INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6

Sygnatura
IBPB-1-2/4510-632/16/KP
Data
2016.07.12
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.
Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22
kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa
podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w
imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we
wniosku z 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 4 maja 2016 r.), uzupełnionym 4 lipca
2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku
dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów
kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ustawy CIT, wydatków poniesionych przed dniem
1 stycznia 2016 r. w przypadku, gdy wydatki te staną się kosztami uzyskania przychodu od dnia
1 stycznia 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 4 maja 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa
podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie
możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ustawy CIT,
wydatków poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. w przypadku, gdy wydatki te staną się
kosztami uzyskania przychodu od dnia 1 stycznia 2016 r.
Ponieważ złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 22 czerwca 2016 r.,
Znak: IBPB-1-2/4510-416/16/KP, na podstawie art. 169 § 1, w związku z art. 14h Ordynacji
podatkowej, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony 4
lipca 2016 r.
We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z
29 czerwca 2016 r.:
Wnioskodawca jest wiodącym producentem leków, suplementów diety oraz produktów
medycznych wytwarzanych w dwóch nowoczesnych fabrykach. W portfolio produktów
Wnioskodawcy znajduje się obecnie ponad 400 produktów, które są stale rozwijane oraz
ulepszane. Wnioskodawca kooperuje zarówno z podmiotami gospodarczymi jak i naukowymi
na rzecz rozwoju w zakresie innowacji. Wnioskodawca jest członkiem stowarzyszeń.
W celu opracowania nowych oraz rozwoju obecnych produktów wnioskodawca nabywa usługi
badawczo-rozwojowe, know-how, opracowania eksperckie oraz prowadzi prace we własnym
zakresie. W ramach własnych prac Wnioskodawca prowadzi prace dotyczące:
formulacji farmaceutycznych, produktów kosmetycznych, suplementów diety.
Wnioskodawca zajmuje się opracowywaniem różnych postaci produktów końcowych, m.in.
preparatów naskórnych w postaci maści, kremów i żeli w tym z nośnikami liposomowymi,
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/
syropów, zawiesin, roztworów, tabletek w tym tabletek powlekanych oraz kapsułek
żelatynowych miękkich w skali laboratoryjnej oraz półtechnicznej.
Wspomniane opracowywanie może mieć różną postać, od weryfikacji nowych surowców,
przez usprawnienie technologii produkcji, aż po stworzenie zupełnie nowego produktu. W
swoich pracach Wnioskodawca kieruje się potrzebami rynku i analizą trendów
międzynarodowych. Jest to podejście bardzo praktyczne i biznesowe, nastawione na
konkretny efekt w postaci wypełnienia niszy na rynku lub zdobycia lepszej pozycji na
istniejącym rynku.
Opracowywanie nowych lub ulepszanie istniejących produktów czy technologii w branżach w
których działa Wnioskodawca wymaga często poświęcenia bardzo dużej ilości czasu. Często
zdarza się, że na projekty poświęcane jest więcej niż jeden rok. W takiej sytuacji, możliwe jest
że koszty takich prac stają się kosztami uzyskania przychodów w dwóch odrębnych latach
podatkowych.
Typowy projekt prowadzony przez Wnioskodawcę składa się z następujących elementów:


Etap 1 - Etap przedprojektowy: Analiza patentowa i literaturowa, przygotowanie
harmonogramu prac wraz z wyceną
Etap 2 - Etap realizacji:
Poszukiwanie oraz ocena materiałów wyjściowych, opracowanie składu ilościowojakościowego oraz technologii otrzymywania produktu końcowego, opracowanie specyfikacji
produktu końcowego, opracowanie oraz walidacja metod analitycznych do kontroli ilościowojakościowej opracowanego produktu zgodnie ze specyfikacją, wytworzenie serii do badań
prestability, badania prestability.


Etap 3 - Etap transferu: Transfer metod analitycznych oraz technologii (scale-up) do
docelowego miejsca produkcji.
Etap 4 - Etap dokumentacji:
Opracowanie dokumentacji rejestracyjnej - CTD Moduł 3.
W ramach prowadzonych samodzielnie prac Wnioskodawca przygotowuje opracowane we
własnym zakresie lub nabyte technologie w celu przeniesienia do produkcji masowej.
Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy wykonują prace na aparaturze własnej
Wnioskodawcy. Wnioskodawca odpłatnie korzysta również częściowo z aparatury innych
podmiotów. Ponadto, Wnioskodawca nabywa wyniki prąc badawczo-rozwojowych czy też
ekspertyzy od innych podmiotów, w tym od jednostek naukowych czy centrów badawczorozwojowych.
Wnioskodawca zatrudnia pracowników, których zadaniem jest realizacja swojej działalności.
Charakter pracy wynika z zapisów umów o pracę bądź z karty stanowiska pracy. Należy przy
tym wskazać, że poza realizacją głównej działalności Wnioskodawcy, pracownicy ci mają inne
obowiązki, korzystają z przysługujących im urlopów lub też mają zwolnienia lekarskie. W
dotychczas prowadzonej ewidencji dotyczącej działalności opisanej powyżej, Wnioskodawca
na potrzeby rachunkowości finansowej oraz zarządczej i kontrolingu ujmuje całą wartość
wynagrodzeń takich pracowników bez wyodrębniania czasu na inne obowiązki lub też urlopy
i zwolnienia lekarskie. Pracownicy w ramach swoich obowiązków wykonują również prace
dotyczące produktów już wdrożonych i sprzedawanych. Koszty wynagrodzeń działów
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/
prowadzących prace badawczo-rozwojowe dzielone są na poszczególne projekty i produkty
proporcjonalnie do liczby godzin pracy na nie poświęconych.
W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej ulgi na działalność badawczorozwojową (art. 18d ustawy CIT) po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości dotyczące
jej stosowania.
W uzupełnieniu wniosku z 29 czerwca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi
działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz, że w chwili obecnej aparatura z
której odpłatnie korzysta w związku z prowadzoną działalnością nie należy do podmiotów
powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy CIT. Nie może jednak wykluczyć, że w
przyszłości takie sytuacje mogą mieć miejsce (czyli odpłatne wykorzystanie aparatury od
podmiotów powiązanych).
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:


Czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy CIT,
można włączyć wydatki poniesione przed l stycznia 2016 r. w przypadku, gdy wydatki te
staną się kosztami uzyskania przychodu od 1 stycznia 2016 r.... (pytanie oznaczone we
wniosku Nr 3)
Jeżeli odpowiedź na pytanie 3 jest pozytywna, w jaki sposób należy ewidencjonować takie
koszty... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)
Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko w zakresie pytania Nr 3), do podstawy kalkulacji kosztów
kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy CIT można włączyć wydatki poniesione przed 1
stycznia 2016 r. w przypadku, gdy wydatki te staną się kosztami uzyskania przychodu od 1
stycznia 2016 r.
Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18
ustawy CIT, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na
działalność badawczo-rozwojową. Jednocześnie zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami
uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania
albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1
ustawy CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio
związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku
podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały
odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy CIT. Jednocześnie
zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów
uzyskania przychodów:
1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych
częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z ort 16m ust. 1 pkt 3 od wartości
niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.
W działalności Wnioskodawcy mogą pojawić się koszty działalności badawczo-rozwojowej,
które zostaną wykazane jako koszty uzyskania przychodów w każdym z powyższych
przypadków. Dodatkowo, część projektów związanych z działalnością badawczo-rozwojową
została rozpoczęta przed dniem 1 stycznia 2016 r. i wydatki z nimi związane nie zostały jeszcze
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/
wykazane jako koszty uzyskania przychodów. Staną się nimi w momencie sprzedaży wyników
tych projektów lub w którymś z momentów wskazanych w art. 15 ust. 4a ustawy CIT (w
przypadku prac rozwojowych). Dodatkowo, w przypadku gdy wyniki działalności badawczorozwojowej stawałyby się kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne
wartości niematerialnych i prawnych, a wartość początkowa tych wartości niematerialnych i
prawnych zawierałaby również elementy, które nie spełniają definicji kosztów
kwalifikowanych, w takim przypadku w tej części odpisy amortyzacyjne nie będą mogły
stanowić podstawy do kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz brzmienie art. 18d ust. 1 ustawy CIT, Wnioskodawca stoi na
stanowisku, że w przypadku wydatków na działalność badawczo-rozwojową poniesionych
przed 1 stycznia 2016 r., które staną się kosztami uzyskania przychodów od 1 stycznia 2016 r.
będzie miał możliwość (przy spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w art. 18d ustawy
CIT) wykazania ich jako kosztów kwalifikowanych w rocznym rozliczeniu za rok w którym
zostaną one ujęte jako koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie
miało tu również znaczenia, czy Wnioskodawca zaliczył już wcześniej część kosztów takich prac
do kosztów uzyskania przychodu (np. w roku 2015). Jeżeli pozostałe koszty zaliczy do kosztów
uzyskania przychodu w 2016 r. będzie uprawniony do potraktowania ich jako kosztów
kwalifikowanych na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisaną w art. 18d
ustawy CIT.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:
Z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 25 września 2015 r o zmianie niektórych ustaw
w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r. poz. 1767), do ustawy z dnia 15
lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.,
dalej: „updop”) dodano art. 18d wprowadzający tzw. ulgę badawczo-rozwojową.
Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18,
odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczorozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.
Stosownie do art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:
1. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone
w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części
finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników
zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością
badawczo-rozwojową;
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań
naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę
naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki
(Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej
działalności badawczo-rozwojowej;
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w
prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z
umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i
4.
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/
Na podstawie art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w
którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok
podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu
odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w
zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po
roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi
działalność badawczo-rozwojową. W celu prowadzenia tej działalności Spółka w latach
poprzednich ponosiła różnego rodzaju koszty. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości
zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej,
wydatków poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r., które stanowią koszty uzyskania
przychodu bezpośrednio związane z przychodami, potrącane w momencie w którym
osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie
prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od
zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi
winny być interpretowane ściśle. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 i ust. 8 updop, za koszty
kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z
prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok
podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.
Z literalnego brzmienia tych przepisów wynika więc, że w momencie poniesienia wydatku, tj.
np. nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością
badawczo-rozwojową, uznaje się je za koszty kwalifikowane, a odliczenia kosztów
kwalifikowanych dokonuje w zeznaniu za rok podatkowy, w którym je poniesiono. Zatem w
kwestii rozliczenia kosztów kwalifikowanych, na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej bez
znaczenia jest kiedy wydatki te będą mogą zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodu.
W powołanym wcześniej art. 18 ust. 1 updop, Ustawodawca wskazał na możliwość
zakwalifikowania kosztu uzyskania przychodów do kosztów kwalifikowanych. Uznanie kosztu
za koszt uzyskania przychodów następuje w oparciu o art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym
kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub
zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w
art. 16 ust. 1. Zatem określony koszt staje się kosztem uzyskania przychodu przy wystąpieniu
związku przyczynowo-skutkowego o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop. Art. 15 ust. 4 updop,
nie kwalifikuje wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale określa moment jego
potrącenia. Przepis ten nie będzie miał zatem zastosowania w będącej przedmiotem zapytania
kwestii.
Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, określającą zakaz
retroaktywności prawa, przepisy prawa co do zasady nie mogą działać wstecz. Wyjątkiem od
tej zasady, kiedy dopuszczalna jest retroaktywność prawa jest sytuacja, gdy zmiana przepisów
związana jest z korzyściami lub nagrodami. W tym przypadku jednak, a zwłaszcza w stosunku
do ulg podatkowych będących odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i
równości wobec prawa, ustawa musi zawierać przepisy intertemporalne regulujące zakres ich
obowiązywania wstecz.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wydatki związane z działalnością badawczorozwojową poniesione przed 1 stycznia 2016 r., tj. przed wejściem w życie przepisów
dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej, nie będą mogły stanowić kosztów kwalifikowanych o
których mowa w art. 18d ust. 2 updop, bowiem w momencie ich poniesienia, i za okres w
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/
którym mogłyby zostać rozliczone, przepisy dotyczące kosztów kwalifikowanych ulgi
badawczo-rozwojowej nie obowiązywały, a w ww. ustawie o zmianie niektórych ustaw w
związku ze wspieraniem innowacyjności brak jest norm intertemporalnych pozwalających na
ich stosowanie wstecz.
Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
W związku z tym, że pytanie oznaczone we wniosku Nr 4 jest warunkowe (Spółka oczekuje
wydania interpretacji w tym zakresie jedynie w sytuacji uznania stanowiska w zakresie pytania
oznaczonego we wniosku Nr 3 za prawidłowe) oraz mając na względzie, że stanowisko Spółki
w zakresie pytania Nr 3 zostało uznane za nieprawidłowe, wniosek w części dotyczącej pytania
Nr 4 stał się bezprzedmiotowy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2, 5 wydano odrębne rozstrzygnięcia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa
podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim
wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym
skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa
(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch
egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia
odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił
odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania
(art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub
bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w
Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43- 000
Bielsko-Biała.
Źródło: Ministerstwo Finansów
http://sip.mf.gov.pl/