Problem pomiaru wyniku finansowego z realizacji kontraktów

Sylwia Silska-Gembka*
Problem pomiaru wyniku finansowego z realizacji
kontraktów długoterminowych w świetle regulacji
obowiązujących w Niemczech
Wstęp
Podstawowym problemem rachunkowości w jednostkach realizujących
kontrakty długoterminowe1 jest pomiar wyniku finansowego w sposób zapewniający jego rzetelną prezentację w sprawozdaniu finansowym. Wymaga to
uwzględnienia w polityce rachunkowości nie tylko specyfiki2 tego typu umów
ale przede wszystkim jednoczesnego przestrzegania nadrzędnych zasad rachunkowości. Tym samym należałoby:
 rozłożyć przychody i odpowiadające im koszty na poszczególne okresy
sprawozdawcze, tak aby zapewnić zachowanie zasady współmierności,
 ustalać wynik finansowy z umowy długoterminowej w sposób uwzględniający wysoki stopień ryzyka towarzyszący usługom tego typu – do czego
obliguje zasada ostrożności,
 nie zaliczać do przychodów kwot nie ujętych w fakturach, co stoi w
sprzeczności z zasadą memoriału.
W kontekście długoterminowych umów równoczesne spełnienie wszystkich trzech warunków jest praktycznie niemożliwe. Stąd „rywalizacja” reguły
współmierności i ostrożności w wycenie, uznanych za te zasady, które w sposób
* Mgr, doktorantka Wydziału Zarządzania UG, [email protected]
1
Przez kontrakty długoterminowe rozumie się umowy niezakończone na dzień bilansowy, których przedmiotem jest budowa składnika aktywów lub zespołu aktywów ściśle ze sobą powiązanych lub wzajemnie zależnych pod względem projektowym, technologicznym lub ze względu na
ich funkcję użytkową, ostateczne przeznaczenie lub sposób użytkowania. Zaliczyć należy do
nich w szczególności: kontrakty na budowę nowego obiektu, jak również rekonstrukcję, rozbudowę oraz rozbiórkę obiektów już istniejących, wdrożenie zintegrowanych systemów informatycznych, a także usługi projektowe, konsultingowe oraz doradcze. A.Helin, A.Bernaziuk: Kontrakty długoterminowe, ODDK, Gdańsk 2003, s.8.
2
Do najważniejszych czynników wyróżniających takie usługi należą:
- stosunkowo długi okres realizacji, powodujący, że dzień rozpoczęcia i zakończenia działalności objętej umową przypada na różne okresy sprawozdawcze, z czym wiąże się znaczny
stopień nieprzewidywalności i związanego z tym ryzyka,
- finansowanie przez zamawiającego prac już w trakcie ich realizacji, co oznacza , że zamawiający nie rozlicza się jednorazowo w momencie odbioru zamówienia,
- ponoszenie kosztów jeszcze przed rozpoczęciem wykonania właściwych robót np., kosztów
prac planistycznych, udziału w przetargach itp.,
- różna rentowność poszczególnych etapów prac. Ibidem, s. 8.
106
Sylwia Silska-Gembka
szczególny stwarzają możliwość kreowania wyników. Wspieranie jednej z nich
jako nadrzędnej oznacza bowiem poważne ograniczenie roli drugiej.
W warunkach przedsiębiorstw niemieckich realizujących kontrakty długoterminowe ma to istotne znaczenie. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, stosowane do skonsolidowanych sprawozdań finansowych
niemieckich spółek giełdowych hołdują bowiem w tym względzie regule
współmierności, podczas gdy powszechnie obowiązujące regulacje niemieckie
zasadzie ostrożności.
Celem artykułu jest przedstawienie metod pomiaru wyniku finansowego z
umów długoterminowych w świetle regulacji obowiązujących w Niemczech
oraz ich ocena w kontekście zachowania nadrzędnych zasad rachunkowości.
1. Metody pomiaru wyniku finansowego z realizacji kontraktów długoterminowych według GERMAN GAAP
German GAAP to podstawowe reguły prawidłowego prowadzenia ksiąg
rachunkowych obowiązujące w Niemczech. Zawierają one zarówno skodyfikowane jak i sformalizowane zasady sprawozdawczości finansowej. Głównym ich
źródłem jest Kodeks Handlowy (Handelsgesetzbuch HGB), który wszedł w
życie w 1984 roku. Jego uzupełnienie stanowią zasady, dotyczące prowadzenia
ksiąg rachunkowych, oraz sporządzania sprawozdań finansowych, opisane w
literaturze przedmiotu, a także sądowe interpretacje poszczególnych zagadnień.
Istotnym elementem niemieckiego systemu rachunkowości są również
orzeczenia i opinie Instytutu Biegłych Rewidentów (Institut der Wirtschaftspröfer) działającego od 1952 roku, a także standardy rachunkowości (tzw.
DRS lub GAS- German Accounting Standards) opracowywane przez Niemiecki Komitet Standardów Rachunkowości (Deutsche Rechnunqslegungs Standards Committee – DRSC). Mają one jednak zastosowanie tylko do skonsolidowanych sprawozdań finansowych3 spółek notowanych na giełdzie.
Istotną rolę w odniesieniu do ostatniej z wymienionych grup odgrywają
również Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, zgodnie z
którymi od 1.01.2005 roku w myśl rozporządzenia Unii Europejskiej sporządzone są skonsolidowane sprawozdania finansowe4.
Nowelizując Kodeks Handlowy, już w 1998 roku ustawodawca niemiecki zezwolił przedsiębiorstwom sporządzającym skonsolidowane sprawozdania finansowe na stosowanie MSR lub US GAAP zamiast regulacji krajowych. Faktycznie niemieckie przedsiębiorstwa przyjęły rozwiązania zawarte w MSR czy US
3
Sprawozdania te mają jedynie informacyjne znaczenie, gdyż nie stanowią podstawy do ustalania
podatku dochodowego, ani dywidend.
4
Skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych nie notowanych na giełdzie mogą,
jeżeli podejmą taką decyzję być sporządzane według MSSF, natomiast wszystkie jednostkowe
sprawozdania finansowe mają być sporządzone zgodnie z niemieckim kodeksem handlowym.
Zob. Zakres stosowania MSSF w Niemczech, „Rachunkowość”, Nr 12/2003, s.27; A.Haller,
B.Eierle, The Adaptation of German Accounting Rules to IFRS: A Legislative Balancing Act,
“Accounting in Europe”, Nr 1/2004, s.30.
Problem pomiaru wyniku finansowego z realizacji kontraktów ...
107
GAAP jeszcze parę lat wcześniej5. Od tamtej pory zauważa się wyraźny wzrost
popularności rozwiązań międzynarodowych w Niemczech, w tym w szczególności MSR-ów [Review,2006, Weienberger, 2004, s. 169-189, Glaum, 2000,
s.23-47]
Wewnętrzna potrzeba akceptacji tych regulacji przez przedsiębiorców
niemieckich wynika z wymagań międzynarodowego rynku kapitałowego, w
tym dotyczących wiarygodnych i porównywalnych informacji finansowych
[Haller, 2002, s.168-177]. Chęć działania w warunkach globalizacji zmusiła
bowiem przedsiębiorców do zaspokajania potrzeb informacyjnych inwestorów
[Glaum, 2000,s.25] podczas gdy dominujące w rachunkowości niemieckiej zasady realizacji i ostrożności mają głównie za zadanie zabezpieczenie interesów
wierzycieli.
O ile regulacje MSR znajdują zastosowanie jedynie w 1500 firmach, to
pozostałe trzy miliony, nie notowanych na giełdzie przedsiębiorstw obowiązują
rozwiązania krajowe [Review, 2006, s.10], które szczególnie w kwestii rozliczania długoterminowych umów znacznie różnią się od rozstrzygnięć międzynarodowych.
U podstaw rozwiązań niemieckich w tym zakresie leżą przepisy Kodeksu
cywilnego6 , który uznaje sprzedaż za dokonaną w momencie odebranie jej
przedmiotu przez zleceniodawcę [Gierusz, 2000, s. 281]. Zapis ten, w połączeniu z nadrzędną dla niemieckiej rachunkowości zasadą realizacji determinuje
sposób pomiaru przychodów z kontraktów długoterminowych. Przyjęta w rachunkowości niemieckiej metoda zakończenia kontraktu polega bowiem na
wykazywaniu w sprawozdaniu finansowym zysku dopiero w roku ukończenia
usługi. Tym samym rozliczenie umowy następuje po odbiorze dzieła przez zleceniodawcę. Do tego momentu koszty realizacji podlegają aktywowaniu w bilansie jako produkcja w toku.
W praktyce oznacza to, że rozliczeniu podlegają usługi, które zostały objęte umową i dokonano ich odbioru przez zleceniodawcę. Nastąpiło więc przeniesienie praw i wszelkiego ryzyka na odbiorcę oraz znane są wszystkie koszty
realizacji kontraktu [Gierusz, 2005, s. 183].
W sytuacjach wyjątkowych dopuszcza się częściowe ujmowanie zysków
(method of partial recognition of profit)7 z realizowanych umów. Wymaga się
5
W 1994 roku 3 niemieckie przedsiębiorstwa sporządzały swoje skonsolidowane sprawozdania
finansowe, stosując MSR-y i przepisy niemieckiego Kodeksu handlowego jednocześnie. Daimler-Benz był wówczas jedyną firmą, która przyjęła standardy amerykańskie.
6
Do kontraktów długoterminowych ma zastosowanie art. 631 oraz 651 i 644 Kodeksu Cywilnego
(Bürgeliches Gesetzbuch-BGB). R. Bucholz, Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und
IFRS, Vahlen, München 2004, s. 24 oraz J.Beatage, H. Kirsch, S. Thiele, Bilanzen, IPWVerlag. Düsseldorf 2002, s. 621-632 podaję za: J.Gierusz, „Koszty i przychody w świetle nadrzędnych zasad rachunkowości. Pojęcie. Klasyfikacja. Zakres ujawnień”, ODDK, Gdańsk 2005,
s.183.
7
Metoda częściowego ujmowania zysków to niemiecki odpowiednik metody stopnia zaawansowania
108
Sylwia Silska-Gembka
wówczas równoczesnego spełnienia następujących warunków [Crampton, 2004,
s.48]:

czas realizacji kontraktu przekracza 1 rok finansowy,

umowa długoterminowa dotyczy głównego przedmiotu działalności
przedsiębiorstwa,

ujęcie zysków z kontraktu z momencie jego zakończenia zniekształciłoby obraz sytuacji majątkowej przedsiębiorstwa,

wysokość założonych zysków z umowy jest w sposób uzasadniony
określona i nie zidentyfikowano żadnych zagrożeń, które mogłyby
wpłynąć na poprzednie wyniki,

wzięto pod uwagę koszty napraw gwarancyjnych,

w celu kalkulacji zysku przedmiot realizacji kontraktu można podzielić na części,

maksymalna kwota zysku, którą można uznać za zrealizowaną
określona jest proporcjonalnie do tych części,

jeżeli faktycznie poniesione koszty różnią się od kwot założonych to
zysk można ująć tylko do wysokości pozostałych do poniesienia
kosztów nie wyższych od oczekiwanych przychodów.
Szczególną wagę przywiązuje się w Niemczech do obowiązku natychmiastowego ujmowania przewidywanych strat a także kwestii ujawnień w dodatkowych objaśnieniach, jaka część usługi została zrealizowana i na jakie przychody może przedsiębiorstwo liczyć w przyszłości. Jest to ważne z punktu widzenia wad dominujących w Niemczech rozwiązań.
2. Metody pomiaru wyniku finansowego z realizacji kontraktów długoterminowych według MSR 11
Problematykę kontraktów długoterminowych w obszarze prawa międzynarodowego reguluje MSR 11 „Umowy o budowę”, zgodnie, z którym pomiaru
wyniku finansowego dotyczącego wykonania niezakończonej umowy dokonuje
się za pomocą metody procentowego zaawansowania (percentage of completion method). Przychody i koszty ujmuje się wówczas odpowiednio do stanu jej
realizacji, mnożąc sumę przewidywanych przychodów i kosztów wynikających
z danej umowy przez procent jej zaawansowania. Określa się tym samym kwotę
do ujęcia w danym okresie w sprawozdaniu finansowym jednostki. Wykazywane na dzień bilansowy przychody są zatem współmiernie do kosztów w określonym momencie realizacji kontraktu.
Pomiaru stanu zaawansowania prac można z kolei dokonać w następujący
sposób:
 udziałem poniesionych kosztów do dnia bilansowego w całkowitych planowanych kosztach wykonania umowy,
 na podstawie fizycznego obmiaru wykonanych prac, przepracowanych roboczogodzin itp.
Problem pomiaru wyniku finansowego z realizacji kontraktów ...
109
Dokonując wyboru metody, jednostka powinna kierować się koniecznością wiarygodnego ustalenia stanu realizacji zlecenia. Należy przy tym pamiętać, że płatności progresywne lub zaliczki otrzymywane od zamawiającego często nie są wiarygodnym wskaźnikiem stopnia zaawansowania, ponieważ ich
celem jest finansowanie działań wykonawcy, a nie wynagrodzenie za już wykonaną pracę [Bailey, 2001, s.629]. Ponadto, jeżeli przedsiębiorstwo określa zakres wykonania prac na podstawie kosztów poniesionych w określonym terminie to powinno wziąć pod uwagę jedynie te koszty, które odzwierciedlają stan
ich wykonania, wyłączając tym samym:
 koszty do poniesienia w przyszłości, w tym materiałów zakupionych ale
jeszcze nie wykorzystanych8 oraz
 płatności na rzecz podwykonawców będące zaliczkami z tytułu prac świadczonych w ramach zlecenia.
Warunkiem zastosowania metody procentowego zaawansowania jest możliwość wiarygodnego oszacowania wyniku na danym kontrakcie9.
W sytuacji, gdy wyniku kontraktu nie można ustalić w sposób wiarygodny, przychody powinny być ujęte wyłącznie do wysokości poniesionych i możliwych do odzyskania kosztów, przy czym koszty te wpływają na wynik w
okresie ich poniesienia. Oznacza to, że ostateczny wynik na kontrakcie jest
ujawniony zgodnie z zasadą ostrożności dopiero po jego zakończeniu. Opisana
metoda określana w literaturze przedmiotu mianem „metody zysku zerowego”
znajduje zastosowanie głównie we wczesnych etapach realizacji zlecenia, kiedy
niemożliwe jest często oszacowanie zysku na kontrakcie.
Jeżeli nie występują przeszkody, które utrudniałyby dokonanie wiarygodnego oszacowania wyników umowy długoterminowej, to przychody i koszty
8
Wyjątek stanowią materiały wyprodukowane specjalnie dla potrzeb danej umowy, które ujmuje
się w kosztach, nawet jeżeli nie zostały jeszcze wykorzystane ponieważ raczej nie da się ich
wykorzystać przy realizacji innych umów.
9
W przypadku tzw. umów o cenach stałych wymóg ten uważa się za spełniony, jeżeli jednocześnie (MSR 11.23):
 można rzetelnie obliczyć łączną wartość przychodów z umowy,
 istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z kontraktu,
 zarówno koszty, jak i stan zaawansowania umowy na dzień bilansowy mogą być wiarygodnie ustalone,
 koszty dotyczące danego kontraktu można precyzyjnie określić i wiarygodnie wycenić, co
umożliwia porównanie faktycznie poniesionych kosztów z poprzednimi szacunkami.
Metoda stopnia zaawansowania znajduje zastosowanie do umów typu „koszt plus” o ile spełnione
zostaną wszystkie z następujących warunków (MSR 11.24):
 istnieje prawdopodobieństwo, że wykonawca kontraktu uzyska korzyści ekonomiczne w
związku z jego wykonaniem oraz
 koszty kontraktu można precyzyjnie określić i wiarygodnie wycenić, niezależnie od tego czy
przysługuje ich zwrot, czy też nie.
110
Sylwia Silska-Gembka
powinny być ujmowane raczej zgodnie z metodą procentowego zaawansowania, niż zysku zerowego.
3. Konsekwencje stosowania metod pomiaru wyniku finansowego
z realizacji kontraktów długoterminowych w świetle regulacji
obowiązujących w Niemczech
Powszechnie stosowana w praktyce niemieckiej metoda zakończonej
umowy, skutkuje istotnymi wahaniami wyniku finansowego w podmiotach realizujących kontrakty długoterminowe, co więcej ich rachunek zysków i strat w
ogóle nie odzwierciedla aktywności jednostki. Nawet w przypadku realizacji
bardzo zyskownych umów przedsiębiorstwo może wykazywać straty, co wynika z niemożliwości przeciwstawienia kosztom ogólnego zarządu ujętych w bilansie przychodów10. Utrudnia to w znaczący sposób ocenę prawdziwej kondycji finansowej jednostki na podstawie jej sprawozdania finansowego. Zastosowanie tej procedury nie dostarcza również kadrze zarządzającej żadnych istotnych wskazówek dotyczących realizacji przedsięwzięcia [Hendrickson, 2003]
Ponadto trudno oszacować, czy w produkcji w toku nie aktywowano kosztów, którymi nie można obciążyć zamawiającego jak np.: robót poprawkowych
, nadmiernego zużycia materiałów, kosztów prac dodatkowych nie przewidzianych w umowie [Niemczyk, 2001, s.179].
Metoda ta, eliminując ze sprawozdawania finansowego niezrealizowane
zyski, chroni jednak przed wysokim ryzykiem nieukończenia prac oraz wypłatą
nadmiernych dywidend [Gierusz, 2005, s.184], dzięki czemu stoi na straży
ostrożności.
Procedury przyjęte w MSR 11 powinny z kolei zapewnić jednostce szereg
korzyści w postaci [Paczuła, 2001, s.24, Kosacka-Łędzewicz, 2002, s.74]:
 lepszego sterowania kosztami i przychodami poprzez wprowadzenie systemu budżetowania kosztów i przychodów (wymaga to jednak istnienia rozbudowanej rachunkowości zarządczej i dobrego systemu kontroli wewnętrznej oraz bieżącego monitorowania realizowanych zleceń). Proces budżetowania z kolei stanowi narzędzie umożliwiające kierownikowi jednostki skoncentrowanie się na przyszłości. Zachęca do przewidywania problemów i przygotowywaniu reakcji na nie zanim jeszcze wystąpią, co pozwala
zminimalizować błędne decyzje [Rachunkowość, 1997, s.195],
 usprawnienia pomiaru kosztów i przychodów w kolejnych okresach sprawozdawczych realizacji kontraktu,
 pełnej harmonizacji rachunkowości finansowej z rachunkowością zarządczą, przy czym ta druga powinna być źródłem niezbędnych i wiarygodnych
informacji do sporządzania sprawozdań finansowych w jednostkach realizujących opisywane kontrakty [Sobańska, 2006a, s.62].
10
Dotyczy to przedsiębiorstw , które nie są jednocześnie zaangażowane w realizację większej
liczby kontraktów o różnym stopniu zaawansowania.
Problem pomiaru wyniku finansowego z realizacji kontraktów ...
111
Metoda stopnia zaawansowania sprawia ponadto, że prezentowane w rachunku zysków i strat przychody są adekwatne do faktycznego postępu prac i
pozostają proporcjonalne do rzeczywiście poniesionych kosztów. Tym samym
zapewniona zostaje rzetelna prezentacja wygospodarowanego na kontrakcie
wyniku. Ponadto pozwala ona na zachowanie stabilnej średniej rentowności dla
wszystkich lat realizacji umowy, dzięki czemu wzrasta przewidywalność wyników finansowych.
Nie sposób jednak nie zauważyć, że stosowanie opisywanej procedury
stwarza zagrożenie manipulacji, błędnej oceny i zawiera istotne ryzyko popełnienia błędu, co do rzetelności pomiaru stopnia zaawansowania, a to w konsekwencji wyniku finansowego. Główne niebezpieczeństwo to potraktowanie
przekroczeń kosztów, wywołanych wyższymi cenami, marnotrawstwem materiałów, niską wydajnością pracy itp. za przejaw wyższego zaawansowania robót [Fedak, 2001, s. 21]. Jest również wielce prawdopodobne, że w kosztach
wyznaczających zakres wykonanych prac uwzględnione zostaną koszty robót
dodatkowych i poprawkowych, nieuznanych przez zamawiającego a także zaliczki dla podwykonawców, czy koszty dotyczące przyszłej działalności związanej z umową 11. Może to sztucznie podwyższyć wynik finansowy jednego z
okresów, obniżając go w innych [Gierusz, 2005, s. 192]. Ponadto nawet bardzo
dokładne preliminarze ulegają dezaktualizacji wskutek zmiany zakresu rzeczowego robót. Częstym korektom – wobec długiego okresu realizacji prac – ulegają także ceny zużywanych materiałów, usług transportowych, a także innych
składników kosztów, zwłaszcza w warunkach inflacji [Bobula, 2001, s.23]. Nie
bez znaczenia jest również fakt, że koszty kontraktu ujęte w kosztorysie coraz
częściej kształtowane są pod wpływem konkurencji niż wynikają z warunków
techniczno-organizacyjnych realizacji kontraktu [Sobańska, 2006b, s.69].
Poza tym w przypadku przedsiębiorstw realizujących kontrakty w dużej
skali, lecz nieosiągających przychodów w pierwszych latach ich realizacji, dotychczas wykazywana strata na działalności usługowej może przerodzić się w
zysk. Stąd, niezwykle istotna jest informacja o strukturze przychodów, tak aby
uniknąć sytuacji podziału przez właścicieli zysku wynikającego tylko z szacunków, a nie wiążącego się z realnymi wpływami pieniężnymi. Mogłoby to zagrozić płynności finansowej tych podmiotów. [Karwowski, 2002, s. 12].
Stosowanie metody zysku zerowego skazuje z kolei przedsiębiorstwo na
straty, spowodowane niemożnością pokrycia kosztów ogólnego zarządu, ujemnego wyniku na pozostałych przychodach (kosztach) operacyjnych, czy na operacjach finansowych. Konsekwencją takiego stanu rzeczy może być utrata premii przez zarząd i załogę, gorsze postrzeganie przez banki itp. [Gierusz, 2000,
s.283].
Sprawozdanie finansowe jednostek dokonujących pomiaru zgodnie z tą
metodą ujawnia więc niższe wskaźniki rentowności w całym okresie realizacji
11
Są to np. koszty materiałów dostarczonych na miejsce budowy lub przygotowanych do wykorzystania, które nie zostały jeszcze zainstalowane, zastosowane lub zużyte podczas prac związanych z umową – z wyjątkiem tych wytworzonych dla celów danego kontraktu.
112
Sylwia Silska-Gembka
kontraktu aniżeli przedsiębiorstwa wykorzystującego metodę stopnia zaawansowania. Z kolei podmioty, mające obowiązek stosowania metody zakończonej
umowy zostają całkowicie pozbawione możliwości zaprezentowania w rachunku zysków i strat swojej aktywności.
Metodologia pomiaru wyniku finansowego przyjęta w omawianych regulacjach prowadzi zatem do różnych wielkości przychodów i kosztów ujmowanych w sprawozdaniu finansowym.
O tym, jak odmienne rezultaty niesie za sobą stosowanie procedur przyjętych w obu regulacjach, świadczy przykład liczbowy 1.
Przykład 1. Pomiar wyniku finansowego z realizacji kontraktów długoterminowych w świetle MSR 11 i GERMAN GAAP
ZAŁOŻENIA
Okres 1
Wyszczególnienie
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Całkowity przychód z kontraktu
Przychody zafakturowane
w danym okresie
Szacowane koszty umowy
ogółem
Koszty rzeczywiście poniesione w kolejnych latach
realizacji umowy
Koszty rzeczywiście poniesione na moment bilansowy
(narastająco)
Koszty, które zostały do
poniesienia
Stan zaawansowania prac
na
moment
bilansowy
(pkt.5/pkt3)100%)
Wyszczególnienie
Przychody
Okres 2
Okres 3
100.000
100.000
100.000
22.000
41.000
27.000
75.000
75.000
75.000
18.750
33.750
22.500
18.750
52.500
75.000
56.250
22.500
-
25%
70%
100%
Można oszacować wynik umowy
o budowę
MSR 11
OKRES
Pkt.1 x pkt.7 =
Nie można oszacować
wyniku umowy o
budowę
GERMAN GAAP
MSR 11
1
------------------
Koszty
Wynik
25.000
18.750
6.250
-------------------------------------
18750
18750
0
Problem pomiaru wyniku finansowego z realizacji kontraktów ...
Przychody
OKRES
70%x100.000-25.000
45.000
113
2
------------------
33.750
Koszty
33.750
-------------------
33.750
Wynik
11.250
-------------------
0
100.000
47.500
Przychody
OKRES
100.000 – 70.000 =
30.000
3
Koszty
22.500
75.000
22.500
Wynik
7.500
25.000
25.000
Źródło: Opracowanie własne
Zaprezentowany przykład wskazuje, iż, stosowanie odmiennych standardów rachunkowości może mieć zasadniczy wpływ na wysokość wyniku finansowego przedsiębiorstw niemieckich, realizujących długoterminowe umowy.
Co więcej, obraz jednostki w sprawozdaniu finansowym uzależniony jest nie
tylko od obszaru obowiązywania omówionych regulacji ale i czynników determinujących dobór odpowiedniej metody pomiaru. Przesądza to o braku porównywalności sprawozdań finansowych jednostek realizujących takie kontrakty.
Rachunkowość kontraktów długoterminowych w świetle regulacji obowiązujących w Niemczech potwierdza tym samym istnienie zasadniczych różnić pomiędzy modelami rachunkowości: anglosaskim i kontynentalnym. Wyraźnie bowiem widać konflikt dwóch zasad: współmierności i ostrożności w
wycenie, co wynika z odmiennego pojmowania koncepcji „true and fair view”.
Dominująca bowiem w systemie kontynentalnym skrajnie ostrożna metoda zakończenia kontraktu znajduje swoje uzasadnienie w ochronie interesów
kredytodawców. Z kolei chęć zaspokojenia potrzeb akcjonariuszy podejmujących decyzje inwestycyjne powoduje, że w standardach międzynarodowych
próbuje się odzwierciedlić faktyczną aktywność jednostki, balansując pomiędzy
współmiernością a ostrożnością w wycenie. W MSR 11 zauważa się nawet
podniesienie rangi reguły współmierności przy ograniczeniu ostrożnej wyceny.
Ostrożność przejawia się tu głównie w warunkach, które muszą być spełnione
przy wyborze metody procentowego zaawansowania.
Hegemonię zasad rachunkowości przyjętą w omawianych rozwiązaniach
międzynarodowych przedstawiono w tab. 1.
114
Sylwia Silska-Gembka
Tab. 1 Metody pomiaru kosztów i przychodów z realizacji kontraktów
długoterminowych a nadrzędne zasady rachunkowości
Zasady rachunkowo-
Metoda wyko-
Metoda stopnia
Metoda zysku
ści
nania kontrak-
zaawansowania
zerowego
tu

O
S

T
R
O
Zachowanie
zasady

Ż
N

O
Ś
Ć

Możliwe
naruszenie
zasady
ujęcie
jako
przychód danego
okresu
wartości zlecenia ustalonego
w umowie
ujawnianie
wyłącznie zrealizowanych
przychodów




..wykazywanie
kompletnych i
znanych kosztów realizacji
umowy
odnoszenie kosztów pozyskania umowy w całości
na wynik finansowy w okresie ich poniesienia
niezwłoczne ujęcie w kosztach przewidywanej
straty na kontrakcie
coroczna weryfikacja ceny, kosztu i stopnia
realizacji umowy
zakaz uwzględnienia
przy pomiarze stopnia zaawansowania
kosztów nie zwracanych przez inwestora

wycena przychodów na poziomie
kosztu wytworzenia
tworzenie
rezerwy
na
przewidziane
straty
aktywowanie
kosztów, którymi nie można
obciążyć
zamawiającego




wykazanie zysku na
umowie, mimo nie
potwierdzonego fakturami dla odbiorców,
niewłaściwie dobrana metoda pomiaru
stopnia zaawansowania skutkuje wypaczeniem wyniku finansowego
niebezpieczeństwo
sztucznego zawyżenia zakresu wykonanych prac na koniec
roku
skutkującego
ujawnieniem wyższego zysku niż w rzeczywistości
ujmowanie różnic pomiędzy zarachowanymi w
rachunku zysków i strat a zafakturowanymi przychodami jako rozliczenia międzyokresowe przychodów
Problem pomiaru wyniku finansowego z realizacji kontraktów ...

W
S
P
Ó
Ł
M
I
E
R
N
O
Ś
Ć
nie
Zachowanie
zasady



Możliwe

naruszenie
zasady
M
E
M
O
R
I
A
Ł

Możliwe
naruszenie
zasady
ujęcie
przychodów i kosztów
umowy
dopiero po zakończeniu
prac,

ujawnianie
kosztów ogólnego zarządu
bez równoczesnej prezentacji
odpowiadających im przychodów
ze
sprzedaży
pomijanie w
rachunku zysków i strat
przychodów
mimo wystawionych faktur
i kosztów mimo ich otrzymania od podwykonawców

ustalanie
przychodów na podstawie
przyjętych
szacunków w przypadku
pomiaru od strony
wsadu

115
pomiar aktywów
podatkowych
ustalanie nie tylko
przychodów ale i
kosztów proporcjonalnie do stopnia zaawansowania
przy
pomiarze od strony
efektów
jednakowa rentowność umowy we
wszystkich latach jej
realizacji
wadliwie
ustalony
stopień zaawansowania umowy prowadzi
do błędnie ustalonych
przychodów w danym roku obrotowym, kosztem kolejnych okresów sprawozdawczych
przychody a niekiedy
i koszty nie wynikają
z sumy wystawionych faktur lecz są
ustalane sztucznie



zmienna rentowność umowy w
poszczególnych
okresach
sprawozdawczych
ujmowanie przychodów wyłącznie
do wysokości poniesionych kosztów
pomijanie przychodów
mimo
wystawionych
faktur dla odbiorców
Źródło: Opracowanie własne
Jak wynika z analizy tablicy, przedstawione procedury pomiaru przestrzegają praktycznie jedną z wymienionych zasad. O ile metoda procentowego zaawansowania na plan pierwszy wysuwa regułę współmierności, co pozwala na
wykazywanie takiej samej rentowności na poszczególnych etapach realizacji
umowy, to metody zysku zerowego i zakończenia kontraktu eksponują ostrożność w wycenie, na tyle silnie, że nie pozostawiają już miejsca na współmierność i memoriał .
116
Sylwia Silska-Gembka
Zakończenie
Pomiar wyniku finansowego z realizacji kontraktów długoterminowych
jest zatem obszarem, gdzie regulacje tradycji anglosaskiej i kontynentalnej
nadal znacznie się różnią a ich pogodzenie w najbliższym czasie wydaje się
mało prawdopodobne. Sposób rozliczania umów tego typu przyjęty w MSR 11
jest bowiem sprzeczny z punktem widzenia koncepcji true and fair view w
rozumieniu rachunkowości niemieckiej12. Metoda procentowa, ograniczając
bowiem zasadę ostrożności stwarza zbyt wiele możliwości do uprawiania rachunkowości kreatywnej.
Należy więc podkreślić spójność i konsekwencję przepisów niemieckich,
które kładąc nacisk na jedną metodę, ograniczają tym samym możliwość ujawnienia różnych wyników. Jednak ich znaczna odmienność od rozwiązań MSR
wobec faktu, że standardy te stają się powszechnie obowiązującym prawem,
stanowi nie tylko utrudnienie dla przedsiębiorców niemieckich realizujących
kontrakty długoterminowe ale co istotne skutkuje całkowitym brakiem porównywalności ich sprawozdań finansowych.
Literatura
1. Bailey G.T., Wild K. (2000), „Międzynarodowe standardy rachunkowości
w praktyce”, FRRwP, Warszawa.
2. Beatage J, Kirsch H., Thiele S., Bilanzen (2002) IPW-Verlag. Düsseldorf
za: Gierusz J., „Koszty i przychody w świetle nadrzędnych zasad rachunkowości. Pojęcie. Klasyfikacja. Zakres ujawnień”, ODDK, Gdańsk 2005.
3. Bobula A. (2001), Roboty budowlane w toku – dziś i jutro, „Rachunkowość”, Nr 12.
4. Bucholz R. (2004), Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS,
Vahlen, München, za Gierusz J., „Koszty i przychody w świetle nadrzędnych zasad rachunkowości. Pojęcie. Klasyfikacja. Zakres ujawnień”,
ODDK, Gdańsk 2005.
5. Crampton A., Dorofeyey S., Kolb S., Meyer-Hollatz W. (2001), “European
Comparison UK and Germany. The main differences between UK and
German accounting practice”, Deloitte and Touche,London.
6. Fedak Z. (2001), „Długoterminowe umowy o roboty budowlane”, SKwP,
Warszawa.
7. Gierusz J. (2005), „Koszty i przychody w świetle nadrzędnych zasad rachunkowości. Pojęcie. Klasyfikacja. Zakres ujawnień”, ODDK, Gdańsk.
8. Gierusz J. (2000), Umowy o budowę, „Rachunkowość”, Nr 5.
9. Glaum M. (2000), “Bridging the GAAP: the Changing Attitude of German
Managers Towards Anglo-American” Accounting and Accounting Harmonization, “Journal of International Financial Management and Accounting”;
Nr 11.
12
Nadrzędna zasada rachunkowości niemieckiej – ostrożność w wycenie określana jest żartobliwie niemiecką zasadą true and fair. Zob. D. Kortum, Rachunkowość germańska, [w:] „Rachunkowość Międzynarodowa”, pod red. L. Bednarskiego, J. Gierusza, PWE, W-wa 2001, s.57.
Problem pomiaru wyniku finansowego z realizacji kontraktów ...
117
10. Haller A. (2002), Finacial accounting developments in the European Union:
past events and future prospects, “European Accounting Review”, Nr 12(1),
za: Haller A., Eierle B., The Adaptation of German Accounting Rules to
IFRS: A Legislative Balancing Act, “Accounting in Europe”, Nr 1/2004.
11. Haller A., Eierle B. (2004), The Adaptation of German Accounting Rules to
IFRS: A Legislative Balancing Act, “Accounting in Europe”, Nr 1.
12. Helin A.,.Bernaziuk A. (2003), „Kontrakty długoterminowe”, ODDK,
Gdańsk.
13. Hendrickson Ch. (Summer 2003), „Project Management for Construction”,
Word wide web publication: www.ce.cmu.edu/pmbook/
14. Karwowski P. (2002), Wycena kontraktów długoterminowych, „Prawo
Przedsiębiorcy”, Nr 21.
15. Kortum D. (2001), Rachunkowość germańska, [w:] „Rachunkowość Międzynarodowa”, pod red. L. Bednarskiego, J. Gierusza, PWE, W-wa.
16. Kosacka-Łęchewicz D. (2002), „Dostosowanie polityki rachunkowości do
zmian obowiązujących od 2002 roku”, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa.
17. Niemczyk R. (2001), „Funkcjonowanie jednostki w nowej ustawie o rachunkowości”, Zeszyt 215, Bydgoszcz.
18. Paczuła Cz. (2003), Roboty w toku w kontraktach długoterminowych firm
budowlano-montażowych – przed i po nowelizacji ustawy o rachunkowości, „Rachunkowość komentarze do ustawy”, Nr 11.
19. „Rachunkowość zarządcza” (1997), praca zbiorowa pod red.
G.K.Świderskiej, Poltex, Warszawa.
20. Review of practical implementation issues of international financial reporting standards (July 2006) Case study in Germany, United Nations Conference on Trade and Development, TD/B/COM.2/ISAR/33/Add.2,24.
21. “Similarities and Differences. A Comparison of IFRS, US GAAP and
German GAAP” ( May 2004) PricewaterhouseCoopers.
22. Sobańska I. (2006a), Rachunkowość zarządcza zorientowana na zarządzanie projektami (kontraktami), [w:] „Rachunkowość w przedsiębiorstwie budowlanym. Kontrakty. Planowanie. Kontrola”, pod red. I.Sobańskiej, Difin,
Warszawa .
23. Sobańska I. (2006b), Narzędzia rachunkowości zarządczej w przedsiębiorstwach budowlanych zarys koncepcji, [w:] „Rachunkowość w przedsiębiorstwie budowlanym. Kontrakty. Planowanie. Kontrola”, pod red.
I.Sobańskiej, Difin, Warszawa.
24. Weienberger B.E. (2004), Changing from German GAAP to IFRS or US
GAAP: A. Survey of German Companies,” Accounting in Europe”. V0l.1.
25. Zakres stosowania MSSF w Niemczech (2003), „Rachunkowość”, Nr 12.
Streszczenie
W zakresie rozliczania kontraktów długoterminowych zastosowanie mają w
Niemczech dwie regulacje: MSR 11 do skonsolidowanych sprawozdań spółek giełdowych oraz HGB do pozostałych sprawozdań. O ile MSR hołdują w tym względzie regu-
118
Sylwia Silska-Gembka
le współmierności, to regulacje niemieckie zasadzie ostrożności. Przesądza to o braku
porównywalności sprawozdań finansowych przedsiębiorstw realizujących takie umowy.
Celem artykułu jest przedstawienie metod pomiaru wyniku finansowego z umów
długoterminowych w świetle regulacji obowiązujących w Niemczech oraz ich ocena w
kontekście zachowania nadrzędnych zasad rachunkowości.
Valuation of the financial positon for long-term contract’s realization under the rules of GERMAN GAAP (Summary)
There are two regulations for long- term contract’s accounting in Germany: IAS
11 used for consolidated financial statements of companies traded on the stock exchange and HGB binding on the others. The commensurability is the most significant
accounting principles for IAS 11, while the prudence is for german regulations. It determines the lack of the comparability of the financial statement of the german companies.
The purpose of this paper is to present the cost and revenues valuation methods of
accounting for long-term contracts in the face of GERMAN GAAP and their estimation
considering their consistence in the primary accounting principles.