Sposoby ujęcia kosztów w controllingu operacyjnym

Janusz Nesterak*
Sposoby ujęcia kosztów w controllingu operacyjnym
Manners of utilization costs in operating controlling
Summary: The company management requires displacement of liability from leading
grade of management on centers of responsibility. Such liability will be possible only,
when proper system of budgeting and information system enabling attribution economic
parameters will be accustomed for concrete position or centers of responsibility. The
effective system of supervision requires suitable changes on the level of analytical record.
From practice result that foothold of system of controlling only on the traditional
accounts scarce turn out. Every company is enforced for introduction of new system of
costs account or for decision purpose that one which already exists. Article presents that
direction of utilization of various costs calculation in system of operating controlling.
1. Wstęp.
Zarządzanie przedsiębiorstwem poprzez kontrolę stopnia realizacji budżetów
wymaga przeniesienia odpowiedzialności za poziom parametrów ekonomicznych
ze szczebla naczelnego kierownictwa na centra je generujące. Odpowiedzialność
taka będzie możliwa tylko wówczas, gdy wdrożony zostanie odpowiedni system
budżetowania oraz system ewidencyjny umożliwiający przypisanie rzeczywistych
parametrów ekonomicznych do konkretnych stanowisk, komórek czy centrów
odpowiedzialności. Skuteczny system kontroli wymaga odpowiednich zmian na
poziomie ewidencji analitycznej, umożliwiających identyfikację rzeczywistego
wykonania według ośrodków odpowiedzialności. Z praktyki wynika, że oparcie
systemu controllingu tylko na jednym układzie rachunku porównawczym lub
kalkulacyjnym okazuje się niewystarczające. Każda firma zmuszona jest więc do
wprowadzenia nowego systemu rachunku kosztów. Konieczność ta wynika także
z takich czynników jak to że:
 w gospodarce polskiej wzrasta konkurencja,
 należy zbadać opłacalność rozszerzenia asortymentu produktów bądź usług,
 wymaga się od firmy coraz krótszych terminów realizacji zamówień,
 kierownictwo nie jest zadowolone ze zbyt małej dokładności dotychczas
stosowanej ewidencji kosztów,
*
Dr, Wydział Zarządzania, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie

zarządzający zamierzają wprowadzić rzetelne planowanie kosztów oraz
poprawić kontrolę efektów gospodarowania.
Artykuł prezentuje kierunki wykorzystania różnych rachunków kosztów w
systemie controllingu operacyjnego.
2. Klasyczne rachunki kosztów wykorzystywane w controllingu.
Niezbędne informacje o poziomie kosztów potrzebne dla przygotowania
budżetów są uzyskiwane w firmie zarówno z odpowiedniej dokumentacji
źródłowej, m.in. dowodów wydania materiałów, faktur czy rozdzielników zużycia
materiałów, jak i z ewidencji księgowej kosztów oraz opracowanych na jej
podstawie zestawień ich rozliczenia [1]. Zasadniczym i rzetelnym źródłem
informacji pierwotnych jest ewidencja księgowa kosztów, zapewniająca
kompleksowy obraz firmy. Aby rachunek kosztów mógł stanowić podstawę
podejmowania określonych decyzji, musi kreować informację złożoną i
przetworzoną z wielu danych źródłowych.
A.Szychta proponuje w nowoczesnym systemie rachunkowości zarządczej,
stanowiącej główne narzędzie controllingu, cztery rodzaje rachunku kosztów:
pełnych, stałych i zmiennych, działań i procesów oraz docelowych [2]. W.Brzezin
dodaje do nich dodatkowo rachunek kaizen costing oraz rachunek kosztów
jakości [3]. Bez względu na podejście poszczególnych autorów w systemie
informacyjnym controllingu bezwzględna jest konieczność korzystania z takich
układów rachunku kosztów, które z jednej strony umożliwiają wyznaczenie zadań
centrom odpowiedzialności, z drugiej zaś ocenę stopnia ich realizacji. Rachunek
taki powinien również zapewniać pełną informację o transformacji przepływu
kosztów przez poszczególne stadia operacyjne [4]. Dotychczasowa praktyka
gospodarcza potwierdza, że dla realizacji zadań stawianych przed controllingiem
należy stosować zaprezentowane na rysunku 1 trzy istotne rachunki.
Rysunek 1. System rachunku kosztów wykorzystywany w controllingu.
MATERIAŁ ŹRÓDŁOWY
RACHUNEK wg. RODZAJU KOSZTÓW
[ jakie koszty poniesiono ? ]
RACHUNEK wg. MIEJSC POWSTAWANIA KOSZTÓW
[ gdzie koszty powstały ? ]
RACHUNEK NOŚNIKÓW KOSZTÓW
[na co przypadają i kiedy powstają?]
Źródło: opracowanie własne.
Rachunek kosztów według rodzajów służy do ujęcia wszystkich kosztów
poniesionych w danym okresie, stąd jego zadaniem jest przypisanie kosztów
rodzajowych możliwie dokładnie według zasady przyczynowości poszczególnym
nośnikom kosztów. Budowę struktury kosztów rodzajowych rozpoczyna się od
wyłonienia kosztów o znacznych wartościach określonych procentowym
udziałem w kosztach ogółem. Tworzy się w ten sposób syntetykę kont
księgowych zespołu 4, istotnych dla procesu podejmowania decyzji. Drugi krok
to wyróżnienie kosztów pod względem ważności, przyjmując za kryterium
bazowe szybkość ich oddziaływania na sytuację ekonomiczną firmy. Układ
rodzajowy kosztów tworzy się w taki sposób, aby uzyskać dalszy podział na:
koszty zmienne produkcji, koszty stałe rozliczane na produkty oraz koszty stałe
nie rozliczane na produkty. Aby było to możliwe, należy [5]:
 prowadzić i stale kontrolować pomiar zużycia środków produkcji, nakładów
pracy i rezultatów osiągniętych w wyniku sprzedaży produktów lub usług,
 wyjaśniać przyczyny zachowania się względem siebie czynników zmiennych
wpływających na to zachowanie i wywołujących koszty,
 zapewnić łatwy dostęp do danych umożliwiających optymalizację przebiegu
procesów gospodarczych.
W praktyce wykorzystuje się rachunek kosztów pełnych (absorption costing)
oraz bezpośrednich (direct costing) [6]. Pierwszy z nich polega na tym, że
wszystkie koszty produkcyjne, jakie poniesiono w firmie, obciążają wytworzony
produkt. Z uwagi na możliwość przypisania kosztów określonym wyrobom w
rachunku kosztów pełnych oddzielnie grupuje się koszty: bezpośrednie (koszty
jednoznacznie i bezpośrednio z dokumentów źródłowych przyporządkowane
produktom, na wytwarzanie których są ponoszone), pośrednie wytworzenia
(koszty produkcyjne, których indywidualne wyodrębnienie według produktów
jest niemożliwe lub nieopłacalne, koszty te rozlicza się na produkty umownie za
pomocą kluczy rozliczeniowych) oraz pośrednie ogólnozakładowe (koszty
ogólnej administracji i zarządzania jednostką gospodarczą; koszty te nie są
rozliczane na produkty, lecz stanowią koszty okresu, w którym je poniesiono).
Niestety rachunek kosztów pełnych przestaje obecnie należycie spełniać swe
funkcje informacyjne i nie jest wystarczający dla potrzeb podejmowania decyzji
operacyjnych. Staje się przez to coraz mniej przydatny w zarządzaniu firmą i nie
nadaje się do wykorzystania w controllingu [7]. Niedogodności powyższego
rozwiązania spowodowały wzrost zainteresowania rachunkiem kosztów
zmiennych (rysunek 2 oraz tabela 1) [8]. W rachunku tym koszty całkowite
przedsiębiorstwa dzielone są na:
 koszty zmienne, które zmieniają się proporcjonalnie do wielkości produkcji
 koszty stałe, tj. koszty niezależne od zmian wielkości produkcji, natomiast
związane z określonym przedziałem czasu; koszty te obejmują koszty stałe
wytworzenia, ogólnozakładowe i sprzedaży.
Rysunek 2. Schemat rachunku kosztów bezpośrednich.
KOSZTY
KOSZTY
NIEPRODUKCYJNE
KOSZTY
PRODUKCYJNE
KOSZTY
BEZPOŚREDNIE
MATERIAŁY
PŁACE
PRODUKCJA
NIEZAKOŃCZONA
KOSZTY POŚREDNIE
WYTWORZENIA
KOSZTY
ZMIENNE
KOSZTY
STAŁE
WYROBY
GOTOWE
RACHUNEK
WYNIKÓW
Źródło: Rachunkowość zarządcza, praca zbiorowa pod red. G.K.Świderskiej, Poltext, Warszawa
1997, s. 81.
Tabela 1. Zalety oraz wady rachunku kosztów bezpośrednich.
Zalety
Szybkość
przekazywania
wpływu
zmian
wielkości sprzedaży na wynik na sprzedaży. Jest
dobrze skorelowany ze zmianami w wielkości
sprzedaży. W rachunku kosztów pełnych zdarza
się sytuacja, że zwiększenie poziomu sprzedaży
wywoła spadek zysku i odwrotnie.
Wady
Trudności w podziale kosztów na zmienne i
stałe. Część generowanych przez firmę kosztów
trudno jest jednoznacznie uznać za koszty stałe
lub zmienne. Powoduje to błędną ocenę
korelacji między wzrostem wielkości sprzedaży
a poziomem wywołanych tą zmianę kosztów.
Dostarczanie
menedżerom
użytecznych
informacji przy podejmowaniu decyzji. Ułatwia
on podejmowanie decyzji cenowych. Ustalenie
ceny powyżej poziomu jednostkowych kosztów
zmiennych gwarantuje uzyskanie korzystnego
wpływu sprzedaży na wynik przedsiębiorstwa.
Mała przydatność w planowaniu strategicznym.
W długim horyzoncie czasowym, ze względu
na wzrost znaczenia stałych kosztów
produkcyjnych,
bardziej
wiarygodne
informacje finansowe przynosi stosowanie
rachunku kosztów pełnych.
Ograniczanie wpływu zapasów na wynik na
sprzedaży. Rachunek ten pozbawiony jest
niedokładności szacunku wyniku na sprzedaży,
jaki występuje w rachunku kosztów pełnych.
Część
kosztów
produkcyjnych
stałych
odzwierciedlona zostaje w zapasach wyrobów
gotowych i nie wpływa na wynik na sprzedaży.
Nieprzydatność rachunku kosztów zmiennych
w rachunkowości finansowej. Część stałych
kosztów produkcyjnych nie znajduje swojego
odzwierciedlenia w przychodach ze sprzedaży.
Wymagania takie stawia rachunkowość oraz
sprawozdawczość finansowa.
Rachunek
ten
umożliwia
wprowadzenie
decentralizacji zarządzania i przeniesienie
kompetencji na niższe szczeble zarządzania.
Źródło:
opracowanie własne na podstawie: Rachunkowość zarządcza, praca zbior. pod red.
K.Świderskiej, Poltext, Warszawa 1997, s. 92.
Ważniejszym problemem związanym z rachunkiem kosztów zmiennych jest
metodologia wyodrębniania i określenia rozmiarów poziomu kosztów stałych i
zmiennych. Rachunkowość dopuszcza następujące metody wyodrębniania [9]:
 analizy księgowej, polegającą na podziale kosztów na stale i zmienne na
bazie retrospektywnego zachowania się składników kosztowych,
 inżynierską, polegającą na analizie, głównie wskaźnikowej, badanego kosztu,
opartą na czysto praktycznych metodach doświadczalnych,
 matematyczno-statystyczne, w ramach których wykorzystuje się:
 dwóch punktów lub wielkości krańcowych, czyli szacowanie funkcji
[y=ax+b] na podstawie danych empirycznych,
 regresji polegającą na komputerowej analizie regresji krzywoliniowej na
podstawie wcześniej osiągniętych wyników w sferze kosztów produkcji.
W krajach wysoko rozwiniętych stosuje się prawie wyłącznie metody
matematyczno-statystyczne. W warunkach polskich podstawy nowoczesnego
rachunku kosztów są dopiero tworzone i dlatego najpowszechniej występującym
sposobem rozdziału kosztów na stałe i zmienne jest metoda księgowa.
Kolejnym rachunkiem stosowanym w controllingu jest podmiotowy
rachunek kosztów, grupujący koszty według miejsc ich powstawania. Podział
kosztów odbywa się za pomocą arkusza rozrachunkowego, który przejmuje
koszty z rachunku rodzajów kosztów i grupuje je zgodnie z zasadą
przyczynowości. Pozwala to uzyskać odpowiedź na pytanie: „gdzie powstały
koszty i w jakiej wysokości?” Liczba miejsc powstawania kosztów w firmie
zależna jest głównie od wielkości podmiotu gospodarczego, specyfiki danej
branży, programu produkcji, dokładności ewidencji kosztów oraz możliwości ich
kontroli. W początkowej fazie wdrażania controllingu nie powinno się tworzyć
zbyt dużej liczby tych miejsc, gdyż efekt takiej zmiany może okazać się znikomy.
Stąd mając na uwadze ekonomiczność działania, wyodrębnieniu powinny
podlegać te miejsca powstawania kosztów, które w istotny sposób wpływają na
wynik firmy (rysunek 3).
Rysunek 3. Struktura miejsc powstawania kosztów (MPK) według stanowisk.
Obszar powstawania kosztów
Stanowisko kosztów 1
MPK 1
Sub MPK 1
Stanowisko kosztów 2
MPK 2
Sub MPK 1
MPK 3
Sub MPK 1
MPK 4
Sub MPK 1
Źródło: H. Błoch, Controlling, materiały szkoleniowe cz. 2, Wyd. Profit, Katowice 1999, s. 56
Klasyfikację miejsc powstawania kosztów można oprzeć na różnych
kryteriach. Ze względów funkcjonalnych dzielą się one na stanowiska kosztowe
[10]:
 materiałowe, obejmujące ich zakup, przyjęcie, kontrolę, magazynowanie i
wydawanie,
 produkcyjne, związane z właściwym procesem produkcyjnym, stanowiska
uczestniczące w procesie wytwarzania produktów; mogą uczestniczyć
bezpośrednio (np. obróbka mechaniczna) lub pośrednio (przygotowanie
produkcji) w procesie produkcyjnym,
 sprzedaży, pełniące funkcję magazynowania, sprzedaży oraz wysyłki
produktów gotowych, zalicza się tutaj również działalność innych komórek
marketingu, jak reklama, opracowanie ofert itp.
 zarządzania, obejmujące kierownictwo firmy, działy rachunkowości i inne
działy administracyjne,
 wspólne, które obejmują czynności dotyczące funkcjonowania całej firmy:
zasilanie w energię elektryczną, straż zakładowa, sprzątanie zakładu,
jednostki badawcze, rozwojowe, projektowe, itp.
Innym podziałem wykorzystywanym w tej metodzie rachunku kosztów jest
kryterium obrachunkowe, pozwalające na wyodrębnienie stanowisk kosztowych:
 głównych, których rozliczenie odbywa się bezpośrednio na nośniki kosztów,
 pomocniczych, których koszty rozlicza się na inne (pomocnicze albo główne)
stanowiska kosztowe; w ich ramach można wydzielić stanowiska
pomocnicze:
o ogólne, które są rozpisywane na pozostałe stanowiska według klucza
zgodnie z zasadą przyczynowości (np. budynki - klucz m2, a energia klucz kWh),
o pomocnicze dla określonego obszaru funkcjonalnego firmy, obciążają
tylko te stanowiska, które są przez nie obsługiwane, według ilości
zaangażowanych na ich rzecz godzin; typowe stanowiska pomocnicze
to: warsztat mechaniczny, zakład naprawczo-remontowy.
Dokładność prezentowanego rachunku kosztów uzależniona jest od
właściwego powiązania zaistniałych kosztów z przyczynami ich powstawania.
Dlatego dla każdego określonego miejsca powstawania kosztów winno się
określić punkt odniesienia, który staje się miarą ich wydajności. Mogą to być
zarówno miary wartościowe (płace robotników, zapasy, przychody ze sprzedaży),
jak i ilościowe (czas produkcji, wielkość powierzchni).
Trzeci układ rachunku, który ma zastosowanie w controllingu, to rachunek
nośników kosztów, który koncentruje się na możliwie najtrafniejszym
przyporządkowaniu kosztów pośrednich świadczeniom lub produktom. Zmiana
jakościowa tego rachunku polega na rezygnacji z rozliczania kosztów według
tradycyjnych kluczy podziałowych, które często w nierzetelny sposób
prezentowały związki przyczynowo-skutkowe pomiędzy kosztami a produktami.
W metodzie tej do rozliczania kosztów wykorzystuje się nośniki kosztów,
którymi mogą być pojedyncze produkty, grupy produktów, zlecenia, kanały
dystrybucji, grupy konsumentów, itp.. W rachunku nośników kosztów wyróżnia
się rachunek kosztów własnych (kalkulacja jednostkowa) oraz okresowy
rachunek nośników kosztów. Obydwa tworzone są na podstawie informacji o
kosztach pozyskanych w oparciu o rachunek rodzajów kosztów oraz rachunek
stanowisk kosztów. Dzięki rachunkowi kosztów własnych menedżerowie
uzyskują odpowiedź na pytanie: jaki poziom cen zapewniałby pokrycie
poniesionych kosztów i realizację celów dotyczących zysku? A.Deyhle uważa, że
rachunek kosztów własnych [11]:
 stanowi punkt wyjścia analizy wartości produktów i usług,
 tworzy podstawy zainteresowania rachunkowym opisem prowadzonych w
firmie procesów,
 sprzyja szczegółowemu planowaniu,
 umożliwia rzeczywistą wycenę zapasów,
 stanowi podstawę tworzenia cen transferowych w obrocie między centrami,
 stanowi podstawę podjęcia decyzji o wytwarzaniu u siebie lub alternatywnym
zakupie usług i produktów na rynku,
 pozwala rozpoznać problem minimalnej ceny, ustala ceny gwarantujące
pokrycie kosztów i precyzuje przedziały cenowe w poszczególnych
segmentach rynku.
Okresowy rachunek nośników kosztów odpowiada na pytanie: z jakiego
tytułu powstają koszty w danym okresie? Sporządza się go okresowo dla
produktów, grup produktów, procesów, regionów czy klientów. W controllingu
najczęściej spotykanym rozwiązaniem jest okresowy rachunek kosztów
ponoszonych przez stanowiska kosztowe z podziałem na produkty, a w przypadku
jednorodnych produktów z podziałem według klientów. W każdym jednak
przypadku zadaniem tego rachunku jest celowe zorganizowanie informacji o
kosztach, w układzie centrów, w sposób:
 przydatny dla zestawienia kosztów z przychodami w formie
krótkoterminowego rachunku wyników,
 pozwalający ustalić udział poszczególnych nośników w kosztach konkretnych
centrów związanych z realizacją powierzonych im zadań.
Dzięki temu okresowy rachunek kosztów można uznać za rachunkowy instrument
opisu zadań wyznaczonych dla centrów, a także instrument dochodzenia do
gospodarności dzięki informacji na temat przyczyn powstawania kosztu.
W praktyce controllingu stosowane są trzy konstrukcje okresowego rachunku
nośników kosztów, określające równocześnie formę budżetów: krótkoterminowy
rachunek wyników gospodarczych w formie stopniowego rachunku marż
pokrycia kosztów (w centrach zysku i inwestycji), zmienny budżet kosztów,
stosowany w centrach odpowiedzialnych za wyniki osiągane w produkcji
podstawowej oraz na pomocniczych stanowiskach kosztów produkcji
(wykorzystywanych w centrach koszów) oraz budżet kosztów stałych stosowany
w pozostałych centrach.
3. Niekonwencjonalne rachunki kosztów w systemie controllingu.
Rozwój gospodarki światowej oraz wzrastająca konkurencja na polskim
rynku powodują, że doskonalenie konwencjonalnych systemów ewidencyjnych
może okazać się niewystarczające. Dla sprostania stawianym przez rynek
wymaganiom kadra zarządzająca musi poznawać i próbować adaptować
najnowsze metody. Godnymi uwagi są te, które bezpośrednio nakierowane są na
zarządzanie kosztami, takie jak opracowany w USA rachunek kosztów działań
(Activity Based Costing – ABC [12]) czy pochodzący z Japonii rachunek kosztów
docelowych (Target Costing [13]). Oprócz wymienionych metod w krajach
wysokorozwiniętych stosuje się wiele równie skutecznych koncepcji,
instrumentów oraz technik, wśród których można wymienić: rachunek kosztów
cyklu życia produktu (Life-Cycle-Costing), zarządzanie jakością (Total Quality
Management), zarządzanie czasem (Time Management), ciągłe usprawnianie
(Kaizen), reeingineering, zarządzanie kosztami, Lean-production, rachunek
kosztów
procesów,
benchmarking,
Lean-administration,
zarządzanie
kompleksowe, simultaneus eingineering, Lean-management czy outsourcing.
Metoda ABC polega na określeniu kosztów produktów, usług, kontraktów z
klientami, transakcji z dostawcami itp., opartym na kosztach czynności
koniecznych do wytworzenia produktu lub realizacji zamówienia danego klienta.
Firma jest systemem działań służących do wytworzenia produktu i dostarczenia
go klientowi lub świadczenia usług. Są to zarówno czynności produkcyjne, np.
montaż podzespołów albo lakierowanie, jak i te, które są niezbędne do
prowadzenia firmy (np. magazynowanie surowców czy wystawianie faktur). ABC
jest metodą prowadzącą do ustalenia pełnych jednostkowych kosztów produktów,
do których nie wlicza się kosztów ogólnych zarządu. W ABC grupuje się koszty
pośrednie w przekroju działań, a następnie rozlicza się je na produkty za pomocą
wielu różnych podstaw. Koniecznym jest, aby pomiędzy kosztami każdego
działania a podstawą ich rozliczenia zachodził związek przyczynowo-skutkowy.
Za podstawę rozliczania kosztów pośrednich w przekroju działań są przyjmowane
rozmiary poszczególnych czynności (rysunek 4).
Rachunek kosztów działań wywodzi się z odmiennych założeń niż omówione
systemy rachunku. Sposób kalkulacji kosztów jednostkowych w systemie
rachunku kosztów działań jest konsekwencją następującego rozumowania:
 na działalność gospodarczą każdej jednostki składa się szereg czynności i
różnych procesów, zwanych działaniami, które są niezbędne do wytworzenia
i sprzedaży określonych produktów;
 wykonanie tych czynności wiąże się z zużyciem zasobów produkcyjnych (np.
materiałów, energii, czasu pracy maszyn i pracowników, usług obcych itd.),
czyli powoduje powstawanie kosztów;
 koszty są ponoszone w celu wytworzenia i sprzedaży produktów, lecz nie
wyroby i usługi bezpośrednio, a działania są przyczyną ich powstawania.
Rysunek 4. Rola działań przy koncepcji ABC.
Wydatki
Zasoby gospodarcze:
Personel, środki trwałe, materiały, usługi
Działania (procesy) powodujące zużycie zasobów
dla realizacji celów podmiotu gospodarczego
Działanie 1
Działanie 2
Działanie 3
Działanie n
Koszty działania 1
Koszty działania 2
Koszty działania 3
Koszty działania n
Źródło: opracowanie własne na podstawie A. Jarugowa, W.A. Nowak, A. Szychta, Zarządzanie
kosztami w praktyce światowej, ODiDKadr, Gdańsk, 1997, s. 46.
Etapy wdrażania systemu rachunku kosztów działań to:
rozpoznanie i wyróżnienie istotnych działań w poszczególnych podmiotach
wewnętrznych przedsiębiorstwa (zakładach lub wydziałach),
 wybór jednostki miary wielkości każdego działania, a także ilościowego
pomiaru działań przy użyciu tych jednostek,
 pomiar i ewidencja kosztów każdego wyodrębnionego działania,
 rozliczenie kosztów pośrednich działań na rodzaje wytwarzanych wyrobów
oraz ustalenie kosztów jednostkowych wyrobów, poprzez ustalenie:
o stawki kosztów pośrednich określonych działań (podzielenie kosztów
danego działania przez rozmiary tego działania wyrażone m.in.: w
maszynogodzinach, godzinach czynności kontrolnych, liczbie serii),
o liczby jednostek miary danego działania do wytworzenia wyrobu,
o kosztów działań obciążających poszczególne rodzaje wyrobów jako
iloczynu stawki kosztów miary danego działania,
o jednostkowych kosztów wyrobów (podzielenie kosztów pośrednich tych
wyrobów przez wielkość ich produkcji).
Ważnym etapem determinującym kolejne fazy systemu ABC i wyniki
kalkulacji jest prawidłowe wyszczególnienie działań w firmie. Liczba i typy
działań, które należy wydzielić dla potrzeb tego systemu, zależą od rodzaju i
wielkości prowadzonej działalności gospodarczej. Wyróżnia się następujące typy
działań: zaopatrzenie materiałowe, magazynowanie surowców, techniczne
przygotowanie produkcyjne, utrzymanie maszyn i urządzeń w ruchu, kontrola
jakości, magazynowanie produktów, przygotowanie wyrobów do sprzedaży.

Działania powinny być tak określone, aby można było łatwo mierzyć ich
rozmiary przy użyciu prostych miar, a także ustalić koszty tych działań. Wielkość
uznana za miarę określonego działania powinna być łatwo mierzalna, zrozumiała
i proporcjonalna do rozliczanych przy jej wykorzystaniu kosztów. Ponadto
powinna umożliwiać pomiar każdego działania w danym okresie ogółem oraz
według wytwarzanych rodzajów produktów. Do pomiaru wielkości działań mogą
być użyte takie miary, jak: liczba zamówień materiałów, liczba dostaw, liczba
serii produkcyjnych, liczba zleceń produkcyjnych, czas pracy maszyn, czas
wykonywanych operacji kontrolnych, liczba partii przygotowanych do sprzedaży.
Wymienione miary działań służą jednocześnie jako klucze rozliczeniowe do
rozdzielania kosztów działań na produkty. Użycie wielu kluczy rozliczeń kosztów
pośrednich uszczegóławia kalkulację kosztów, co wpływa na precyzyjniejsze
ustalenie jednostkowego kosztu produktów, zgodnie z rzeczywistym
zapotrzebowaniem produktów na określone działania i zasoby produkcyjne.
Można wyróżnić dwa podstawowe przypadki, kiedy rachunek kosztów
działań przedstawi bardziej poprawną kalkulację całkowitego kosztu produktu niż
dotychczas omówione konwencjonalne metody, gdy:
 znaczna część kosztów powstaje na poziomie produkcji partii wyrobów, a
wyroby różnią się wielkością partii produkcyjnych lub/i
 znacząca część kosztów ponoszona jest na poziomie produktu, a cechy
charakterystyczne produktów i ich procesu technologicznego powodują
potrzebę wykonywania dodatkowych działań związanych ze specjalnymi
warunkami składowania i transportu, wymaganiami jakościowymi czy
spełnieniem dodatkowych potrzeb odbiorcy i wymagań środowiska.
Rachunek kosztów działań dostarcza istotnych danych do podejmowania
decyzji, pomaga także w lepszym rozpoznawaniu przyczyn powstawania kosztów
pośrednich i może ułatwić świadome oddziaływanie na ich poziom. Rachunek ten
uświadamia, że celem kontroli powinny być nie same koszty, lecz siły, które je
powodują. Sterowanie działaniami oraz planowanie ich wielkości przyczynia się
do prawidłowego zarządzanie kosztami w długim okresie.
Metoda kosztów docelowych jest narzędziem zarządzania kosztami służąca
zmniejszeniu wszystkich składników kosztów danego produktu przez cały jego
cykl życia przy zaangażowaniu działu badań i rozwoju, konstrukcyjnego,
wydziału produkcji, działu marketingu i działu rachunkowości. (rysunek 5).
Rachunek ten różni się koncepcją ustalania kosztu produktów od systemów
stosowanych w firmach amerykańskich czy zachodnioeuropejskich. W systemie
tym identyfikuje się oczekiwaną (docelową) cenę sprzedaży określonego wyrobu
już w fazie jego projektowania. Cena ta wyraża kwotę, którą klienci mogą
zapłacić za produkt posiadający określone właściwości. Następnie określa się
dopuszczalny koszt produktu poprzez odjęcie akceptowanego zysku od
oszacowanej ceny. Uzyskana kwota stanowi maksymalny jednostkowy koszt
produkcji, który firma może ponosić, tzw. koszt docelowy. Ustalenie kosztu
docelowego następuje po przeprowadzeniu planowania wyrobu, które polega na
określeniu wstępnych cech wyrobu, jego kosztu i opłacalność produkcji. Z kolei
inżynierowie przygotowują plan technicznego rozwoju wyrobu.
Rysunek 5. Ogólna struktura rachunku kosztów docelowych.
Czynniki rynkowe dotyczące wyrobu
Ustalona cena sprzedaży przy planowanym udziale wyrobów w rynku
Minus
Docelowy zysk przy planowanym wskaźniku rentowności sprzedaży
równa
Docelowy koszt analizowany w przekroju komponentów wyrobu
Koszty bezpośrednie kontrolowane
według jednostek wyrobu
np.
robocizna bezpośrednia, materiały
bezpośrednie półfabrykaty
Koszty pośrednie kontrolowane
przy zastosowaniu budżetów
np. płace mistrzów i kierowników
produkcji, materiały pomocnicze
koszty remontów i napraw
Projektowanie wyrobu i analiza wartości
Techniki inżynierskie
- całościowa kontrola jakości (TQC)
- systemy elastycznego wytwarzania
- systemy dostaw na czas ( JIT )
Techniki partycypacyjne
- cykle jakości
- podejście interdyscyplinarne
- podejście zharmonizowania
- czynności różnych specjalistów
Ostateczne osiągnięcie kosztów docelowych
Źródło:
opracowanie własne na podstawie A. Jarugowa, W.A. Nowak, A. Szychta, Zarządzanie kosztami
w praktyce światowej, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk, 1997, s. 76.
W celu dojścia do kosztu docelowego stosuje się jedną z trzech metod [14]:
 „top down”, polegająca na zaplanowaniu przez zarząd poziomu zysku, a
następnie wyznaczeniu dopuszczalnego kosztu; menedżerowie niższych
szczebli nie biorą wówczas udziału w ustaleniu kosztu docelowego;
 „bottom up”, wymagająca ustalenia przez inżynierów kosztów
poszczególnych operacji i całego wyrobu;
 postępowanie w oparciu o obydwie metody równocześnie; z jednej strony
zarząd wyznacza docelowy poziom zysku, z drugiej zaś aktywizuje
pracowników do włączenia się w oszacowanie kosztów wyrobu.
Ostatnią z prezentowanych metod uznaje się za najlepszy sposób określenia
kosztów docelowych.
Koszt docelowy jest następnie porównywany z wewnętrznie oszacowanym
kosztem produktu i jeśli jest niższy niż koszt oszacowany, to firma może wybrać
jeden z następujących wariantów [15]:
 projekt produktu lub założenia procesu produkcyjnego mogą zostać
zmodyfikowane
w celu obniżenia oczekiwanych kosztów,
 może być zaakceptowana niższa niż wymagana pierwotnie marża zysku,
 zarząd może podjąć decyzję o niewprowadzaniu na rynek w najbliższym
okresie danego produktu.
Dzięki zmianom w projekcie wyrobu, w celu osiągnięcia docelowego kosztu,
zespół specjalistów z różnych działów firmy może zidentyfikować a następnie
wyeliminować wiele działań, które nie przyczyniają się do wzrostu wartości
wyrobu. Umożliwia to redukcję poziomu kosztów wytworzenia określonego
produktu.
4. Podsumowanie.
Warunki gospodarcze naszego kraju, poziom wiedzy oraz umiejętności kadry
wymuszają obecnie konieczność stosowania konwencjonalnych systemów
ewidencji. Przy opracowywaniu budżetów należy korzystać ze sprawdzonych w
gospodarkach światowych metod ewidencyjnych i nadać w związku z tym
rachunkowi kosztów zmiennych priorytetowe znaczenie. Jego odpowiednie
stosowanie przyczynia się do zdyscyplinowania kosztów, co pozwala wielu z nich
utrzymać się na rynku. Podział kosztów według kryterium ich zmian w zależności
od rozmiarów produkcji jest pierwszym krokiem do wdrożenia w firmie metod i
narzędzi controllingu, którego ważnym instrumentem jest właściwie
skonstruowany budżet.
Literatura
[1] Schejn Cz., Rachunek kosztów jako fundamentalna część controllingu
przedsiębiorstwa, „Serwis Finansowo-Księgowy”, 1997, nr 24, s. 15.
[2] Szychta A., Paradygmaty rachunkowości zarządczej, materiały Konferencji
Naukowej nt. Najnowsze metody rachunkowości zarządczej, Katedra
Rachunkowości Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 1997, s. 70.
[3] Brzezin W., Paradygmaty współczesnej rachunkowości, „Organizacja i
Kierowanie”, 1999, nr 3, s. 53.
[4] Vollmuth H.J., Controlling. Planowanie, kontrola, kierowanie. Podstawy
budowy systemu controllingu, Agencja Wydawnicza Placet, Warszawa 1996,
s. 100.
[5] Jarugowa A., Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, Stowarzyszenie
Księgowych w Polsce, Warszawa 1995, s. 65.
[6] Gabrusewicz W., Kamela-Sowińska A., Poetschke H., Rachunkowość
zarządcza, Akademia Ekonomiczna w Poznaniu, Poznań 1996, s. 90.
[7] por. Nesterak J., Controlling – system oceny centrów odpowiedzialności,
Wydawnictwo ANVIX, Wyd.II, Kraków 2003, s. 129-130; Jakubiec I.,
Właściwy rachunek kosztów jako podstawa rachunkowości zarządczej,
„Controlling i Rachunkowość Zarządcza w Firmieę, 2000, nr 3, s. 38;
Vollmuth H.J., Controlling..., op. cit., s. 92.
[8] Układ ten określa się także jako rachunek kosztów bezpośrednich lub też
częściowy rachunek kosztów.
[9] Zob. szerzej: Jarugowa A., Rachunek kosztów w zarządzaniu
przedsiębiorstwem, PWN, Warszawa 1986; Jarugowa A., Sobańska I.,
Sochacka R., Metody kalkulacji. Koszty, ceny, decyzje, PWN, Warszawa
1993.
[10] Sroka S., Integracja rachunkowości zarządczej i rachunkowości finansowej
na bazie rachunku kosztów – instrumentem controllingu operacyjnego na
przykładzie firmy Transsysytem Sp. z o.o, [W:] Controlling w praktyce
zarządzania: problemy – projekty – instrumenty - doświadczenia, Oficyna
Controllingu Profit, Katowice 1998, s. 45.
[11] Błoch H., Materiały szkoleniowe na III stopień programu kształcenia
controllerów, wydanie 2, na nowo opracowane, Oficyna Controllingu Profit,
Katowice 1999, ss. 187-188.
[12] Pierwszymi publikacjami na temat metody ABC były następujące pozycje:
Cooper R., The Rise of Activity-Based-Costing – Part One: What is an
Activity-based-Cost System?., “Journal of Cost Management”, Summer 1988;
Cooper R., Kaplan R.S., Measure Costs Right: Make the Right Decisions,
“Harvard Business Review”, September-October 1988; w Polsce pierwszą
informację na ten temat podała we wprowadzeniu do książki: Jarugowa R.,
Sobańska I., Sochacka R., Metody kalkulacji. Koszty. Ceny. Decyzje., PWE,
Warszawa 1991.
[13] Hiromoto T., Another Hidden Edge – Japanese Management Accounting,
“Harvard Business Review”, July-August 1988.
[14] Sakurai M., Target Costing and How to Use It, “Journal of Cost
Management”, nr 3, Summer 1989, s. 43.
[15] Szychta A., Zarządzanie kosztami przy zastosowaniu „target costing” i
innych metod japońskich [W:] Jarugowa A., Nowak W.A., Szychta A.,
Zarządzanie kosztami w praktyce światowej, Ośrodek Doradztwa i
Doskonalenia Kadr, Gdańsk, 1997, s. 75.