Straty i zyski nadzwyczajne według prawa bilansowego i

Straty i zyski nadzwyczajne według prawa bilansowego i podatkowego
Wpisany przez prof. dr hab. Irena Olchowicz
Księgując straty i zyski nadzwyczajne w ciągu roku obrotowego oraz ustalając ich wysokość w
celu ujęcia w rachunku zysków i strat, należy kierować się zasadą ostrożności.
Straty i zyski nadzwyczajne według prawa bilansowego
Strat i zysków nadzwyczajnych dotyczących określonych operacji gospodarczych nie należy
mylić ze stratami i zyskami ustalanymi w rachunku zysków i strat na podstawie kosztów i strat
nadzwyczajnych oraz przychodów i zysków nadzwyczajnych, jako efektu działalności jednostki
za dany okres sprawozdawczy.
Kategoria zysków i strat nadzwyczajnych w rachunkowości była definiowana w ostatnich latach
różnie, zwłaszcza jeśli chodzi o zakres zaliczanych do nich pozycji.
Generalne zmiany w przepisach o rachunkowości, zapoczątkowane w 1991 r. i kontynuowane
w latach następnych, wyrażone w ustawie o rachunkowości z 1994 r. znowelizowanej w
następnych latach zdefiniowały całkowicie odmiennie kategorię strat i zysków nadzwyczajnych
w porównaniu z jej dawniejszym rozumieniem. Do strat i zysków nadzwyczajnych zaliczano
przed 1995 r. bardzo różne kategorie, odmienne w treści, nie mające w większości przypadków
losowego charakteru, jak np. przedawnione, umorzone, odpisane należności i zobowiązania,
odpisy (wówczas rezerwy) na należności wątpliwe, wyniki przeszacowania zapasów, wszelkie
kary, grzywny, sankcje, darowizny składników majątkowych i inne.
1/8
Straty i zyski nadzwyczajne według prawa bilansowego i podatkowego
Wpisany przez prof. dr hab. Irena Olchowicz
Taki konglomerat zdarzeń gospodarczych różnego typu nie był zgodny z nadaną tej kategorii
nazwą - straty i zyski nadzwyczajne. Uniemożliwiało to przedstawianie jasnego i prawdziwego
obrazu efektywności jednostki oraz osiąganych wyników w podziale na poszczególne obszary
działalności, a mianowicie działalność podstawową operacyjną, pozostałą operacyjną,
finansową i nadzwyczajną.
Dlatego w ustawie o rachunkowości z 1994 r., kierując się ogólnymi założeniami prawa
bilansowego zawartymi w Dyrektywach Unii Europejskiej i w Międzynarodowych Standardach
Rachunkowości przyjęto, iż przez straty i zyski nadzwyczajne rozumie się skutki finansowe
zdarzeń powstających niepowtarzalnie, poza zwykłą działalności jednostki, a w szczególności
spowodowanych zdarzeniami losowymi, zaniechaniem lub zawieszeniem pewnego rodzaju
działalności (w tym również istotną zmianą metod produkcji) lub sprzedażą zorganizowanej
części jednostki oraz postępowaniem układowym lub naprawczym.
W IV Dyrektywie UE dotyczącej sprawozdań finansowych postuluje się wyodrębnienie w
rachunku zysków i strat nadzwyczajnych kosztów i przychodów powstałych poza zwykłą
działalnością operacyjną jednostki. Jeżeli pozycje te są istotne dla oceny wyników, to w
informacji dodatkowej należy zamieścić wyjaśnienia dotyczące ich kwot i charakteru.
W komentarzu do tego zapisu podano, iż w nowoczesnej rachunkowości jest widoczna
tendencja do zmniejszania liczby pozycji uznawanych za nadzwyczajne. Mają być do nich
zaliczane przychody i koszty tylko w rzadkich przypadkach. Przy klasyfikacji tych pozycji należy
brać pod uwagę różne czynniki, takie jak wielkość jednostki i rodzaj prowadzonej działalności
gospodarczej. Im działalność ta jest szersza, tym częściej następują pewne zdarzenia i w
2/8
Straty i zyski nadzwyczajne według prawa bilansowego i podatkowego
Wpisany przez prof. dr hab. Irena Olchowicz
konsekwencji bardziej poprawne jest zaliczanie ich do pozycji zwyczajnych.
W MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych w § 85 stwierdza się, iż jednostka nie może
prezentować żadnych pozycji przychodów lub kosztów jako pozycji nadzwyczajnych w
rachunku zysków i strat, ani w informacji dodatkowej. Od 1.01.2002 r. w uor ograniczono straty i
zyski nadzwyczajne do zdarzeń losowych; wyeliminowano zdarzenia związane z zaniechaniem
lub zawieszeniem pewnych rodzajów działalności oraz wyniki postępowania układowego lub
naprawczego.
Dlatego zapisano, iż przez straty i zyski nadzwyczajne rozumie się straty i zyski powstające na
skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i
niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia (art. 3 ust. 1 pkt 33 uor). Zyski nadzwyczajne
obejmują odszkodowania za straty będące skutkiem zdarzeń losowych, to znaczy niezależnych
od działalności jednostki oraz odzyskane składniki majątkowe po rozliczeniu skutków zdarzeń
losowych. Straty nadzwyczajne obejmują wartość utraconych składników majątkowych na
skutek zdarzeń losowych oraz koszty usuwania skutków tych zdarzeń.
Wszelkie operacje nie mające takiego charakteru, a zaliczane uprzednio do strat i zysków
nadzwyczajnych, stają się kategoriami pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych. I ta
kategoria z kolei stała się zbiorem różnorodnych operacji związanych pośrednio z działalnością
operacyjną jednostki. Zalicza się do nich w szczególności koszty i przychody spowodowane:
sprzedażą, likwidacją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, odpisaniem
należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych i nieściągalnych, utworzeniem i
rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem dotyczących operacji finansowych, odpisami aktualizującymi
wartość aktywów i ich korektami z wyjątkiem dotyczących działalności finansowej, zapłatą lub
otrzymaniem odszkodowań, kar i grzywien, otrzymaniem lub przekazaniem darowizn oraz
otrzymaniem dotacji, subwencji i dopłat na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków
trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych.
3/8
Straty i zyski nadzwyczajne według prawa bilansowego i podatkowego
Wpisany przez prof. dr hab. Irena Olchowicz
Wyodrębnioną wyraźnie grupą operacji stały się koszty i przychody operacji finansowych, a
mianowicie wynikające z obrotu papierami wartościowymi, udziałami w innych jednostkach,
różnicami kursowymi, odsetkami, oprocentowaniem, dyskontem, otrzymanymi dywidendami i
innymi udziałami w zyskach innych jednostek. Szczegółowe wyspecyfikowanie w uor, które
koszty i przychody są zaliczane do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych oraz
kosztów i przychodów finansowych określa tym samym zakres pozycji zaliczanych do strat i
zysków nadzwyczajnych.
Księgując straty i zyski nadzwyczajne w ciągu roku obrotowego oraz ustalając ich wysokość w
celu ujęcia w rachunku zysków i strat, należy kierować się zasadą ostrożności. Dlatego w art. 7
uor stwierdza się, iż w celu ustalenia wyniku finansowego należy uwzględnić m.in.:
- wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,
- wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne.
Zasada ostrożności polega bowiem na tym, aby nie zaniżać kosztów, strat nadzwyczajnych i
zobowiązań, a nie zawyżać przychodów, zysków nadzwyczajnych i aktywów. Dlatego wynik na
operacjach nadzwyczajnych stanowi różnicę między zrealizowanymi zyskami nadzwyczajnymi a
poniesionymi stratami nadzwyczajnymi.
Straty i zyski nadzwyczajne według prawa podatkowego
4/8
Straty i zyski nadzwyczajne według prawa bilansowego i podatkowego
Wpisany przez prof. dr hab. Irena Olchowicz
Nie ma w updop jasnego zdefiniowania kategorii kosztów uznawanych za koszty podatkowe,
jak również rozróżnienia kosztów i strat nadzwyczajnych. W art. 15 ust. 1 updop sformułowano
zapis, iż ,,kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1''. W kategorii tak
zdefiniowanych kosztów zawarte są także straty nadzwyczajne. Analogicznie kategoria
przychodów podatkowych zawiera zyski nadzwyczajne.
W praktyce, jak powszechnie wiadomo, prawidłowe ustalenie kosztów podatkowych, przy nawet
dobrej woli i wiedzy podatnika, ze względu na niejasność i kontrowersyjność przepisów jest
zadaniem trudnym. Z przyczyn fiskalnych wiele kosztów nie jest uznawanych za koszty
podatkowe ze względu np. na ich limitowanie, sankcyjny czy luksusowy charakter, czy wręcz na
niemożliwość udowodnienia, iż dany koszt przyczynił się do powstania przychodu.
Jeszcze bardziej kontrowersyjny charakter podatkowy mają straty i zyski nadzwyczajne ze
względu na swój nietypowy charakter. Dlatego przepis podatkowy dotyczący tej kwestii ulegał w
ostatnich latach (w 1994 r., 1999 r. i 2001 r.) zmianom.
Straty i zyski nadzwyczajne można podzielić na dwie grupy:
- mające charakter losowy,
- mające inny nieprzewidywalny charakter.
5/8
Straty i zyski nadzwyczajne według prawa bilansowego i podatkowego
Wpisany przez prof. dr hab. Irena Olchowicz
Podział taki miał szczególnie wiążące znaczenie w prawie podatkowym do 1994 r., kiedy to
obowiązywał zapis, iż ,,nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach
trwałych i obrotowych spowodowanych zdarzeniami losowymi, w części pokrytej odpisami
amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia''. Wyraźnie
wskazywano na zdarzenia losowe jako przyczynę powstania straty. Zdarzenia losowe były
traktowane w praktyce podatkowej jako spowodowane wyłącznie działaniami sił przyrody. W
konsekwencji straty spowodowane innymi przyczynami nie stanowiły kosztu podatkowego.
Przepis ten rodził kontrowersje, czego dobitnym dowodem były także odmienne orzeczenia w
tym zakresie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego.
Wydając wyrok w sprawie uznania za koszty podatkowe kradzieży z kasy spółki środków
pieniężnych, NSA (wyrok z 19.10.1994 r. sygn. akt SA/Gd 2374/93) uzasadnił, iż opierając się
na przepisach ubezpieczeniowych, jako że ustawa podatkowa nie wyjaśnia, co to są zdarzenia
losowe, do działania siły wyższej jako elementu zdarzenia losowego nie można zaliczyć
działania poszkodowanego albo osoby trzeciej. ,,Dlatego zaliczenie do kosztów uzyskania
przychodów straty poniesionej w związku z kradzieżą uznać należało za nieprawidłowe''.
Odmienną uchwałę w podobnej sprawie zajął skład siedmiu sędziów SN (12.10.1995 r. syg. akt
III AZP 19/95) wyrokując, że kradzież z włamaniem do budynku podatnika, który dołożył
należytej staranności w celu jej uniknięcia, powodująca stratę w środkach obrotowych, była
zdarzeniem losowym. Podstawowy spór dotyczył problemu, czy kradzież z włamaniem (a więc
działanie człowieka) może być uznane za zdarzenie losowe. SN przyjął wykładnię, iż zarówno
prosta wykładnia językowa, jak również doktryny prawa ubezpieczeniowego pozwalają na
objęcie pojęciem zdarzenia losowego również przypadków spowodowanych działaniem osoby
ludzkiej.
Kradzież jest jednym z takich przypadków, jednakże tylko pod pewnymi warunkami. Musi być
ona zdarzeniem nieprzewidywalnym, nie do uniknięcia. Nie można by uznać za zdarzenie
losowe kradzieży środków obrotowych w ogóle niezabezpieczonych lub nienależycie
zabezpieczonych.
6/8
Straty i zyski nadzwyczajne według prawa bilansowego i podatkowego
Wpisany przez prof. dr hab. Irena Olchowicz
Od 1994 r. zapis w updop o stratach w środkach trwałych i obrotowych został zmieniony na
bardziej ogólny, o szerszym zakresie, a mianowicie: ,,nie uważa się za koszty uzyskania
przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych w części pokrytej odpisami
amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia'', a więc nie tylko z
przyczyn losowych. W tym przepisie otrzymane odszkodowanie było połączone z kwotą kosztu
podatkowego, co było rozwiązaniem niepraktycznym, chociażby z powodu różnicy w czasie
powstania straty i otrzymania odszkodowania.
Od 1.01.1999 r. nastąpiła kolejna zmiana w tym zapisie; nie uważa się za koszty uzyskania
przychodów ,,strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi; przy ustalaniu straty
nie uwzględnia się otrzymanych odszkodowań''. Dlatego od tej daty wprowadzono wyłączenie
ze zwolnień przedmiotowych w art. 17 updop odszkodowań otrzymanych na podstawie
przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Kwota
utraty losowej składnika trwałego (po uwzględnieniu dokonanej amortyzacji) czy obrotowego
stała się kosztem podatkowym, a otrzymane odszkodowanie z tego tytułu przychodem
podatkowym.
Pełna treść artykułu z przykładami: plik pdf
Uwaga: niniejszy artykuł stanowi rozdział VII części B książki prof. dr hab. Ireny Olchowicz
„Rachunkowość podatkowa"
w
7/8
Straty i zyski nadzwyczajne według prawa bilansowego i podatkowego
Wpisany przez prof. dr hab. Irena Olchowicz
yd. 8
,
wydanej przez Difin, 2009 r. Więcej informacji o tej książce zamieściliśmy w nr. 3 (17) Biuletynu,
w dziale „Praktyczne książki".
8/8