować) swoje dokonania zainteresowanym stronom. A tym właśnie
zajmuje się rachunkowość.
Celem artykułu jest określenie natury wartości dla interesariuszy w zrównoważonym przedsiębiorstwie: czym jest wartość, dla kogo jest tworzona
i jak ją zmierzyć. W celu jego osiągnięcia przyjęto metody analizy opisowej
i porównawczej oraz metodę syntezy.
1. Czym jest wartość?
Wartość jest pojęciem wieloznacznym, które nie sposób zdefiniować bez
odwołania się do określonego kontekstu. Wartość może być zarówno cechą
obiektu (np. wartość rozumiana jako koszt lub cena produktu), jak również
samym obiektem (np. wartość rozumiana jako korzyść). Może mieć charakter
2014-11-23 15:37:16
68
Marek Masztalerz
obiektywny (np. walory odżywcze) i subiektywny (np. walory smakowe). Wartość może być kategorią ekonomiczną (np. wartość majątku) i nieekonomiczną
(np. wartość etyczna lub estetyczna). Może mieć charakter pieniężny (np. cena
produktu) i niepieniężny (np. wartość towaru dla klienta). A. Bourguignon
[2005] wyodrębnia trzy grupy znaczeniowe wartości:
– wartość pomiaru, która ma związek z koncepcją pomiaru, tj. procesem
przypisywania liczb do obiektów lub zdarzeń zgodnie z przyjętymi regułami pomiaru,
– wartość ekonomiczną, która odwołuje się do wartości wymiennej (powstającej w efekcie gry popytu i podaży) lub wartości użytkowej (postrzeganej
przez konsumenta wartości dóbr),
– wartość filozoficzną, którą można zdefiniować jako przedmiot osądu (oceny), przy czym można wyodrębnić tutaj: wartość subiektywną (cecha obiektu, która sprawia, że jest on ceniony lub pożądany przez kogoś), obiektywną
wartość wewnętrzną (cecha obiektu, która sprawia, że powinien on być
ceniony) oraz obiektywną wartość instrumentalną (cecha obiektu, która
sprawia, że może on spełnić określoną funkcję).
W rachunkowości wartość odwołuje się do pomiaru zasobów i wyników
(dokonań), który od zawsze leżał w centrum zainteresowania teorii i praktyki
rachunkowości finansowej i zarządczej, jakkolwiek oba wymienione obszary rachunkowości skupiają się na innych aspektach wartości. Podstawowa
różnica polega na tym, że rachunkowość finansowa koncentruje się na wycenie aktywów i zobowiązań oraz pomiarze wyniku finansowego, podczas
gdy rachunkowość zarządcza skupia się na procesie kreowania wartości
[Masztalerz 2013]. Wartość w rachunkowości finansowej oznacza zatem
wyrażoną w jednostkach pieniężnych (względnie) obiektywną1, mierzalną
i sprawdzalną cechę obiektów pomiaru (składników majątkowych i wyniku
finansowego). W rachunkowości zarządczej wartość nabiera dodatkowego
znaczenia, gdyż oprócz wartości pomiaru oznacza również pewne korzyści
(zarówno finansowe, jak i inne), które są generowane dla różnych interesariuszy w procesie kreowania wartości. Tak pojęta wartość będzie przedmiotem
dalszych rozważań.
1
W rachunkowości finansowej wartość jest w pewnym sensie kategorią subiektywną, gdyż
jej pomiar może się opierać na różnych zasadach, a tym samym może dawać różne wyniki.
Wartość w rachunkowości nie jest stałą cechą zjawisk, gdyż zależy od przedmiotu, podmiotu,
miejsca, czasu i metody pomiaru. Na pomiar wartości wpływa również to, kto jest odbiorcą
(użytkownikiem) informacji o tej wartości [Masztalerz 2013].
2014-11-23 15:37:16
69
2. Dla kogo jest wartość?
Z każdym przedsiębiorstwem jest związana grupa podmiotów, z którymi
wchodzi ono w mniej lub bardziej bezpośrednie relacje i na które działalność
przedsiębiorstwa może wywierać większy lub mniejszy wpływ. Grupy te,
określane mianem interesariuszy (stakeholders), są zainteresowane działalnością i dokonaniami przedsiębiorstwa, w tym również jego wartością. Każda
grupa ma określone oczekiwania w stosunku do przedsiębiorstwa. Inwestorzy
(obecni i potencjalni właściciele) liczą na ponadprzeciętną stopę zwrotu z zaangażowanego kapitału w formie dywidend i zysków kapitałowych ze wzrostu
kursu akcji. Klienci oczekują jak najkorzystniejszej relacji ceny do jakości
i funkcjonalności produktu, co w praktyce oznacza, że za produkt o określonych atrybutach płacą mniej, niżby byli skłonni zapłacić. Dostawcy z kolei
liczą na budowanie długotrwałych relacji handlowych oraz oczekują korzystnych relacji cena/jakość na dostarczanych przez siebie materiałach, towarach
i usługach. Menedżerowie i pracownicy przedsiębiorstwa są zainteresowani
bezpieczeństwem zatrudnienia, wysokimi wynagrodzeniami, możliwościami
stałego podnoszenia kwalifikacji i umiejętności. Oczekiwania wierzycieli,
czyli dostawców kapitału obcego, sprowadzają się przede wszystkim do terminowych spłat pożyczek wraz z odsetkami. Władze lokalne i centralne są
zainteresowane głównie wzrostem dochodów budżetowych z podatków oraz
wzrostem zatrudnienia, co w konsekwencji prowadzi do wzmocnienia procesu
wzrostu gospodarczego. Z kolei społeczeństwo oczekuje od przedsiębiorstwa
na przykład finansowania różnego rodzaju społecznych projektów kulturalnych, ekologicznych, oświatowych czy charytatywnych. W dobie ekonomii
zrównoważonego rozwoju wyłoniła się jeszcze jedna grupa interesariuszy,
którą można określić mianem „przyszłych pokoleń”. Są to osoby (żyjące obecnie bądź mające się dopiero narodzić w przyszłości), których sposób, poziom
i jakość życia w mniej lub bardziej odległej przyszłości mogą być uzależnione
od obecnych działań i dokonań (lub zaniechania działań) przedsiębiorstwa.
Wszystkim grupom interesariuszy zależy na wzroście wartości przedsiębiorstwa, gdyż uczestniczą one nie tylko w kreowaniu wartości, lecz również
w konsumpcji wartości. Według S. Sundera [1997] przedsiębiorstwo można
przedstawić jako zbiór kontraktów między agentami (tak Sunder określa interesariuszy), którzy w zamian za oferowane przedsiębiorstwu zasoby (pracę,
kapitał, informacje, wiedzę, umiejętności, usługi, towary, materiały) oczekują
konkretnych (wymiernych) korzyści finansowych (pieniężnych). Racjonalnie
działający agent nie będzie się angażował w kontakty z przedsiębiorstwem,
jeśli nie będzie dzięki tym kontaktom maksymalizował swoich korzyści
2014-11-23 15:37:16
70
Marek Masztalerz
(lub – ujmując rzecz ściślej – nadwyżki korzyści nad kosztami ich uzyskania). Te korzyści (o charakterze finansowym) to właśnie wartość tworzona
w przedsiębiorstwie dla poszczególnych interesariuszy (rysunek 1).
AKCJONARIUSZ
MENEDŻER
PRACOWNIK
WIERZYCIEL
kapitał
własny
dywidendy
i wartość
końcowa
umiejętności
pożyczki
i kredyty
płace,
premie
raty kapitałowe
i odsetki
produkty
i usługi
KLIENT
gotówka
PRZEDSIĘBIORSTWO
gotówka
produkty
i usługi
dobra
publiczne
podatki
WŁADZE
PUBLICZNE
opłaty
za usługi
DOSTAWCA
usługi
AUDYTOR
Rysunek 1. Transfer zasobów i korzyści między przedsiębiorstwem i agentami
Źródło: [Masztalerz 2010, s. 43].
M. Siudak [2001, s. 47] rozpatruje grupy interesariuszy jako łańcuch wzajemnych oddziaływań, którego początkiem jest zadowolenie klientów. Satysfakcja klientów przekłada się na wzrost sprzedaży oraz wzrost wartości przedsiębiorstwa, co z kolei jest powodem zadowolenia właścicieli, dostawców oraz
dalszego otoczenia (państwa, władz lokalnych). Aby zapewnić sobie wzrost
2014-11-23 15:37:16
71
bogactwa, właściciele inwestują w rozwój kadr, co bezpośrednio wpływa na
stopień zadowolenia pracowników i menedżerów. Ostatecznie wpływa to
na powstawanie lepszych produktów, które – i tutaj powracamy do punktu
wyjścia – zwiększają satysfakcję klientów przedsiębiorstwa.
W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że korzyści oczekiwane i uzyskiwane przez interesariuszy nie sprowadzają się wyłącznie do korzyści finansowych (pieniężnych), mogą one bowiem mieć również charakter niefinansowy (niepieniężny). Ten aspekt wartości był przez lata pomijany w literaturze
z zakresu rachunkowości i finansów, jednak wraz z rozwojem strategicznej
rachunkowości zarządczej oraz koncepcji performance management, kładących nacisk na wieloaspektowość celów i dokonań organizacji, coraz większe
znaczenie zaczęto przypisywać właśnie wartościom niefinansowym, takim jak
satysfakcja (z pracy, produktu, warunków współpracy), użyteczność (produktów, usług, działań społecznych) czy jakość (produktów, warunków pracy).
W zrównoważonym przedsiębiorstwie korzyści te można ująć w trzech grupach odpowiadających koncepcji triple bottom line, tj. jako korzyści ekonomiczne (czyli o charakterze finansowym), korzyści środowiskowe i korzyści
społeczne (czyli o charakterze niefinansowym). Charakterystykę wartości dla
interesariuszy w tym ujęciu przedstawiono w tabeli 1. Przedstawione przykłady
oczywiście nie wyczerpują wszystkich możliwości.
Od połowy XX wieku, kiedy nastąpił wyraźny rozdział własności i zarządzania przedsiębiorstwem, coraz bardziej popularny (szczególnie w Europie)
stawał się pogląd, że przedsiębiorstwa nie mogą się skupiać wyłącznie na
spełnianiu oczekiwań wybranych grup interesariuszy (głównie właścicieli
i klientów)2, lecz powinny dążyć do równowagi w zaspokajaniu interesów
wszystkich grup. W ciągu kolejnych lat coraz większą wagę zaczęto przywiązywać do kwestii społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstwa. Zdaniem
P.F. Druckera [2002], sens istnienia przedsiębiorstwa polega na tym, że jest
ono potrzebne społeczeństwu, a nie tylko biznesowi. Twórca modelu odpowiedzialności społecznej K. Davis [1975] silnie akcentuje zobowiązania
społeczne przedsiębiorstwa i menedżerów wobec społeczeństwa i traktuje je
na równi z celami ekonomicznymi firmy. Tym samym opowiada się za równym i sprawiedliwym traktowaniem wszystkich interesariuszy. Podejście to
2
Warto zauważyć, że w ramach głównego nurtu zarządzania wartością (i rachunkowości
zarządczej), zdominowanego przez Amerykanów, na pierwszym miejscu stawia się wartość dla właścicieli (np. modele EVA i MVA) i klientów (model łańcucha wartości Portera).
A. Bourguignon [2005] poddaje krytycznej analizie dyskurs o tworzeniu wartości dla klienta
i właścicieli oraz udowadnia, że poprzez między innymi zabiegi retoryczne marginalizuje się
interesy innych grup interesariuszy.
2014-11-23 15:37:16
72
Marek Masztalerz
Tabela 1. Natura wartości dla interesariuszy w zrównoważonym przedsiębiorstwie
Grupa
Korzyści
ekonomiczne
interesariuszy
Właściciele
udziały w zyskach
Pracownicy
Korzyści
środowiskowe
–
wynagrodzenia
premie i gratyfikacje
świadczenia socjalne
odsetki i prowizje
warunki pracy
Klienci
atrakcyjne ceny
rabaty i opusty
oszczędność pieniędzy
wzrost świadomości
ekologicznej
recykling odpadów
Dostawcy
zapłata za dostawy
kredyt kupiecki
recykling odpadów
Wierzyciele
Władze
publiczne
podatki i opłaty
składki na ubezpieczenia społeczne
i zdrowotne
oszczędności na zasiłkach
wzrost gospodarczy
Społeczeństwo stypendia i nagrody
darowizny na cele
społeczne
wzrost dochodów
w regionie
Środowisko
nakłady na ochronę
naturalne
środowiska
wsparcie organizacji
ekologicznych
oszczędność wydatków
na naprawianie cuPrzyszłe
pokolenia
dzych błędów i szkód
z przeszłości
–
zwiększenie atrakcyjności regionu
rozwój infrastruktury
poprawa warunków
i jakości życia
Korzyści
społeczne
spełnienie i wpływ na
otoczenie
satysfakcja z pracy
rozwój osobisty
rozwój zawodowy
zadowolenie ze współpracy
zadowolenie z produktu
jakość produktu
funkcjonalność produktu
zadowolenie ze współpracy
renoma i wiarygodność
zmniejszenie bezrobocia
wzrost dobrobytu
społecznego
zadowolenie społeczne
projekty społecznie
użyteczne
ograniczenie degradacji zadowolenie mieszśrodowiska
kańców
regeneracja przyrody
zadowolenie turystów
brak pogorszenia
warunków życia
w stosunku do poprzednich pokoleń
brak pogorszenia
społecznych warunków
życia w stosunku do
poprzednich pokoleń
jest niewątpliwie jednym z fundamentów funkcjonowania zrównoważonego
przedsiębiorstwa, dążącego do zaspokojenia potrzeb interesariuszy nie tylko
w wymiarze ekonomicznym, lecz również społecznym i środowiskowym.
Kluczowym argumentem na rzecz tego podejścia jest to, że wszystkie grupy
2014-11-23 15:37:16
73
interesariuszy nie tylko są potencjalnymi beneficjentami wartości tworzonej
w przedsiębiorstwie, ale przede wszystkim ponoszą – w mniej lub bardziej
bezpośredni sposób – koszty tworzenia tej wartości [Gabrusewicz 2013].
W dodatku część tych kosztów (szczególnie w wymiarze środowiskowym
i społecznym) jest ponoszona przez interesariuszy niedobrowolnie, a nawet
nieświadomie.
3. Jak zmierzyć wartość dla interesariuszy
Pomiar wartości kreowanej w przedsiębiorstwie jest przedmiotem niezliczonych opracowań naukowych i praktycznych. Problem polega jednak na
tym, że w zasadzie wszystkie modele, metody i narzędzia pomiaru wartości
skupiają się wyłącznie na wartości dla właścicieli (np. EVA, MVA, SVA, TSR)
lub wartości dla klienta (analiza łańcucha wartości). W zrównoważonym
przedsiębiorstwie, jak już wspomniano, wartość jest tworzona dla wszystkich
(obecnych i przyszłych) grup interesariuszy. Pomiar tej wartości jest zadaniem
złożonym z trzech powodów – po pierwsze istnieje wiele grup interesariuszy,
po drugie wartość dla interesariuszy może mieć charakter finansowy lub niefinansowy, po trzecie pomiar (a raczej szacowanie) tej wartości jest subiektywny.
G. Charreaux i P. Desbrières [1998] zaproponowali oryginalną metodę
pomiaru wartości dla interesariuszy (fr. valeur partenariale, ang. stakeholder
value), której istota polega na ustaleniu różnicy pomiędzy ceną alternatywną (fr. prix d’opportunité, ang. opportunity price) a kosztem alternatywnym
(fr. coût d’opportunité, ang. opportunity cost). Tak ustalona wartość podlega
następnie podziałowi pomiędzy interesariuszy na podstawie różnic pomiędzy
ceną alternatywną i ceną faktyczną (w przypadku klientów) lub kosztem alternatywnym i kosztem faktycznym (w przypadku dostawców, pracowników,
menedżerów, pożyczkodawców, akcjonariuszy). Sposób obliczania wartości
dla interesariuszy można zilustrować przykładem firmy, która ma jednego
dostawcę i jednego klienta. Dostawca jest skłonny sprzedać swoje usługi za
150 zł, jednak udaje mu się wynegocjować z firmą cenę 200 zł. Z kolei klient
jest skłonny zapłacić za produkt firmy 900 zł, jednak kupuje za 800 zł. Zysk
przedsiębiorstwa, rozumiany jako różnica między osiągniętymi przychodami
800 zł a poniesionymi kosztami 200 zł, wynosi 600 zł. Wykreowana w firmie
wartość jest równa różnicy między ceną alternatywną 900 zł a kosztem alternatywnym 150 zł, czyli wynosi łącznie 750 zł, w tym wartość dla klienta
100 zł (nadwyżka ceny alternatywnej nad cena zapłaconą), wartość dla dostawcy 50 zł (nadwyżka ceny faktycznej nad ceną alternatywną) i wartość dla
2014-11-23 15:37:16
74
Marek Masztalerz
właścicieli 600 zł (nadwyżka ceny faktycznej nad kosztem alternatywnym).
Powyższy przykład można trochę urealnić poprzez wprowadzenie innych grup
interesariuszy, niemniej w każdym przypadku wartość dla określonej grupy
interesariuszy będzie obliczana analogicznie. Przedstawiono to w tabeli 2.
Tabela 2. Przykład kalkulacji wartości dla interesariuszy
Grupa
Cena
interesariuszy alternatywna
Klienci
900
Dostawcy
–
Pracownicy
–
Wierzyciele
–
Akcjonariusze
–
RAZEM
900
Cena
faktyczna
800
–
–
–
–
800
Koszt
alternatywny
–
150
240
60
100
550
Koszt
faktyczny
–
200
300
80
140
720
Wartość
100
50
60
20
40
270
W przykładzie zawartym w tabeli 2 wynik finansowy wynosi 220 zł (nadwyżka przychodów 800 zł nad kosztami 580 zł), natomiast łączna wartość
wykreowana przez firmę wynosi 350 zł (nadwyżka ceny alternatywnej 900 zł
nad sumą kosztów alternatywnych 550 zł), przy czym 270 zł to suma wartości
dla poszczególnych interesariuszy, a reszta (80 zł) to wartość zatrzymana
w firmie.
Przedstawiony model kalkulacji wartości dla interesariuszy jest niewątpliwie atrakcyjny na poziomie teoretycznym, jednak jego walory aplikacyjne są
ograniczone z co najmniej dwóch powodów. Po pierwsze w praktyce wiarygodne oszacowanie cen i kosztów alternatywnych dla interesariuszy byłoby
bardzo trudne, a co za tym idzie również kosztochłonne. Po drugie proponowany model skupia się na korzyściach finansowych dla interesariuszy, podczas
gdy – jak już wspomniano – wartość dla interesariuszy może mieć również
charakter niefinansowy. W przedsiębiorstwie zrównoważonym dodatkowy
kłopot z zastosowaniem tego modelu polega na tym, że wśród kluczowych
grup interesariuszy znajdują się społeczeństwo, środowisko oraz przyszłe pokolenia. Są to grupy interesariuszy, w przypadku których wartości nie da się
ustalić w taki sam sposób jak wartości dla klienta czy dostawcy, gdyż „kontrakty” pomiędzy firmą a tymi grupami interesariuszy mają zupełnie inne formy
i charakter – nie są to bowiem umowy czysto biznesowe. W przypadku tych
interesariuszy problemem byłoby nie tylko szacowanie kosztów alternatywnych, lecz również wycena korzyści faktycznych. O ile bowiem na przykład
da się ustalić koszty poniesione w ramach zmniejszenia zanieczyszczeń czy
działań prospołecznych, o tyle wycena korzyści dla beneficjentów tych działań
2014-11-23 15:37:16
75
(a tym samym wartości dla interesariuszy) stanowi wciąż potężne wyzwanie
dla rachunkowości jako sztuki pomiaru. Problemy rachunkowości (w tym,
rzecz jasna, pomiaru i wyceny) w ekonomii zrównoważonego rozwoju były
lub są przedmiotem badań takich autorów, jak R. Gray i J. Bebbington [2000]
oraz R. Gray [2010; 2013], a na polskim gruncie temat został podjęty głównie
przez T. Gabrusewicza [2012; 2013] i J. Samelaka [2013]. Omówienie dorobku
tych (i innych) autorów wykracza jednak poza ramy niniejszego opracowania.
Na problem pomiaru i raportowania wartości dla interesariuszy w zrównoważonym przedsiębiorstwie można jednak spojrzeć z perspektywy strategicznej rachunkowości zarządczej, a w szczególności koncepcji pomiaru
dokonań (performance measurement), zgodnie z którą osiągnięcia przedsiębiorstwa mierzy się za pomocą różnych wskaźników, niekoniecznie ujętych
w jednostkach pieniężnych. Na przykład, zamiast trudzić się nad wyceną
korzyści finansowych dla społeczeństwa i środowiska w związku z ograniczeniem emisji zanieczyszczeń, można określić wykreowaną wartość za pomocą
innych mierników, które w sposób obiektywny ilustrują wzrost korzyści społecznych i środowiskowych, na przykład w postaci wskaźnika redukcji emisji
zanieczyszczeń (procentowo lub w metrach sześciennych, w porównaniu
z latami ubiegłymi, w porównaniu z innymi podmiotami itp.), co jest bardziej
zrozumiałe (i wiarygodne) dla odbiorcy informacji niż wycena pieniężna
tych korzyści. Dopóki bowiem rachunkowość nie wypracuje użytecznych
metod i narzędzi wyceny tego typu korzyści kreowanych dla interesariuszy w przedsiębiorstwie zrównoważonym, dopóty, zdaniem autora, należy
polegać na miarach niefinansowych. Pomiar dokonań w zrównoważonym
przedsiębiorstwie omawiają między innymi S.L. Hart i M.B. Milstein [2003],
C. Laszlo, D. Sherman i J. Whalen [2003], N. Bocken i in. [2013] czy M.J. Epstein i A.R. Bukovac [2014].
Podsumowanie
Punktem wyjścia artykułu były różne znaczenia wartości. Stwierdzono, że
wartość można definiować na różne sposoby i na potrzeby dalszych rozważań
skoncentrowano się na wartości rozumianej jako korzyści dostarczane przez
przedsiębiorstwo dla jego interesariuszy w procesie kreowania wartości, czyli
tak jak rozumie się wartość w strategicznej rachunkowości zarządczej oraz
w zarządzaniu wartością.
Zwrócono uwagę na to, że grupy interesariuszy w zrównoważonym
przedsiębiorstwie mają oczekiwania nie tylko natury finansowej (wymiar
2014-11-23 15:37:16
76
Marek Masztalerz
ekonomiczny), lecz również niefinansowej (wymiar społeczny i wymiar środowiskowy). Zidentyfikowano potrzeby interesariuszy w tych wymiarach
i podkreślono, że w ramach ekonomii zrównoważonego rozwoju, uwypuklającej czynniki środowiskowe i społeczne działalności przedsiębiorstw, nie
można ignorować żadnej grupy interesariuszy, a także należy brać pod uwagę
oczekiwania ze strony przyszłych pokoleń, które stanowią istotną grupę interesariuszy w ekonomii zrównoważonego rozwoju.
Identyfikacja i pomiar wartości dla interesariuszy stanowi istotne zadanie dla rachunkowości w zrównoważonym przedsiębiorstwie. G. Charreaux
i P. Desbrières [1998] zaproponowali model pomiaru wartości dla interesariuszy, jednak model ten, mimo niewątpliwych zalet, stwarza liczne trudności
praktyczne. Wskazano na ograniczenia możliwości zastosowania tego modelu
w zrównoważonym przedsiębiorstwie, wynikające z tego, że po pierwsze,
w takim podmiocie wartość jest rozumiana szerzej niż tylko w kategoriach
finansowych (ekonomicznych), a po drugie, wiarygodna wycena wartości dla
niektórych grup interesariuszy (jak środowisko czy społeczeństwo) obecnie
nie jest możliwa, gdyż wciąż stanowi poważne wyzwanie dla nauki i praktyki
rachunkowości.
W związku ze wspomnianymi trudnościami w pieniężnej wycenie korzyści
ekonomicznych, społecznych i środowiskowych w zrównoważonym przedsiębiorstwie można wykorzystać metody stosowane w ramach strategicznej
rachunkowości zarządczej i performance measurement. W podejściu tym do
oceny korzyści dla interesariuszy można wykorzystać różne niefinansowe
wskaźniki i mierniki dokonań, które w sposób pośredni (ale jednocześnie
zrozumiały i wiarygodny) komunikują wartość kreowaną dla interesariuszy.
Podsumowując, można stwierdzić, że ekonomia zrównoważonego rozwoju
postawiła przed rachunkowością, której esencją jest pomiar i wycena zasobów
i wyników działalności, bardzo ambitne zadania. Niewątpliwie jednym z nich
będzie wypracowanie modelu wyceny wartości kreowanej dla interesariuszy
w zrównoważonym przedsiębiorstwie.
Bibliografia
Bocken, N., Short, S., Rana, P., Evans, S., 2013, A Value Mapping Tool for Sustainable
Business Modelling, Corporate Governance, vol. 13, no. 5, s. 482–497.
Bourguignon, A., 2005, Management Accounting and Value Creation: The Profit and
Loss of Reification, Critical Perspectives on Accounting, vol. 16, s. 353–389.
2014-11-23 15:37:16
77
Charreaux, G., Desbrières, P., 1998, Gouvernance des enterprises: valeur partenariale
contre valeur actionnariale, Finance Contrôle Stratégie, vol. 1, nr 2, s. 57–88.
Davis, K., 1975, Five Propositions for Social Responsibility, Business Horizons, vol. 18,
no. 3, s. 19–24.
Drucker, P.F., 2002, Myśli przewodnie, MT Biznes, Warszawa.
Epstein, M.J., Buhovac, A.R., 2014, Making Sustainability Work, Greenleaf Publishing
Limited, Sheffield.
Gabrusewicz, T., 2012, Ewolucja współczesnej rachunkowości w świetle ekonomii zrównoważonego rozwoju, w: Zadora, H., Łukasik, G. (red.), Finanse w niestabilnym
otoczeniu – dylematy i wyzwania. Finanse przedsiębiorstw, Studia Ekonomiczne.
Zeszyty Naukowe Wydziałowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice, s. 81–87.
Gabrusewicz, T., 2013, Sustainability Accounting Definition and Trends, w: Borys, G.,
Solarz, M. (eds.), Finance and Accountancy for Sustainable Developmen. Sustainable Finance, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu 302,
Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, Wrocław, s. 37–46.
Gray, R., 2010, Is Accounting for Sustainability Actually Accounting for Sustainability…
and How Would We Know? An Exploration of Narratives of Organisations and the
Planet, Accounting, Organizations and Society, vol. 35, s. 47–62.
Gray, R. 2013, Back to Basics: What Do We Mean by Environmental (and Social)
Accounting and What Is It for? – A Reaction to Thornton, Critical Perspectives on
Accounting, vol. 24, s. 459–468.
Gray, R., Bebbington, J., 2000, Environmental Accounting, Managerialism and Sustainability: Is the Planet Safe in the Hands of Business and Accounting?, Advances
in Environmental Accounting & Management, vol. 1, s. 1–44.
Hart, S.L., Milstein, M.B., 2003, Creating Sustainable Value, Academy of Management
Executive, vol. 17, no. 2, s. 56–69.
Laszlo, C., Sherman, D., Whalen, J., 2003, The New Discipline of Sustainable Value,
Corporate Strategy Today, no. 7–8, s. 7–18.
Masztalerz, M., 2010, Użyteczność sprawozdań finansowych dla inwestorów giełdowych
w świetle finansów klasycznych i behawioralnych, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 57 (113), SKwP, Warszawa, s. 41–55.
Masztalerz, M., 2013, Value-based Accounting – Challenge or Utopia?, Research Papers
of Wrocław University of Economics, no. 290, s. 43–51.
Samelak, J., 2013, Zintegrowane sprawozdanie przedsiębiorstwa społecznie odpowiedzialnego, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań.
Sedláček, T., 2012, Ekonomia dobra i zła, tłum. D. Bakalarz, Studio Emka, Warszawa.
Siudak, M., 2001, Zarządzanie wartością przedsiębiorstwa, Oficyna Wydawnicza
Politechniki Warszawskiej, Warszawa.
Sunder, S., 1997, Theory of Accounting and Control, South-Western College Publishing, Cincinnati.
2014-11-23 15:37:17
2014, vol. 2, no. 8 (269)
Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Wydział Towaroznawstwa,
Katedra Towaroznawstwa i Ekologii Produktów Przemysłowych
[email protected]
KONCEPCJE INTEGRACJI
ŚRODOWISKOWEJ OCENY CYKLU
ŻYCIA ORAZ KOSZTÓW CYKLU ŻYCIA
W ŚWIETLE ZRÓWNOWAŻONEGO
PRZEDSIĘBIORSTWA
Streszczenie: Przedsiębiorstwa odgrywają kluczową rolę w utrwalaniu oraz promowaniu zrównoważonego rozwoju. U podstaw tej idei leży zarządzanie cyklem życia świadczonych usług oraz oferowanych wyrobów. W praktyce oznacza to integrację technik
uwzględniających perspektywę cyklu życia, między innymi środowiskowej oceny cyklu
życia (Life Cycle Assessment– LCA) oraz oceny kosztów cyklu życia (Life Cycle Costing –
LCC) i jest to działanie mające na celu scalenie elementów procedury badawczej przy
zachowaniu zasadniczych cech metodycznych obu tych technik. W niniejszym artykule
dokonano przeglądu występujących w literaturze przedmiotu koncepcji integracji technik cyklu życia. Przedstawiono ich główne założenia oraz zweryfikowano przydatność
z punktu widzenia zrównoważonego przedsiębiorstwa. Ostatecznie oceniono szanse
stosowania technik oceny cyklu życia w kontekście środowiskowej rachunkowości
zarządczej oraz poddano dyskusji stawiane im wyzwania.
Na podstawie przeprowadzonych studiów literaturowych uznano, że na arenie międzynarodowej znanych jest wiele podejść do integracji technik oceny cyklu życia, które wspierają zrównoważone przedsiębiorstwa. Możliwości ich wykorzystania zależą od kontekstu
decyzyjnego. Zrównoważone przedsiębiorstwa powinny być szczególnie zainteresowane
rozszerzaniem typowych kalkulacji opłacalności o badanie efektywności środowiskowej
wyrobu. Cel ten może być osiągnięty dzięki paralelnej integracji LCA oraz LCC w ramach
zrównoważonej oceny cyklu życia.
Słowa kluczowe: środowiskowa ocena cyklu życia (LCA), koszty cyklu życia (LCC),
integracja, zrównoważone przedsiębiorstwo.
Klasyfikacja JEL: Q5.
2014-11-23 15:37:17
Koncepcje integracji środowiskowej oceny cyklu życia oraz kosztów cyklu życia
79
THE CONCEPTS OF ENVIRONMENTAL INTEGRATION,
LIFE CYCLE ASSESSMENT AND LIFE CYCLE COSTING
IN THE LIGHT OF SUSTAINABLE ENTERPRISES
Abstract: Enterprises play a key role in process of strengthening and promoting
sustainable development. At the core of this idea stands life cycle management. In
practice, this means the integration of techniques based on life-cycle perspectives, like
Life Cycle Assessment (LCA) and Life Cycle Costing (LCC). The aim of this paper is
to summarize the approaches for integrating life-cycle based methods that appear in
the literature. The article presents the main assumptions of integration concepts and
examines their usefulness from a sustainable enterprise’s point of view. Finally, the
application of life-cycle based techniques was evaluated, especially in the context of
environmental accounting. Based on a literature review it was concluded that there
are, internationally, many approaches in the integration of life cycle techniques that
support sustainable enterprises. The possibility of their use depends on the decision
context. Sustainable enterprises should be particularly interested in extending the
typical profitability calculation in the environmental performance of a product. This
objective can be achieved through the parallel integration of LCA and LCC in the
framework of life cycle sustainability assessments.
Keywords: Life Cycle Assessment (LCA), Life Cycle Costing (LCC), integration,
sustainable enterprise.
Wstęp
Koncepcja współczesnej gospodarki opiera się na idei zrównoważonego rozwoju. Jednym z wyzwań Europy, znajdujących swój wyraz we wspólnotowej
strategii, jest zapewnienie zrównoważonej produkcji oraz konsumpcji [European Council 2001], u których podstaw leży maksymalizacja wydajności
i efektywności produktów, usług oraz inwestycji, z uwzględnieniem potrzeb
dzisiejszego społeczeństwa, bez ograniczania zdolności przyszłych pokoleń
do zaspokajania ich potrzeb [Norwegian Minister of the Environment 1994].
W tym nurcie powstała wizja zrównoważonego przedsiębiorstwa. Pojęcie
to pojawiło się po raz pierwszy na Światowym Szczycie Zrównoważonego Rozwoju w Johannesburgu, podczas którego zaakcentowano istotną rolę
przedsiębiorstw we wdrażaniu wzorców zrównoważonego rozwoju [United
Nations 2002]. Pomiar zrównoważonego rozwoju wydaje się bardzo problematyczny, wręcz niemożliwy, a przyczyną tego jest konieczność rozważania
wielu kwestii w ujęciu dynamicznym [Gabrusewicz 2012]. Na przestrzeni lat
2014-11-23 15:37:17
80
ukształtowało się jednak wiele strategii wspomagających przedsiębiorstwa
w ocenie podejmowanych inicjatyw.
Jedną z praktycznych aplikacji zasad zrównoważonego rozwoju jest realizacja
idei zarządzania cyklem życia (Life Cycle Management – LCM). W literaturze
przedmiotu funkcjonuje wiele definicji, niemniej jednak z punktu widzenia
niniejszego artykułu najtrafniejsze wydaje się stwierdzenie, że „koncepcja ta
prowadzi do systematycznej integracji czynników stanowiących o równoważności na poziomie strategii przedsiębiorstwa, projektowania i rozwoju wyrobów,
decyzji handlowych oraz programów komunikacyjnych” [Jensen i Remmen
2004]. Idea LCM opiera się na tzw. myśleniu kategoriami cyklu życia (Life Cycle
Thinking – LCT) w odniesieniu do trzech komponentów: środowiskowego,
ekonomicznego oraz społecznego. W praktyce oznacza to integrację technik
opartych na badaniu cyklu życia, a mianowicie środowiskowej oceny cyklu życia
(Life Cycle Assessment – LCA), oceny kosztów cyklu życia (Life Cycle Costing –
LCC) oraz społecznej oceny cyklu życia (Social Life Cycle Assessment – SLCA).
Zagadnienia związane z łączeniem aspektów środowiskowych oraz ekonomicznych są od dłuższego czasu przedmiotem licznych dyskusji. Znanych jest
kilka podejść do tej kwestii. Celem niniejszego artykułu jest przedstawienie
koncepcji integracji technik cyklu życia oraz dokonanie na tej podstawie ich
wartościowania z punktu widzenia przydatności w praktyce gospodarczej.
Ze względu na liczne rozważania literaturowe na ten temat postępowanie
badawcze sprowadzono do przeglądu oraz krytycznej oceny dotychczasowego
stanu wiedzy teoretycznej. Z racji tego, że pojawia się coraz więcej postulatów
świadczących o konieczności rozszerzania zakresu rachunkowości zarządczej
przedsiębiorstw o aspekty środowiskowe, uznano, iż rozważania podjęte w niniejszym artykule wpiszą się w nurt toczących się dyskusji.
1. Wyzwania zrównoważonego przedsiębiorstwa
1.1. Założenia funkcjonowania zrównoważonego przedsiębiorstwa
Odnosząc definicję zrównoważonego rozwoju do poziomu mikroekonomicznego, należy uznać, że filarami zrównoważonego przedsiębiorstwa są trzy
wymiary: ekonomiczny, środowiskowy oraz społeczny. Takie podejście jest
zgodne z koncepcją Triple Bottom Line, która zakłada, że do sukcesu przedsiębiorstwa przyczynia się integracja tych komponentów [Elkington 2004].
Funkcjonowanie zrównoważonego przedsiębiorstwa sprowadza się zatem do
działania na rzecz wzrostu produktywności, z uwzględnieniem realizacji zadań
2014-11-23 15:37:17
81
z zakresu rozwoju społecznego oraz przy respektowaniu zasad racjonalnego
wykorzystania środowiska [Kruk 2010].
Przejawem transformacji przedsiębiorstwa w kierunku zrównoważonego
rozwoju jest odrzucenie idei maksymalizacji zysku na rzecz kreowania nowych, niematerialnych wartości firmy, takich chociażby jak zaangażowanie
społeczne i środowiskowe [Raftowicz-Filipkiewicz 2013]. Według J. Famielec
nie oznacza to, że osiąganie celów społecznych stoi w sprzeczności z ekonomicznymi celami przedsiębiorstwa [za: Raft owicz-Filipkiewicz 2013]. Wręcz
przeciwnie, ekoefektywność opiera się na założeniu, że źródłem zwiększonej
efektywności ekonomicznej przedsiębiorstw jest podejmowanie działań proekologicznych [Kobalski 2010]. Jednym z elementów strategii we współczesnych uwarunkowaniach gospodarczych jest dbałość o ekologiczną jakość wyrobów. Oznacza to, że przedsiębiorstwa, zaspokajając potrzeby zwolenników
„zielonego konsumeryzmu”, budują przewagę konkurencyjną, a to pozwala
im na pomnażanie swojego kapitału.
1.2. Rola środowiskowej rachunkowości zarządczej
w zrównoważonym przedsiębiorstwie
Zrównoważona rachunkowość polega na rozszerzeniu tradycyjnej rachunkowości przedsiębiorstwa o koszty (korzyści) środowiskowe, społeczne oraz
ekonomiczne, które dotyczą jego interesariuszy [Gabrusewicz 2013]. Oznacza to, że zrównoważone przedsiębiorstwo koniecznie powinno uwzględniać zagadnienia wykraczające poza granice jego działalności. Przesłanką
myślenia w tych kategoriach jest powstanie nowej dziedziny tematycznej
zwanej rachunkowością środowiskową (environmental accounting). Zgodnie
z definicją, środowiskowa rachunkowość zarządcza „polega na identyfikowaniu, zbieraniu, analizowaniu oraz dostarczaniu danych niezbędnych
w wewnętrznych procesach decyzyjnych zarówno o charakterze finansowym
(koszty, przychody, oszczędności), jak i niefinansowym (zużycie energii, wody
i materiałów)” [International Federation of Accountants 2004]. Środowiskowa
rachunkowość zarządcza wykorzystuje metody konwencjonalnej rachunkowości, adaptując je do realizowania zadań związanych z:
– dokonywaniem pomiaru wpływu działalności podmiotu na środowisko
oraz zużycia materiałów, wody i energii poprzez śledzenie i analizę wszystkich przepływów,
– zarządzaniem finansami przedsiębiorstw z zakresu ochrony środowiska
oraz uzyskiwaniem redukcji kosztów poprzez: lepszy pomiar kosztów
środowiskowych oraz ich podział pomiędzy produkty, procesy lub dzia-
2014-11-23 15:37:17
82
łania, optymalizację zużycia zasobów naturalnych, zmniejszenie emisji
zanieczyszczeń do środowiska i rozwój produktów oraz procesów przyjaznych dla środowiska,
– planowaniem i kontrolą wykorzystania zasobów oraz obciążeń dla środowiska,
– projektowaniem inwestycji proekologicznych oraz badaniem cyklu życia
produktu,
– badaniem kosztów cyklu życia produktów wraz z identyfikacją skutków
środowiskowych wywołanych przez produkcję,
– formułowaniem celów ekologicznych oraz ich włączeniem do strategii
przedsiębiorstwa,
– wyceną efektów zewnętrznych [Szadziewska 2006; Szczypa 2012].
W świetle wyżej wymienionych zadań środowiskowej rachunkowości zarządczej należy uznać, że jest to narzędzie wspierające budowanie przewagi
konkurencyjnej przedsiębiorstwa poprzez minimalizację kosztów/zwiększanie
zysków, a także dzięki zmniejszeniu jego negatywnego wpływu na środowisko.
1.3. Ograniczenia w zakresie generowania informacji środowiskowej
W literaturze przedmiotu podaje się, że środowiskowa rachunkowość zarządcza jest elementem systemu informacyjnego rachunkowości. Niemniej jednak
tradycyjny rachunek kosztów przedsiębiorstwa nie zawsze spełnia funkcję
źródła informacji środowiskowej. Mają na to wpływ sztywne ramy systematycznego rachunku kosztów, które nie sprzyjają uzyskaniu porządnego przekroju
danych o kosztach środowiskowych. Nie bez znaczenia jest także brak odpowiedniej praktyki w zakresie ich pomiaru i grupowania. Kadra menedżerska
cechuje się wciąż zbyt niską świadomością w zakresie identyfikacji i ewidencji
kosztów środowiskowych i często pomija istotne elementy [Szczypa 2012].
Jednym z przejawów rozszerzania rachunkowości o aspekty środowiskowe jest przeprowadzanie kompleksowego bilansu przedsiębiorstw, procesów
oraz produktów [Borys 2001]. Szczególnie istotna jest przy tym „orientacja
produktowa”, gdyż oznacza ona ukierunkowanie na myślenie z punktu widzenia cyklu życia. Pomimo że środowiskowa rachunkowość zarządcza jest
narzędziem wspierającym gromadzenie danych ilościowych, nie pozwala na
dokonanie precyzyjnego pomiaru oddziaływań środowiskowych wyrobu.
Wpływ na to mają przede wszystkim problematyczna kwantyfikacja wielu
ubytków wartości środowiska oraz skomplikowane mechanizmy środowiskowe, będące poza rozpoznaniem przedsiębiorstw. Niedoskonałości te można
wyeliminować poprzez stosowanie bardziej zaawansowanych podejść do
2014-11-23 15:37:17
83
oceny oddziaływań środowiskowych. Do jednych z nich należy środowiskowa
ocena cyklu życia. Uwzględnianie w analizach środowiskowych aspektów
pochodzących ze systemów rachunkowości przedsiębiorstw polega między
innymi na integracji LCA z rachunkiem kosztów cyklu życia (LCC). Technika
LCA umożliwia swoistą wycenę interwencji środowiskowych (ilościowych
przepływów materiałowo-energetycznych), włączenie do struktury takiego
badania aspektów o charakterze kosztowym (przepływów materiałowo-energetycznych wyrażonych w jednostkach monetarnych); stanowi wartościowe
poszerzenie rachunkowości zarządczej, przy czym zakres takiej analizy zależy
od intencji badania, dostępności danych itp. Kwestie te są przedmiotem rozważań podejmowanych w dalszej części artykułu.
2. Ocena możliwości integracji środowiskowych oraz
ekonomicznych aspektów cyklu życia w świetle przeglądu
stanu wiedzy teoretycznej
Doświadczenia polskich oraz zagranicznych firm wskazują na to, że aspekty
środowiskowe są istotnym elementem strategii działalności przedsiębiorstwa.
W związku z powyższym pojawiają się głosy świadczące o potrzebie uzupełnienia rachunkowości o badanie ekoefektywności wyrobu. Wytyczne Unii
Europejskiej w sprawie ekoprojektowania [Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE 2009] wskazują na zasadność integracji technik
cyklu życia, ustalając w ten sposób jeden z priorytetów Wspólnoty, którym
jest zwiększenie efektywności ekologicznej wyrobu, bez generowania przy
tym nadmiernych kosztów.
W literaturze przedmiotu występuje wiele podejść do kwestii integracji
technik cyklu życia LCA oraz LCC. Zgodnie z terminologią, LCA jest „techniką oceny aspektów środowiskowych oraz potencjalnych wpływów na środowisko w całym okresie życia wyrobu” [PKN 2009], LCC z kolei definiowany jest
w różny sposób,w zależności od kontekstu analizy1. Najogólniej stwierdza się,
że szacowanie kosztu cyklu życia jest „proces analizy ekonomicznej mającej
na celu ocenę kosztu ponoszonego w całym cyklu życia wyrobu lub w części
tego cyklu” [PKN 2006].
Dokonując przeglądu literatury dotyczącej problematyki integracji
aspektów środowiskowych oraz ekonomicznych, wyróżniono kilka podejść,
1
Wykładnie pojęć związanych z LCC wraz ze stosowanymi synonimami zaprezentowano
między innymi w pracy P. Gluch i H. Baumanna [2004, s. 573].
2014-11-23 15:37:17
84
różniących się celowością oraz zakresem: od kontekstu typowo inwestycyjnego, poprzez wykorzystywanie LCA jako narzędzia identyfikacji i szacowania
kosztów środowiskowych lub ważenia szkód oddziaływań na środowisko
(integracja następcza), aż do oceny ekoefektywności wyrobu z zastosowaniem
różnych modeli szacowania kosztów (integracja paralelna).
2.1. Integracja technik cyklu życia LCA oraz LCC w ocenie
przedsięwzięcia inwestycyjnego
Przedsięwzięcie inwestycyjne ocenia się przez pryzmat korzyści, które generuje. Korzyści te stanowią różnice między osiągniętymi efektami a poniesionymi nakładami i kosztami [Rogowski 2008].W odróżnieniu od tradycyjnego rachunku kosztów, rachunek kosztu cyklu życia nie
ogranicza się do kosztów bezpośrednio związanych z fazą produkcyjną,
a rozpatruje je w szerszym wymiarze. Znanych jest wiele przykładów szacowania kosztów cyklu życia w kontekście inwestycji odtworzeniowych lub
modernizacyjnych, rzadziej rozwojowych, które w dużej mierze decydują
o innowacyjności przedsiębiorstwa.
Przykładem zastosowania LCC w kontekście inwestycji polegających na
zastąpieniu zużytych lub przestarzałych urządzeń, przy zachowaniu zasady
minimalizacji kosztu, mogą być prace prowadzone przez Europump oraz Hydraulic Institute. Bazując na zaproponowanym przez nich modelu, przyjmuje
się, że wyznaczenie kosztów cyklu życia produktu polega na zsumowaniu
zdyskontowanych kosztów początkowych inwestycji, kosztów montażu i rozruchu produktu, energii, eksploatacji, obsługi i napraw, strat produkcyjnych
spowodowanych przestojami, kosztów poniesionych na ochronę środowiska
oraz kosztów jego demontażu i utylizacji [Europump and Hydraulic Institute
2001]. Jednakże w tak zorientowanej analizie, pomimo uwypuklenia kategorii
kosztów środowiska, komponent ten jest ujęty w zbyt wąskim znaczeniu,
zwłaszcza na potrzeby zrównoważonego przedsiębiorstwa.
Zrównoważone przedsiębiorstwo potrzebuje podejścia pozwalającego na
wyznaczenie ekoefektywności przedsięwzięcia inwestycyjnego. W tym celu
opracowano model LCNPV (wartość zaktualizowana netto w cyklu życia).
Jest to analiza efektywności inwestycji bazująca na zdyskontowanych przepływach pieniężnych oraz uwzględniająca kwestie środowiskowe [Kulczycka
2011]. W literaturze przedmiotu rekomenduje się, aby aspekty środowiskowe
oceniane były przy zastosowaniu LCA. Takie podejście gwarantuje skuteczne
zarządzanie kosztami rozważanych projektów inwestycyjnych oraz zmniejszenie ich oddziaływań na środowisko. Włączenie wyników LCA w proces
2014-11-23 15:37:17
85
oceny efektywności inwestycji, choć nie odbywa się bez uproszczeń (np. z pominięciem fizycznego zużycia kapitału trwałego oraz ujmowaniem wartości
rezydualnej obiektów inwestycyjnych w momencie zakończenia przedsięwzięcia), stanowi wartościowe uzupełnienie tradycyjnych kalkulacji o kontekst
środowiskowy.
2.2. Ocena cyklu życia jako narzędzie szacowania środowiskowych
kosztów cyklu życia
W normie dotyczącej środowiskowej oceny cyklu życia zaznacza się, że
technika LCA „nie jest adekwatna do szacowania aspektów ekonomicznych, jednak podejście oparte na cyklu życia reprezentowane w metodyce
LCA może znaleźć zastosowanie także podczas oceny tychże tych aspektów”
[PKN 2009]. Pewne elementy metodyki LCA, zwłaszcza w zakresie drugiego
etapu badania, czyli inwentaryzacji danych (podział na procesy jednostkowe,
analiza wejść i wyjść, alokacja danych), mogą być wykorzystywane w księgowaniu ekologicznym na potrzeby środowiskowej rachunkowości zarządczej.
W związku z tym jednym z pierwotnych podejść integracji LCA oraz LCC jest
włączenie danych modelu inwentarzowego do procesu analizy ekonomicznej.
W takim ujęciu LCA stanowi narzędzie identyfikacji kosztów środowiskowych
w ramach środowiskowej rachunkowości, w tym kosztów ukrytych (hidden
cost) lub „mniej namacalnych” (less tangible cost) i umożliwia włączenie tych
kategorii do tradycyjnego systemu rachunku kosztów [Shapiro 2001]. Takie
podejście służy przedsiębiorstwom między innymi do rangowania alternatyw
inwestycyjnych związanych z wdrażaniem proekologicznych technologii oraz
innowacyjnych produktów i choć wartościowe, to także nie gwarantuje pomiaru oddziaływań środowiskowych.
Nie tylko wyniki modelowania inwentarzowego, ale także (a może przede
wszystkim) wyniki modelowania środowiskowego, stanowiącego trzecią fazę
badania LCA, mogą stanowić informację wykorzystywaną przez przedsiębiorstwa w analizach ekonomicznych. Taki sposób integrowania technik cyklu
życia zaproponowali naukowcy Chalmers University of Technology, którzy
rekomendują stosowanie LCA jako narzędzia szacowania ryzyka środowiskowego rozważanych projektów oraz pomiaru na tej podstawie kosztów
monitorowania oraz prewencji, a także wysokości ubezpieczenia [Steen 2005].
W pracach zagranicznych naukowców proponuje się także integrację
technik cyklu życia poprzez ich następcze stosowanie. Podejście to polega
na ważeniu oddziaływań środowiskowych dla wytyczonych w LCA granic
systemu i przyjętej jednostki funkcjonalnej oraz wyrażeniu ich w jednostkach
2014-11-23 15:37:17
86
monetarnych za pomocą metody gotowości do zapłaty (willingness to pay
EPS 2000) lub krańcowej szkody (marginal damage function Econ 95) [Reich
2005]. Pełen obraz konsekwencji otrzymuje się dzięki korelacji wskaźnika
kosztów konwencjonalnych, który odzwierciedla koszty pieniężne przypisane
jednostce funkcjonalnej, oraz zinternalizowanych kosztów środowiskowych,
przy dbałości o to, by koszty zinternalizowane naliczane były tylko raz. Próby
przeliczania oddziaływań środowiskowych z jednostek fizycznych na monetarne często są podejmowane przez naukowców, w efekcie czego powstają różne
modele szacowania kosztów zewnętrznych [Kara, Manmek i Kaebernick 2007;
Martinez i in. 2011, Bernier, Maréchal, i Samson 2013]. Możliwości jednak ich
stosowania w polskiej praktyce gospodarczej są ograniczone ze względu na
brak obiektywnych parametrów monetarnych. Nie ma wątpliwości, że efekty
zewnętrze są istotną kategorią i powinny być ujmowane w procesach decyzyjnych przedsiębiorstw, zwłaszcza aspirujących do miana zrównoważonych.
Kwestią do rozważenia jest zatem to, jaką procedurę obrać w tym zakresie.
2.3. Integracja LCA oraz LCC w kontekście badania
ekoefektywności wyrobu
Kolejna koncepcja integracji LCA oraz LCC bazuje na idei ekoefektywności
wyrobu. Ekoefektywność jest mierzona przez pryzmat fizycznego cyklu życia – od zaprojektowania wyrobu, poprzez jego produkcję, użytkowanie, aż
do końcowego zagospodarowania, przy czym, z punktu widzenia środowiskowego, każdy z tych etapów jest rozpatrywany od „kołyski do grobu”, czyli
od pozyskania surowca do zagospodarowania powstających zanieczyszczeń.
Jednym z przykładów mierzenia ekoefektywności wyrobu jest włączenie
ekokosztów do kalkulacji kosztów cyklu życia za pomocą modelu LCECA – Life
Cycle Environmental Costs Analysis [Senthil i in. 2003]. Procedura integracji
polega na przeprowadzeniu uproszczonego badania LCA w celu wyznaczenia
kluczowych oddziaływań środowiskowych oraz identyfikacji ekokosztow, do
których należą: koszty kontroli emisji i odpadów, koszty oczyszczania, koszty
końcowego zagospodarowania, koszty wprowadzenia systemów zarządzania
środowiskowego, podatki ekologiczne, koszty rewitalizacji, koszty energii
oraz oszczędności wynikających z recyklingu oraz ponownego użycia. Celem
takiego podejścia jest ustalenie zależności pomiędzy wysokością ekokosztów
oraz całkowitych kosztów cyklu życia. Wyniki badań LCA mogą być też interpretowane z punktu widzenia wrażliwości oddziaływań środowiskowych
na wysokość ponoszonych ekokosztów. W jeszcze innej koncepcji integracji
technik cyklu życia, oprócz wymiaru środowiskowego oraz kosztowego, wpro-
2014-11-23 15:37:17
87
wadzono dodatkowo ważenie tych aspektów dokonywane przez konsumentów
i wyrażane przez ich gotowość do zapłaty [Bovea i Vidal 2004]. Takie podejście nie jest jednak do końca zgodne z ideą zrównoważonego rozwoju, która
zakłada, że komponenty zrównoważonego rozwoju powinny być równoważne,
a w związku z tym, nie powinny podlegać rangowaniu. Co więcej, metody
wyrażania preferencji konsumentów (np. contingent valuation) bazują na
badaniach ankietowych, których przeprowadzanie może być czynnikiem
kosztotwórczym, zwłaszcza dla małych i średnich przedsiębiorstw.
Zrównoważona ocena cyklu życia
Kolejnym krokiem w integracji aspektów środowiskowych oraz ekonomicznych cyklu życia wyrobu było opracowanie koncepcji zrównoważonej oceny cyklu życia (LSCA) [Kloepffer 2008]. W tym podejściu za komponent ekonomiczny odpowiada środowiskowy rachunek
cyklu życia (e-LCC lub LCA-based LCC), a jego korelacja z LCA następuje
w sposób paralelny. Nazwa „środowiskowy” nie ma jednak sugerować, że służy
on wyznaczaniu prywatnych lub zewnętrznych kosztów środowiskowych;
e-LCC bazuje na ogólnej strukturze proponowanej w ramach grupy norm ISO
14040x oraz jest metodycznym odpowiednikiem LCA, stąd zbieżność nazewnictwa [Hejungs, Settanni i Guinée 2013]. Dla zachowania spójności tak zintegrowanej analizy, koszty cyklu życia powinny być dostosowane do założonego
w LCA celu i zakresu, a badanie powinno się obywać w spójnych granicach systemu i w przeliczeniu na identyczną jednostkę funkcjonalną [Kloepffer 2008].
W świetle definicji e-LCC polega na wyznaczeniu „wszystkich kosztów związanych z cyklem życia wyrobu, które bezpośrednio ponoszone są przez jednego
lub wielu uczestników tego cyklu” [Swarr i in. 2011].Wskaźnik ten w połączeniu
ze wskaźnikiem LCA może stanowić dla przedsiębiorstw miernik ekoefektywności wyrobu.
O ile przeprowadzanie badania LCA, ze względu na znormalizowaną metodykę, nie stanowi pola do większych dyskusji, o tyle w aspekcie szacowania
kosztów cyklu życia pozostawiono przedsiębiorcom pewną dowolność. Otóż
koszty cyklu życia wyrobu można wyznaczyć, bazując na trzech kategoriach,
a mianowicie na kosztach jego nabycia, posiadania oraz likwidacji [PKN 2006].
Integracja technik cyklu życia opierająca się na wyżej wspomnianym modelu
wraz z proponowanymi formułami matematycznymi została przedstawiona
w raportach z prac grup roboczych SETAC [Swarr i in. 2011; Hejungs, Settanni i Guinée 2013]. Takie podejście jest przydatne, o ile celem zintegrowanej
analizy LCA/LCC jest wybór kierunku rozwoju jakości ekologicznej istniejącego wyrobu. Wówczas wykonawca badania może się posłużyć kalkulacjami
2014-11-23 15:37:17
88
dokonywanymi na cele wyceny produktu w ramach sprawozdawczości finansowej. Interpretacja wyników może natomiast pozwolić na sformułowanie
argumentów sprzedażowych oraz przesłanek decyzyjnych dla potencjalnego
nabywcy.
Alternatywnym sposobem integracji technik cyklu życia proponowanym
w literaturze jest wyznaczenie kosztów cyklu życia z wykorzystaniem modelu inwentarzowego w ramach LCA [Deng Wu i Shao 2013]. Rachunek
LCC polega wówczas na przypisaniu koszów zidentyfikowanym przepływom
materiałowym i energetycznym w obrębie danego systemu wyrobu, zgodnie
z ideą kalkulacji fazowej. Takie podejście może być rekomendowane wówczas, gdy przedsiębiorstwo planuje wprowadzić do swojego portfela nowy
wyrób i zastanawia się, która z ich wersji korzystniej realizuje swoje funkcje
ze środowiskowego punktu widzenia. System kalkulacji w firmie nie dostarcza
wykonawcy badania pełnych informacji kosztowych, ale proponowany model,
oparty na przepływach identyfikowanych w ramach LCA, pomimo pominięcia
kosztów bez środowiskowych atrybutów (np. robocizny, amortyzacji) może
stanowić wsparcie dla wstępnej kalkulacji. Zaletą tego podejścia jest możliwość
przeprowadzenia diagnozy środowiskowej oraz kosztowej każdego procesu jednostkowego, w przeciwieństwie do wcześniej opisywanej procedury,
w której analiza jest dokonywana na poziomie wskaźników skumulowanych,
jedynie z podziałem na etapy cyklu życia. Wyniki tego typu integracji dostarczają cennych informacji z punktu widzenia projektanta i mogą służyć jako
przesłanka optymalizacyjna.
3. Szanse i wyzwania integracji technik cyklu życia
Na podstawie przeprowadzonego przeglądu literatury można uznać, że integracja technik cyklu życia LCA oraz LCC może być narzędziem środowiskowej
rachunkowości zarządczej umożliwiającym realizowanie zadań postawionych
zrównoważonym przedsiębiorcom, przede wszystkim w kontekście:
– wyceny kosztów środowiskowych oraz ich alokacji pomiędzy procesy
i produkty,
– projektowania inwestycji proekologicznych oraz określania ich efektywności,
– wyznaczania kosztów cyklu życia produktów wraz z dokonywaniem pomiaru ich wpływu na środowisko, przy uwzględnieniu akceptowanych
naukowo modeli charakteryzowania,
– szacowania efektów zewnętrznych.
2014-11-23 15:37:17
89
Funkcjonowanie kategorii kosztów zewnętrznych w podejściach integracyjnych wymaga pewnej dyskusji. W potocznym rozumieniu koszty zewnętrzne
ponosi ten, kto ich nie spowodował, czyli – w przypadku zanieczyszczeń środowiskowych – społeczeństwo, dlatego też często koszty zewnętrzne nazywane są
kosztami społecznymi [Famielec i Stępień 2005]. Wśród ekonomistów panuje
zgoda co do tego, że koszty zewnętrzne powinny być internalizowane za pomocą
odpowiednich instrumentów prawnych oraz ekonomicznych. Istnieją pewne
rozwiązania podatkowe, jak chociażby opłaty produktowe czy też opłaty za
gospodarcze korzystanie ze środowiska, za pomocą których następuje internalizacja kosztów zewnętrznych, jednak duża część tych kosztów, ze względu
na kontrowersyjność wyceny szkód środowiskowych, nadal nie jest objęta
mechanizmem rynkowym. Co więcej, brakuje standardów w zakresie zasad
pomiaru oraz ewidencji kosztów zewnętrznych. Nie ma jednak wątpliwości, że
w zrównoważonym przedsiębiorstwie kategoria ta musi być brana pod uwagę.
Pierwotnie szansy na uwzględnienie kosztów zewnętrznych upatrywano
w monetarnym ważeniu szkód środowiskowych. Podejście to jednak nie jest
wolne od krytyki [Horn 2014]. Obecnie, w celu włączenia efektów zewnętrznych do procesów decyzyjnych przedsiębiorstwa, rekomenduje się stosowanie
paralelnej integracji technik cyklu życia. Szacowanie kosztów zewnętrznych
obywa się wówczas w ramach metodyki LCA i wyraża w jednostkach fizycznych.
W zakresie rachunku kosztów LCC ujmuje się jedynie koszty prywatne, unikając
w ten sposób podwójnego naliczania efektów zewnętrznych [Swarr i in. 2011].
Niektórzy naukowcy podają w wątpliwość przydatność LCC w kontekście
zrównoważonego rozwoju [Jørgensen, Hermann i Mortensen 2010]. Jednym
z zarzutów jest, że koszty to ważny, lecz nie jedyny wymiar ekonomiczny, który
powinien być rozpatrywany w ramach zrównoważonego rozwoju [Heijungs,
Settanni i Guinée 2013; Zamagni, Pesonen i Swarr 2013]. Autorzy e-LCC
bronią jednak idei szacowania kosztów cyklu życia, wskazując na to, że jest
to ujęcie mikroekonomiczne, a nie makroekonomiczne, wspierające przedsiębiorców w dwuwymiarowej optymalizacji wyrobów [Kloepffer i Cirtoh
2011]. Co więcej, wskazuje się na rozbieżności pomiędzy koncepcją LCC
(dążenie do minimalizacji kosztów) a zrównoważonym rozwojem (dążenie do
maksymalizacji wartości dodanej) [Wood i Herwich 2012]. Dlatego też niektórzy specjaliści proponują, aby w ramach zrównoważonej oceny cyklu życia
stosować ekonomiczny model macierzy wejść i wyjść EIO-LCA (Economic
Input Output – LCA). Model ma hybrydową postać, w której występują dane
zagregowane [Kowalski, Kulczycka i Góralczyk 2007]. W przypadku jednak
polskich warunków podejście to wymaga jeszcze dopracowania, zwłaszcza
w zakresie konstruowania krajowych tabel NAMEA.
2014-11-23 15:37:17
90
Podsumowanie
W literaturze przedmiotu funkcjonuje wiele różniących się od siebie koncepcji integracji technik cyklu życia LCA oraz LCC. Podejścia te wykazują
odmienną użyteczność, która zależy od celu analizy oraz kontekstu decyzyjnego, niemniej jednak ich przydatność w praktyce gospodarczej wydaje się
bezdyskusyjna. Zrównoważone przedsiębiorstwa powinny być szczególnie
zainteresowane badaniem ekoefektywności zarówno realizowanych projektów
inwestycyjnych, jak i oferowanych wyrobów i na tym polu proponuje się im
wiele wartościowych rozwiązań.
Jednym z tych rozwiązań jest zrównoważona ocena cyklu życia. Jest ona
najnowszym podejściem do integracji technik cyklu życia i obecnie szeroko
dyskutowanym na arenie międzynarodowej. Pojawia się coraz więcej praktycznych wskazówek oraz zaleceń dotyczących procedury LCA/LCC, które
mogą wesprzeć przedsiębiorców w dwuwymiarowej optymalizacji wyrobów.
Kwestią wartą rozważenia jest jednak wybór odpowiedniego modelu kosztów
cyku życia, który może bazować na zagregowanych kategoriach nabycia, posiadania oraz likwidacji lub na przepływach ilościowych, identyfikowanych
w ramach systemu wyrobu.
Istnieje pewna obawa, że polskie przedsiębiorstwa (zwłaszcza MŚP) nie
są jeszcze gotowe na przyjęcie perspektywy cyklu życia i oczekują prostszego
metodycznie narzędzia, które jednak także pozwoliłoby im na realizację zasad
zrównoważonego rozwoju. Wydaje się, że ciekawym kierunkiem ułatwiającym
wdrażanie technik cyklu życia w polskich przedsiębiorstwach jest ograniczenie
zakresu badania do potencjalnie znaczących kwestii. Odpowiednim czynnikiem determinującym uproszczenia modelu inwentarzowego wydaje się tzw.
osobowość środowiskowa wyrobu, która znajduje swoje odbicie w klasyfikacjach ekoprojektowych.
Należy wyraźnie zaznaczyć, że koncepcje integracji technik cyklu życia
nie negują zasadności tradycyjnych kalkulacji opłacalności. Warto jednak
wskazywać przedsiębiorstwom na zintegrowane narzędzia oceny, po które
mogłyby sięgać, chcąc uzupełnić typowe rachunki efektywności i sformułować na tej podstawie dodatkowe argumenty rozwoju lub projektowania
wyrobu.
2014-11-23 15:37:17
91
Bibliografia
Bernier, E., Maréchal, F., Samson, R., 2013, Life Cycle Optimization of Energy-Intensive
Processes Using Eco-costs, The International Journal of Life Cycle Assessment, vol. 18,
no. 9, s. 1747–1761.
Borys, G. 2001, Tradycyjna rachunkowość przedsiębiorstwa a rachunkowość ekologiczna,
w: Micherda, B. (red.), Ewolucja polskiej rachunkowości na tle rozwiązań światowych,
Materiały Ogólnopolskiej Konferencji Katedr Rachunkowości, Akademia Ekonomiczna w Krakowie, Kraków.
Bovea, M.D, Vidal, R., 2004, Increasing Product Value by Integrating Environmental Impact, Costs and Customer Valuation, Resources, Conservation and Recycling, vol. 41,
no. 2, s. 133–145.
Deng, Ch., Wu, J., Shao, X,. 2013, Research on Eco-balance with LCA and LCC for Mechanical Product Design, International Journal Advanced Manufacturing Technology,
March, DOI: 10.1007/s00170‒013‒4887-z.
Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE z dnia 21 października 2009 r.
ustanawiająca ogólne zasady ustalania wymogów dotyczących ekoprojektu dla produktów związanych z energią, Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 285 31.10.2009.
Elkington, J., 2004, Enter the Triple Bottom Line, w: Henriques, A., Richardson, J. (eds.),
The Triple Bottom Line, Does It All Add Up? Assessing the Sustainability of Business and
CRS, Routledge London.
European Council 2001, The European Sustainable Development Strategy, Göteborg, Sweden (renewed in June 2006 for the enlarged EU 10917/06); http://eur-lex.europa.eu/
legal-content/EN/ALL [dostęp: 8.05.2014].
Europump and Hydraulic Institute, 2001, Pump Life Cycle Cost: A Guide to LCC Analysis
for Pumping Systems. Executive Summary, Brussels.
Famielec, J., Stępień, M., 2005, Informacja ekologiczna w ujęciu finansowym; Wydawnictwo
Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Kraków.
Gabrusewicz, T., 2012, Accounting in Sustainable Development – Finding a Common Concept for Value Measurement, Proceedings of the International Scientific Conference on
MMK 2012, International Masaryk Conference for Ph.D. Students and Young Researchers, vol. III, December 10–14, 2012, Hradec Králové, s. 1813–1823.
Gabrusewicz, T., 2013, Sustainability Accounting Definition and Trends, w: Borys, G.,
Solarz, M. (eds.), Finance and Accountancy for Sustainable Developmen. Sustainable
Finance, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu 302, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, Wrocław.
Gluch, P. Baumanna H., 2004, The Life Cycle Costing (LCC) Approach: A Conceptual Discussion of Its Usefulness for Enviromental Decision Making; Building and Environment,
vol. 39, s. 571–580.
Heijungs, R., Settanni, E., Guinée, J., 2013, Toward a Computational Structure for Life Cycle
Sustainability Analysis: Unifying LCA and LCC, The International Journal of Life Cycle
Assessment, vol. 18, no. 9, s. 1722–1733.
2014-11-23 15:37:17
92
Horn, S., 2014, Sustainability Strategies for Business. An Integrated Approach with a Life
Cycle Perspective, praca doktorska, University of Jyväskylä.
Jensen, A., Remmen A. (eds.), 2004, Background Report for a UNEP Guide to Life Cycle
Management – A Bridge to Sustainable Products, http://www.lifecycleinitiative.org
[dostęp: 3.05.2014].
Jørgensen, A., Hermann, I.T., Mortensen, J.B., 2010, Is LCC Relevant in a Sustainability Assessment? The International Journal of Life Cycle Assessment, vol. 19, no. 6, s. 531–532.
International Federation of Accountants, 2004, International Guidelines on Environmental
Management Accounting (EMA), http://www. institutopharos.org [dostęp: 3.05.2014].
Kara, S., Manmek, S., Kaebernick, H., 2007, An Integrated Methodology to Estimate the
External Environmental Costs of Products, Manufacturing Technology, vol. 56, no. 1,
s. 9–11.
Kloepffer, W., 2008, Life Cycle Sustainability Assessment of Products, The International
Journal of Life Cycle Assessment, vol. 13, no. 2.
Kloepffer, W., Cirtoh, A., 2011, Is LCC Relevant in a Sustainability Assessment?, The International Journal of Life Cycle Assessment, vol. 16, no. 2, s. 99–101.
Kobalski, P., 2010, Aspekt ekologiczny, w: Sobańska, I. (red.), Rachunkowość zarządcza.
Podejście operacyjne i strategiczne, C.H. Beck, Warszawa.
Kowalski, Z., Kulczycka, J., Góralczyk, M., 2007, Ekologiczna oceny cyklu życia procesów
wytwórczych, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa.
Kruk, H., 2010, Zrównoważone przedsiębiorstwo – ujęcie teoretyczne, Zarządzanie i Marketing, z. 17 (3/10), Zeszyty Naukowe Politechniki Rzeszowskiej, nr 272.
Kulczycka, J., 2011, Ekoefektywność projektów inwestycyjnych z wykorzystaniem koncepcji
cyklu życia produktu, Wydawnictwo Instytutu Gospodarki Surowcami Mineralnymi
i Energią PAN, Kraków.
Martinez, S., Hassanzadeh, M., Bouzidi, Y., Antheaume, N., 2011, Life Cycle Costing Assessment with both Internal and External Costs Estimation, w: Hesselbach, J., Herrmann,
C. (eds.), Glocalized Solutions for Sustainability in Manufacturing, 18th CIRP International Conference on Life Cycle Engineering, Technische Universitat Braunschweig,
Germany.
Norwegian Minister of the Environment, 1994, The Soria Moria Symposium “Sustainable
Consumption and Production”, Oslo, Norway, http://www.iisd.ca [dostęp: 8.05.2014].
PKN, 2006, PN-EN 60300‒3-3, Zarządzanie niezawodnością. Przewodnik zastosowań.
Szacowanie kosztu cyklu życia, Polski Komitet Normalizacyjny, Warszawa.
PKN, 2009, PN-EN ISO 14040, Zarządzanie środowiskowe. Ocena cyklu życia. Zasady
i struktura, Polski Komitet Normalizacyjny, Warszawa.
Raftowicz-Filipkiewicz, M., 2013, Konkurencyjność przedsiębiorstw ukierunkowanych na
zrównoważony rozwój w warunkach kryzysu gospodarczego, Ekonomia — Wroclaw
Economic Review, vol. 19, no. 1, Acta Universitatis Wratislaviensis no. 3534.
Reich, M.C., 2005, Economic Assessment of Municipal Waste Management Systems-case
Studies Using a Combination of Life Cycle Assessment (LCA) and Life Cycle Costing
(LCC), Journal of Clean Production, vol. 13, s. 53–263.
2014-11-23 15:37:17
93
Rogowski, W., 2008, Rachunek efektywności przedsięwzięć inwestycyjnych, Oficyna Ekonomiczna, Kraków.
Senthil, K.D., Ong, S.K., Nee, A.Y.C., Tan, R.B.H., 2003, A Proposed Tool to Integrate Environmental and Economical Assessments of Products, Environmental Impact Assessment
Review, vol. 23, s. 51–72.
Shapiro, K.G., 2001, Incorporating Costs in LCA, International Journal of Life Cycle Assessment, vol. 6, no. 2, s. 121–123.
Steen, B., 2005, Environmental Cost and Benefits in Life Cycle Costing, International Journal
Management of Environment, vol. 16, no. 2, s. 107–117.
Swarr, T.E., Hunkeler, D., Klopffer, W., Pesonen, H.L., Ciroth, A., Brent, A.C., Pagan, R.,
2011, Environmental Life Cycle Costing: A Code of Practice, SETAC, New York.
Szadziewska, A., 2006, Środowiskowa rachunkowość zarządcza jako źródło danych na potrzeby zarządzania przedsiębiorstwem, w: Nowicka-Skowron, M. (red.), Koszty w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Standardy Międzynarodowe, Wydawnicwto AGH, Kraków.
Szczypa, P., 2012, Narzędzia rachunkowości wspomagające działalność proekologiczną
przedsiębiorstw w Polsce, CeDeWu, Warszawa.
United Nations, 2002, World Summit on Sustainable Development, 26 August – 4 September,
Johannesbur, South Africa, http://ww.un.org/jsummit/html/documents/summit_docs
[dostęp: 8.05.2014].
Wood, R., Herwich, E.G., 2012, Economic Modelling and Indicators in Life Cycle Sustainability Assessment, International Journal of Life Cycle Assessment, vol. 18, no.
9, s. 1710–1721.
Zamagni, A., Pesonen, H.L. Swarr, T.E, 2013, From LCA to Life Cycle Sustainability Assessment: Concept, Practice and Future Directions, International Journal of Life Cycle
Assessment, vol. 18, no. 9, s. 1637–1641.
2014-11-23 15:37:17
2014-11-23 15:37:17

SOEP 2014-8 - rewizja.indd - studia oeconomica posnaniensia

Transkrypt

Podobne dokumenty

WSTĘP

Słowniczek - ANG Spółdzielnia Doradców Kredytowych

Rachunkowosc od podstaw sem letni 2013-14

Basic RGB - Deloitte

FORMULARZ DLA OGŁOSZENIODAWCÓW