docProf. dr hab. Andrzej Gomułowicz Poznań, 10.03.2015 roku
download 
Reklamacja Transkrypt
Prof. dr hab. Andrzej Gomułowicz Poznań, 10.03.2015 roku
Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. Prof. dr hab. Andrzej Gomułowicz Poznań, 10.03.2015 roku Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet im. Adama Mickiewicza Poznań Ekspertyza na temat przedstawionego przez Prezydenta RP projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa w zakresie propozycji ujęcia art. 2a Op (druk 3018) 1. Państwo a podatnik – problem skutecznej ochrony praw podatnika Gdy rozpatruje się relację – państwo a podatnik, w aspekcie systemowym, to konieczne jest stworzenie skutecznych gwarancji prawnych dwojakiego rodzaju. 1 Po pierwsze, zabezpieczyć należy prawa podatnika przed ryzykiem ich naruszenia ze strony prawodawcy podatkowego. Proces legislacji podatkowej nie jest bowiem wolny od błędów, a także zupełnie świadomych i celowych działań wynikających z kalkulacji politycznych. Po drugie, należy zabezpieczyć prawa podatnika przed ryzykiem ich naruszenia ze strony organów podatkowych, czyli w procesie stosowania prawa podatkowego.2 Organy podatkowe oceniane są bowiem według jednego, i to podstawowego kryterium, tj. sprawności w realizacji funkcji dochodowej podatków; mają skutecznie chronić dobro publiczne (dochody budżetowe państwa). To kształtuje charakterystyczną mentalność; mniej istotne stają się środki i metody działania, przede wszystkim liczy się skutek. Utrwala się zły nawyk dokonywania przez organy podatkowe wykładni ekstensywnej i podejmowania rozstrzygnięć zgodnie z regułą – in dubio pro fisco. Pojawia się arbitralność w działaniu organów podatkowych, czyli takie decyzje, 1 C. Kosikowski, Ustawa podatkowa, wyd. 1, LexisNexis, Warszawa 2006; oraz tego Autora, Podatki. Problem władzy publicznej i podatników, LexisNexis, Warszawa 2007. 2 Zob. na ten temat J. Małecki, Obowiązek podatkowy a godność podatnika, (w:) Prawość i Godność. Księga Pamiątkowa w 70-tą rocznicę urodzin prof. W. Łączkowskiego, red. S. Fundowicz, F. Rymarz, A. Gomułowicz, Lublin 2003 oraz tego Autora, Aequum et bonum est lex legum (sędzia podatkowy a ustawa), (w:) Księga Jubileuszowa prof. R. Mastalskiego. Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, red.: W. Miemiec, Unimex, Wrocław 2009; zob. także B. Brzeziński, O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową, Kwartalnik Prawa Podatkowego nr 1/2014, s. 9 i n. 2 których nie da się racjonalnie uzasadnić ani okolicznościami faktycznymi, ani okolicznościami prawnymi, indywidualnie rozstrzyganej sprawy (decyzje zawierają znamiona szykany lub ekscesu). Konstytucyjne regulacje ujęte w art. 217 i art. 84, a także postanowienia artykułów Konstytucji, które dotyczą wolności i praw ekonomicznych (art. art. 20, 21, 22, 64), prawa do prywatności (art. 47), zasady równości (art. 32), zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2), zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7) powinny stanowić standard według którego władza publiczna kształtuje treść obowiązków podatkowych. Szczególnie istotne znaczenie dla procesu prawodawczego ma art. 2 Konstytucji. Jest tak dlatego, że narzuca on określony standard myślenia o funkcji i roli państwa w zakresie prawodawstwa podatkowego. Prawodawstwo podatkowe określa zasady, jakim podporządkowane są relacje między władzą publiczną a podatnikiem. Prawo, w państwie prawnym, ma być także instrumentem wolności. Jednoznacznie świadczą o tym postanowienia Konstytucji (art. 64 w związku z art. 20 oraz art. 21). Tym samym, pojawia się zagadnienie takiego kształtowania treści obowiązków podatkowych, które skutecznie chroniąc dobro publiczne, nie naruszają przy tym konstytucyjnie chronionych dóbr podatnika. Rozwiązanie art. 2 Konstytucji sprzeciwia się zarówno arbitralności rozwiązań w dziedzinie prawodawstwa podatkowego, jak i nieprzewidywalności prawodawcy, stanowiącego te obowiązki. Zwraca się ku zasadzie wzajemnej lojalności, która winna obowiązywać w demokratycznym państwie prawnym, w stosunkach pomiędzy władzą publiczną a jednostką. Zasada wzajemnej lojalności ma dwa wyraźne odniesienia o równorzędnej doniosłości. Po pierwsze, zobowiązuje do spełniania obowiązków podatkowych (art. art. 1, 2, 82, 83, 84, 217 Konstytucji RP). Po drugie, nakłada na ustawodawcę powinność stanowienia obowiązków podatkowych tylko w zgodzie ze standardami konstytucyjnymi (art. art. 7, 8, 64, 87-92, 217 Konstytucji RP). Zgodnie z tą zasadą władza publiczna wymaga od podatnika rzetelności w deklarowaniu podstaw opodatkowania i rzetelności w realizacji obowiązków Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 3 podatkowych. Jednocześnie, w imię zasady lojalności podatnik żąda od państwa respektowania zasady ekonomiczności opodatkowania.3 Zasada wzajemnej lojalności wymaga, aby prawodawca był nie tylko wzorem umiejętności socjotechnicznych, ale także by stanowił normy na gruncie słusznego systemu wartości, uzyskując w ten sposób konstrukcję prawodawcy doskonałego aksjologicznie.4 Proces tworzenia prawa podatkowego, jest procesem bardzo mocno zabarwionym politycznie. To, że polityka wkracza w ten proces jest i oczywiste, i naturalne, albowiem uzasadnione potrzebą realizacji zadań, które spełniać ma władza publiczna. Problem tkwi jednak w czymś innym. Sprowadza się on do formy i stopnia upolitycznienia procesu prawodawczego; jest to zjawisko politycznej instrumentalizacji prawodawstwa podatkowego.5 Znamienna jest wypowiedź na ten temat byłego wicemarszałka Senatu RP Zbigniewa Romaszewskiego: „Władza ustawodawcza jest coraz bardziej marginalizowana. Ustalenia Sejmu, a potem Senatu, mają charakter czysto formalny. W gruncie rzeczy powstawanie podstawowej decyzji przesuwa się w kierunku kręgów nieformalnych (…) Gdy się temu bliżej przyjrzymy, to prawo powstaje w jakiejś grupie lobbystycznej. Potem dociera do Parlamentu, a Parlament podnosi rękę”.6 Stan polskiego prawodawstwa podatkowego przywodzi na myśl maksymę Tacyta7 corruptissima res publica, plurimae leges.8 3 C. Kosikowski, Granice opodatkowania jako zasada konstytucyjna, (w:) XXV lat przeobrażeń w prawie finansowym i w prawie podatkowym – ocena dokonań i wnioski na przyszłość, red. Z. Ofiarski, Szczecin 2014, s. 465 i n.; zob. również T. Dębowska-Romanowska, Pojęcie podatków i innych danin publicznych w świetle Konstytucji, (w:) Księga Jubileuszowa Prof. Ryszarda Mastalskiego. Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, red. W. Miemiec, Wrocław 2009, s. 110 i n. 4 Zob. szerzej na ten temat M. Kordela, Kategoria norm, zasad oraz wartości prawnych. Uwagi metodologiczne w związku z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd Sejmowy nr 5 (94)/2009, s. 31 i n.; oraz tego Autora, Zasady prawa. Studium teoretycznoprawne, Wydawnictwo Naukowe UAM, Poznań 2012 oraz J. Mikołajewicz, Słusznościowe granice prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, nr 3 z 2010 r., s. 15 i n. 5 Zob. szerzej na ten temat J. Małecki, Recenzja części II projektu badawczego (w:) L. Etel, C. Kosikowski, E. Ruśkowski, Kontrola tworzenia i stosowania prawa podatkowego pod rządami Konstytucji RP, 2006, s. 148 „Każda licząca się partia polityczna, przynajmniej w okresie kampanii przedwyborczej, stara się stworzyć wrażenie, że ma receptę na taką przebudowę systemu podatkowego, który zadowoli wszystkich. Po wyborach zaś, skoro nie można przywilejami podatkowymi obdarować wszystkich, nowa władza publiczna stara się przynajmniej dbać o swoje własne i najwierniejsze zaplecze wyborcze. Jest to zatem swoista zapłata za wyniesienie nowej ekipy do władzy.” 6 Zb. Romaszewski, Państwo jest traktowane jako wróg, Rzeczpospolita, 7 maja 2009 roku, s. A6. 7 Publiusz Korneliusz Tacyt (55-120 r. n.e.), najwybitniejszy historyk rzymski. 8 Zdaniem S.J. Karolaka tę łacińską maksymę oddaje polska parafraza – „Rzeczpospolita, w której wydaje się nadmiar ustaw, jest państwem skorumpowanym, z zepsutym organizmem organów Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 4 Współczesna legislacja podatkowa oraz praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wielokrotnie dowodzi, że przekraczane są i ekonomiczne, i psychologiczne granice opodatkowania. Przekraczanie granic opodatkowania to zawsze bezmiar ludzkiej krzywdy, upokorzeń, a często też bezprawia. Jednocześnie, jest to bezmiar pychy, zadufania i arogancji władzy publicznej przekonanej o swojej nieomylności w sprawach dotyczących opodatkowania. Władzy, która najczęściej czuje się zwolniona z obowiązku namysłu nad tym, jakie następstwa wywołuje opodatkowanie w majątku podatnika; władzy, której obca jest znajomość sformułowanej przez Ricardo reguły edynburskiej („leave them as you find them”). Władzy, która nie chce i nie potrafi zrozumieć, że w popełnionych przez nią błędach i niewłaściwie dokonanych wyborach kryje się zalążek oporu podatkowego, a bywa, że z czasem i radykalnego buntu. Władzy, która powołując się na argument konieczności budowy sprawnego państwa, sięga do „sakiewki podatnika”, ale czyni to na dramacie ludzkiej wolności, tj. z oczywistym przekroczeniem ekonomicznych granic opodatkowania. Władzy, która dotychczasowym prawodawstwem podatkowym oraz systemem poboru oraz egzekwowania obowiązku podatkowego, znacząco zdeformowała ideę opodatkowania. I władzy, która w odniesieniu do opodatkowania, jako kierunkową dyrektywę działania przyjmuje maksymę – „robię to, na co mam ochotę; wolno mi”. Takie myślenie władzy publicznej budzi sprzeciw społeczny. Sprawia, że podatnik odwzajemnia się obojętnością na los państwa; pokazuje władzy publicznej plecy. Uczy się niewrażliwości wobec obowiązków podatkowych. Takie myślenie władzy publicznej jest też jedną z istotnych przyczyn dokonującej się erozji porządku społecznego i ekonomicznego; wprowadza destabilizację, chaos, poczucie niepewności, co destrukcyjnie wpływa na spójność społeczeństwa. Władzy publicznej – stanowiącej prawo podatkowe i egzekwującej obowiązki podatkowe – musi towarzyszyć świadomość, że jest zawsze odpowiedzialna za kształtowanie postaw podatnika wobec obowiązku podatkowego. Nikt z władzy publicznej tej odpowiedzialności nie może zdjąć. I tej odpowiedzialności władza publiczna nie może od siebie odrzucić. władzy”, S.J. Karolak, Sprawiedliwość. Sens prawa. Eseje, Oficyna Wolters Kluwer, wyd. 2, 2007, s. 46. Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 5 W takim stanie polskiej legislacji podatkowej i praktyki stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe pojawia się prezydencka inicjatywa wprowadzenia do Ordynacji podatkowej art. 2a w brzmieniu: „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. Z pewnością spotka się ze zrozumieniem, życzliwością i aprobatą opinii społecznej. I to jest oczywiste. Jednakże, inicjatywa Prezydenta RP jest szlachetną ideą, opartą na błędnych założeniach. I tak: 1) Nie uwzględnia dorobku i znaczenia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawa podatkowego może stanowić samoistną przesłankę niezgodności z Konstytucją. Ten kierunek orzeczniczy polskiego sądu konstytucyjnego, ma zapobiegać samowoli władzy publicznej w zakresie stanowienia treści obowiązku podatkowego. 2) Proponowane rozwiązanie zmienia porządek wartości konstytucyjnych, albowiem zasada in dubio pro tributario jako „zasada zasad”, tj. „megazasada”, czy też „superzasada”, tworzy nieznane Konstytucji relacje pomiędzy dobrem publicznym a dobrem jednostki, nakazując – a jest to nakaz o charakterze bezwzględnym – w określonej sytuacji („niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego”), przesądzić wątpliwości na korzyść podatnika. 3) Zawiera błąd metodologiczny, albowiem przy prawidłowej koncepcji wykładni, takiego rezultatu („niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego”) po prostu nie ma. 4) Pomija znaczenie funkcjonujących w polskim systemie prawnym instytucjonalnych rozwiązań, które skutecznie gwarantują bezpieczeństwo prawne podatnika, a mianowicie: zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op); zasady informowania (art. 121 § 2 Op); zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego – co oznacza, obowiązek nie tylko dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, ale także obowiązek dwukrotnej wykładni przepisów prawa (art. 127 Op); zasady dwuinstancyjności postępowania przed sądem Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 6 administracyjnym;9 uchwał abstrakcyjnych i uchwał konkretnych, które są podejmowane przez NSA w celu wyjaśnienia wątpliwości prawnych (jest to metoda osiągania jednolitości orzecznictwa); skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego.10 5) Spowoduje dalsze obniżenie standardów kultury politycznej i prawnej procesu prawodawczego; sprawi, że w odniesieniu do regulacji prawnopodatkowych znajdować będzie zastosowanie – coraz częściej – łacińska maksyma summus ius, summa iniuria. Zasada in dubio pro tributario zwalnia bowiem władzę ustawodawczą z obowiązku respektowania zasad prawidłowej legislacji podatkowej. Jest jeszcze jeden istotny aspekt, który przy ocenie treści propozycji dotyczącej art. 2a Op należy rozważyć. Dotyczy on sędziowskiej niezawisłości. Sędziowska niezawisłość, stanowi o istocie sprawowania przez sędziego jego funkcji; sędziowska funkcja musi być realizowana wyłącznie na podstawie własnej oceny faktów i w zgodzie ze świadomym rozumieniem prawa. „Zasada zasad”, jaką ma być in dubio pro tributario, budzi uzasadnione wątpliwości co do tego, czy nie będzie formą pośredniej presji wywieranej na sędziego w toku procesu orzeczniczego.11 2. „Niejasność przepisu prawa podatkowego” jako przesłanka niekonstytucyjności Trybunał Konstytucyjny zasadę określoności przepisów prawa traktuje jako element składowy zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa. W ocenie Trybunału określoność przepisów prawa nabiera szczególnego znaczenia w sferze stosunków daninowych, w których obywatel ze szczególną wyrazistością narażony jest na zetknięcie się z władczym działaniem organów władzy publicznej (wyrok TK z dnia 11 maja 2004 roku, sygn. akt K 4/03, a także wyroki Trybunału Konstytucyjnego 9 Z dniem 1 stycznia 2004 roku zostało powołane dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne: wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny. 10 Ustawą z dnia 12 lutego 2010 roku o zmianie ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 36, poz. 196) została wprowadzona do postępowania sądowoadministracyjnego instytucja skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Przyjęta regulacja obowiązuje od dnia 10 kwietnia 2010 roku. 11 Problem ten dotyczyć może sądownictwa administracyjnego. Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 7 z: 13 lutego 2001 roku, sygn. akt K 19/99 oraz z dnia 22 maja 2002 roku, sygn. K 6/02). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom unormowań prawnopodatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy podatkowe znajduje pełne odzwierciedlenie w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z dnia 11 maja 2004 roku, sygn. akt K 4/03), a to oznacza, że z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji.12 Te zasady – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – istotne są dlatego, że funkcjonalnie są związane „z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Zasady te mają szczególnie doniosłe znaczenie w sferze wolności i praw człowieka i obywatela” (wyrok TK z dnia 22 maja 2002 roku, sygn. akt K 6/02; zob. także K 4/03, K 48/04, K 33/05, SK 42/05, SK 51/06, K 19/07, P 28/07, K 42/07, K 44/07). Najistotniejsze jest to, że: (1) „jako naruszenie wymagań konstytucyjnych ocenić należy takie niejasne i nieprecyzyjne formułowanie przepisu, które powoduje niepewność jego adresatów, co do ich praw i obowiązków. Powoduje ono bowiem stworzenie nazbyt szerokich ram dla organów stosujących taki przepis, które w istocie muszą zastępować prawodawcę w zakresie zagadnień uregulowanych w sposób niejasny i nieprecyzyjny”; (2) „ustawodawca nie może poprzez niejasne sformułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki”; (3) „kierując się tą zasadą Trybunał Konstytucyjny reprezentuje stanowisko, że przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności, zarówno z przepisem wymagającym regulacji ustawowej określonej dziedziny, np. ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 zdanie 12 T. Zalasiński, Zasada prawidłowej legislacji w poglądach Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2008. Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 8 1 Konstytucji), jak i z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego. Naruszeniem Konstytucji jest bowiem stanowienie przepisów niejasnych, wieloznacznych, które nie pozwalają obywatelowi na przewidzenie konsekwencji prawnych jego zachowań.” (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2002 roku, sygn. akt K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33, s. 448). Podobne stanowisko co do samoistnej przesłanki niekonstytucyjności przepisów sformułował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 roku, sygn. akt K 4/03. Trybunał wskazał, że „norma art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej zawiera bardzo istotne braki w treści swej dyspozycji, dające podstawy dla uznaniowości i nieprzewidywalności rozstrzygnięć podejmowanych na jej podstawie. Nagromadzenie tak wielu wątpliwości i niejasności interpretacyjnych zawartych w przepisie dającym podstawę organom władzy publicznej do daleko idącej ingerencji w sferę praw podatnika nie może zasługiwać na aprobatę w świetle wymagań konstytucyjnych” (s. 20 i 21 uzasadnienia wyroku TK). Trybunał Konstytucyjny sformułował i uzasadnił ważny standard orzeczniczy, który ma zapewnić bezpieczeństwo prawne i bezpieczeństwo ekonomiczne podatnika – przepis prawa, którego rozumienie przekracza nawet poziom szczególnie „wyrafinowanej wiedzy” interpretatora, nie może być wiążącą normą prawną. Jest samoistną przesłanką, na podstawie której Trybunał Konstytucyjny – z uwagi na wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego13 – może orzec o niezgodności takiego przepisu prawa z Konstytucją. 3. Projektowane rozwiązanie art. 2a Op a porządek wartości konstytucyjnych Konstytucja wśród dóbr, które zyskują rangę i znaczenie konstytucyjne, wskazuje zarówno na dobro publiczne, jak i na dobro jednostki. Określa przy tym, konstytucyjne standardy ochrony tych dóbr. Nie wskazuje jednak żadnych dyrektyw kierunkowych, co do sposobu rozwiązania konfliktu interesów, a taki konflikt pojawia się w sferze obowiązków podatkowych, albowiem taka jest natura tego obowiązku. Konstytucja nie przesądza, w takim przypadku, a priori ani o nadrzędności dobra publicznego nad dobrem jednostki, ani też nie przesądza a priori o 13 Zob. na ten temat P. Tuleja, Klauzula państwa prawnego w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Kontynuacja czy zmiana?, (w:) Demokratyczne państwo prawne w teorii i praktyce państw Europy Środkowej i Wschodniej, red. K. Skotnicki, Łódź 2010, a także J. Mikołajewicz, Pojmowanie „państwa prawnego” w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego Rzeczypospolitej Polskiej, (w:) Polskie dyskusje o państwie prawa, red. S. Wronkowska, Warszawa 1995, s. 113 i n. Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 9 nadrzędności dobra jednostki nad dobrem publicznym. Zatem cele opodatkowania powinny być realizowane z myślą o racjonalnym dostosowaniu interesów publicznych i interesów prywatnych. Natomiast art. 2a Ordynacji podatkowej podnosi do rangi zasady prawa łacińska maksymę in dubio pro tributario. Oznacza to, że zasada in dubio pro tributario, ma zyskać znaczenie dyrektywalne, a w znaczeniu dyrektywalnym termin „zasada prawa” używany jest dla oznaczenia norm, które z uwagi na swoją treść, mają szczególną, a więc wyjątkową doniosłość w obowiązującym systemie prawnym.14 W tym sensie, w odniesieniu do in dubio pro tributario, termin – „zasada prawa” – nie będzie tylko i wyłącznie postulatem, ale normą prawną, którą od innych norm systemu prawnego odróżniać ma wyjątkowa treść, wyjątkowa waga i wyjątkowe znaczenie.15 Zasada in dubio pro tributario zyska status normy prawnej nakazującej realizowanie określonej wartości („korzyść podatnika”). Ta wartość („korzyść podatnika”) ma być zakodowana w zasadzie prawa jako wartość szczególna. Co oznacza, że prawo gwarantuje „określoną wartość”? Przede wszystkim,16 (1) „gwarantuje ich prawne poszanowanie (…), a zatem – co najmniej potencjalnie – stawia w ich obronie zorganizowaną siłę pozostającą w dyspozycji państwa”; (2) „prawo wyznacza sankcje za naruszenie tych wartości (…) podmiot naruszający te wartości musi się liczyć z prawnie określonymi konsekwencjami swych działań”; (3) „zwrot prawo gwarantuje wartość znaczy tyle, że prawo wyznacza, (…) stwarza, warunki realizowania określonych wartości podmiotom, którym one służą”. 14 Zob. szerzej na ten temat M. Zieliński, Zasady i wartości konstytucyjne (w:) Zasady naczelne Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 roku, pod red. A. Bałabana i P. Mijala, Szczecin 2011, s. 23 i n. 15 M. Zieliński, Zasady i wartości konstytucyjne (w:) Zasady naczelne Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 roku, pod red. A. Bałabana i P. Mijala, Szczecin 2011, s. 23 i n.; zob. również M. Kordela, Zasady prawa. Studium teoretycznoprawne, Wydawnictwo Naukowe UAM, Poznań 2012, s. 102 i n.; a także K. Działocha, S. Jarosz-Żukowska, „Wartości konstytucyjne” w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, (w:) J. Posłuszny, J. Buczkowski, K. Eckhardt, Studia z prawa konstytucyjnego. Księga Jubileuszowa dedykowana prof. W. Skrzydle, UMCS, Przemyśl-Rzeszów 2009; M. Granat, Pojmowanie konstytucyjnych zasad prawa w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, (w:) Zasady i wartości konstytucyjne (w:) Zasady naczelne Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 roku, pod red. A. Bałabana i P. Mijala, Szczecin 2011, s. 23 i n. 16 J. Mikołajewicz, Zasady orzecznicze Trybunału Konstytucyjnego. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2008, s. 98-100. Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 10 Teoria prawa, a także judykatura, w zasadzie zgodnie kwalifikują określone zjawiska, zdarzenia, stosunki, cechy, zachowania jako wartości17 (wolność, godność, sprawiedliwość, równość, własność prywatna, bezpieczeństwo państwa, bezpieczeństwo prawne, zaufanie do prawa, ochrona rodziny, ochrona prawa do prywatności). Status i rangę wartości konstytucyjnej uzyskują również byty normatywne (np. zasada demokratycznego państwa prawnego, zasada sprawiedliwości społecznej, zasada legalizmu). Projekt Prezydenta RP zakłada, że „przy stosowaniu tej zasady (tj. in dubio pro tributario – dop. moje – AG), interpretator powinien – z przypisanych normie różnych znaczeń – zawsze kierować się tym, które jest najkorzystniejsze z punktu widzenia podatnika, celem zapewnienia jak największej ochrony podatnika” (s. 6 uzasadnienia). Zatem, zasada in dubio pro tributario zobowiązuje zawsze, tj. bez wyważenia w indywidualnie rozstrzyganej sprawie, argumentów „za” oraz argumentów „przeciw” („dobro publiczne” a „dobro jednostki”), a priori, w określonej sytuacji („niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego”) rozstrzygać te wątpliwości na korzyść podatnika. Dyrektywa – ujęta w treści projektowanego rozwiązania art. 2a Op – oznacza, że zasada in dubio pro tributario w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, w sposób kategoryczny, bez możliwości dokonania wyboru, ukierunkuje zarówno proces wykładni, jak i stosowania prawa podatkowego. Zasady prawa, z uwagi na doniosłość, ważność, znaczenie, podlegają hierarchizacji. Dotychczas, w polskiej kulturze prawnej, szczególne znaczenie, z uwagi na funkcje, które spełniają, przypisuje się tym zasadom konstytucyjnym, które mają status „zasad naczelnych”.18 17 M. Kordela, Zasady prawa. Studium teoretycznoprawne, Wydawnictwo Naukowe UAM, Poznań 2012, s. 124-149. 18 M. Granat, Pojmowanie konstytucyjnych zasad prawa w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, (w:) W poszukiwaniu dobra wspólnego. Księga Jubileuszowa Prof. M. Zielińskiego pod red. A. Choduń i S. Czepity, Szczecin 2010, s. 138 „Zasada naczelna jest konsekwencją terminologiczną doktryny (przeważającej jej części) na określenie norm konstytucyjnych o doniosłym znaczeniu (…) umieszczenie przez ustrojodawcę przepisu w rozdziale pierwszym, zwykle oznacza też jego głębsze uzasadnienie aksjologiczne” (s. 140); zob. także J. Trzciński, Bezpośrednie stosowanie zasad naczelnych Konstytucji przez sądy administracyjne (w:) W poszukiwaniu dobra wspólnego. Księga Jubileuszowa Prof. M. Zielińskiego pod red. A. Choduń i S. Czepity, Szczecin 2010, s. 107 i n.; M. Zieliński, Zasady i wartości konstytucyjne, (w:) W poszukiwaniu dobra wspólnego. Księga Jubileuszowa Prof. M. Zielińskiego pod red. A. Choduń i S. Czepity, Szczecin 2010, s. 21 i n. Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 11 W doktrynie prawa wskazuje się, że „analizując tekst Konstytucji z 1997 roku stwierdzić można, że odnosi się on do dwojakiego rodzaju wartości. Takich, o których można orzec, że są przez Konstytucję uznawane (deklarowane) oraz takich, które jej przepisami są kreowane (konstytuowane).”19 Nie dostrzegam ani wśród wartości deklarowanych przez Konstytucję, ani też kreowanych przez Konstytucję – „korzyści podatnika” jako kierunkowej dyrektywy rozstrzygania konfliktu dwóch wartości – „dobra publicznego” i „dobra jednostki”. Ponadto, w demokratycznym państwie prawnym, byt i ład finansowy państwa oparty jest na dwóch, wzajemnie od siebie uzależnionych podstawach; jedną tworzy idea wolności (wolności i prawa ekonomiczne, takie jak: wolność podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej, własność prywatna, ochrona prawa własności, ochrona innych praw majątkowych, ochrona prawa dziedziczenia, gwarancja nienaruszalności istoty prawa własności), a drugą idea obowiązku (obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie). Zasada in dubio pro tributario zwalnia władzę publiczną z obowiązku namysłu nad tym, jak w dziedzinie opodatkowania godzić dwa, dotychczas równouprawnione konstytucyjnie dobra – salus publicae i salus civium; stawia a priori dobro jednostki przed i ponad dobrem publicznym. Podporządkowuje dobro publiczne dobru jednostki. Dlatego powstają uzasadnione wątpliwości co do tego, czy rozwiązanie projektowane w treści art. 2a Ordynacji podatkowej ustanawiające jako zasadę, i to o charakterze bezwzględnym, obowiązek rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zawsze na korzyść podatnika, nie zmienia porządku wartości konstytucyjnych, a zatem, czy nie jest wyjściem poza standardy wynikające z Konstytucji. 4. Zakres zastosowania projektowanej regulacji art. 2a Ordynacji podatkowej Pojęcie „przepisy prawa podatkowego”, zdefiniowane jest w słowniczku ustawowym Ordynacji podatkowej w art. 3 pkt 1 i pkt 2. Zakres pojęcia „przepisy prawa podatkowego” jest szerszy od pojęcia „ustawy podatkowe”. „Przepisy prawa podatkowego” to: 19 Szerzej na ten temat zob. J. Mikołajewicz, Zasady orzecznicze Trybunału Konstytucyjnego. Studium teoretycznoprawne, Poznań 2008, s. 98. Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 12 przepisy ustaw podatkowych; postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej; przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast „ustawa podatkowa” to ustawy dotyczące: podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe; a także regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Regulacja art. 2a Op ma dotyczyć „treści przepisów prawa podatkowego”. A zatem, zasada in dubio pro tributario ma być odnoszona zarówno do stosowania przepisów materialnoprawnych, jak i stosowania przepisów procesowych. Art. 2a będzie umieszczony w Dziale I – Przepisy ogólne, czyli po art. 1 Ordynacji podatkowej, który określa zakres przedmiotowy Op oraz art. 2 Op, który dotyczy zakresu stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. To sprawia, że zasada in dubio pro tributario zyska znaczenie „zasady zasad”, tj. „megazasady”, czy też „superzasady”. Nie będzie zatem, jak zakłada projekt Prezydenta RP, tylko „jedną z zasad ogólnych polskiego prawa podatkowego” (s. 5-6 uzasadnienia). 5. Język prawny i jego znaczenie „Jednym z trudniejszych problemów legislacyjnych jest dobór odpowiedniego języka prawnego, tak, aby mógł on w sposób właściwy wyrażać normy zawarte w przepisach regulujących opodatkowanie. Chodzi o to, aby podmiot, do którego jest adresowany przepis prawny mógł go zrozumieć, a więc przypisać słowom tekstu prawnego znaczenie zgodnie z zamiarem normodawcy.”20 20 R. Mastalski, Charakterystyka ogólna prawa podatkowego, (w:) System prawa podatkowego, tom III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Wolters Kluwer, Warszawa 2010, s. 351; zob. na ten temat także A. Choduń, Słownictwo tekstów prawnych w zasobie leksykalnym współczesnej polszczyzny, Warszawa 2007. Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 13 Dlatego proces wykładni przepisów prawa jest zawsze koniecznością. 21 Oznacza dekodowanie norm umieszczonych przez prawodawcę w tekście przepisów prawnych. Ten proces wykładni jest niezbędny, albowiem tekst przepisów prawa podatkowego redagowany jest zgodnie z regułami składni języka polskiego. To oznacza, że w tekście prawnym uwidaczniają się wszystkie typowe cechy słownictwa ogólnego. Dlatego przyczyną nieporozumień interpretacyjnych jest w większości przypadków wieloznaczność słów, wieloznaczność zwrotów językowych użytych w tekście prawnym. Przy czym, jest wiele słów i wiele zwrotów językowych, które mają więcej niż jedno znaczenie. Spośród wielu (kilku) znaczeń danego słowa bądź zwrotu, jedno jest zazwyczaj znaczeniem głównym. Inne, mniej używane, mają znaczenie poboczne.22 Ponadto, bywa i tak, że przy formułowaniu przepisów prawnopodatkowych prawodawca wysławia się co prawda jasno, ale nieadekwatnie do założeń danego aktu prawnego. To wszystko sprawia, że odkodowanie normy prawnej zawsze wymaga wysiłku intelektualnego ze strony tego, kto interpretacji dokonuje. Trzeba również pamiętać, że nie ma przepisów „jasnych”, a – stanowiąca pokusę przy wykładni i stosowaniu przepisów prawa podatkowego – maksyma clara non sunt interpretanda „…zupełnie obca była prawnikom rzymskim (…). Paremia clara non sunt interpretanda nie pochodzi z prawa rzymskiego. Trudno też stwierdzić, gdzie należy szukać jej genezy. Nie można również wykluczyć tego, że sformułowano ją zrazu poza naukami prawnymi, a przeniesiona do nich została na skutek błędnego wyobrażenia o roli wykładni prawa.”23 Trafnie dowodzi się, że stosowanie paremii clara non sunt interpretanda nie znajduje uzasadnienia ani metodologicznego, ani empirycznego, ani też etycznego. 24 Treść owej paremii ujmowana jest następująco: przepisy, które spełniają kryterium jasności i precyzji nie wymagają wysiłku intelektualnego ze strony interpretatora. Wymóg jasności oznacza bowiem, że przepis jest klarowny i 21 M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, wyd. 6, LexisNexis, Warszawa 2012. Z. Ziembiński, O stanowieniu i obowiązywaniu prawa. Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1995; oraz tego Autora, Logika praktyczna, Warszawa 2012. 23 W. Rozwadowski, Etiam clarum ius exigit interpretationem, (w:) W poszukiwaniu dobra wspólnego. Księga Jubileuszowa Prof. M. Zielińskiego pod red. A. Choduń i S. Czepity, Szczecin 2010, s. 45-46. 24 Szerzej na ten temat patrz M. Zieliński, Clara non sunt interpretanda – mity i rzeczywistość, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2012, nr 6. 22 Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 14 zrozumiały. Elementem jasności przepisów jest precyzja ich ujęcia, która przejawia się w konkretności. Decyduje to o bezpośrednim rozumieniu danego przepisu. Stosowanie paremii clara non sunt interpretanda uzasadnia się tym, że: (1) treść przepisu jest bezwarunkowo oczywista; (2) zakres zastosowania przepisu obejmuje jednoznacznie określone sytuacje, które ustanowił prawodawca. A zatem, maksyma clara non sunt interpretanda wiąże swoje stosowanie z tym, że: (1) nie można poszukiwać innego znaczenia przepisu, aniżeli znaczenie, które w sposób naturalny, oczywisty, nasuwa się każdemu, kto zna język polski; (2) należy uwzględnić kontekst językowy przepisu prawnego; (3) nie można rozumieć zawartej w przepisie normy w taki sposób, który byłby sprzeczny z sensem słów zawartych w tym przepisie. Jednakże jednoznaczność i jasność przepisu mogą być tylko pozorne. Dlatego: zawsze wymaga zastanowienia to, czy jednoznaczność regulacji prawnej danej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego nie prowadzi do sprzeczności z innymi przepisami ujętymi w danym akcie prawnym; trzeba też określić, czy jednoznaczność, która wynika z danej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego zapewnia zgodność norm w obrębie tego aktu; trzeba też mieć na uwadze relacje, jakie zachodzą między normami w obrębie danego aktu prawnego. Istotne jest tu to, czy norma ustalona zgodnie z paremią clara non sunt interpretanda rozwija lub uzupełnia inną normę, czy też ogranicza jej stosowanie, a może przeczy tej normie, bądź też tę normę potwierdza lub uzasadnia; wymaga refleksji i to, czy jednoznaczność, która wynika z danej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, utrwala czy też burzy – w obrębie danego aktu prawnego – powszechnie akceptowane wartości (słuszność, sprawiedliwość, równość). Paremia clara non sunt interpretanda może zatem stwarzać złudne przekonanie, że do innego rozumienia, aniżeli to, które zostało ukształtowane w wyniku rozumienia bezpośredniego, dojść nie może. 6. Błędne założenie metodologiczne w ujęciu projektowanego rozwiązania art. 2a Ordynacji podatkowej Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 15 W prawie podatkowym, w zakresie przyjmowanej regulacji, zdarzają się przypadki niejednoznaczne, trudne, ale metodologicznym błędem jest przyjęcie, że przy pomocy dyrektyw wykładni (językowej, a następnie systemowej, i wreszcie funkcjonalnej) nie można ustalić treści normy prawnej. Na gruncie koncepcji wykładni, którą podzielam, tj. koncepcji Macieja Zielińskiego zwanej derywacyjną, wykładnia prawa to pewien uporządkowany proces myślowy, w toku którego dochodzi do swoistego przekładu zbioru przepisów prawnych na równoznaczny z nimi zbiór norm prawnych.25 Stosowanie kolejnych dyrektyw interpretacyjnych (językowych, systemowych, funkcjonalnych) może doprowadzić do następujących sytuacji interpretacyjnych: po zastosowaniu dyrektyw językowych otrzymujemy rezultat w postaci jednej jednoznacznej językowo normy prawnej; po zastosowaniu dyrektyw językowych wykładni otrzymujemy więcej niż jedną normę postępowania. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka polskiego. Przyjmuje się przy tym założenie idealizujące, zgodnie z którym prawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka polskiego. 26 Formułując przepisy prawne, przekazuje adresatom norm określone wskazania. Oznacza to, że każde słowo tekstu prawnego jest w nim potrzebne, dla sformułowania normy (norm) postępowania.27 Odnosząc założenie racjonalności językowej prawodawcy, do treści interpretowanego przepisu, należy uznać, że prawodawca świadomie posługuje się określonymi słowami, zwrotami czy też wyrażeniami.28 Należy też założyć, że prawodawca zna funkcjonujące w kulturze prawnej językowe dyrektywy interpretacyjne, i liczy się z tym, że każde słowo, zwroty i wyrażenia, zostaną 25 M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, wyd. 6, LexisNexis, Warszawa 2012; oraz tego Autora, Derywacyjna koncepcja wykładni jako koncepcja zintegrowana, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, zeszyt 3, 2006; zob. również S. Czepita, Derywacyjna koncepcja wykładni a zagadnienie otwartej tekstowości pojęć prawnych, (w:) W poszukiwaniu dobra wspólnego. Księga Jubileuszowa Prof. M. Zielińskiego pod red. A. Choduń i S. Czepity, Szczecin 2010, s. 227 i n.; R. Mastalski, Derywacyjna koncepcja wykładni prawa w procesie stosowania prawa podatkowego, (w:) W poszukiwaniu dobra wspólnego. Księga Jubileuszowa Prof. M. Zielińskiego pod red. A. Choduń i S. Czepity, Szczecin 2010, s. 329 i n. 26 Z. Ziembiński, O stanowieniu i obowiązywaniu prawa. Zagadnienia podstawowe, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1995, s. 81-84. 27 Z. Ziembiński, O stanowieniu i obowiązywaniu prawa. Zagadnienia podstawowe, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1995, s. 81. 28 Z. Ziembiński, O stanowieniu i obowiązywaniu prawa. Zagadnienia podstawowe, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1995; a także tego Autora, Logika praktyczna, Warszawa 2012, s. 229-253. Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 16 zinterpretowane zgodnie z tymi dyrektywami.29 Ponadto, „racjonalny prawodawca” przyjmuje, że interpretator liczyć się będzie z tymi dyrektywami, a to oznacza, że odczyta tekst prawny, jak wyznaczają to językowe dyrektywy interpretacyjne. Językowe dyrektywy interpretacyjne wskazują, w jaki sposób można przełożyć interpretowane przepisy prawa na równoznaczne z nimi, na gruncie języka polskiego, normy postępowania. Trzeba przy tym uwzględnić, wszystkie elementy kontekstu językowego, w którym przepisy prawne zostały sformułowane.30 Gdy rezultat wykładni językowej dotyczy jednoznacznej językowo normy prawnej, to wówczas przechodzi się do dyrektyw systemowych i funkcjonalnych po to, by rezultat zastosowania dyrektyw językowych sprawdzić. Sprawdzenie tego rezultatu dokonuje się pod względem systemowym oraz pod względem funkcjonalnym. Pod względem systemowym dokonuje się sprawdzenia, czy rezultat wykładni językowej nie powoduje niespójności w systemie prawnym, a więc, czy nie wystąpi sprzeczność albo przeciwieństwo norm. Sprawdzenie rezultatu zastosowania dyrektyw językowych ze względu na dyrektywy funkcjonalne pozwala ustalić, czy otrzymany rezultat jest zgodny z założeniami aksjologicznymi, które funkcjonują w kulturze prawnej. Z uwagi na to, że tylko Trybunał Konstytucyjny, a w mniejszym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny, mają kompetencję do badania spójności pionowej norm w systemie prawnym (stosują dyrektywy systemowe spójnościowe pionowe), praktyczny problem dotyczy spójności poziomej. Jeśli uwzględni się to, że jeden przepis może być modyfikowany przez inny przepis, wówczas ta niezgodność może okazać się pozorna; może być rezultatem niedostatecznej wiedzy interpretatora w zakresie dyrektyw wykładni. Inne zagadnienie związane z tym problemem odnosi się do sytuacji, w której mamy do czynienia z aktami prawnymi, które regulują daną kwestię, ale w sposób odmienny. W takim przypadku nie występuje niezgodność między normami, tylko relacja lex specialis – lex generalis.31 29 Z. Ziembiński, O stanowieniu i obowiązywaniu prawa. Zagadnienia podstawowe, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1995, s. 81-84. 30 Z. Ziembiński, O stanowieniu i obowiązywaniu prawa. Zagadnienia podstawowe, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1995, s. 81-84. 31 Szerzej na ten temat zob. A. Choduń, Lex specialis i lex generalis a przepisy modyfikujące, (w:) W poszukiwaniu dobra wspólnego. Księga Jubileuszowa Prof. M. Zielińskiego pod red. A. Choduń i S. Czepity, Szczecin 2010, s. 115 i n. Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 17 Najistotniejszy problem dotyczy zatem rezultatu otrzymanego po zastosowaniu dyrektyw językowych oraz rezultatu otrzymanego po zastosowaniu dyrektyw funkcjonalnych. Może się okazać, że te rezultaty są rozbieżne (a pamiętać trzeba, że po zastosowaniu dyrektyw językowych osiągnięta została „jednoznaczność”), w takim przypadku należy zbadać, jakie wartości akceptowane w polskiej kulturze prawnej narusza rezultat dyrektyw językowych. Jeśli przyjęcie rezultatu dyrektyw językowych burzyłoby założenie o aksjologii, to jest o systemie wartości, którym kieruje się prawodawca tworząc prawo, naruszałoby takie wartości, które są podstawowe (sformułowane w Konstytucji), to wówczas należy ten rezultat zastosowania dyrektyw językowych odrzucić, a przyjąć ten rezultat, który zachowuje spójność aksjologiczną. Podstawa tego rozstrzygnięcia jest ocenna, tj. zależy od oceny interpretatora, ale właśnie na tym polega praca interpretatora w sytuacji zastosowania dyrektyw wykładni funkcjonalnej. Musi dokonać wyboru, między konkurującymi normami, w oparciu o przesłanki aksjologiczne.32 Przy tym, zanim odrzuci się jednoznaczny rezultat zastosowania dyrektyw językowych, trzeba dokładnie sprawdzić, czy nie został popełniony błąd przy ich stosowaniu. Jeśli proces wykładni przebiegł poprawnie, a mimo to rezultaty zastosowania dyrektyw językowych i dyrektyw funkcjonalnych są niezgodne, to przyjęcie rezultatu zastosowania dyrektyw funkcjonalnych wymaga szczegółowego uzasadnienia.33 Są wyjątki od dania pierwszeństwa rezultatowi zastosowania dyrektyw funkcjonalnych przed językowymi, nawet wtedy, gdy burzyłoby to założenia o aksjologii (systemie wartości, którym kieruje się prawodawca tworząc prawo), naruszałoby takie wartości, które są podstawowe (sformułowane w Konstytucji). Nie można tak postąpić, tj. dać pierwszeństwo rezultatowi zastosowania dyrektyw funkcjonalnych przed językowymi, jeśli prowadziłoby to do przełamania: treści jednoznacznie językowo sformułowanej definicji legalnej; 32 Zob. W. Piątek, Wykładnia funkcjonalna w orzecznictwie sądów administracyjnych, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, zeszyt 1/2012, s. 21 i n. 33 Szerzej na ten temat zob. M. Smolak, Wykładnia celowościowa z perspektywy pragmatycznej, Wolters Kluwer, Warszawa 2012; a także O. Bogucki, Odtwarzanie celów i innych wartości z tekstu prawnego, (w:) W poszukiwaniu dobra wspólnego. Księga Jubileuszowa Prof. M. Zielińskiego pod red. A. Choduń i S. Czepity, Szczecin 2010, s. 195 i n. oraz tego Autora, Wykładnia funkcjonalna w działalności najwyższych organów władzy sądowniczej, Szczecin 2011. Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 18 jednoznacznego językowo przepisu przyznającego jakimś podmiotom określone kompetencje (nie wolno ani rozszerzać zakresu tych podmiotów, ani go zawęzić); jednoznacznego językowo przepisu przyznającego określone uprawnienia jednostce (np. ochrona praw niewadliwie nabytych, ochrona interesów w toku); jednoznacznego językowo przepisu zachowującego w mocy określone przepisy uchylonego aktu (nie wolno przez wykładnię zawęzić uchylenia, poprzez rozszerzenie zakresu przepisów zachowanych w mocy); jednoznacznego językowo przepisu modyfikującego przepis centralny poprzez rozszerzenie zakresu tego modyfikatora (zgodnie z paremią exceptiones non sunt extendendae – wyjątków nie interpretuje się rozszerzająco). Jeżeli natomiast po zastosowaniu dyrektyw językowych, nie ma rezultatu w postaci jednej, jednoznacznej językowo normy prawnej, a otrzymujemy więcej niż jedną normę postępowania, to w takiej sytuacji przechodzi się do dyrektyw systemowych i funkcjonalnych, ale nie po to, by sprawdzić rezultat zastosowania dyrektyw językowych, lecz po to, by doprowadzić do „jednoznaczności”, a więc by wyeliminować te spośród znaczeń, które będą prowadziły do niespójności norm w systemie prawnym lub do niespójności aksjologicznej. Stosowanie wyeliminowania w tych tym przypadku rezultatów dyrektyw zastosowania systemowych dyrektyw prowadzi językowych, do które prowadziłyby do niezgodności (sprzeczności albo przeciwieństwa) norm w systemie prawnym, po to, by zostawić ten rezultat zastosowania dyrektyw językowych, który tej niezgodności nie powoduje. Zastosowanie dyrektyw funkcjonalnych ma na celu wyeliminowanie tych rezultatów zastosowania dyrektyw językowych, które powodują naruszenie jakichś wartości podstawowych. Jeśli się okaże, że tylko jeden taki rezultat zastosowania dyrektyw językowych to zapewnia, przyjmuje się go jako wynik całego procesu wykładni. Natomiast, jeśli się okaże, że takich rezultatów jest więcej niż jeden, wówczas trzeba ustalić, który z nich ma najsilniejsze uzasadnienie w tych wartościach, które są najwyżej usytuowane w odtworzonym przez interpretatora katalogu wartości przyjętym w polskim systemie prawnym, a następnie przyjąć go jako rezultat wykładni i uzasadnić. Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 19 Cały proces wykładni prawa, od momentu zastosowania dyrektyw językowych przez systemowe, do wykładni funkcjonalnej, zmierza do odtworzenia jednej i jednoznacznej normy prawnej. W uzasadnieniu przedstawionego przez Prezydenta RP projektu rozwiązania dotyczącego art. 2a Op, przywołany jest na s. 5 następujący argument: „na konieczność przestrzegania tej zasady (tj. zasady in dubio pro tributario – dop. moje – AG) przez organy podatkowe i sądy administracyjne w procesie stosowania przepisów prawa podatkowego wskazał również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 roku (sygn. akt SK 18/09)”. W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 roku Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in. „…zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych, mającą podstawę konstytucyjną, nakazuje – w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego – odtworzyć z niego normę, która uwzględnia interes podatnika”. Należy wskazać, że z punktu widzenia teoretycznego, taka sytuacja może wystąpić jedynie w trzech przypadkach. Po pierwsze, gdy przyjmuje się, że przepis prawny to norma prawna; wówczas istotnie zdarzyć się może tak, że przepis wyznacza więcej, niż jedną regułę postępowania. Po drugie, gdy przyjmuje się antyinicjującą paremię clara non sunt interpretanda; wówczas oczywiście zdarzyć się może tak, że bezpośrednie rozumienie ujawni kolejny raz inną regułę, niż pierwsza. Po trzecie, gdy traktując normę i przepis jako kategorie pojęciowe, będziemy je traktować jedynie w kategoriach semantycznych; w takim przypadku istotnie zdarzyć się może tak, że w którymś z tych rozumień norma będzie tą samą wypowiedzią, co przepis prawny. Te wszystkie trzy sytuacje są jednak pozorne i polegają na przyjęciu fałszywych założeń teoretycznoprawnych lub semiotycznych. Sytuacja, „niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego”, w ogóle nie może mieć miejsca, przy założeniu, że nie chodzi tu o błąd intelektualny (czyli kiepski aparat intelektualny interpretatora), czy jakość przyjmowanej przez interpretatora koncepcji wykładni. Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 20 Proponowana treść art. 2a Op prowadzi faktycznie do swoistego ubezwłasnowolnienia standardów wykładni, albowiem status wyjątkowego bytu prawnego, o charakterze wartości bezwzględnej, uzyskuje „korzyść podatnika”. To neguje sens i rację bytu dotychczasowych standardów wykładni przepisów prawa, albowiem „zasadą zasad” staje się zasada in dubio pro tributario. Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 21 7. Standard ochrony praw podatnika wyznaczony przez orzecznictwo sądowoadministracyjne w zakresie stosowania art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej W wyroku wsa z dnia 25 listopada 2009 roku (sygn. akt III SA/Wa 1037/09, LEX nr 550181) sformułowano następującą tezę: „w razie wątpliwości co do brzmienia przepisów prawnych, wyznaczających podatnikowi takie lub inne obowiązki, należy kierować się w tym względzie, w procesie stosowania prawa podatkowego zasadą orzeczniczą in dubio pro tributario, czyli zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.” W wyroku NSA z dnia 7 lutego 2012 roku (sygn. akt II FSK 1323/10), w uzasadnieniu stwierdzono „zawarta w art. 121 Op zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynika z art. 2 Konstytucji RP, czyli z zasady demokratycznego państwa prawa. Organy, są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania działającej w dobrej wierze.” Natomiast, w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2011 roku (sygn. akt I FSK 262/11, LEX nr 882070), znalazła się teza następująca: „zgodnie z art. 121 § 1 Op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy, są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego działania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie, organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.”34 W uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 roku (sygn. akt I GPS 1/11) w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdza się „…w pewnych przypadkach odczytanie 34 Zob. podobnie wyrok wsa z dnia 14 lipca 2011 roku (sygn. akt I SA/Ke 328/11, LEX nr 1150108). Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 22 normy wynikającej z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może następować przy użyciu wyłącznie wykładni literalnej (językowej), (…) konieczność odwołania się do prymatu wykładni językowej oraz zasady in dubio pro tributario nie istnieje wobec wszystkich przepisów zawartych w ustawie podatkowej, niezależnie od przedmiotu regulacji (…) nie jest tak, że wyłącznie sam fakt, że przepis został zamieszczony w ustawie podatkowej nakazuje udzielenie prymatu wykładni językowej oraz zastosowanie reguły in dubio pro tributario” (s. 16 uzasadnienia uchwały NSA).35 Wyrok wsa z dnia 28 stycznia 2010 roku (sygn. akt I SA/Sz 653/09, LEX nr 559567) formułuje następującą tezę: „zasada zaufania powinna się przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich – głównie prawnych – aspektów sprawy – lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów. Tylko taki może być sens tworzenia instytucji odwoławczej dla celów postępowania podatkowego w związku z zasadą zaufania. Działania organów podatkowych powinny więc prowadzić podatnika do przekonania, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu.” Co więcej, „postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne” (wyrok wsa z 11 maja 2010 roku, sygn. akt III SA/Po 99/10, LEX nr 602134). W wyroku wsa z dnia 22 czerwca 2010 roku (sygn. akt I SA/Bd 337/10, LEX nr 643422) stwierdza się, że „zasada ujęta w art. 121 § 1 Op daleko wykracza poza ramy prawne i zwraca uwagę na takie wartości jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich.” Wyrok wsa z dnia 21 grudnia 2010 roku (sygn. akt I SA/Gd 677/10, LEX nr 748000) formułuje tezę następującą: „zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy”. Na rozumienie zasady sformułowanej w art. 121 § 1 Op wskazuje też wyrok wsa z dnia 5 października 2011 roku (sygn. akt I SA/Ke 407/11, LEX nr 964884): „zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że na organie podatkowym ciąży 35 To uzasadnienie zwraca uwagę na to, że w procesie wykładni sędzia nie może „na klęczkach” podchodzić do maksymy in dubio pro tributario. Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 23 obowiązek stosowania przepisów prawa tak materialnego, jak i procesowego w warunkach bezstronności i z uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla strony.” Inna teza odnosząca się do art. 121 § 1 Op sformułowana w wyroku wsa z dnia 24 sierpnia 2011 roku (sygn. akt I SA/Gd 458/11, LEX nr 896319) brzmi następująco: „Oznacza to, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością”. Wyrok NSA z dnia 21 października 2011 roku (sygn. akt II FSK 2367/10, LEX nr 1069876) formułuje tezę następującą: „zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Op nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędny organu”. Natomiast w wyroku NSA z dnia 15 maja 2012 roku (sygn. akt II FSK 2138/10, LEX nr 1244158) sformułowana jest teza: „w sytuacji, gdy z akt postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn wynikało, że w skład masy spadkowej wchodziło gospodarstwo rolne, to organ podatkowy w ramach obowiązku wynikającego z art. 121 § 1 i 2 Op powinien poinformować strony o możliwości skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Takie działanie należało potraktować, jako realizację zarówno zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również i zasady udzielania przez organ podatkowy stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego.” Wyrok wsa z dnia 21 października 2011 roku (sygn. akt III SA/Wa 2643/10, LEX nr 1068086) formułuje następującą tezę: „tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowania lub zaniechania podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań i zaniedbań państwa. W demokratycznym państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy błędy ustawodawcy są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego w rozliczeniach finansowych pomiędzy podatnikiem a fiskusem powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby ekonomiczne uprzywilejowywać jedną ze stron stosunku prawnopodatkowego.” Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 24 Wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 roku (sygn. akt II FSK 545/11, LEX nr 1291571) formułuje ważną tezę, zgodnie z którą „nieuzasadnione pomijanie orzecznictwa narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Op zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.” Ważna jest teza wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2012 roku (sygn. akt II FSK 764/11, LEX nr 1367065), zgodnie z którą „zasadę zaufania z art. 121 § 1 Op należy odczytywać jako zakaz przerzucania na podatników błędów lub uchybień popełnianych przez samego prawodawcę, polegających na niejasności przepisów. Podatnika nie mogą też obciążać błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa.” Wyrok NSA z dnia 27 listopada 2012 roku (sygn. akt II FSK 615/11, LEX nr 1284803) formułuje tezę następującą: „Przepis art. 121 § 1 Op wymaga, by z uzasadnienia decyzji wynikał sposób rozumowania i uzasadniania twierdzeń interpretacyjnych, uwzględnione przez organ dyrektywy wykładni, potwierdzające punkt widzenia organu, a w rezultacie wyjaśnienie przyjętego znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.” Zgodnie z tezą wyroku wsa z dnia 25 kwietnia 2013 roku (sygn. akt III SA/Wa 3379/12, LEX nr 1413439) „kształtowanie w sposób odmienny sytuacji prawnej podmiotów prawa znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, także w drodze interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, należy uznać za działania naruszające art. 2 i art. 32 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Op.” Ważna jest teza sformułowana w wyroku wsa z dnia 17 czerwca 2014 roku (sygn. akt I SA/Po 376/14, LEX nr 1492743), zgodnie z którą „postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Op nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem.” Wyrok NSA z dnia 8 maja 2014 roku (sygn. akt II FSK 1143/12, LEX nr 1465248) formułuje tezę, zgodnie z którą „zasadę wyrażoną w art.121 § 1 Op nie można postrzegać jako abstrakcyjny postulat wobec organów podatkowych, lecz jako normę prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar.” Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 25 W duchu ochrony praw podatnika sformułowana jest teza wyroku NSA z dnia 8 maja 2013 roku (sygn. akt I FSK 888/12): „zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak definicji powierzchni użytkowej w ustawie o VAT, przy jednoczesnym braku odesłania do którejkolwiek z istniejących definicji tego pojęcia, sprawia, że możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT zależy w istocie od dokonania możliwie racjonalnego wyboru jednej z już istniejących definicji. Skoro ustawodawca nie zadbał o zdefiniowania pojęcia >>powierzchnia użytkowa<< na potrzeby stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług, to tym samym zaakceptował sytuację, że tego wyboru będą dokonywać podatnicy, z użyciem dostępnych im środków i wskazówek, także – norm stosowanych w budownictwie, co do których ustawodawca ma świadomość, iż nie są obligatoryjne. Inna wykładnia art. 41 ust. 12b ustawy o VAT obarczona byłaby wykładnią wbrew Konstytucji.” Wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 roku (sygn. akt II FSK 1631/08) w odniesieniu do znaczenia ujętych w Ordynacji podatkowej zasad postępowania podatkowego formułuje następującą tezę: „zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej (art. 120-129) są zbiorem szczególnych norm prawnych, którym ustawodawca nadał wyjątkową rangę. Wysuwając je przed nawias dalszych przepisów procesowych, nakazał ich stosowanie we wszystkich procedurach podatkowych. W szczególności realizacja zasady zaufania do organów (art. 120 § 1 Op) i zasady informowania (art. 121 § 2 Op) powinna w praktyce uwzględniać, poza ustawowo określonymi granicami obowiązków organów, również aspekt humanitarny i właściwe kreowanie przez organy podatkowe pozytywnego wizerunku administracji, przy szczególnym podkreśleniu służebnej roli administracji w najlepiej pojętym jej znaczeniu.” Teza wyroku wsa z dnia 9 lipca 2014 roku (sygn. akt I SA/Gd 549/14, LEX nr 1499922) ujęta jest następująco: „zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Op polega na takim ukierunkowaniu prowadzonego przez organ postępowania podatkowego, aby korzyści finansowe skarbu państwa nie były stawiane automatycznie ponad dobro i interes podatnika.” Tezy orzecznicze sądownictwa administracyjnego, formułowane ad casum, tworzą jednolitą i spójną linię orzeczniczą, która wyznacza standard ochrony praw podatnika wyznaczony przez art. 121 § 1 i 2 Op. Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 26 Tezy orzecznicze sądownictwa administracyjnego dotyczące art. 121 § 1 i 2 Op przeczą argumentowi sformułowanemu w uzasadnieniu Prezydenta RP, że negatywne skutki nieprecyzyjnego formułowania przepisów przez ustawodawcę „obecnie przerzucane są na podatnika” (s. 6 uzasadnienia). Tezy orzecznicze sądownictwa administracyjnego – niuansowane indywidualnymi stanami faktycznymi i prawnymi, a zatem bez standardu wzorca schematyzmu myślenia – upoważniają do wniosku, że to nie zasada in dubio pro tributario chroni podatnika, ale skuteczną ochronę gwarantuje podatnikowi: wysoka wiedza interpretacyjna sędziego, jego kultura prawna, wprowadzanie przez sędziego prawa w sposób zgodny z wymogami sprawiedliwości, solidność postępowania kasacyjnego, wysoka etyka zawodowa sędziego. Można powiedzieć, że wskazane tezy orzecznicze sądownictwa administracyjnego dowodzą tego, jak można od aequitas poprzez recta ratio, dojść do tego, co iustum. 8. Aspekt sędziowskiej niezawisłości a art. 2a Ordynacji podatkowej Zakres swobodnego uznania sędziego „rozciąga się zarówno na horyzontalną, jak i na wertykalną sferę działalności sędziowskiej. Zakres ten obejmuje nie tylko różnorodne pola norm prawnych, które przekazują sędziemu swobodę rozstrzygania, lecz także różne stopnie kwalifikacji prawnej jednostkowego przypadku. Wolność sędziego dotyczy procesu myślowego, oceny faktów, interpretacji norm prawnych, określenia ich wzajemnych relacji, a niekiedy także tworzenia prawa.”36 Sędzia ma skutecznie spełniać swoją konstytucyjną funkcję, a to wymaga „zagwarantowania temu organowi władzy publicznej znacznego marginesu niezawisłości, która oznacza, że sędzia nie jest tylko >>ustami ustawy<<, lecz dysponuje swobodą w ocenie prawa i faktów stanowiących podstawę orzekania. Bez tej swobody nie byłoby sądowego stosowania prawa, co więcej nie mogłoby być mowy o spełnianiu, choćby cząstkowym, konstytucyjnej zasady państwa prawnego, wyrażonym w art. 2 Konstytucji. Istotą bowiem orzekania przez sąd jest to, że dokonana przez niego wykładnia prawa, mimo że opiera się na tradycyjnie ukształtowanym instrumentarium, jest jednak aktem myślowym do pewnego stopnia 36 B. Wojciechowski, Wyważanie reguł wykładni jako element dyskrecjonalności sędziowskiej, (w:) W poszukiwaniu dobra wspólnego. Księga Jubileuszowa Prof. M. Zielińskiego pod red. A. Choduń i S. Czepity, Szczecin 2010, s. 167. Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 27 subiektywnym i niepodlegającym idealnemu odwzorowaniu w innych okolicznościach i przez inną osobę.”37 Nie ulega wątpliwości, że istotą sędziowskiej funkcji jest niezawisłość. Sędzia musi sprawować swoją funkcję wyłącznie w oparciu o własną ocenę faktów i w zgodzie ze świadomym rozumieniem prawa. A to znaczy, że musi być wolny od zewnętrznych wpływów, musi być wolny od zewnętrznych motywacji, sugestii i nacisków. Jest wolny wówczas, gdy jest nieczuły na wtrącanie się bezpośrednie lub pośrednie, kogokolwiek albo pocokolwiek w proces orzeczniczy. W działaniu trzeba kierować się nie tylko „literą prawa”, ale także intuicją moralną i głosem sumienia. Niezawisłość sędziego ma się przejawiać w samodzielnych ocenach; sędzia odpowiada bowiem za sposób, w jaki prawo zostaje użyte. Sędzia nadaje prawu sens. Tymczasem, zasada in dubio pro tributario jako „zasada zasad” ma skłaniać do respektowania określonego wzoru sądzenia, a to stwarza realne niebezpieczeństwo redukowania pozycji sędziego do prostego wykonawstwa zasady in dubio pro tributario. Niezawisłe sądzenie wyklucza zarówno uleganiu oczekiwaniom opinii publicznej, jak też uleganie oczekiwaniom polityków. Powstaje uzasadniona wątpliwość, czy zasada in dubio pro tributario, jako „zasada zasad” – nie mająca przy tym charakteru naczelnej zasady Konstytucji – nie godzi w sędziowską niezawisłość (aspekt presji pośredniej).38 9. Jednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego a skuteczna ochrona praw podatnika Jednolitość orzecznictwa z punktu widzenia praw podatnika ma istotne znaczenie. Gwarantuje bowiem pewność co do rozumienia przepisów prawa i ich stosowania. Szczególne znaczenie uzyskują uchwały abstrakcyjne i uchwały konkretne podejmowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów 37 B. Dauter, R. Hauser, Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, Materiały Szkoleniowe nr 9/2010, Naczelny Sąd Administracyjny, Warszawa 2010, s. 20-21. 38 Szerzej patrz na ten temat T. Romer, M. Najda, Etyka dla sędziów. Rozważania, Wolters Kluwer, Warszawa 2007. Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 28 administracyjnych. A zatem, ich przedmiotem są wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej. Natomiast przedmiotem uchwał konkretnych są tylko takie wątpliwości prawne, które wystąpiły przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej (zażalenia). To oznacza, że wykazują ścisły związek z postępowaniem w indywidualnej sprawie zawisłej przez Naczelnym Sądem Administracyjnym. Z dniem 1 stycznia 2004 roku zarówno uchwały abstrakcyjne, jak i uchwały konkretne zyskały ogólną moc wiążącą. Wynika ona z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadza się do tego, że dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zajętego w uchwale tego sądu, wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych powinny ją respektować. Trafnie dowodzi się, że co prawda najczęściej stosowane metody osiągania jednolitości orzecznictwa to zwykły nadzór instancyjny sądów wyższych nad niższymi. Ale też „sądownictwo zna jednak od dawna i inne metody organizowania procesu wykładni, przez rozszerzanie składów orzekających w sprawach nasuwających problemy interpretacyjne, nadawanie ich orzeczeniom większej mocy, jak również – co szczególnie interesujące – przyznawanie sądom prawa abstrakcyjnego interpretowania przepisów prawnych w oderwaniu od stanu faktycznego, którego dotyczy sprawa, i nadawanie takiej interpretacji szczególnej mocy. Dobrym przykładem jest tutaj polskie sądownictwo administracyjne, które na poziomie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oscylującym między koncepcją rady stanu, a koncepcją sądu administracyjnego, zostało wyposażone w specjalne uprawnienia interpretacyjne.”39 Znaczenie sądownictwa administracyjnego w procesie stosowania prawa ujmowane jest następująco: „w uzasadnieniach wyroku sędziowie dokonują interpretacji przepisu prawa, wskazując na właściwe rozumienie przepisu w kilku aspektach: osiągnięcia przez prawodawcę zamierzonego celu, przestrzegania norm konstytucyjnych, przepisów Unii Europejskiej oraz postanowień ratyfikowanych 39 M. Zirk-Sadowski, Wykładnia prawa a wspólnoty sędziów, (w:) W poszukiwaniu dobra wspólnego. Księga Jubileuszowa Prof. M. Zielińskiego pod red. A. Choduń i S. Czepity, Szczecin 2010, s. 75. Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 29 umów międzynarodowych, a także utrwalonej linii orzeczniczej, w tym przede wszystkim postanowień uchwał NSA.”40 Trzeba mieć również na uwadze, że „nie ma oczywiście reguł na to, jak sędzia ma zachować się w zderzeniu z sytuacją, o której sądzi, że byłoby niesprawiedliwie i nieracjonalnie, gdyby miał bezwzględnie stosować prawo obrażające konstytucyjne zasady sprawiedliwości. Można jedynie wydając rozstrzygnięcie, mieć na uwadze następujące wytyczne: - poszukuj rozwiązania zagadnienia przy pomocy dostępnych instrumentów w prawie; - odwołuj się do zasad ogólnych prawa, będących nośnikami wartości humanistycznych (sprawiedliwość, równość, godność, dobro wspólne); - sięgaj do uznanych precedensów i do takich metod wykładni prawa, które będą chronić racjonalnie ukształtowane uniwersalne prawa i wolności jednostki; - przejawiaj aktywizm, ale postępuj tak, abyś uniknął zarzutu arbitralności w orzekaniu i nihilizmu prawniczego; - nie posuwaj się zbyt daleko w korygowaniu ustawodawcy; - pamiętaj, że testem legalności przy rozstrzyganiu sprawy nie może być tylko wola sędziego; - nie podnoś do rangi dogmatu reguły dura lex sed lex.”41 Bez wątpienia tezy sędziowskiego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem są formą przekazu informacji, która umożliwia podatnikowi rozeznanie w zawiłej problematyce prawnej. Współkształtuje, z uwagi na sędziowski autorytet, pewność co do poprawnego odkodowania treści normy prawnej.42 10. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego a ochrona praw podatnika 40 R. Hauser, Orzecznictwo sądowoadministracyjne a proces legislacyjny, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 6(36)/2001, s. 10. 41 J. Trzciński, Prawotwórcza funkcja sądów, (w:) Prawo w służbie państwa i społeczeństwa. Prace dedykowane Prof. K. Działosze z okazji 80. urodzin, red. B. Banaszak, M. Jabłoński, S. JaroszŻukowska, Wrocław 2012, s. 261. 42 Zob. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza NSA, Warszawa 2004; patrz także Sądowa kontrola administracji w sprawach podatkowych, red. B. Brzeziński, J.P. Tarno, Wolters Kluwer, Warszawa 2011 oraz W. Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wolters Kluwer, Warszawa 2011; W. Sawczyn, Środki dyscyplinowania administracji publicznej w prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2010. Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 30 Skarga ma charakter szczególnego rodzaju nadzwyczajnego środka prawnego o charakterze procesowym. Służy zaskarżeniu prawomocnego orzeczenia niezgodnego z prawem.43 Istota tej skargi sprowadza się do wykazania, że kwestionowane, tj. zaskarżone orzeczenie zostało wydane niezgodnie z prawem, i z tej bezprawności orzeczenia wynikła szkoda. Skargę można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy z powodu jego wydania, stronie została wyrządzona szkoda. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia przysługuje od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdy przez jego wydanie została stronie wyrządzona szkoda, a zmiana lub uchylenie orzeczenia, w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych, nie były i nie są możliwe. Od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem, gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. 11. Art. 2a Op a standardy kultury politycznej i prawnej legislacji podatkowej Prawo podatkowe powinno respektować wartości, które utożsamiane są przez spójność i stabilność prawa, przejrzystość prawa, sprawiedliwość, a ponadto funkcjonalność. Tymczasem, podstawowe wady prawa podatkowego, to niestabilność prawa, niespójność unormowań, brak przejrzystości, inflacja regulacji prawnych, a także wadliwa technika legislacyjna, która sprawia, że konstrukcja aktu prawnego bywa nieprzejrzysta, a ponadto złym standardem staje się niestaranna derogacja przepisów, brak rozwiązań intertemporalnych. Powstają sofistyczne konstrukcje prawne, także z uwagi na wadliwy język przepisów prawnych, przy czym niektóre przepisy mogą stanowić zagadkę dla samych ich twórców. Prawodawca ma powody, by rumienić się ze wstydu za treść i jakość prawa podatkowego. 43 Zob. L. Bagińska, Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, Warszawa 2009, s. 10 i n. Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 31 Dlatego, konieczna jest wola i zrozumienie polityków dla budowy autorytetu prawa podatkowego, a ten autorytet musi także wynikać ze słuszności stanowionych norm. Bez uświadomienia tego, jaka jest polityczna cena tworzenia złego, wadliwego prawa podatkowego, a tym samym i polityczna odpowiedzialność za złe akty normatywne, trudno jest tworzyć podstawy dobrego ładu, sprzyjającego legislacji podatkowej. Założenia Prezydenta RP, przedstawione w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, wskazują, że zasada in dubio pro tributario „pełnić ma funkcję upraszczającą i klarującą prawo podatkowe, co ma istotne znaczenie z uwagi na ogólny stan polskiego prawa podatkowego (…) stosowanie zasady powinno tym samym prowadzić do trzech efektów, mianowicie wypełniania konstrukcyjnych luk prawnych, usuwania wątpliwości brzmienia przepisu oraz modernizacji norm prawnych” (s. 6 uzasadnienia). Niestety, ale zasada in dubio pro tributario zakoduje u polskiego prawodawcy zupełnie inne przesłanie – nie musimy dbać o to, by stanowić przepisy w sposób nienaganny, z punktu widzenia techniki legislacyjnej, nie musimy też respektować w treści prawa założeń, które leżą u podstaw porządku konstytucyjnego; nasze zaniedbania „rozgrzesza” i „usprawiedliwia” przecież zasada in dubio pro tributario. Być może właściwym rozwiązaniem problemu, byłaby w przyszłości nowa regulacja art. 217 Konstytucji. Dotychczasową treść można by uzupełnić poprzez dodanie punktu 2 w brzmieniu – Nakładanie obowiązków podatkowych dokonuje się z poszanowaniem wolności i praw ekonomicznych. Takie rozwiązanie może skutecznie przeciwdziałać w przekraczaniu zarówno ustrojowych, jak i ekonomicznych granic opodatkowania. Może też uświadomić władzy, że podatnik nie jest własnością państwa; przypomni znaczenie i sens art. 1 Konstytucji. Zobowiąże prawodawcę do tego, by majątek podatnika traktować zgodnie ze standardami, które dotyczą wolności i praw ekonomicznych, a nie tak – jak gdyby – majątek ten miał tylko znaczenie przejściowe i chwilowe, służąc wyłącznie sprawnej realizacji fiskalnej funkcji opodatkowania. Konkluzja Sformułowane na s. 5-6 zarzuty dotyczące przedstawionego przez Prezydenta RP projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, w zakresie Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu. 32 projektowanego ujęcia art. 2a, a także uzasadnienie tych zarzutów (s. 6-30) skłaniają mnie do następujących wniosków: (1) można odnieść uzasadnione wrażenie, że proponowane rozwiązanie art. 2a Ordynacji podatkowej ma charakter instrumentalizacji politycznej prawa podatkowego; wiąże się z ustanowieniem, a w konsekwencji też i ze stosowaniem prawa, które – bez poszanowania naczelnych wartości konstytucyjnych – służyć ma realizowaniu doraźnych interesów politycznych; (2) rozwiązanie proponowane w art. 2a Ordynacji podatkowej obniży standardy kultury politycznej i prawnej procesu prawodawczego. Faktycznie bowiem zwalnia i rozgrzesza władzę ustawodawczą z obowiązku respektowania zasad prawidłowej legislacji podatkowej, albowiem błędy legislacyjne mają być – i to bezwzględnie – rozstrzygane na korzyść podatnika, chociaż samo pojęcie tej korzyści jest względne; (3) proponowana regulacja art. 2a Ordynacji podatkowej obniża zasady kultury prawnej demokratycznego państwa prawa; (4) należy zrezygnować z rozwiązania proponowanego w art. 2a Op. Opinia została sporządzona przez eksperta zewnętrznego, który został wskazany przez komisję sejmową. Opinia wyraża pogląd Autora i nie może być utożsamiana ze stanowiskiem służb prawnych Kancelarii Sejmu.
