Grupowe transakcje płatności w formie akcji rozliczane w środkach

Wydanie 45
Czerwiec 2009
„Z perspektywy MSSF” –
Suplement
Grupowe transakcje płatności
w formie akcji rozliczane
w środkach pieniężnych
Wprowadzenie
W celu dostarczenia wskazówek w zakresie ujmowania transakcji płatności w
formie akcji rozliczanych w środkach pieniężnych w jednostkowych
sprawozdaniach finansowych jednostki, Rada Międzynarodowych Standardów
Rachunkowości opublikowała zmiany do MSSF 2 Grupowe umowy płatności w
formie akcji rozliczane w środkach pieniężnych.
Przed wprowadzeniem zmian ani MSSF 2 Płatności w formie akcji, ani KIMSF 11
MSSF 2 – Wydanie akcji w ramach grupy i transakcje w nabytych akcjach
własnych nie zawierały wskazówek, w jaki sposób ujmować transakcje w
jednostkowych sprawozdaniach finansowych jednostki, która:
•
Otrzymuje towary lub usługi, gdy inna jednostka w ramach tej samej grupy
ma obowiązek rozliczenia transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w
środkach pieniężnych; lub
•
Rozlicza transakcje płatności w formie akcji rozliczanych w środkach
pieniężnych, kiedy inna jednostka w ramach tej samej grupy otrzymuje
towary lub usługi.
Dlatego też Rada postanowiła:
•
Zmienić definicję transakcji płatności w formie akcji,
•
Zmienić definicję umowy płatności w formie akcji,
•
Zmienić wymogi dotyczące zakresu MSSF 2 oraz
•
Dodać wskazówki w zakresie ujmowania transakcji płatności w formie akcji
pomiędzy jednostkami w ramach grupy kapitałowej.
1
Istotne zmiany
Projekt zmian jest kompleksowy i nie
zawsze spójny wewnętrznie. Aby
uprawnienie było objęte zakresem
MSSF 2, musi być „transakcją
płatności w formie akcji” oraz
elementem „umowy dotyczącej
płatności w formie akcji”. Umowa
dotycząca płatności w formie akcji
rozliczanych w środkach pieniężnych
to umowa, w której druga strona
otrzymuje środki pieniężne (lub inne
aktywa) od jednostki. Z punktu
widzenia jednostki otrzymującej
towary lub usługi, gdy inna strona
należąca do tej samej grupy ma
obowiązek rozliczenia, środki
pieniężne nie pochodzą „od jednostki”.
Dlatego też, mimo że z Uzasadnienia
Wniosków wynika, że Rada wyraźnie
zamierzała włączyć te transakcje do
zakresu MSSF2, dosłowna analiza
zmian wskazuje, że nie spełniają one
definicji „umowy dotyczącej płatności
w formie akcji”. Dlatego też, nie są
one objęte zakresem MSSF 2, kiedy
są analizowane dla celów ujęcia w
jednostkowych sprawozdaniach
finansowych.
Poniższy opis zmian do MSSF 2
podsumowuje ujęcie księgowe, które
Rada zamierzała osiągnąć, jak to
przedstawiono w Uzasadnieniach
Wniosków do zmian do MSSF 2.
Jednostka otrzymująca
towary lub usługi
Jednostka otrzymując towary i usługi
ujmuje otrzymane towary i usługi jako
transakcje płatności w formie akcji
rozliczane w instrumentach
kapitałowych jeżeli:
•
•
w zamian wydane zostają
instrumenty kapitałowe tej
jednostki; lub
jednostka nie jest zobowiązana
do rozliczania tych transakcji.
W pozostałych przypadkach jednostka
otrzymująca towary lub usługi ujmuje
je jako transakcje płatności w formie
akcji rozliczane w środkach
pieniężnych. Pomimo na pozór
sprzeczności z zasadą MSSF 2, że
koszt powinien być równy kwocie
płatności w transakcji rozliczanej w
środkach pieniężnych, Rada
postanowiła, że dla grupowych
transakcji rozliczanych w środkach
pieniężnych ani podmiot dominujący
ani jednostka zależna nie rozpoznaje
tej kwoty jako kosztu w swoim
jednostkowym sprawozdaniu
finansowym. Jednakże w
skonsolidowanym sprawozdaniu
finansowym rozpoznany koszt jest
równy jest kwocie płatności.
Takie ujęcie księgowe ma
zastosowanie niezależnie od
jakichkolwiek postanowień w zakresie
płatności / rekompensat poczynionych
w ramach grupy. Zmiany do MSSF 2
mają zastosowanie do wszystkich
jednostek w ramach grupy - nie tylko
do transakcji pomiędzy podmiotem
dominującym a jednostkami
zależnymi; ale także do transakcji
pomiędzy jednostkami zależnymi.
Jednostka posiadająca
obowiązek rozliczenia
Przykład 1: Wpływ na
transakcje
wewnątrzgrupowe
Rozważmy następujące umowy:
•
Umowa 1 - jednostka dominująca
jest zobowiązana do
dokonywania płatności
gotówkowych dla dostawców
spółki zależnej, których wysokość
jest powiązana z ceną
instrumentów kapitałowych
jednostki zależnej.
•
Umowa 2 - jednostka dominująca
jest zobowiązana do
dokonywania płatności
gotówkowych dla dostawców
spółki zależnej, których wysokość
jest powiązana z ceną
instrumentów kapitałowych
jednostki dominującej.
Ujęcie księgowe jest następujące:
•
Skonsolidowane sprawozdanie
finansowe grupy - obie umowy są
ujmowane jako transakcje
rozliczane w środkach
pieniężnych.
•
Sprawozdanie finansowe
jednostki dominującej - w
przypadku obu umów jednostka
dominująca ma obowiązek
rozliczenia transakcji i nie
przyznaje własnych instrumentów
kapitałowych. Dlatego też,
jednostka dominująca ujmuje te
transakcje jako rozliczane w
środkach pieniężnych,
rozpoznając odpowiednie
zobowiązanie (i prawdopodobnie
zwiększenie inwestycji z
jednostce zależnej, mimo że
zmiany nie poruszają tej kwestii).
•
Sprawozdanie finansowe
jednostki zależnej - ponieważ
jednostka zależna nie ma
obowiązku do rozliczenia
transakcji, obie umowy są
ujmowane jako transakcje
płatności w formie akcji
Jednostka posiadająca obowiązek
rozliczenia transakcji (podczas gdy
inna jednostka w tej samej grupie
otrzymuje towary lub usługi) ujmuje
transakcję jako rozliczaną w
instrumentach kapitałowych tylko
jeżeli są one rozliczane w
instrumentach kapitałowych tej
jednostki. W pozostałych przypadkach
jednostka ujmuje je jako transakcje
płatności w formie akcji rozliczane w
środkach pieniężnych.
2
rozliczanych w instrumentach
kapitałowych, rozpoznawany jest
koszt oraz zwiększenie kapitału
własnego otrzymanego od
jednostki dominującej.
Traktowanie warunków
stanowiących i nie
stanowiących warunków
nabycia uprawnień
Transakcje klasyfikowane jako
transakcje płatności w formie akcji
rozliczane w instrumentach
kapitałowych wyceniane są ponownie
tylko dla zmian w nierynkowych
warunkach nabycia uprawnień (np.
warunki dotyczące świadczenia usług
lub warunek dotyczący osiągnięcia
minimalnego poziomu EBIDTA lub
przychodów). Ten wymóg ma kilka
interesujących i prawdopodobnie
nieintuicyjnych konsekwencji,
zwłaszcza, jeśli nie jest on spełniony.
Przykład 2: Traktowanie
warunków stanowiących
i nie stanowiących
warunków nabycia
uprawnień
Załóżmy, że Umowa 1 zawiera
warunki nierynkowe, takie jak wymóg
osiągnięcia minimalnego poziomu
EBIDTA. Jeśli cel jest osiągnięty,
jedyna różnica pomiędzy kosztem
ujętym przez jednostkę zależną oraz
przez grupę jest następująca:
•
•
W jednostkowym sprawozdaniu
finansowym jednostki zależnej
wysokość kosztu jest oparta na
wartości godziwej określonej na
datę przyznania uprawnień,
podczas gdy
W skonsolidowanym
sprawozdaniu finansowym (oraz
w jednostkowym sprawozdaniu
jednostki dominującej),
zobowiązanie jest równe kwocie
ostatecznej płatności.
Jeśli cel nie jest osiągnięty, jednostka
zależna, podmiot dominujący oraz
grupa ostatecznie nie ujmują żadnych
kosztów.
Jeżeli natomiast Umowa 1 zawiera
warunek rynkowy (taki jak wymóg dla
jednostki zależnej, aby jej akcje
osiągnęły ustaloną cenę) lub inny
warunek niestanowiący warunku
nabycia uprawnień (taki jak zapis o
zakazie konkurencji), może powstać
istotna różnica pomiędzy
jednostkowymi sprawozdaniami
finansowym jednostki zależnej i
jednostki dominującej oraz
skonsolidowanym sprawozdaniem
grupy. W dniu przyznania, jednostka
zależna wyznacza wartość godziwą
na ten dzień oraz ujmuje transakcję
jako rozliczaną w formie instrumentów
kapitałowych. Jednostka nie dokonuje
zmian szacunków w trakcie okresu
trwania opcji.
Natomiast w sprawozdaniu
finansowym podmiotu dominującego
oraz w skonsolidowanym
sprawozdaniu finansowym, transakcja
jest ujmowana jako rozliczana w
środkach pieniężnych. Oznacza to, że
ocena, czy warunek zostanie
spełniony czy nie, jest dokonywana na
koniec każdego okresu
sprawozdawczego, a ujęty koszt jest
odpowiednio korygowany. Dlatego też,
jeśli warunek jest spełniony, koszt
będzie ujęty zarówno w sprawozdaniu
jednostki zależnej, jak i w
sprawozdaniu skonsolidowanym,
aczkolwiek w innej wysokości.
Jeżeli jednak warunek nie jest
spełniony, jednostka zależna będzie
dalej ujmowała koszt, ponieważ
transakcja jest ujmowana jako
rozliczana w instrumentach
kapitałowych, a ocena warunku
rynkowego lub innego warunku
niestanowiącego warunku nabycia
uprawnień nie jest dokonywana
ponownie po dacie przyznania (MSSF
2 stosuje model daty przyznania).
Natomiast w skonsolidowanym
sprawozdaniu finansowym oraz w
jednostkowym sprawozdaniu jednostki
dominującej ostatecznie nie ujmuje się
żadnego kosztu, ponieważ warunek
rynkowy nie został spełniony i nie
została dokonana żadna płatność.
Ujęcie księgowe w
przypadku, gdy jedna ze
stron nie należy do
grupy
Transakcje rozliczane w środkach
pieniężnych, w których jedna strona
nienależąca do grupy (np.
udziałowiec) ma obowiązek
rozliczenia, nie jest objęta zakresem
MSSF 2. Standard nie określa jasno,
czy jednostka otrzymująca towary lub
usługi w takiej transakcji musi
stosować inne MSSF, a jeśli tak, to
które. Jednostka może dojść do
wniosku, że powinna stosować MSSF
2 przez analogię, korzystając z
hierarchii standardów ustalonej w
MSR 8 Zasady (polityka)
rachunkowości, zmiany wartości
szacunkowych i korygowanie błędów.
Strona posiadająca obowiązek
rozliczenia transakcji ujmuje
zobowiązanie zgodnie z MSR 39
Instrumenty finansowe: ujmowanie i
wycena lub MSR 37 Rezerwy,
zobowiązania warunkowe i aktywa
warunkowe.
Włączenie KIMSF 8 do
MSSF 2
W wyniku zmian, MSSF 2 został
uzupełniony o wskazówki zawarte
dotychczas w KIMSF 8 Zakres MSSF
2, zgodnie z którymi nawet jeśli
niektóre lub wszystkie towary lub
usługi otrzymane w ramach transakcji
nie mogą być jednoznacznie
zidentyfikowane, transakcja jest objęta
zakresem MSSF 2, przy założeniu, że
wszystkie inne kryteria zostały
spełnione.
Przepisy przejściowe
Zmiany do MSSF 2 obowiązują dla
okresów rocznych rozpoczynających
się 1 stycznia 2010 lub później.
Stosuje się je retrospektywnie.
Oznacza to, że należy dokonać
korekty kapitału własnego począwszy
od najwcześniejszego z
prezentowanych okresów.
3
Jeśli dane dla celów zastosowania
retrospektywnego nie są dostępne,
jednostka wykorzystuje do celów
sporządzenia jednostkowego
sprawozdania finansowego kwoty
ujęte pierwotnie w skonsolidowanych
sprawozdaniach finansowych.
Wcześniejsze zastosowanie zmian
jest dozwolone, przy czym wymaga
ujawnienia informacji o tym fakcie w
notach do sprawozdania finansowego.
Skutki biznesowe
Dla celów sprawozdawczości
grupowej oraz sporządzania
skonsolidowanego sprawozdania
finansowego, zmiany do MSSF 2
precyzują, że jeśli jednostka otrzymuje
towary lub usługi, które są rozliczane
w środkach pieniężnych przez
udziałowców, którzy nie należą do
grupy, transakcje te nie są ujmowane
zgodnie z wymogami MSSF 2. Zarząd
będzie zobowiązany do szczegółowej
oceny historycznych transakcji tego
typu i odpowiedniego planowania
takich transakcji w przyszłości.
Jeśli jednostka miała znaczące
płatności rozliczane w formie akcji w
przeszłości lub uruchamia nowe
programy płatności rozliczanych w
formie akcji i publikuje jednostkowe
sprawozdania finansowe, zmiany do
MSSF 2 mogą mieć istotny wpływ na
wysokość kosztów rozpoznanych w
jednostkowych sprawozdaniach
finansowych. Przed wprowadzeniem
zmian do MSSF 2, jednostka mogła
rozpoznawać koszty w jednostkowych
sprawozdaniach finansowych
opierając się na analogii do ujęcia
transakcji płatności w formie akcji
rozliczanych w instrumentach
kapitałowych, zgodnie z MSR 19
Świadczenia pracownicze (jeśli
jednostka otrzymywała usługi od
pracowników) lub nie rozpoznawać ich
w ogóle. Może się również pojawić
konieczność oceny przez Zarząd
wewnątrzgrupowych umów płatności /
rekompensat pod kątem transakcji
płatności w formie akcji w świetle
nowych standardów rachunkowości.
Zarząd powinien oceniać potencjalne
konsekwencje rozliczeń podatkowych
dla wszystkich stron, a także
bezpośredni wpływ podatkowy (który
jest specyficzny dla kraju w zależności
od lokalnych przepisów podatkowych).
Taka ocena powinna uwzględniać
raportowanie grupowe i jednostkowe
każdej jednostki, a także wpływ na
drugą stronę umowy (np. pracownika).
Przykład 3: Która strona ma
obowiązek rozliczenia?
Aby zilustrować istotność tej decyzji,
rozważmy następujące umowy:
•
Umowa 3 – Podmiot dominujący
ma obowiązek rozliczenia
programu, w którym jednostka
zależna otrzymuje towary lub
usługi, a kwota rozliczenia jest
oparta na cenie akcji podmiotu
dominującego.
•
Umowa 4 – Jednostka zależna
ma obowiązek rozliczenia
programu, w którym jednostka
zależna otrzymuje towary lub
usługi, a kwota rozliczenia jest
oparta na cenie akcji podmiotu
dominującego.
Jedyna różnica pomiędzy tymi
scenariuszami polega na tym, że w
pierwszym z nich obowiązek
rozliczenia posiada podmiot
dominujący, natomiast w drugim
jednostka zależna. Jednak jednostka
zależna ujmuje transakcję opisaną w
Umowie 3 jako rozliczaną w formie
instrumentów kapitałowych, ponieważ
otrzymuje towary lub usługi, a nie ma
obowiązku rozliczenia, natomiast
Umowę 4 jako transakcję rozliczaną w
środkach pieniężnych. Dlatego też,
Zarząd powinien szczegółowo
rozważyć wpływ transakcji przy
podejmowaniu decyzji, która strona w
grupie będzie miała obowiązek
rozliczenia transakcji rozliczanej w
środkach pieniężnych.
O firmie Ernst & Young
Ernst & Young jest ogólnoświatowym liderem w dziedzinie zapewniania zgodności z wymogami, podatków, transakcji i usług
doradczych. Aż 135 tysięcy ludzi na całym świecie łączy nasze wspólne wartości i niezmienne zaangażowanie w dbałość
o najwyższą jakość. Pomagamy naszym ludziom, klientom i szerszym społecznościom w realizowaniu ich pełnego potencjału
Więcej informacji znaleźć można na stronie www.ey.com/pl
Ernst & Young to ogólnoświatowa organizacja zrzeszająca firmy należące do Ernst & Young Global Limited, z których każda jest
odrębnym podmiotem prawa. Ernst & Young Global Limited, brytyjska spółka o odpowiedzialności ograniczonej do kwoty
gwarancji, nie świadczy usług na rzecz klientów.
Informacje o Grupie ds. Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej Ernst & Young
Przejście na Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) jest najistotniejszą inicjatywą w świecie
sprawozdawczości finansowej, decyzją, której skutki wybiegają daleko poza samą rachunkowość, wpływając na każdą
podejmowaną decyzję o kluczowym znaczeniu, nie zaś tylko na sposób jej wykazania w sprawozdawczości. Stworzyliśmy
ogólnoświatowe zasoby w postaci ludzi i wiedzy, służące wsparciu naszych zespołów pracujących z klientami. Stawiamy sobie za
cel zapewnienie Państwu korzyści wynikających z naszej rozległej wiedzy o różnych branżach, naszej dogłębnej wiedzy
merytorycznej oraz najnowszych doświadczeń wynikających z naszej pracy na całym świecie.
4