IPTPB2/415-715/13-4/KR 2014.02.17 Dyrektor Izby Skarbowej w

Transkrypt

IPTPB2/415-715/13-4/KR 2014.02.17 Dyrektor Izby Skarbowej w
IPTPB2/415-715/13-4/KR
2014.02.17
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Skutki podatkowe z tytułu przyznanego warunkowego niezbywalnego prawa i jego realizacji poprzez
rozliczenie pieniężne
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012
r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w
sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.
770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów
stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2013 r. (data wpływu 25
listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.)
o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od
osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu przyznanego warunkowego niezbywalnego
prawa i jego realizacji poprzez rozliczenie pieniężne - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 25 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej
dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu
przyznanego warunkowego niezbywalnego prawa i jego realizacji poprzez rozliczenie pieniężne.
Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.
Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z
dnia 12 grudnia 2013 r., Nr IPTPB2/415-715/13-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w
imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja
podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia
wezwania,
pod
rygorem
pozostawienia
wniosku
bez
rozpatrzenia.
Wezwanie wysłano w dniu 13 grudnia 2013 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 20 grudnia 2013
r.), zaś w dniu 30 grudnia 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 27 grudnia
2013 r.).
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Podatnik (dalej: "Podatnik", "Wnioskodawca") pełni funkcję Prokurenta w X S.A. (dalej: "Spółka").
W związku z chęcią zwiększenia motywacji Członków Zarządu Spółki oraz jej Prokurentów Spółka
stworzyła plan motywacyjny. W ramach tego planu, Spółka zawarła odrębną umowę (dalej:
"Umowa"), zgodnie z którą Podatnikowi zostało przyznane warunkowe prawo (dalej: "Prawo") do
otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji tegoż Prawa ("Kwota
Realizacji"). Umowa jest umową odrębną i niezwiązaną bezpośrednio z umową o pracę.
Prawo do otrzymania Kwoty Realizacji jest przyznawane Podatnikowi odpłatnie - cena nabycia Prawa
przez Podatnika wynosi 1 zł. Zgodnie z Umową Podatnik jest zobowiązany umownie do niezbywania
przysługującego mu warunkowo Prawa, aż do momentu jego realizacji (prawo niezbywalne).
Realizacja Prawa polega na żądaniu od Spółki wypłaty Kwoty Realizacji i w następstwie tego na
wypłacie przez Spółkę tej kwoty. Realizacja Prawa może nastąpić dopiero po zakończeniu okresu
rozliczeniowego (np. roku finansowego Spółki) i po spełnieniu określonych w Umowie warunków
opisanych poniżej.
Zgodnie z Umową, w wyniku realizacji Prawa Podatnik otrzymuje od Spółki Kwotę Realizacji, której
wartość zależy od tego, jaka będzie w określonym dniu w przyszłości wielkość:
* przychodów Spółki z tytułu wynagrodzenia zmiennego od funduszy inwestycyjnych o strategii
akcyjnej i/lub
* przychodów Spółki z tytułu wynagrodzenia zmiennego od funduszy inwestycyjnych o strategii
dłużnej,
oraz od udziału procentowego w jednym lub obu z powyższych koszyków przychodów określonego
indywidualnie dla Podatnika.
Wartość wyżej wymienionych przychodów wynika bezpośrednio ze sprawozdania finansowego
Spółki za dany okres rozliczeniowy.
Co do zasady, Kwota Realizacji zostanie wypłacona Podatnikowi, o ile w dniu wypłaty nadal będzie
pełnił funkcję Prokurenta. Niemniej jednak, jeżeli Podatnik pełnił swoją funkcję przez część okresu
rozliczeniowego, Kwotę Realizacji ustala się w stosunku do wartości ww. przychodów za okres
pełnienia funkcji w okresie rozliczeniowym.
Kwota Realizacji dotycząca danego okresu rozliczeniowego wypłacana jest Podatnikowi w
określonym terminie po zakończeniu tego okresu.
W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, że w Jego opinii przyznane Mu warunkowe
niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego od Spółki stanowi pochodny
instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych, w związku z ar. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o
obrocie instrumentami finansowymi.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika, z tytułu nabycia i
realizacji Prawa, powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, kiedy Kwota
Realizacji stanie się należna) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art.
17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej
zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu
podatkowym Podatnika)...
Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika z tytułu nabycia
i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie kiedy Kwota
Realizacji stanie się należna) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu
art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki
podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT i zadeklarowana zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w
zeznaniu podatkowym Podatnika).
Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6
i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku
kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i
innych nieodpłatnych świadczeń.
W świetle powyższego przepisu, przychód po stronie Podatnika nie powstanie w momencie nabycia
przez niego Prawa, gdyż na tym etapie nie otrzyma on jeszcze środków pieniężnych, a nabytym
Prawem nie może rozporządzać. Nabycie Prawa przez Podatnika stanowi jedynie uzyskanie
uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie Kwoty Realizacji w przyszłości (po spełnieniu
określonych warunków). Przysporzenie, które otrzymuje Podatnik w chwili nabycia Prawa jest więc
jedynie potencjalne. Co więcej, Podatnik ponosi odpłatność za nabycie Prawa w wysokości 1 PLN.
W opinii Wnioskodawcy - przyznane Wnioskodawcy warunkowe niezbywalne prawo do otrzymania
w przyszłości rozliczenia pieniężnego od Spółki stanowi pochodny instrument finansowy w
rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Powyższe stanowisko uzyskało już akceptację Ministra Finansów, gdyż Spółka w tożsamym stanie
faktycznym uzyskała indywidualną interpretację prawa podatkowego potwierdzającą, że w momencie
nabycia Prawa przez uczestników programu nie powstaje dla nich przychód. W interpretacji tej, organ
stwierdził, że "nabycie przez członków Zarządu Spółki oraz jej Prokurentów warunkowego
niezbywalnego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy uprawniający do otrzymania w
przyszłości kwoty wynikającej z jego realizacji nie będzie skutkować powstaniem przychodu
podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z
wniosku prawo to będzie miało jedynie charakter warunkowy". Organ podkreślił, że "uczestnik w
momencie nabycia niezbywalnego warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia
pieniężnego stanowiącego pochodny instrument finansowy nie będzie miał gwarancji uzyskania
natychmiastowych korzyści ani gwarancji uzyskania ich później, gdyż potencjalna wypłata jest
uzależniona od kształtowania się wartości wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki za dany
okres rozliczeniowy" (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r.
IPPB2/415-181/13-4/MK), a zatem nie może być mowy o powstaniu w tym momencie przychodu.
Stanowisko to znajduje jednocześnie potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów w
podobnych stanach faktycznych. Wprawdzie Prawo przedstawione w niniejszym stanie faktycznym
jest specyficzne dla sytuacji Podatnika, jednakże zdaniem Wnioskodawcy wykazuje ono cechy
zbliżone do innych praw, które były analizowane przez Ministra Finansów. W stanach faktycznych
będących w przeszłości przedmiotem interpretacji Ministra Finansów osoby fizyczne otrzymywały
m.in. opcje na akcje, warranty subskrypcyjne czy akcje fantomowe.
Przykładowo można posiłkować się wnioskami z następujących interpretacji:
* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r. (Nr IPPB2/4I587/12-2/MK): "(...) Przystąpienie do motywacyjnego planu wynagradzania organizowanego przez G.
Inc. i nieodpłatne przyznanie objętych restrykcjami nagród w postaci opcji zwykłych, TSO i GSU
skutkujących w przyszłości prawem do nieodpłatnego nabycia akcji Spółki G. Inc. nie wiąże się dla
Wnioskodawcy z nabyciem jakichkolwiek uprawnień o charakterze korporacyjnym lub majątkowym,
jakie wiążą się z nabyciem statusu akcjonariusza, tj. pracownik nie ma prawa do dywidendy czy prawa
do rozporządzania akcjami Spółki, jak również prawa do uczestnictwa w zgromadzeniu akcjonariuszy
Spółki z prawem głosu. Warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki G. Inc. daje jedynie potencjalną
możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Trudno w takim przypadku mówić o powstaniu
przychodu podatkowego. Natomiast samo posiadanie warunkowego prawa do nabycia nieodpłatnie
akcji spółki G. Inc. skutkuje tym, że po stronie uczestnika planu nie dochodzi do powstania korzyści
majątkowej i nie wystąpi przychód z nieodpłatnych świadczeń, jest to jedynie etap wstępny, który
może potencjalnie spowodować otrzymanie takich korzyści w przyszłości po spełnieniu warunków
zasad uczestnictwa w Programie. Prawo to nie gwarantuje bowiem otrzymania akcji, skoro
przekazanie akcji uzależnione jest od dodatkowych czynników m.in. istnienia stosunku prawnego z G
lub podmiotem dominującym lub zależnym, brakiem możliwości ich sprzedaży (utrzymania opcji
przez okres 10 lat), niemożności ustanowienia zastawu ustanowienia hipoteki, jak również fakt, że nie
mogą być one przedmiotem cesji. Tym samym nieodpłatne otrzymanie restrykcyjnych nagród w
postaci opcji zwykłych i TSO które powodują uzyskanie prawa do otrzymania w przyszłości
nieodpłatnie po spełnieniu określonych warunków, akcji spółki G. Inc., skutkuje brakiem powstania
przychodu
do
opodatkowania
po
stronie
Wnioskodawcy.
(...)"
* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r., Nr IPPB2/415698/11/MG: "(...) Mając na uwadze powyższe, przyjmując za Wnioskodawcą, iż przyznane w latach
2001- 2010 opcje na akcje, uprawniające do nabycia akcji spółki z siedzibą w USA stanowią papier
wartościowy w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi
oraz z uwagi na fakt, że przyznane nieodpłatnie w ramach przedmiotowego programu opcje na akcje
są niezbywalne na rzecz osób trzecich i nie mają odrębnej wartości, skutkuje to tym, iż w momencie
przyznania opcji na akcje niemożliwe było ustalenie ceny rynkowej stosowanej przy udostępnianiu
praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich
udostępnienia. Z kolei dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub
zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których
następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i
zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z
kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar
finansowy. W konsekwencji samo otrzymanie niezbywalnego na rzecz osób trzecich oraz nie
mającego odrębnej wartości papieru wartościowego przez Wnioskodawcę nie rodzi skutku w postaci
przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem
związane
z
jakimkolwiek
przysporzeniem
w
majątku
osoby
otrzymującej.(...)"
* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2011 r., Nr IPPB1/415223/11-4/EC: "(...) Program zakłada, że otrzymane warranty nie będą dawać ich właścicielom żadnych
praw korporacyjnych, prawa do dywidendy ani uprawnień do objęcia akcji w spółce komandytowoakcyjnej do czasu wykonania praw przysługujących uczestnikom programu polegających na objęciu
akcji na podstawie wyemitowanych i przydzielonych uprzednio warrantów na warunkach określonych
w programie. Prawa te są niezbywalne i nie mogą być przenoszone na rzecz osób trzecich z wyjątkiem
przejścia własności w związku z nabyciem spadku po Wnioskodawcy lub ich nabycia przez podmiot
prowadzący program w celu ich umorzenia. Na dzień objęcia warrantów nie można ustalić ich
wartości rynkowej; nie jest znana jakakolwiek wycena przyszłej wartości rynkowej akcji
obejmowanych na podstawie warrantów subskrybcyjnych, warranty nie mogą być przedmiotem
obrotu bez zgody emitenta w szczególności po rozpoczęciu programu nie jest możliwy obrót
warrantami przez uczestników programu (...) Tym samym brak konkretnego wymiaru finansowego
tych papierów wartościowych w momencie ich przydzielenia osobom uprawnionym nabycia przez nie
prawa do ich realizacji i wykonania tego prawa poprzez objęcie akcji Spółek na zasadach
uregulowanych na podstawie stosownej uchwały Walnych Zgromadzeń spółek komandytowo-
akcyjnych uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy. (...)"
Istotnym jest, że dopiero w momencie realizacji Prawa możliwe będzie określenie konkretnej
wielkości przysporzenia.
Jednocześnie, przychód uzyskany z tytułu realizacji Prawa powinien zostać zaliczony do kategorii
kapitałów pieniężnych. Takie wnioski wynikają z analizy poniższych przepisów Ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa
majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz
udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego
oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego
użytkowania gruntów.
Według art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z
odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.
Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT. Zgodnie z jego
treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2
ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr
211, poz. 1384 z późn. zm.), dalej jako "Ustawy o OIF".
Na wstępie należy wskazać, że pojawiające się w Ustawie o OIF pojęcia "prawo", "zespół praw",
"umowa? i "instrument finansowy" to określenia mające charakter tautologiczny, tj. powtarzają swoje
znaczenie. W praktyce instrumenty finansowe mogą w sensie cywilnoprawnym stanowić wiązkę
umów lub złożone konstrukcje umowne składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji
kontraktowych (Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, Aleksander Chłopecki, PPH
2009). Powyższe oznacza, że umowy cywilnoprawne, w tym Umowa, mogą być po spełnieniu
warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o OIF kwalifikowane jako instrumenty finansowe.
Na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o OIF instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami
wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne
instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa
procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik
finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.
Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF przez instrumenty pochodne należy rozumieć
opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy
bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp
procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian
klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych
statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów
bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.
Powszechnie uznaje się, że wskaźniki finansowe są współczynnikami tworzonymi na podstawie
informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym przedsiębiorstwa.
W przypadku Podatnika, współczynniki, od których zależeć będzie Kwota Realizacji tj.:
* przychody Spółki z tytułu wynagrodzenia zmiennego od funduszy inwestycyjnych o strategii
akcyjnej i/lub
* przychody Spółki z tytułu wynagrodzenia zmiennego od funduszy inwestycyjnych o strategii
dłużnej,
wynikają ze sprawozdań finansowych Spółki.
W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Prawo do otrzymania Kwoty Realizacji przez
Podatnika, kwalifikuje się zarówno:
* jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF, ze względu na to, że Prawo
jest prawem majątkowym, którego cena (tj. Kwota Realizacji) zależy bezpośrednio od wartości
wskaźników finansowych Spółki (tj. od przychodów Spółki z tytułu wynagrodzenia zmiennego od
funduszy o strategii akcyjnej i/lub przychodów Spółki z tytułu wynagrodzenia zmiennego od funduszy
o strategii dłużnej), jak również
* jako instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o OIF, gdyż jest instrumentem
pochodnym, którego instrumentem bazowym są wskaźniki finansowe Spółki i jest wykonywany przez
rozliczenie pieniężne.
Dodatkowo, Podatnik z tytułu posiadania Prawa jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś
Spółka jest zobowiązana do realizacji zobowiązania, w określonym terminie i na określonych
warunkach, co jest charakterystyczne dla (odpowiednio) nabywcy i wystawcy instrumentów
finansowych. Zgodnie z Ustawą o OIF, realizacja pochodnego instrumentu finansowego może
nastąpić poprzez rozliczenie pieniężne. W takiej formie (tj. poprzez zapłatę Kwoty Realizacji) jest
właśnie realizowane nabyte przez Podatnika Prawo.
W konsekwencji, Prawo do żądania przez Podatnika wypłaty Kwoty Realizacji po spełnieniu
określonych warunków należy uznać za instrument finansowy zgodnie z Ustawą o OIF, którego cena
(Kwota Realizacji) zależy bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych Spółki. W związku z
tym wypełniają one definicję pochodnych instrumentów finansowych z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT.
Mając powyższe na uwadze, realizacja Prawa, dokonana przez Podatnika stanowi realizację
instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT. Zgodnie z treścią
art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub
pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy
wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Jednocześnie uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów
finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 Ustawy o PIT,
podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1
Ustawy o PIT po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku
podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.
Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w wydanej przez Ministra Finansów
interpretacji indywidualnej dla Spółki. W interpretacji tej, organ stwierdził, że "przychód z realizacji
praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych nic powstanie w momencie otrzymania
przez uczestnika kwoty realizacji, lecz w momencie kiedy kwota realizacji stanie się należna.
Momentu realizacji praw z opcji nie można bowiem mylić z otrzymaniem przez uprawnionego
pieniędzy. (...) Stosownie do art. 30b ust. 6 tej ustawy rozliczenie ww. dochodów następuje na
zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w
zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38) wykazać dochody uzyskane w
roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody uzyskane w
roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których
mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a
także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach
mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w
postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek
dochodowy".
Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód podlegający opodatkowaniu po
stronie Podatnika powstanie dopiero w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie kiedy Kwota
Realizacji stanie się należna, a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić
będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT,
podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1
Ustawy o PIT i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 tj. w zeznaniu podatkowym, o którym mowa
w art. 45 ust. la pkt 1 Ustawy o PIT składanym po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia
roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej
przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.
U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), opodatkowaniu
podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów
wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji
podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z
zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z
pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do
dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość
otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się
przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich
wynikających.
Dodać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w
momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.
Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy,
rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005
r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384, z późn. zm.).
Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu
ustawy są niebędące papierami wartościowymi:
* tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
* instrumenty rynku pieniężnego,
* opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty
pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa,
wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy,
które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
* opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty
pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie
pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
* opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem
bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do
obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
* niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje,
kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem
bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów
handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
* instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
* kontrakty na różnicę,
* opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne
instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do
emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez
rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze
stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw,
zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych
instrumentów finansowych.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca
pełni funkcję Prokurenta w Spółce akcyjnej. W celu zwiększenia motywacji Członków Zarządu Spółki
oraz jej Prokurentów Spółka stworzyła plan motywacyjny. W ramach planu, Spółka zawarła z
Wnioskodawcą odrębną umowę, nie związaną bezpośrednio z umową o pracę, na podstawie której
Wnioskodawcy zostało przyznane warunkowe, niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości
rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji tego prawa ("Kwota Realizacji").
Prawo do otrzymania kwoty wynikającej z rozliczenia realizacji przyznanego prawa stanowi pochodny
instrument finansowy oparty na rozliczeniu pieniężnym i jest przyznawane uprawnionym odpłatnie -
cena nabycia prawa przez danego uprawnionego wynosi 1 zł. Realizacja prawa polega na żądaniu od
Spółki wypłaty Kwoty Realizacji i w następstwie tego na wypłacie przez Spółkę tej kwoty.
Zgodnie z umową, po zakończeniu okresu rozliczeniowego (np. roku finansowego Spółki) i po
spełnieniu określonych w umowie warunków w wyniku realizacji prawa uprawniony otrzymuje od
Spółki Kwotę Realizacji, której wartość zależy od tego, jaka będzie w określonym dniu w przyszłości
wielkość: przychodów Spółki z tytułu wynagrodzenia zmiennego od funduszy inwestycyjnych o
strategii akcyjnej i/lub przychodów Spółki z tytułu wynagrodzenia zmiennego od funduszy
inwestycyjnych o strategii dłużnej, oraz od udziału procentowego w jednym lub obu z powyższych
koszyków przychodów określonego dla każdego uprawnionego odrębnie. Wartość ww. przychodów
wynika bezpośrednio ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy.
Kwota Realizacji zostanie wypłacona Wnioskodawcy, o ile w dniu wypłaty nadal będzie pełnił
funkcję Prokurenta. Niemniej jednak, jeżeli uczestnik planu motywacyjnego pełnił swoją funkcję
przez część okresu rozliczeniowego, Kwotę Realizacji ustala się w stosunku do wartości ww.
przychodów za okres pełnienia funkcji w okresie rozliczeniowym.
Kwota realizacji dotycząca danego okresu rozliczeniowego wypłacana jest uczestnikowi planu
motywacyjnego w określonym terminie po zakończeniu tego okresu.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne wskazać
należy, że nabycie przez Wnioskodawcę warunkowego niezbywalnego prawa, które jak wskazał
Wnioskodawca stanowi pochodny instrument finansowy uprawniającego do otrzymania w przyszłości
kwoty wynikającej z jego realizacji nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego
opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma
jedynie charakter warunkowy.
Powyższe wynika również z faktu, że Wnioskodawca w momencie nabycia niezbywalnego
warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowiącego pochodny
instrument finansowy nie ma gwarancji uzyskania natychmiastowych korzyści, ani gwarancji
uzyskania ich później, gdyż potencjalna wypłata jest uzależniona od kształtowania się wartości
wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy.
Na powyższe nie będzie również miało wpływu to, że prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia
pieniężnego zostało nabyte przez Wnioskodawcę odpłatnie za kwotę 1 PLN, bowiem jak wskazano we
wniosku przyznane prawo jest niezbywalne, co skutkuje tym, że nie można określić jego wartości
rynkowej.
W konsekwencji w momencie nabycia przez Wnioskodawcę niezbywalnego warunkowego prawa
stanowiącego pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości wypłaty
pieniężnej (uzależnionej od kształtowania się wartości wynikających ze sprawozdania finansowego
Spółki za dany okres rozliczeniowy) po stronie Wnioskodawcy nie wystąpił przychód podlegający
opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast w chwili realizacji uprawnień wynikających z nabycia przez Wnioskodawcę warunkowego
niezbywalnego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania
w przyszłości wypłaty pieniężnej wynikającej z jego realizacji po stronie Wnioskodawcy wystąpił
przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Z wniosku wynika, że umowa uczestnictwa zawarta pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą przewiduje, że
w wyniku realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w postaci prawa do
otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego Wnioskodawca otrzymał od Spółki kwotę
rozliczenia, której wartość wynika bezpośrednio ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres
rozliczeniowy.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że w momencie zrealizowania przez Wnioskodawcę praw
wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w drodze rozliczenia pieniężnego, powstał
przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym
mowa w powołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych.
W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych
z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z
realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających
osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej
niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego
dochodu.
Stosownie natomiast do treści art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia
pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica
między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów
finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów,
określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za
koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów
finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji
praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do
art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości
niematerialnych i prawnych.
Dochodów z kapitałów pieniężnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach
określonych w art. 27 i art. 30c (art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu
roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust.
1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów
wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego
zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających
oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia
udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian
za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć
należny podatek dochodowy.
Zatem po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca jest zobowiązany złożyć zeznanie
podatkowe (PIT-38), o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych i samodzielnie rozliczyć uzyskane z tego tytułu dochody w terminie do dnia 30 kwietnia
roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.
Reasumując, po stronie Wnioskodawcy, z tytułu nabycia i realizacji warunkowego prawa
stanowiącego pochodny instrument finansowy w postaci prawa do otrzymania rozliczenia
pieniężnego, powstał przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa,
który stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem
dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu, w zeznaniu podatkowym składanym
przez Wnioskodawcę stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa
podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie
14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do
usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w
dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi
organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na
wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi
(art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w
Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Podobne dokumenty